"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 23

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

(Окончание. Начало в N 21, 2005)

В 21-м номере нашего журнала были рассмотрены вопросы, связанные с формированием и отражением в учете постоянных налоговых обязательств и отложенных налогов в оценке незавершенного производства, готовой продукции предприятий промышленности, а также особенности применения ПБУ 18/02 <1> многопрофильной организацией.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данной статье к рассмотрению предложены практические варианты отражения убытка отчетного и налогового периода в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Правильно учесть полученный убыток как в бухгалтерском, так и в налоговом учете и, соответственно, достоверно определить финансовый результат деятельности организации поможет предлагаемый вниманию читателей материал, подготовленный с учетом изменений по налогу на прибыль, внесенных Законом N 58-ФЗ <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах"

Учет убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02

На практике возможны различные ситуации получения убытка (прибыли) в бухгалтерском и налоговом учете. Принципиальное различие заключается в отражении в учете убытка, полученного по итогам отчетного периода, и убытка, полученного по итогам налогового периода.

По итогам года получен убыток

и в бухгалтерском, и в налоговом учете

Пример 1. ООО "Омега" по итогам 2004 г. получило в бухгалтерском и налоговом учете убыток - 300 000 руб. В I квартале 2005 г. в бухгалтерском и налоговом учете получена прибыль в размере 100 000 руб.

Прежде чем переходить к проводкам, выясним, должна ли применять ПБУ 18/02 организация, у которой и в налоговом, и в бухгалтерском учете сформировалась одинаковая сумма убытка. На первый взгляд может показаться, что не должны, так как нет разницы в финансовом результате. Значит, нет различий в учтенных доходах и расходах. Однако это не так, ведь в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 бухгалтер должен сравнивать финансовый результат по бухгалтерскому учету не с налоговым убытком, а с величиной налогооблагаемой базы, которая в данном случае равна нулю.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерского убытка и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным доходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".

То есть применительно к нашему примеру, условный доход будет равен 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%) и отражен по дебету счета 68.

Очевидно, что условный налог в данном случае - условный доход, исчисленный с убытка в бухгалтерском учете, не соответствует величине суммы налога (равной нулю), отраженной в строке 250 листа 02 Декларации по налогу на прибыль.

В силу п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Иными словами, величину условного дохода (в нашем примере - 72 000 руб.) необходимо скорректировать таким образом, чтобы результат был равен нулю.

В налоговом учете убыток по итогам года подлежит переносу на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Погашение текущего налогового убытка производится в течение срока, не превышающего последующих 10 лет, в размере более чем 30% от налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период.

В бухгалтерском учете по итогам года налоговый убыток формирует отложенный налоговый актив. Данный порядок установлен п. 11 ПБУ 18/02, в соответствии с которым убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в следующих отчетных периодах, является временной вычитаемой разницей, формирующей отложенный налоговый актив. При этом в бухгалтерском учете может быть получен как убыток, так и прибыль.

Обратите внимание: в соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив рассчитывается от налогового, а не от бухгалтерского убытка.

Если текущий налоговый убыток по итогам налогового периода не погашается в течение последующих десяти лет, то он должен быть списан на счет 99 "Прибыли и убытки" согласно п. 17 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                           |         |          |    руб.    |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен убыток по итогам   |    99   |   90—9   |  300 000   |
   |года                       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Начислен условный доход    |    68   |    99    |   72 000   |
   |по полученному убытку      |         |          |            |
   |(300 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный         |    09   |    68    |   72 000   |
   |налоговый актив по         |         |          |            |
   |налоговому убытку          |         |          |            |
   |(300 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                 По итогам I квартала 2005 г.                |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение         |    68   |    09    |    7 200   |
   |отложенного актива         |         |          |            |
   |в пределах не более 30%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(100 000 руб. x 30% x 24%) |         |          |            |
   L———————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Обратите внимание: Законом N 58-ФЗ внесены изменения в порядок переноса убытка на будущее, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. С 1 января 2007 г. вообще не будет никакого ограничения, и налоговую базу текущего периода можно будет уменьшить на убыток прошлых лет в полном размере (п. 32 ст. 1 и п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ). Поэтому организации необходимо учесть изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, при расчете налога на прибыль, а также скорректировать период погашения отложенного налогового актива по полученному убытку.

