"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 23

ВЕРНУВШИЕСЯ ДИВИДЕНДЫ

Выплата дивидендов - процедура еще более драматичная, чем их начисление. Особенно сильно при ней страдают крупные акционерные общества, у которых множество мелких вкладчиков - физических лиц (миноритариев). Дело в том, что в большинстве случаев у такого общества отсутствуют данные о счетах получателей дивидендов, или информация об их месте жительства устарела или недостоверна. Бывает и так, когда мелкий акционер, оскорбленный грошовой, по его мнению, суммой дивидендов, игнорирует сообщения о необходимости получения дохода. К сожалению, это самая распространенная ситуация.

Гораздо реже бывает так, когда крупный акционер (учредитель) общества отказывается получать сумму начисленных ему дивидендов и "жертвует" ее обществу, скажем, для восстановления своей финансовой устойчивости. Тем не менее такие нестандартные ситуации существуют.

Как нужно поступать в этих случаях бухгалтеру? Какие налоговые последствия влечет отказ от получения дивидендов? Давайте разбираться.

Как оформить?

Есть несколько вариантов, при которых суммы, начисленные акционерам или вкладчикам в виде дивидендов, могут снова оказаться в собственности фирмы.

Первый вариант заключается в том, что потенциальный получатель дохода пишет расписку, в которой официально отказывается получить дивиденды. По сути дела, исходя из положений ст. 572 ГК РФ, это дарение. Дарение между коммерческими организациями запрещено, поэтому безвозмездно отказаться от дивидендов может только физическое лицо. Впрочем, в обществах с ограниченной ответственностью этот запрет может быть обойден: отказ от получения денег можно оформить как вклад в имущество общества на основании ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Практически это то же самое дарение.

Второй вариант - это бездействие акционера или вкладчика. Он не является за причитающимися ему дивидендами, а обществу неизвестно, как их ему можно перечислить. В таком случае компания вправе руководствоваться ст. ст. 196 и 200 ГК РФ, согласно которым срок исковой давности равен трем годам, а отсчет этого срока начинается с того момента, когда акционер или вкладчик узнал (или должен был узнать) о своем праве на получение дивидендов. Так, например, если общество разместило информацию о начислении дивидендов в печати, то такой срок отсчитывают с момента публикации.

Есть еще и третий вариант - с юридической точки зрения самый длительный. Если общество направило деньги почтовым переводом своему акционеру, а они оказались невостребованными (старый или неверный адрес, акционер не захотел получать очень маленькую сумму), то деньги могут вернуться обратно в компанию. На основании ст. 224 ГК РФ отправленные средства перестали быть собственностью общества в момент их отправки, и даже возвращенные, они не становятся автоматически собственностью общества. Собственностью компании они станут только по истечении пяти лет - срока приобретательной давности, установленного ст. 234 ГК РФ.

В соответствии с этой статьей юридическое лицо, которое хоть и не является собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеет им как своим собственным, приобретает право собственности на это имущество. При этом срок непрерывного владения для недвижимости составляет 15 лет, а для иного имущества - пять. Понятно, что деньги относятся к иному имуществу.

Во всех трех случаях "бывшие" дивиденды фактически поступают в распоряжение фирмы. Рассмотрим все три варианта по порядку.

Налоговые последствия

Отказ от дивидендов

Итак, один из акционеров (учредителей) фирмы добровольно в письменной форме отказался от начисленной ему суммы дивидендов. Заинтересованные стороны - и налоговики, и бизнесмены - признают, что неполученная сумма дивидендов в целях налогообложения прибыли должна относиться к внереализационным доходам фирмы. Однако основания такого отнесения вызывают вопросы.

Дело в том, что в ст. 250 НК РФ имеются два вполне подходящих пункта - п. п. 8 и 18. В п. 8 указано, что к внереализационным доходам относятся безвозмездно полученное имущество, работы, услуги или имущественные права, за исключением случаев, прямо прописанных в ст. 251 НК РФ. В п. 18 говорится о том, что к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Налоговые органы считают, что в рассматриваемом случае следует применять п. 8 ст. 250 НК РФ. Они исходят из того, что официальный отказ от получения дивидендов равнозначен прощению долга. Акционер освобождает общество от обязанности по выплате дивидендов, то есть возвращает ему свое право требования. Право требования - это имущественное право, поэтому акционер не может воспользоваться льготой, предусмотренной в ст. 251 НК РФ.

