"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

НОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС

Восстановление НДС - словосочетание, довольно часто употребляемое на практике, содержание которого ни в НК РФ, ни в иных нормативных правовых актах не раскрыто. Поэтому процедура восстановления данного налога была и остается камнем преткновения в отношениях между налогоплательщиками и фискальными органами.

Исходя из контекста, в котором понятие "восстановление" употребляется в гл. 21 НК РФ <1>, под восстановлением НДС следует понимать увеличение налогоплательщиком подлежащей уплате в бюджет суммы налога на суммы налога, ранее принятые этим налогоплательщиком к вычету <2>, либо на суммы налога, не уплаченные налогоплательщиком в данном налоговом периоде в связи с применением освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (в случае утраты права на такое освобождение) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Как в редакции, действующей до 2006 г., так и в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступающего в силу с 01.01.2006.

<2> См. п. 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 НК РФ.

<3> См. п. 5 ст. 145 НК РФ.

По указанному вопросу имеются следующие разъяснения финансовых и налоговых органов: Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404 <4>, от 23.03.2005 N 03-1-03/410/8 и от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45; Письма Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 26.04.2004 N 04-05-11/62; Письма МНС России от 08.09.2004 N 03-2-06/1/1969/22, от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15, от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13, от 14.05.2004 N 03-1-08/1180/13 и от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В указанном Письме даны комментарии к ст. 170 НК РФ по вопросам восстановления НДС.

Как следует из перечисленных актов, НДС подлежит восстановлению налогоплательщиками в случаях правомерного принятия его к вычету по товарно-материальным ценностям, впоследствии использованным для совершения следующих операций:

1) внесение имущества в качестве вклада в уставный капитал;

2) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

3) переход на специальные налоговые режимы;

4) передача имущества в порядке правопреемства при реорганизации;

5) использование имущества при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0%;

6) передача имущества участнику хозяйственного общества при выходе из общества.

На практике налоговые органы требуют восстановления НДС и в других случаях, например при использовании имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В то же время НК РФ прямо говорит о восстановлении НДС только в случаях применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика <5> и неправомерного принятия НДС к вычету <6>, т.е. когда НДС принят к вычету по имуществу, приобретенному для осуществления:

- операций, не подлежащих налогообложению;

- операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- операций, не признаваемых реализацией;

- операций с имуществом, приобретенным лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. п. п. 5 и 8 ст. 145 НК РФ.

<6> См. п. 3 ст. 170 НК РФ.

В случае когда налогоплательщиком при принятии НДС к вычету были соблюдены все условия применения налоговых вычетов, НК РФ не требует восстановления данных сумм налога в последующем.

Суды традиционно поддерживали налогоплательщиков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03 указано, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым после перехода на иной режим налогообложения. Аналогичные выводы делали окружные суды в отношении практически всех претензий налоговых органов, связанных с восстановлением НДС <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См., например: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.04.2005 по делу N А29-6435/2004а, от 28.02.2005 по делу N А31-2766/15; Западно-Сибирского округа от 13.07.2005 N Ф04-4313/2005(12867-А46-37).

Однако на законодательном уровне проблема восстановления НДС была решена в пользу налоговых органов. В результате поправок, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 170 НК РФ, у налогоплательщиков с 01.01.2006 появится обязанность восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в случаях, когда в дальнейшем они используются следующим образом:

1) передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Суммы налога, подлежащие восстановлению, в данном случае не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) использование имущества для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения по ст. 149 НК РФ;

3) использование имущества для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ);

4) использование имущества лицами, не являющимися налогоплательщиками согласно гл. 21 НК РФ, и лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика. По данному основанию восстановлению подлежит НДС при применении налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС <8>, а также при переходе на специальные налоговые режимы <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Такая обязанность была у налогоплательщика и ранее на основании п. 8 ст. 145 НК РФ.

<9> В п. 3 ст. 170 НК РФ содержится особая оговорка, что не подлежит восстановлению НДС при переходе на ЕСХН.

Поправки к ст. 170 НК РФ предписывают восстанавливать налог в периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим. Отметим, что переход на единый налог на вмененный доход может произойти и внепланово, если налогоплательщик решает начать осуществление облагаемой ЕНВД деятельности непосредственно в текущем налоговом периоде или если законодательство, регулирующее уплату ЕНВД, изменилось. В этом случае, исходя из буквального толкования п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщику придется пересчитать налог за предшествующий налоговый период, сдать уточненную декларацию, доначислить налог и пени;

5) использование имущества для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

6) передача имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Итак, теперь НДС придется восстанавливать практически во всех случаях, когда, по мнению налоговых органов, налог подлежал восстановлению, кроме выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления <10> и выявления случаев недостачи или хищения имущества <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В этом случае НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке.