Отразив в учете данные операции, получим сумму налога на прибыль, рассчитанную в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Сумма налога, отраженная нулевым сальдо на счете 68 "Расчеты по налогу на прибыль", соответствует данным налоговой декларации. Налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, совпадает с налогом на прибыль, определенным по налоговому учету, что, в свою очередь, подтверждает правильность учета полученного убытка.

В убыточных организациях величина налогового и бухгалтерского убытка может быть различной. Однако порядок отражения данной операции аналогичен вышеизложенному, с учетом разниц, которые стали причиной данных расхождений.

Пример 2. ООО "Омега" по итогам 2004 г. получило убыток: в бухгалтерском учете - 300 000 руб., в налоговом - 200 000 руб. Разница в размере 100 000 руб. образовалась по расходам, не учитываемым для целей налогообложения. В следующих годах и в бухгалтерском, и в налоговом учете получена прибыль: в 2005 г. в размере 80 000 руб., в 2006 г. - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                           |         |          |    руб.    |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен убыток по итогам   |    99   |   90—9   |  300 000   |
   |года                       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Начислен условный доход    |    68   |    99    |   72 000   |
   |по полученному убытку      |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено постоянное        |    99   |    68    |   24 000   |
   |налоговое обязательство    |         |          |            |
   |по неучитываемым расходам  |         |          |            |
   |(100 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный         |    09   |    68    |   48 000   |
   |налоговый актив по         |         |          |            |
   |налоговому убытку          |         |          |            |
   |(200 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2005 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение         |    68   |    09    |    5 760   |
   |отложенного актива         |         |          |            |
   |в пределах не более 30%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(80 000 руб. x 30% x 24%)  |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2006 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение         |    68   |    09    |   18 000   |
   |отложенного актива         |         |          |            |
   |в пределах не более 50%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(150 000 руб. x 50% x 24%) |         |          |            |
   L———————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Рассмотрим следующую ситуацию, когда налоговый убыток превышает бухгалтерский.

Пример 3. Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что ООО "Омега" по итогам 2004 г. получило в бухгалтерском учете убыток - 300 000 руб., в налоговом учете - 400 000 руб. Разница образовалась из-за суммы начисленной амортизации, которая в налоговом учете составила 250 000 руб., а в бухгалтерском - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                           |         |          |    руб.    |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен убыток по итогам   |    99   |   90—9   |  300 000   |
   |года                       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Начислен условный доход    |    68   |    99    |   72 000   |
   |по полученному убытку      |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено увеличение        |    68   |    77    |   24 000   |
   |ОНО в оценке амортизации   |         |          |            |
   |(100 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный         |    09   |    68    |   96 000   |
   |налоговый актив по         |         |          |            |
   |налоговому убытку          |         |          |            |
   |(400 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2005 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение         |    68   |    09    |    5 760   |
   |отложенного актива         |         |          |            |
   |в пределах не более 30%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(80 000 руб. x 30% x 24%)  |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2006 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение         |    68   |    09    |   18 000   |
   |отложенного актива         |         |          |            |
   |в пределах не более 50%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(150 000 руб. x 50% x 24%) |         |          |            |
   L———————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

В рассмотренных примерах на конец года сальдо по счету 68 "Расчеты по налогу на прибыль" равно нулю, что соответствует величине налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации, и подтверждает правильность отражения данной ситуации в учете.

В бухгалтерском учете получена прибыль,

в налоговом - убыток

Ситуация, когда в бухгалтерском учете выявлена прибыль, а в налоговом - убыток, наиболее распространена на производственных предприятиях. Данный случай может иметь место, когда налицо различия в оценке незавершенного производства, готовой продукции на складе. В частности, перечень прямых расходов в бухгалтерском учете может быть шире, чем в налоговом, в связи с чем величина расходов, относящихся к НЗП, готовой продукции на складе, в бухгалтерском учете превосходит "незавершенку" налогового учета. Поэтому налогооблагаемая прибыль может превосходить финансовый результат организации по итогам года.

От редакции. Более подробно особенности применения ПБУ 18/02 при оценке НЗП, готовой продукции и отгруженной, но не реализованной продукции были рассмотрены в 21-м номере нашего журнала.

Рассмотрим на примере ситуацию, когда в бухгалтерском учете получена прибыль, а в налоговом - убыток.