Напомним, что она предусматривает освобождение от обложения налогом на прибыль имущества, полученного организацией безвозмездно, если организация или гражданин имеют более 50% от уставного капитала получающей имущество организации, или, наоборот, получающая организация имеет более 50% в уставном капитале передающей стороны. Как видите, речь идет об имуществе, а не об имущественных правах. Значит, на имущественные права эта льгота не распространяется.

Однако ряд специалистов категорически не согласны с применением в этом случае п. 8, так как, по их мнению, безвозмездной передачи ни имущества, ни имущественных прав не происходит на основании того, что перед тем, как что-то безвозмездно передать, надо сначала что-то получить. Акционер отказывается получить дивиденды. В этой ситуации имеет место обычное списание кредиторской задолженности "по другим основаниям", под которыми следует понимать письменный отказ акционера получить причитающиеся ему дивиденды.

В любом случае с суммы полученных дивидендов компании придется еще раз заплатить налог на прибыль организаций (по ставке 24%). Нет ли здесь двойного налогообложения? Ведь дивиденды начисляются с суммы прибыли, которая уже была обложена налогом! Однако, как это ни парадоксально, двойного налогообложения в этой ситуации не возникает.

Дело в том, что суммы в виде дивидендов обществу уже не принадлежат. Они - собственность акционеров (или участников). И если акционер безвозмездно передал обществу принадлежащую ему собственность, то общество обогатилось. Не принадлежавшее фирме имущество стало принадлежать ей. Появился доход, которого ранее не было, и он подлежит налогообложению.

Другой вопрос: какая сумма этого дохода? По идее, с суммы дивидендов общество должно удержать НДФЛ. Но если акционер отказался получать дивиденды - надо ли удерживать налог? Здесь мнения разделились кардинально.

Одна точка зрения состоит в том, что российская организация - источник выплаты дивидендов - является налоговым агентом для их получателей, и она обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате дивидендов. Это вытекает из пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ и п. 2 ст. 214 НК РФ. Таким образом, если фактической выплаты начисленного дохода не было, то удерживать НДФЛ просто не с чего, а значит, и уплачивать его не надо. И тогда во внереализационный доход фирмы следует включить всю начисленную сумму "отказных" дивидендов.

Сторонники другой точки зрения подходят к вопросу несколько казуистически. Они считают, что формальный отказ от дивидендов равносилен их получению. Акционер (учредитель) поручают организации выплатить дивиденды как бы самой себе. В связи с этим НДФЛ должен быть удержан с той суммы дивидендов, которую предприятие начислило и получило обратно. Соответственно, ему достанется сумма за минусом начисленного налога, из которой надо будет заплатить налог на прибыль организаций.

Пример 1. Учредителю ООО "Карниз" по итогам 2004 г. были начислены дивиденды в сумме 10 000 руб. Однако из-за стихийного бедствия, в результате которого фирма понесла значительные убытки, учредитель принял решение об отказе от дивидендов.

Бухгалтер фирмы принял решение об удержании НДФЛ из суммы дивидендов, безвозмездно переданных учредителем, и зачислении оставшейся суммы во внереализационный доход предприятия.

Таким образом, сумма НДФЛ составила 900 руб. (10 000 руб. х 9%), так как п. 4 ст. 224 НК РФ в отношении дивидендов установлена налоговая ставка в размере 9%.

Во внереализационный доход ООО зачислит 9100 руб. (10 000 - 900), с которых ему придется заплатить налог на прибыль организаций по ставке 24%, то есть 2184 руб. (9100 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T——————————¬
   |    Содержание операции    | Дебет |  Кредит  |  Сумма,  |
   |                           |       |          |   руб.   |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Отражена задолженность    |   84  |    75    |  10 000  |
   | перед учредителем         |       |          |          |
   | в сумме причитающихся     |       |          |          |
   | ему дивидендов            |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Начислен НДФЛ с суммы     |   75  |  68 <*>  |     900  |
   | дивидендов, от получения  |       |          |          |
   | которых учредитель        |       |          |          |
   | отказался                 |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Сумма дивидендов включена |   75  |    91    |   9 100  |
   | во внереализационный      |       |          |          |
   | доход                     |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Начислен налог на прибыль |   99  |  68 <**> |   2 184  |
   | организации с суммы       |       |          |          |
   | полученного               |       |          |          |
   | внереализационного дохода |       |          |          |
   L———————————————————————————+———————+——————————+———————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Расчеты по НДФЛ".

<**> Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Таким образом, реально фирма из 10 000 получит в свое распоряжение 6 916 руб. (10 000 - 900 - 2 184). Это очень серьезные потери.

Учредитель, который владеет более 50% акций общества или более 50% его уставного капитала, может помочь компании избежать уплаты налога на прибыль. Для этого ему следует провести несложную операцию.