<11> Здесь налогоплательщик не совершает никаких операций. Возникающие отношения не подпадают под регулирование п. 3 ст. 170 НК РФ, где речь идет именно об операциях.

Во всех случаях восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Поскольку в данной ситуации ст. 170 НК РФ не отсылает нас к нормам гл. 25 Кодекса, под основными средствами будет пониматься имущество, определяемое как таковое по правилам бухгалтерского учета. Остаточная стоимость также будет определяться по правилам бухгалтерского, а не налогового учета.

За исключением случаев внесения имущества в уставный капитал, восстановленный НДС не принимается к вычету и не учитывается в стоимости имущества, а относится на прочие расходы для целей налогообложения прибыли согласно ст. 264 НК РФ. Если какое-либо имущество изначально приобретено для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию России, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Следовательно, если речь идет об основных средствах или нематериальных активах, то НДС в составе стоимости данных активов будет постепенно списываться на расходы через амортизацию. Если же изначально основные средства или нематериальные активы приобретены для осуществления облагаемой деятельности, а впоследствии переданы или используются для необлагаемых налогом операций, НДС будет отнесен на прочие расходы, т.е. учтен для целей налогообложения прибыли единовременно.

В случае применения организацией метода начисления фактическая уплата восстановленного НДС в бюджет необязательна для отнесения данной суммы налога на расходы. Порядок налогообложения прибыли зависит здесь от цели приобретения основных средств или нематериальных активов, которые зачастую трудно подтвердить документально, что может повлечь споры с налоговыми органами.

Как и ранее налогоплательщику целесообразно оформлять документы на приобретение основных средств и нематериальных активов, по которым НДС принимается к вычету, таким образом, чтобы из документов была ясна предназначенность этих основных средств или нематериальных активов для использования в облагаемой НДС деятельности.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, кроме случаев перехода на специальные режимы налогообложения, для которых установлены особые правила.

Внесены также изменения в ст. 173 НК РФ, согласно которым общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, теперь будет определяться с учетом восстановленных сумм налога.

При прочтении новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ возникает вопрос относительно восстановления НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, стоимость которых учитывается в составе общехозяйственных расходов. Ответ на него не очевиден.

Рассмотрим следующий пример. Организация, для которой налоговым периодом по НДС является календарный месяц, осуществляет один вид деятельности, облагаемый НДС. В январе организация приобретает компьютеры для бухгалтерии, НДС по которым принимает к вычету, и начисляет по ним амортизацию за февраль. В марте организация начинает осуществлять второй вид деятельности, который освобождается от налогообложения в силу ст. 149 НК РФ. С этого месяца приобретенные компьютеры начинают использоваться не только для облагаемой деятельности, но и для освобождаемых от налогообложения операций, поскольку бухгалтерия ведет учет по всей деятельности организации.

Если исходить из буквального толкования п. 3 ст. 170 НК РФ, в отношении приобретенных компьютеров у организации есть обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. Каким же образом нужно восстановить НДС со стоимости компьютеров: в полном объеме, в какой-то части или вообще не восстанавливать?

Рассмотрим сначала возможность восстановления части НДС, ранее принятого к вычету в отношении имущества, стоимость которого списывается на общехозяйственные расходы. В данном случае неприменимы правила п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета сумм входного НДС исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Установленный п. 4 ст. 170 Кодекса порядок используется для определения суммы НДС, подлежащей учету в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, а не восстановлению.

Кроме того, п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит отсылки к п. 4 той же статьи, т.е. оснований для применения упомянутого порядка нет. Еще более очевидно, что правила п. 4 ст. 170 НК РФ не должны применяться, если организация начинает осуществлять, например, операции, местом реализации которых не является территория РФ, поскольку указанная норма вообще не распространяется на подобные ситуации.

Самостоятельно установить критерии разделения суммы входного НДС на подлежащую и не подлежащую восстановлению части и закрепить их в учетной политике зачастую просто невозможно. Действительно, поскольку НДС подлежит восстановлению на момент начала использования имущества при осуществлении необлагаемого вида деятельности на момент восстановления могут еще отсутствовать какие-либо экономически обоснованные критерии выделения необлагаемого вида деятельности во всем объеме хозяйственной деятельности организации. НК РФ вообще не предусматривает оснований и порядка разделения суммы входного НДС по одному объекту на подлежащую и не подлежащую восстановлению части.

