"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

РЕШЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ХОД НАЛОГОВОЙ РЕФОРМЫ

Современный этап российской налоговой реформы характеризуется значительным усилением нормативной роли судебных решений (прецедентов), которые наряду с нормами закона стали широко использоваться не только налогоплательщиками, но и налоговыми органами, а также судами.

Действительно, регулирование налоговых правоотношений в настоящее время осуществляется не только и не столько нормами налогового законодательства, сколько выработанной практикой их применения, сформированной директивными указаниями высших судебных инстанций России. Однако выработанная такой практикой направленность на обеспечение фискальных интересов государства прослеживается все чаще и не может не вызывать самые серьезные опасения.

Становится очевидным, что развитие подобной тенденции может пагубно отразиться на ходе всей налоговой реформы, девальвируя и даже вовсе отменяя достижения последних нескольких лет.

В этой связи обоснованная критика в адрес высших судебных инстанций России, играющих ключевую роль в формировании указанной практики, неоднократно высказывалась и обсуждалась в СМИ. Например, нельзя не согласиться с мнением Д.М. Щекина о необходимости общественного контроля и обсуждения решений высшей судебной власти РФ как способа предотвращения закрытости и самодостаточности государства, его независимости от общества <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Щекин Д.М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. N 7. С. 12.

Публичное обсуждение решений, принимаемых КС РФ, другими высшими судебными инстанциями, должно стать действенным инструментом, обеспечивающим баланс интересов налогоплательщиков и государства.

Можно привести несколько примеров подобных решений, вызвавших значительный общественный резонанс и активно обсуждаемых в последнее время ведущими юристами и экономистами.

Например, уже ставшее достаточно известным Определение КС РФ от 18.01.2005 N 36-О, а также более позднее Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, определившие порядок применения ст. 113 НК РФ, которой установлен пресекательный трехлетний срок для привлечения к налоговой ответственности.

Суд подтвердил конституционность существования такого срока, но с существенной оговоркой - его можно продлять в отношении тех налогоплательщиков, которые препятствовали, иным образом противодействовали налоговым органам в обнаружении налоговых правонарушений.

Учитывая, что законодатель в ст. 113 НК РФ не только не предусмотрел никаких исключений из правила о трехлетнем сроке привлечения к ответственности, но и самой возможности прерывания или иного продления этого срока, неизбежно возникновение проблем, связанных с исполнением данных судебных актов.

Они уже неоднократно обсуждались и, надо полагать, еще долго будут обсуждаться ведущими учеными и практикующими юристами. В частности, заслуживает внимания мнение С.Д. Шаповалова о необходимости законодательного регулирования практического применения норм, введенных КС РФ <2>. Не менее жесткие высказывания о недопустимости прерывания, приостановления или восстановления срока давности привлечения к ответственности звучали со страниц иных федеральных изданий <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Шаповалов С.Д. Определение "Налоги+" // Российская газета. 2005. 19 июля. N 24(515). С. 5.

<3> 3 См.: Брызгалин В.В. Дополнительные мероприятия налогового контроля // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N N 9, 10; Бутурлин А. Статья 113 НК РФ в редакции Конституционного Суда РФ // ЭЖ-Юрист. 2005. N 34. С. 8 - 9; Кузнец И.М. Комментарий к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П // Ваш налоговый адвокат. 2005. N 4. С. 66 - 70.

В чем видится причина столь критического подхода КС РФ к подобным новеллам?

Очевидно, что оценочные и не вполне понятные категории, которыми руководствуется КС РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений, будь то налогоплательщик, налоговый или даже судебный орган.

Это, в свою очередь, порождает еще больше споров налогоплательщиков с налоговыми органами и вызывает множество вопросов. Например, что следует считать препятствованием налоговым органам? Какой налогоплательщик нарушает закон умышленно, а какой - по незнанию? Всегда ли действия налогоплательщика можно трактовать как нарушающие закон?

Думается, неопределенность понятий и терминов, применяемых высшими судебными инстанциями РФ, снижает, а то и вовсе исключает возможный положительный эффект от их использования.

Кроме того, в приведенных решениях очевидно использование КС РФ доктрины добросовестности налогоплательщика (понятия, впервые сформулированного и введенного в судебную практику самим же КС РФ <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П, Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О.

Но где та грань, которая разделяет налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных? Ведь никаких ключевых принципов определения недобросовестности налогоплательщиков ни налоговое законодательство, ни судебная практика до сегодняшнего дня не выработали. Вот и получается, что решение проблемы разграничения налогоплательщиков (которого не должно существовать в принципе) КС РФ оставил на усмотрение налогового органа или суда.