Пример 4. ООО "Омега" по итогам 2004 г. получило в бухгалтерском учете прибыль - 50 000 руб., а в налоговом убыток - 50 000 руб. Разница образовалась из-за различий в оценке НЗП (расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, превысили расходы, включаемые в себестоимость реализованной продукции, на 30 000 руб.) и амортизации, которая для целей налогообложения превышает бухгалтерскую на 70 000 руб.

В следующих годах и в бухгалтерском, и в налоговом учете получена прибыль: в 2005 г. в размере 80 000 руб., в 2006 г. - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                           |         |          |    руб.    |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен убыток по итогам   |  90—9   |    99    |   50 000   |
   |года                       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Начислен условный расход   |    99   |    68    |   12 000   |
   |по полученной прибыли      |         |          |            |
   |(50 000 x 24%)             |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено увеличение        |    68   |    77    |   16 800   |
   |ОНО в оценке амортизации   |         |          |            |
   |(70 000 руб. x 24%)        |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено ОНО в оценке      |    68   |    77    |    7 200   |
   |расходов, приходящихся     |         |          |            |
   |на НЗП на конец и начало   |         |          |            |
   |отчетного периода          |         |          |            |
   |(30 000 руб. x 24%)        |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный         |    09   |    68    |   12 000   |
   |налоговый актив по         |         |          |            |
   |налоговому убытку          |         |          |            |
   |(50 000 руб. x 24%)        |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2005 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение ОНА     |    68   |    09    |    5 760   |
   |в пределах не более 30%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(80 000 руб. x 30% x 24%)  |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                           В 2006 г.                         |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение ОНА     |    68   |    09    |   18 000   |
   |в пределах не более 50%    |         |          |            |
   |от налоговой базы          |         |          |            |
   |(12 000 руб. — 5760 руб.)  |         |          |            |
   L———————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Отразив в бухгалтерском учете осуществленные хозяйственные операции, можно рассчитать сумму налога на прибыль с учетом условного расхода, изменений отложенных налоговых активов и обязательств, а также постоянных обязательств за отчетный период (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Согласно расчету сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета равна нулю (12 000 - 16 800 - 7 200 + 12 000). По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль отсутствует (получен убыток). В итоге сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпадает с суммой налога, определенной по налоговому учету, что доказывает правильность отражения в учете данной ситуации.

В налоговом учете получена прибыль,

в бухгалтерском учете - убыток

В соответствии с положениями п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Налог на прибыль для целей налогообложения (текущий налог на прибыль) определяется исходя из величины условного расхода, скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).

Пример 5. ООО "Омега" по итогам года получило в бухгалтерском учете убыток - 100 000 руб., в налоговом учете прибыль - 50 000 руб.

Образовались следующие разницы:

- постоянные разницы по расходам, не учитываемым для целей налогообложения, - с выплат работникам материальной помощи - 110 000 руб.;

- вычитаемые временные разницы в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета - 120 000 руб.;

- налогооблагаемые временные разницы в результате применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставленные ей денежные средства в бухгалтерском учете и для целей налогообложения в размере 80 000 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                           |         |          |    руб.    |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен убыток по итогам   |    99   |   90—9   |  100 000   |
   |года                       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Начислен условный доход    |    68   |    99    |   24 000   |
   |по полученному убытку      |         |          |            |
   |(100 000 x 24%)            |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено постоянное        |    99   |    68    |   26 000   |
   |налоговое обязательство    |         |          |            |
   |по не учитываемым расходам |         |          |            |
   |(100 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный         |    09   |    68    |   28 800   |
   |налоговый актив            |         |          |            |
   |(120 000 руб. x 24%)       |         |          |            |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено отложенное        |    68   |    77    |   19 200   |
   |налоговое обязательство    |         |          |            |
   |(80 000 руб. x 24%)        |         |          |            |
   L———————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Величина текущего налога на прибыль, соответствующая сальдо по счету 68, равна 12 000 руб. (26 400 + 28 800 - 24 000 - 19 200) и совпадает с показателем строки 250 листа 02 Декларации по налогу на прибыль - 12 000 руб. (50 000 х 24%).

