"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

ПОСЛЕДСТВИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ

ПО УПЛАТЕ НАЛОГА НЕНАДЛЕЖАЩИМ ЛИЦОМ

Закон предписывает налогоплательщику самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Исключение из общего правила составляют случаи, когда такая обязанность возложена на налогового агента (п. 1 ст. 24 Кодекса).

Исходя из систематического толкования положений налогового законодательства, уплату налога можно определить как совершение действий по внесению в бюджет соответствующей налогу суммы денежных средств путем предъявления в банк платежного поручения либо внесения денежной суммы в банк, кассу органа местного самоуправления или организацию связи.

Самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога заключается в том, что, во-первых, налогоплательщик обязан уплатить налог за счет собственных средств, а во-вторых, уплата налога должна осуществляться личными действиями налогоплательщика.

Из легального определения налога, приведенного в п. 1 ст. 8 НК РФ, следует, что источником средств для уплаты налога могут являться только денежные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Данные суждения подтверждаются Конституционным Судом РФ. В Определении от 22.01.2004 N 41-О Суд истолковал положения п. 1 ст. 45 НК РФ следующим образом: "Положения п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств".

Вправе ли третье лицо, к примеру контрагент налогоплательщика, за счет средств последнего уплатить в бюджет налог?

Ранее в судебной практике рассмотрения споров об исполнении обязанности по уплате налогов третьими лицами отсутствовало единообразие. Судьи были едины в одном: налог подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика. В ряде случаев принимались решения, согласно которым обязанность по уплате налога может быть исполнена путем перечисления контрагентом налогоплательщика денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, непосредственно в бюджет, минуя счета последнего <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Уральского округа от 11.08.2003 N Ф09-2391/03-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2003 N Ф04/2876-540/А70-2003.

Арбитражные суды мотивировали подобные решения тем, что налог уплачен контрагентом за счет средств, причитающихся налогоплательщику, что, в свою очередь, свидетельствует о выполнении требований ст. 45 НК РФ о самостоятельной уплате налога налогоплательщиком.

В других случаях судьи заняли противоположную позицию <2>. Показательно дело ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" <3>, поскольку акционерное общество, не согласившись с решением арбитражного суда, обратилось с жалобой в Конституционный Суд РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2002 N Ф04/4423-1389/А27-2002; ФАС Московского округа от 21.05.2003 N КА-А40/3110-03; ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2005 по делу N А19-20427/04-44-Ф02-751/05-С1.

<3> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.12.2002 N Ф04/4423-1389/А27-2002.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней и налоговой санкции. Налоговый орган мотивировал решение тем, что в нарушение требований ст. 45 НК РФ налог был уплачен не обществом, а третьим лицом.

Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и принял новое - об отказе в удовлетворении иска.

ФАС Западно-Сибирского округа, рассмотрев кассационную жалобу общества, не нашел оснований для ее удовлетворения. При принятии постановления суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, правомерно исходил из требований ст. 45 НК РФ, предусматривающей, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Между обществом и его контрагентом не существовало отношений представительства, надлежаще оформленных по правилам законодательства о налогах и сборах. Контрагент общества не является надлежащим плательщиком налога по платежному поручению, а предъявление этого платежного поручения в банк за общество не может быть признано исполнением последним обязанности по уплате в бюджет оспариваемой суммы подоходного налога.

В настоящее время в связи с вынесением КС РФ Определения от 22.01.2004 N 41-О, в котором приводится толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога", существовавшую ранее неясность при определении надлежащего лица для исполнения обязанности по уплате налога можно считать устраненной.

КС РФ истолковал самостоятельность исполнения данной обязанности как уплату соответствующей суммы налога в бюджет налогоплательщиком от своего имени и за счет своих собственных средств.

Суд также указал, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога с использованием института представительства: "Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями его главы 4 вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица.

Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств".

Из приведенного толкования неясно, в чем в данном случае могут заключаться действия представителя, если расчетные документы, по мнению КС РФ, должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им лично.

Как было сказано выше, уплата налога заключаются в совершении лицом определенных действий: предъявление в банк платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет или внесение наличных денежных средств в банк, кассу или соответствующий орган связи.

Таким образом, несмотря на то что КС РФ указал на возможность использования института представительства при исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, толкование понятия самостоятельности исполнения этой обязанности, данное Судом в Определении N 41-О, фактически исключает возможность уплаты налога третьими лицами.