Сначала учредитель должен получить дивиденды за минусом удержанного налога, а потом безвозмездно передать полученную сумму обществу. Таким образом, он становится собственником имущества - денег, а затем передает это имущество (а не имущественные права) организации. Проще всего передачу денег оформить расходным кассовым ордером и тут же, не отходя от кассы, заполнить приходный кассовый ордер.

В этом случае можно использовать льготу, предоставленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и налог на прибыль организаций с полученной суммы обществу уплачивать уже не нужно.

"Пропавший" акционер

Ситуация, когда общество не может перечислить начисленные дивиденды, потому что не знает, как и куда, несколько отличается от предыдущей. В данном случае формального отказа от получения денег нет, как нет и факта их получения.

Если по истечении срока исковой давности, то есть трех лет, дивиденды так и не будут востребованы, то на основании п. 18 ст. 250 НК РФ они должны быть зачислены во внереализационные доходы фирмы. При этом НДФЛ удерживать не надо, ведь отсутствуют как выплата денег, так и формальный отказ от их выплаты. Если выплаты дивидендов (тем или иным путем) не происходит, то удерживать сумму налога не с чего.

Таким образом, вся сумма невостребованных дивидендов попадает во внереализационный доход организации и подлежит обложению налогом на прибыль организаций по ставке 24%.

Пример 2. У общества имеются несколько десятков акционеров - физических лиц, адреса которых либо устарели, либо вовсе неизвестны. При начислении дивидендов на них пришлась сумма в размере 50 000 руб. О начислении дивидендов было объявлено в печати. По истечении трех лет с момента выхода объявления ни один из этих акционеров не обратился за своими дивидендами.

Фирма включила в свой внереализационный доход сумму в размере 50 000 руб. С нее придется заплатить налог на прибыль в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%). Чистый доход общества составит 38 000 руб. (50 000 - 12 000).

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T——————————¬
   |    Содержание операции    | Дебет |  Кредит  |  Сумма,  |
   |                           |       |          |   руб.   |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Отражена задолженность    |   84  |    75    |  50 000  |
   | перед учредителем         |       |          |          |
   | в сумме причитающихся     |       |          |          |
   | ему дивидендов            |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Сумма невыплаченных       |   75  |    91    |  50 000  |
   | дивидендов включена во    |       |          |          |
   | внереализационный доход   |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Начислен налог на прибыль |   99  |  68 <*>  |  12 000  |
   | организации с суммы       |       |          |          |
   | полученного               |       |          |          |
   | внереализационного дохода |       |          |          |
   L———————————————————————————+———————+——————————+———————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Бывает, что сумма дивиденда, причитающаяся каждому акционеру, так мала, что акционеры выбрасывают извещения, считая, что такая сумма не заслуживает того, чтобы ее получить. В этом случае фирма может фактически бесконечно пользоваться невыплаченными суммами, не уплачивая налог. Для этого вполне достаточно периодически признавать сумму долга до истечения срока исковой давности в соответствии с положениями ст. 203 ГК РФ. Организации необходимо отправить этим акционерам очередные уведомления о начисленных дивидендах и механизме их получения.

Правда, когда адрес акционера неизвестен или устарел, отправить уведомление о причитающемся доходе крайне затруднительно. По мнению автора, в этой ситуации фирме придется через три года признать внереализационный доход и заплатить налог на прибыль организаций.

Возвращенный перевод

Если фирма отправила деньги почтовым переводом, но получатель дивидендов их не востребовал, и деньги вернулись обратно в общество, то оно может ими пользоваться, но в любой момент должно быть готово расплатиться с акционером, если он вдруг "проснется". Дело в том, что у фирмы появляются деньги, которые ей не принадлежат. Как мы уже говорили, в собственность компании эти средства перейдут по истечении пяти лет с момента возврата денег в фирму. В этот момент у общества и возникнет внереализационный доход, с которого придется уплатить налог на прибыль организаций.

Как быть с НДФЛ? По мнению автора, налог должен быть исчислен, удержан из суммы дохода и уплачен в бюджет, как этого требует п. 2 ст. 214 НК РФ. Ведь выплата дохода фактически была произведена. Другое дело, что за почтовым переводом никто не явился. Однако акционер вправе получить свои деньги позже.

Что же представляют собой "вернувшиеся" деньги? По мнению автора, они не могут учитываться на балансе фирмы, так как права собственности на эти средства у фирмы нет. Деньги - имущество, и, как и любое другое имущество, находящиеся у организации, на которое она не имеет права собственности, оно должно учитываться за балансом. Для этого предприятию необходимо открыть еще один специальный забалансовый счет.