Итак, мы рассмотрели возможные ситуации отражения и учета убытка, полученного как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по итогам года. При этом мы исходили из того, что в последующих годах организацией предполагалось получение прибыли. Поэтому по налоговому убытку в учете формировался отложенный налоговый актив.

Однако следует учесть, что согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы признаются в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если организация предполагает, что в следующих периодах она получит прибыль. В случае если существует вероятность того, что в будущем у организации прибыли не будет, она не вправе формировать и отражать в учете отложенные налоговые активы.

Следовательно, формирование отложенных налогов напрямую обусловлено вероятностью получения в последующие налоговые периоды налогооблагаемой прибыли. Прибыль нужна, чтобы погасить отложенные налоговые активы. При отсутствии прибыли у организации не возникает обязательств по формированию отложенных активов, которые не будут погашены в следующих периодах. Например, такая ситуация может возникнуть в случае сокращения производственных объемов выпуска продукции, в связи со снижением спроса, а также при наличии большой кредиторской задолженности организации. В этих случаях убыток, который организация, вероятнее всего, не сможет погасить за счет будущей прибыли, следует признавать не временной, а постоянной разницей. Постоянные разницы формируют постоянные налоговые обязательства, которые не отслеживаются и не погашаются в будущем.

Далее перейдем к рассмотрению убытка, полученного по итогам отчетного периода, порядок отражения которого принципиально различается с правилами отражения убытка налогового периода.

Убыток получен по итогам отчетного периода

Пример 6. По итогам 9 мес. организация получила в бухгалтерском учете убыток в размере 100 000 руб., для целей налогообложения - 40 000 руб. Разница по расходам, не учитываемым для целей налогообложения, составила 60 000 руб.

По итогам года также получен убыток в бухгалтерском учете - 350 000 руб., по данным налогового учета - 200 000 руб. Разница по расходам, не учитываемым для целей налогообложения, составила 150 000 руб.

По итогам 9 месяцев условный доход по налогу на прибыль составит 24 000 руб. (100 000 х 24%) и в бухгалтерском учете будет отражен проводкой Дебет 68 Кредит 99. Для того чтобы подойти к рассмотрению текущего налога на прибыль, величину условного дохода необходимо скорректировать на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Иными словами, величину условного дохода (в нашем примере - 24 000 руб.) необходимо скорректировать таким образом, чтобы сальдо по 68 счету было равно нулю.

Следуя нормам п. 11 ПБУ 18/02, некоторые специалисты высказывают мнение о том, что убыток отчетного периода по аналогии с убытком по итогам налогового периода следует отражать в составе вычитаемой временной разницы. Однако необходимо учесть, что в течение года по отчетным периодам не формируется сумма убытка к погашению в последующих периодах. В соответствии со ст. 283 НК РФ сумма убытка, которая в последующие периоды может уменьшать размер налоговой базы, определяется только по окончании года. Следовательно, в составе вычитаемой временной разницы учитывается только убыток налогового периода.

В связи с этим источником формирования в течение отчетных периодов суммы, которая корректирует величину условного дохода в соответствии с налоговой декларацией, является постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Налог на прибыль"). Если по данным налогового учета предприятие получило убыток по окончании одного отчетного периода, а в следующем отчетном периоде база для налогообложения стала положительной, то производится обратная проводка - погашено постоянное налоговое обязательство (Дебет 68 "Налог на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки").

Если по данным налогового учета предприятие в итоге получает убыток и по налоговому периоду, то нужно сделать вышеуказанную обратную проводку - начислен постоянный налоговый актив (на всю величину начисленного налогового обязательства по итогам 9 месяцев). Далее на сумму налога, исчисленного от величины превышения расходов над доходами по всему налоговому периоду, нужно сформировать отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68).