Следует отметить, что уполномоченное представительство имеет место в случае исполнения обязанности по уплате налога филиалами и представительствами налогоплательщика, поскольку в этом случае руководители упомянутых обособленных подразделений действуют не в силу учредительных документов, а на основании доверенности (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Функции уполномоченного представителя заключаются в подписании от имени налогоплательщика расчетных документов и представлении их в банк, но не в самостоятельной уплате налога.

Очевидно, что под допустимым представительством Суд в Определении N 41-О подразумевал именно такие отношения, поскольку уплата налога производится со счетов налогоплательщика, а расчетные документы подписываются уполномоченными на то лицами от имени налогоплательщика.

По мнению некоторых специалистов в области налогового права, при толковании п. 1 ст. 45 НК РФ понятие "самостоятельно" не следует отождествлять с понятием "лично", поскольку в этом случае умаляется право налогоплательщика на участие в налоговых правоотношениях через представителя <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Коваленко Ю.Ю. Уплата налога третьими лицами // Финансовое право. 2004. N 5.

До вынесения Определения N 41-О судебная практика также складывалась в пользу того, что представитель налогоплательщика, действующий на основании доверенности, полномочен уплатить налог за налогоплательщика за счет средств последнего <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2000 по делу N А56-14297/00; ФАС Центрального округа от 03.10.2001 по делу N А23-1328/01А-15-103.

Безусловно, позиция КС РФ в отношении использования института налогового представительства при уплате налогов будет оказывать влияние на дальнейшее формирование правоприменительной практики.

На наш взгляд, исполнение обязанности по уплате налога третьим лицом не является надлежащим независимо от оформления между этим лицом и налогоплательщиком отношений представительства.

В отличие от гражданского права, допускающего различные способы исполнения обязательств, в российском налоговом праве существует лишь один легитимный способ надлежащего исполнения обязательства по уплате налога - уплата денежных средств в наличной или безналичной форме. Исключения из общего правила составляют специальные способы исполнения, установленные законом, - зачет излишне уплаченного или взысканного налога и удержание налога налоговым агентом.

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Надлежащим источником уплаты налога, как следует из легального определения налога, могут быть исключительно денежные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности. Способ исполнения обязанности по уплате налога формально определен п. 2 ст. 45 НК РФ.

По нашему мнению, при решении вопроса о надлежащем исполнении налогового обязательства следует различать понятия "право собственности на денежные средства" и "денежное требование". В случае уплаты налога третьим лицом за налогоплательщика денежные средства передаются из собственности третьего лица в собственность государства, минуя налогоплательщика. Последний, в свою очередь, ни в какой момент не обладает правом собственности на деньги и непосредственно не отчуждает их.

Использование в административных правоотношениях таких гражданско-правовых институтов, как перемена лиц в обязательстве, возложение исполнения обязательства на третье лицо и т.п., в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 1 ст. 45 НК РФ недопустимо.

По этой причине при исполнении обязанности по уплате налога третьим лицом не соблюдаются требования, предъявляемые к надлежащему способу исполнения данной обязанности.

В целях надлежащего налогового администрирования процесс уплаты налога детально регламентирован различными правовыми актами. Согласно действующим подзаконным актам <6> в расчетных документах на перечисление налогов указывается информация о налогоплательщике: ИНН, код причины постановки налогоплательщика на учет, код бюджетной классификации, информация о налоговом обязательстве. Несоблюдение формы расчетных документов на перечисление налога влечет возникновение препятствий для осуществления налогового администрирования, в частности идентификации налогоплательщика и погашаемого им обязательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Кроме того, КС РФ в Определении N 41-О указал на возможность злоупотребления правом предоставления третьим лицам полномочий на уплату налога: "Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов".

Учитывая приведенные доводы, по нашему мнению, надлежащим лицом для исполнения обязательства по уплате налога является исключительно сам налогоплательщик. Принимая во внимание позицию КС РФ, изложенную в Определении N 41-О, представительство в отношениях уплаты налога возможно в той степени, в какой действия представителя осуществляются от имени налогоплательщика, т.е. полномочия представителя могут заключаться в праве подписи расчетных документов и представлении их в банк.