Существует точка зрения, что, поскольку основания для восстановления НДС в отношении общехозяйственных расходов существуют, а правила раздельного учета не установлены, НДС по таким расходам необходимо восстанавливать в полном объеме <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Исключением является уже самортизированная часть основных средств и нематериальных активов.

Если исходить из буквального толкования п. 3 ст. 170 НК РФ, для подобного вывода есть основания. Однако не меньше оснований и для противоположного вывода - НДС в полном объеме подлежит вычету и обязанность по его восстановлению отсутствует, так как сохраняются все условия для применения налогового вычета, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ <13>. При этом раздельный учет для таких случаев не предусмотрен.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> В этом случае имущество продолжает использоваться в облагаемой НДС деятельности.

В подтверждение данного подхода можно сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, а также на правовую позицию КС РФ - о необходимости исследования судами по существу фактических обстоятельств и о недопустимости ограничения применения нормы только установлением формальных условий <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление КС РФ от 14.07.2003 N 12-П.

Наличие указанного пробела в нормах, посвященных восстановлению НДС, заставляет очень аккуратно подходить к использованию одного и того же имущества в облагаемой и необлагаемой деятельности. По всей видимости, налогоплательщику, планирующему начать осуществление нового вида деятельности, не подлежащего обложению НДС, целесообразно создать для этого новое юридическое лицо и восстанавливать НДС только в части имущества, непосредственно передаваемого в уставный капитал новой организации.

Еще один пробел новой редакции гл. 21 НК РФ - отсутствие права на повторный вычет НДС, ранее восстановленного к уплате, в случае если режим использования имущества вновь изменился и оно опять начинает использоваться налогоплательщиком в деятельности, облагаемой НДС. Как следует из положений ст. ст. 171 и 172 НК РФ, право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами после принятия на учет указанных товаров.

Принимая во внимание сложившуюся в последнее время судебную практику <15>, налоговые вычеты подлежат применению налогоплательщиком именно в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло соответствующее право. Если данный вычет уже применен налогоплательщиком, а впоследствии сумма налога восстановлена к уплате в бюджет, НК РФ не предусматривает права на применение налогового вычета в отношении ранее восстановленной к уплате в бюджет суммы налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05.

Таким образом, исходя из буквального толкования норм НК РФ, налогоплательщик, восстановивший НДС в отношении, например, товаров, переданных в магазин для розничной реализации, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, не вправе вновь принять НДС, предъявленный поставщиками этих товаров, в случае последующей фактической реализации указанных товаров оптом.

Стоит, однако, отметить, что аналогичная ситуация ранее была разъяснена в Письме Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/62, согласно которому суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на УСН, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.

Если исходить из логики названного Письма, то и после 01.01.2006 организация имеет право принять к вычету ранее восстановленные суммы НДС. Впрочем, несмотря на очевидную выгоду изложенной позиции для налогоплательщиков, она напрямую не вытекает из норм налогового законодательства. Сейчас невозможно предсказать, как сложится судебная практика по данному вопросу. Однако считаем целесообразным внести соответствующие дополнения в ст. ст. 171, 172 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику право на повторный вычет восстановленных сумм НДС в случае фактического использования имущества в облагаемой налогом деятельности.

В отношении восстановления НДС возникает и такой вопрос: следует восстанавливать лишь тот НДС, который был принят к вычету после 01.01.2006, либо НДС надо восстанавливать по всему имуществу, режим использования которого изменился после 01.01.2006, независимо от времени принятия налога к вычету.

На наш взгляд, нужно придерживаться второго варианта, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ регулирует именно отношения по восстановлению НДС, а не по принятию его к вычету. Следовательно, новые правила п. 3 ст. 170 НК РФ распространяются на все отношения, когда основания для восстановления НДС возникли после 01.01.2006. Если же осуществление деятельности, не облагаемой НДС, началось до 01.01.2006, то после указанной даты восстанавливать НДС в связи с осуществлением данной деятельности не надо, поскольку отношения, с которыми п. 3 ст. 170 связывает обязанность восстанавливать НДС, возникли еще до вступления изменений в силу.

Е.С.Цанова

Директор

ООО Юридическая компания "АВЕГА"

г. Новосибирск

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——