Данный порядок соответствует методологии ПБУ 18/02 и позволяет раздельно учитывать убыток налогового периода, формирующий в учете и отчетности отложенный налоговый актив с последующим погашением, и убыток отчетного периода в составе постоянного налогового обязательства (актива), погашение которого путем уменьшения налогооблагаемой базы законодательством не предусмотрено.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

     
   ————————————————————————————T—————————T——————————T———————————¬
   |    Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,  |
   |                           |         |          |    руб.   |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |                        По итогам 9 мес.                    |
   +———————————————————————————T—————————T——————————T———————————+
   |Выявлен убыток по итогам   |    99   |   90—9   |  100 000  |
   |отчетного периода          |         |          |           |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Начислен условный доход    |    68   |    99    |   24 000  |
   |по полученному убытку      |         |          |           |
   |(100 000 x 24%)            |         |          |           |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Отражено постоянное        |    99   |    68    |   14 400  |
   |налоговое обязательство    |         |          |           |
   |в части не учитываемых     |         |          |           |
   |расходов отчетного периода |         |          |           |
   |(60 000 руб. x 24%)        |         |          |           |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |Отражено постоянное        |    99   |    68    |    9 600  |
   |налоговое обязательство    |         |          |           |
   |по полученному налоговому  |         |          |           |
   |убытку отчетного периода   |         |          |           |
   |(120 000 руб. x 24%)       |         |          |           |
   +———————————————————————————+—————————+——————————+———————————+
   |                       По итогам года                       |
   +——————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Доначислен убыток         |    99   |   90—9   |  250 000   |
   |по итогам года            |         |          |            |
   |(350 000 — 100 000) руб.  |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Доначислен условный доход |    68   |    99    |   60 000   |
   |по полученному убытку     |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Сделана обратная          |    68   |    99    |    9 600   |
   |проводка, погашающая      |         |          |            |
   |постоянное налоговое      |         |          |            |
   |обязательство,            |         |          |            |
   |начисленное ранее по      |         |          |            |
   |налоговому убытку         |         |          |            |
   |за 9 месяцев              |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Доначислено постоянное    |    99   |    68    |   21 600   |
   |налоговое обязательство   |         |          |            |
   |в части не учитываемых    |         |          |            |
   |расходов                  |         |          |            |
   |((150 000 руб. —          |         |          |            |
   |60 000 руб.) x 24%)       |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен отложенный        |    09   |    68    |   48 000   |
   |налоговый актив           |         |          |            |
   |по налоговому убытку      |         |          |            |
   |(200 000 руб. x 24%)      |         |          |            |
   L——————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Уступка требования (цессия)

В бухгалтерском учете уступка требования долга отражается как продажа (выбытие) прочих активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров (п. 11 ПБУ 10/99 <3>). Поступления от продажи прочих активов признаются операционными доходами организации в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 <4>, и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности покупателя актива (п. 10 ПБУ 9/99). Иными словами, величина дебиторской задолженности покупателя определяется исходя из цены, установленной договором цессии.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В случае если уступка требования (цессия) осуществляется с прибылью, то различий в отражении доходов и расходов по сделке в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Однако, как правило, сделка по уступке требования (цессия) для организации является убыточной, поэтому для целей налогообложения прибыли ст. 279 НК РФ установлены ограничения в отношении учета полученного убытка при налогообложении прибыли. Различия в порядке признания убытка уступки требования (цессия) в бухгалтерском и налоговом учете служат источниками возникновения постоянных и временных разниц отчетного периода (п. п. 4, 8 ПБУ 18/02).

Налоговым законодательством установлены особенности учета убытка в зависимости от даты уступки права требования: до наступления срока платежа и после платежа. Поэтому в бухгалтерском учете отложенные и постоянные налоги и обязательства будут сформированы также с учетом соответствия сделки по уступке требования установленным НК РФ условиям. Рассмотрим порядок применения ПБУ 18/02 по каждому из установленных налоговым законодательством оснований.

Уступка права требования до наступления срока платежа

При уступке налогоплательщиком права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В данной ситуации ст. 279 НК РФ установлен порядок нормирования признания расходов для расчета налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Поэтому в учете организации величина убытка, превышающая сумму процентов, которую налогоплательщик бы уплатил по долговому обязательству с учетом требований ст. 269 НК РФ, является постоянной разницей, формирующей постоянное налоговое обязательство.

Обобщенно предельную величину процентов, признаваемых расходом при договоре цессии, в котором передаваемое право требования выражено в рублях, можно представить как произведение следующих составляющих:

- цена договора цессии;

- ставка рефинансирования Банка России;

- коэффициент 1,1 (определен п. 1 ст. 269 НК РФ);

- отношение количества дней от даты уступки права требования до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) к количеству дней года, в котором совершена уступка требования (365 или 366).