Отдельного исследования требуют вопросы, возникающие при исполнении обязанности по уплате налога с использованием института налогового агентирования. В некоторых случаях в порядке исключения из общего правила, установленного п. 1 ст. 45 НК РФ, обязанность исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога возложена законом не на налогоплательщика, а на налогового агента, состоящего с налогоплательщиком в трудовых или гражданских правоотношениях.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Агентские функции налоговых агентов заключаются в их триединой обязанности: исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет или в государственный внебюджетный фонд <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Евтушенко В.Ф. Некоторые проблемы установления агентских функций в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2004. N 3.

Помимо названных обязанностей налоговый агент должен вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, а также представлять в налоговый орган необходимую для осуществления налогового контроля информацию, в том числе о невозможности удержания налога.

Из существа агентских правоотношений следует, что налоговый агент исполняет обязанности налогоплательщика по уплате налога за счет последнего путем удержания необходимой суммы налога из его дохода и перечисления ее в бюджет.

Момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога согласно п. 2 ст. 45 НК РФ определяется как момент удержания налога налоговым агентом, если на него возложена такая обязанность. Соответственно, до удержания налоговым агентом суммы налога из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, обязанность налогоплательщика по уплате налога не признается исполненной.

Неисполнение налоговым агентом своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет влечет применение к нему соответствующих мер ответственности.

В силу п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Следует ли из данной нормы, что налоговый агент, нарушивший требования законодательства о налогах и не удержавший сумму налога из дохода налогоплательщика, обязан уплатить налог за счет собственных средств?

ФАС Восточно-Сибирского округа, рассматривая подобное дело <8>, пришел к выводу, что взыскание неудержанного налога и пеней с налогового агента неправомерно.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А33-17497/02-С3-Ф02-992/04-С1.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания налога, не удержанного из доходов иностранных лиц и не перечисленного в бюджет, а также пеней.

Налоговый орган в обоснование своей позиции заявил, что невыполнение обществом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налогов влечет не только применение мер налоговой ответственности, но и взыскание с налогового агента соответствующих сумм налогов и пеней.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения судом апелляционной инстанции, заявленные обществом требования удовлетворены. Решение налогового органа в заявленной части признано недействительным. Постановлением кассационной инстанции указанные судебные акты отменены, дело передано на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган подал кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции отказал в удовлетворении жалобы налогового органа, мотивировав свое решение следующим.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.

Из содержания ст. 8 НК РФ следует, что уплата налога должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика.

В п. 1 ст. 45 НК РФ говорится, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из п. 2 указанной статьи следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

По смыслу п. 1 ст. 75 Кодекса пени начисляются при неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению удержанных сумм налога. Поскольку общество не произвело удержание налога с доходов, выплаченных иностранной компании, начисление соответствующих пеней также незаконно.

К аналогичному выводу ФАС Восточно-Сибирского округа пришел и при рассмотрении другого спора: "Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абз. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2003 по делу N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1.

Изложенный подход представляется правильным с той точки зрения, что налог должен уплачиваться из собственных средств налогоплательщика. Взыскание налога и пени с налогового агента правомерно лишь в том случае, если налоговый агент удержал из дохода налогоплательщика, но не перечислил в бюджет соответствующую сумму налога.

Если существуют препятствия для удержания налоговым агентом налога из дохода налогоплательщика, надлежащим лицом для исполнения обязанности по уплате налога будет сам налогоплательщик. Таким препятствием может быть выплата дохода налогоплательщику в натуральной форме <10>. При невозможности удержать налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, налоговый агент в силу пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан в течение месяца письменно сообщить об этом факте в налоговый орган по месту своего учета. Однако само по себе несообщение подобных сведений налоговому органу образует самостоятельный состав правонарушения (ст. 126 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пункт 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Невыполнение налоговым агентом этой обязанности не влечет возникновение у него другой обязанности - уплатить налог за счет собственных средств <11>. Надлежащим лицом для исполнения обязанности по уплате налога в данном случае является налогоплательщик.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Аналогичное мнение высказал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.09.2003 по делу N А19-3397/03-43-Ф02-2870/03-С1.

Таким образом, обязанность по уплате налога в бюджет возникает у налогового агента только в том случае, если последний удержал соответствующий налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику. Если же налоговый агент не удержал сумму налога в связи с отсутствием возможности такого удержания или по каким-либо другим причинам, у него не возникает обязанности перечислить сумму неудержанного налога в бюджет. Обязанность по уплате налога в этой ситуации не может быть признана исполненной в силу п. 2 ст. 45 НК РФ, поскольку сумма налога не была удержана налоговым агентом при выплате дохода налогоплательщику. Исходя из приведенных доводов, в случае неудержания налоговым агентом суммы налога из дохода налогоплательщика налог и пени должны взиматься непосредственно с последнего.