Пример 3. У общества несколько сотен акционеров - физических лиц. Величина начисленных по итогам 2004 г. дивидендов на одну акцию составила 10 руб. Фирма отправила почтовыми переводами дивидендов на сумму 8 000 руб. Ни один из акционеров не пришел за этой суммой, и деньги вернулись обратно отправителю.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————T———————T——————————T——————————¬
   |    Содержание операции    | Дебет |  Кредит  |  Сумма,  |
   |                           |       |          |   руб.   |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Отражена задолженность    |   84  |    75    |   8000   |
   | перед учредителем         |       |          |          |
   | в сумме причитающихся     |       |          |          |
   | ему дивидендов            |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Начислен НДФЛ с суммы     |   75  |  68 <*>  |    720   |
   | дивидендов, отправленных  |       |          |          |
   | почтовым переводом        |       |          |          |
   | (8000 руб. x 9%)          |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Выданы деньги из кассы    |   71  |    50    |   7498   |
   | подотчетному лицу         |       |          |          |
   | для отправки денег        |       |          |          |
   | почтовым переводом        |       |          |          |
   | ((8000 — 720) + 218) руб. |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Подотчетное лицо          |   75  |    71    |   7280   |
   | отчиталось об отправке    |       |          |          |
   | дивидендов                |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Списаны суммы почтовых    |  91—2 |    71    |     218  |
   | переводов в состав        |       |          |          |
   | внереализационных         |       |          |          |
   | расходов                  |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Возвратившиеся обратно    |  013  |          |   7280   |
   | денежные переводы учтены  |       |          |          |
   | за балансом               |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Спустя 5 лет сумма        |   50  |   91—1   |   7280   |
   | невостребованных          |       |          |          |
   | денежных переводов        |       |          |          |
   | включена во               |       |          |          |
   | внереализационные доходы  |       |          |          |
   +———————————————————————————+———————+——————————+——————————+
   | Начислен налог на прибыль |   99  |  68 <**> |   1747   |
   | организации с суммы       |       |          |          |
   | полученного               |       |          |          |
   | внереализационного дохода |       |          |          |
   L———————————————————————————+———————+——————————+———————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Расчеты по НДФЛ".

<**> Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Возникает вопрос: а что делать с платежом, внесенным организацией на почте за отправку почтового перевода, который вернулся обратно? По мнению автора, эти затраты можно учесть для целей налогообложения прибыли организации. В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество обязано выплатить объявленные дивиденды. Форма выплаты при этом не оговаривается. Значит, почтовый перевод - вполне законный способ их выплаты. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ оплата почтовых услуг относится к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. В момент отправления почтового перевода общество исполняло свои законодательно установленные обязанности, а значит, затраты на оплату услуг почты экономически обоснованны. То, что перевод вернулся обратно, ничего в этой ситуации не меняет.

Поговорим об еще одной возможности выплаты дивидендов, имеющейся у предприятия. Вернувшиеся дивиденды можно поместить на депозит нотариуса. Это предусмотрено в ст. 327 ГК РФ и будет свидетельствовать об исполнении организацией своего долга. Для того чтобы внести деньги в депозит нотариусу, нужно подать заявление об открытии депозита. Затем денежные средства помещаются либо в банковскую ячейку, арендуемую нотариусом, либо на его депозитный счет в банке. Теперь уже нотариус, в депозит которого внесены денежные средства, письменно извещает кредитора и по его требованию выдает причитающуюся ему сумму.

Отметим, что депозитные денежные суммы хранятся в течение срока исковой давности - трех лет, на основании ст. 196 ГК РФ, а затем невостребованные суммы передаются в доход бюджета. Между прочим, эту операцию можно поручить не любому нотариусу. Положения ст. 316 ГК РФ определяют местом исполнения обязательств по денежному обязательству место жительства кредитора в момент возникновения обязательства, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или договором. Таким образом, для внесения дивидендов в депозит надо обратиться к нотариусу по местожительству или местонахождению акционера.

Но и это еще не все. При совершении нотариальных действий взимается государственная пошлина. Пошлину вносят лица, которые обращаются за совершением нотариальных действий. Поэтому акционерному обществу при внесении денежных средств в депозит нотариусу придется оплатить эту услугу.

Получается, что организации нужно будет иметь дело с несколькими нотариусами, платить за их услуги деньги, а потом неполученные акционерами дивиденды, скорее всего, просто уйдут в доход бюджета. К счастью, внесение дивидендов в депозит нотариуса является правом, а не обязанностью общества. Следовательно, им можно и не пользоваться.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——