Пример 7. Организация (цедент), ведущая для целей исчисления НДС учет выручки "по оплате", а для налога на прибыль применяющая метод начисления, реализовала в августе продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Учетная стоимость продукции - 70 000 руб. Организация в соответствии с договором должна была получить оплату от покупателя 31 августа. Уступка права требования третьей организации (цессионарию) произошла 15 июля по цене 180 000 руб., которые поступили на расчетный счет цедента в июле.

Таким образом, по условиям примера уступка права требования произошла за 46 дней до наступления предусмотренного договором о реализации продукции срока платежа. В период с 15 июля по 31 августа ставка рефинансирования составляла 14% годовых. Сумму процентов, которую организация уплатила бы, получив заем в размере 180 000 руб. на 46 дней, рассчитывается следующим образом:

((180 000 руб. х 14% х 1,1) / 365 дн. х 46 дн.) = 3500 руб.

Следовательно, по условиям примера сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения в июле, составит 3500 руб. Оставшаяся часть убытка - 52 500 руб. (56 000 - 3500) - для целей налогообложения не принимается. В учете организации по оставшейся сумме не принятого убытка будет отражено постоянное налоговое обязательство в размере 12 600 руб. (52 500 руб. х 24%).

Рассмотрим бухгалтерский учет у организации (цедента):

     
   ———————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |   Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                          |         |          |    руб.    |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражена выручка          |   62    |   90—1   |  236 000   |
   |от реализации             |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражен НДС с выручки     |  90—3   |    68    |   36 000   |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Списана себестоимость     |  91—2   |    62    |   70 000   |
   |проданных товаров         |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Определен финансовый      |  90—9   |    99    |  130 000   |
   |результат                 |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражена задолженность    |   76    |   91—1   |  180 000   |
   |перед цедентом            |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражена сумма            |  91—2   |    62    |  236 000   |
   |реализованной             |         |          |            |
   |задолженности             |         |          |            |
   |до наступления срока      |         |          |            |
   |платежа                   |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Поступление денежных      |   51    |    76    |  180 000   |
   |средств по договору цессии|         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Определен убыток          |   99    |   91—9   |   56 000   |
   |от реализации дебиторской |         |          |            |
   |задолженности             |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено постоянное       |   99    |    68    |   12 600   |
   |налоговое обязательство   |         |          |            |
   |не принимаемого для       |         |          |            |
   |налогообложения убытка    |         |          |            |
   L——————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

Уступка права требования

после наступления срока платежа

В налоговом учете в случае уступки права требования цедентом после наступления срока оплаты отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка включают в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 8. Уточним условия предыдущего примера. Организация в соответствии с договором должна была получить оплату от покупателя 31 мая. Уступка права требования произошла 15 июня.

По условиям примера уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации продукции срока платежа. В результате внереализационные расходы июня и июля увеличатся на 28 000 руб. - на сумму убытка от операции по реализации права требования (56 000 руб. х 50%).

Часть убытка, которая будет учтена в целях налогообложения по истечении 45 дней, согласно п. 11 ПБУ 18/02 является вычитаемой временной разницей, формирующей отложенный налоговый актив - 6720 руб. (28 000 х 24%). По истечении 45 дней на конец соответствующего отчетного периода отложенный налоговый актив будет погашен (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете уступка права требования после наступления срока платежа будет отражена следующими проводками:

     
   ———————————————————————————T—————————T——————————T————————————¬
   |   Содержание операции    |  Дебет  |  Кредит  |   Сумма,   |
   |                          |         |          |    руб.    |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                          15 июня                           |
   +——————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Определен убыток          |   99    |   91—9   |   56 000   |
   |от реализации             |         |          |            |
   |задолженности             |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |Отражено возникновение    |   09    |    68    |    6 720   |
   |отложенного актива        |         |          |            |
   |на дату уступки права     |         |          |            |
   |(требования)              |         |          |            |
   +——————————————————————————+—————————+——————————+————————————+
   |                По истечении 45 дней — 31 июля              |
   +——————————————————————————T—————————T——————————T————————————+
   |Отражено погашение        |   68    |    09    |    6 720   |
   |отложенного актива        |         |          |            |
   |по истечении 45 дней      |         |          |            |
   |с даты уступки требования |         |          |            |
   L——————————————————————————+—————————+——————————+—————————————
   

С.В.Смирнов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——