Исполнение обязанности по уплате налога ненадлежащим лицом, по существу, означает ненадлежащее ее исполнение, что влечет за собой определенные административно-правовые последствия. Эти последствия заключаются в привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности и взыскании суммы налога и пеней с надлежащего лица.

Данная точка зрения нашла отражение в судебной практике. ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к следующему выводу: "Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено правило, в соответствии с которым налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Отсюда следует, что общество должно самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога и нести все правовые последствия, связанные с ее ненадлежащим исполнением, в том числе и юридическую ответственность" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2001 по делу N А33-3422/01-С3-Ф02-1911/01-С1.

Аналогичное мнение суд высказал при рассмотрении другого дела: "Уплата единого социального налога за учреждение муниципальным учреждением "Централизованная бухгалтерия" не свидетельствует о надлежащем исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Исчисление и перечисление налога должно производиться учреждением самостоятельно. Неуплата учреждением налога является основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2005 по делу N А19-20427/04-44-Ф02-751/05-С1.

Ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога, в том числе уплата налога третьим лицом, образует событие правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

В том случае, если обязанность по уплате налога возложена законом на налогового агента, соответствующие меры ответственности применяются именно к нему. Сам налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ, за исключением случаев, когда обязанность по уплате суммы налога возникла у него в связи с неудержанием этой суммы налоговым агентом.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов. Объективная сторона данного правонарушения характеризуется бездействием субъекта, выраженным в неперечислении всей или части суммы налога, обязанность удержания и перечисления которого возложена законом на такого субъекта.

Согласно позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Причем взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана им у налогоплательщика.

Подобное толкование дал и КС РФ <14>: "Такая ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика".

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О.

Налогоплательщик, получивший доход от налогового агента без удержания соответствующего налога, сам становится надлежащим лицом для исполнения налогового обязательства. В этом случае неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога влечет возникновение у него задолженности перед бюджетом.

Неправомерное бездействие налогового агента, выраженное в неудержании налога из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, и неуплата самим налогоплательщиком налога, не удержанного налоговым агентом, - два разных правонарушения. Как следствие, привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога не исключает применение мер ответственности, предусмотренных ст. 122 НК РФ, к самому налогоплательщику, если последний не исполнил возложенную на него обязанность по уплате налога.

В практике встречаются случаи, когда одно лицо ошибочно признает себя налоговым агентом, удерживает налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику, и перечисляет его в бюджет.

В качестве примера можно привести следующую ситуацию. Организация арендовала у унитарного предприятия государственное имущество, принадлежащее последнему на праве хозяйственного ведения. Ошибочно полагая себя налоговым агентом, организация на основании ст. 161 НК РФ удерживала из выплачиваемой арендной платы и перечисляла в бюджет сумму НДС.

По нашему мнению, при таких обстоятельствах обязанность по уплате налога нельзя считать надлежаще исполненной с учетом доводов, изложенных выше, поскольку надлежащим лицом для исполнения этой обязанности является сам налогоплательщик.

В случае уплаты налога лицом, ошибочно квалифицировавшим себя в качестве налогового агента, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к административной ответственности за неуплату налога определяющее значение имеет наличие в его деянии (т.е. бездействии) вины. Наличие неосторожной вины в деянии налогоплательщика обуславливается в первую очередь возможностью осознания им противоправного характера своего деяния при его совершении (п. 3 ст. 110 НК РФ).

В рассмотренном примере присутствует вина налогоплательщика в форме неосторожности, поскольку налогоплательщик-арендодатель неверно истолковал положения п. 3 ст. 161 НК РФ и ошибочно полагал арендатора налоговым агентом, т.е. фактически не осознавал противоправность своего бездействия, хотя имел такую возможность и должен был эту противоправность осознать.

Из приведенного выше анализа становится очевидным, насколько важно определить надлежащее лицо для исполнения обязанности по уплате налога. С целью грамотного исполнения этой обязанности и во избежание неблагоприятных экономических последствий налогоплательщику нужно уделять внимание определению надлежащего лица, обязанного уплачивать налог, особенно в отношениях налогового агентирования.

А.В.Коротков

Старший консультант

аудиторско-консультационной группы

"Развитие бизнес-систем"

г. Москва

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——