Поскольку "добросовестность" - оценочное и крайне субъективное понятие, появилась возможность продления пресекательного трехлетнего срока привлечения к ответственности только в связи с тем, что налогоплательщик признан недобросовестным по разумению самого налогового (или иного контролирующего) органа.

Фактически это означает узаконение избирательного подхода налоговых органов не только к отдельным налогоплательщикам, но и к решению поставленных перед ними задач в целом.

Избирательное применение ключевого принципа давности привлечения к ответственности может привести к тому, что он превратится в инструмент не контроля, а подавления неугодных налогоплательщиков, что недопустимо.

Недопустимым представляется и то, что ни один налогоплательщик не может быть застрахован от попадания в категорию недобросовестных.

Нельзя забывать, что с появлением упомянутых актов КС РФ у налоговых органов появилась возможность устранить собственные недоработки и ошибки, мотивируя это, например, недобросовестными действиями или противодействием самого налогоплательщика, даже если истекли сроки привлечения его к ответственности.

В связи с изложенным необходимо ввести такую дополнительную гарантию налогоплательщикам от резкого изменения правоприменительной практики, как своеобразный мораторий на установление или использование оценочных понятий (поскольку они не определены НК РФ). Целью налоговой реформы должно стать именно развитие бизнеса и предпринимательской деятельности, значит, нужно создать условия, при которых налоговые потрясения, подобные описанным выше, вообще исключаются.

Наличие сроков привлечения к ответственности (в том числе налоговой) - исторически сложившийся принцип, выработанный предшествующими поколениями и уходящий корнями в уголовное право. Это гарантия стабильности современного общества. Отходить от данного принципа при проведении налоговой реформы не имеет никакого смысла ни в краткосрочной, ни в долгосрочной перспективе.

Обилие оценочных, субъективных понятий - существенная, но не единственная проблема, с которой в последнее время столкнулись налогоплательщики и правоприменители благодаря новеллам КС РФ.

Неясности и неточности, которыми изобилует законодательство о налогах и сборах, привели к тому, что КС РФ, рассматривая отдельные спорные вопросы, фактически подменял собой законодателя, возложив на налогоплательщиков обязанности, прямо не предусмотренные законодательством.

Например, в Определении от 12.05.2005 N 167-О КС РФ констатировал обязанность уплаты налогоплательщиком НДС с суммы дебиторской задолженности, т.е. даже в том случае, когда он не получил никакого дохода от своей коммерческой деятельности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Например, когда контрагент вовсе не исполнил обязательств перед налогоплательщиком.

Суд посчитал, что такая обязанность не обусловлена какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами, поскольку налог (в нашем случае - НДС) фактически должен уплачиваться за счет денежных средств самого налогоплательщика.

Однако как быть с ключевым принципом экономического основания налогообложения (ст. 3 НК РФ)? Как можно платить налог (по сути, отдавать часть имущества) с того, что в принципе не было получено?

В связи с этим нельзя не согласиться с критическим замечанием С.Г. Пепеляева, что если налог будет постоянно уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет сама возможность уплаты налога <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пепеляев С.Г. Комментарий к Определению КС РФ от 12.05.2005 N 167-О // Налоговед. 2005. N 8. С. 20.

Действительно, предпринимательская деятельность направлена на получение дохода, но в то же время - это рисковая деятельность (ст. 2 ГК РФ) и никто не может быть застрахован от возможности ее неблагоприятного исхода. Причин тому множество, но вывод один - неблагоприятный исход не должен возлагать на налогоплательщика обязательства по уплате налога. Иной подход приведет к чрезмерному налоговому бремени и, как следствие, снижению, а то и вовсе прекращению предпринимательской активности налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что близкое по смыслу Определение N 169-О было принято КС РФ еще в апреле 2004 г. Налогоплательщику запретили возмещать из бюджета НДС, фактически уплаченный им поставщикам, но за счет заемных средств, до тех пор пока заем не будет погашен самим налогоплательщиком в рамках гражданско-правового договора. Под давлением общественного мнения КС РФ уточнил сделанные выводы, оговорившись о применении изложенной нормы в отношении недобросовестных налогоплательщиков <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О.

Разъяснение КС РФ является ярким примером эффективности публичного обсуждения решений высших судебных инстанций России.

Повторит Определение N 167-О судьбу прошлогоднего акта или будет применяться без разбора в отношении всех налогоплательщиков - станет ясно в ближайшем будущем.

Примеров сродни изложенным выше можно привести множество. На наш взгляд, публичного обсуждения и анализа требуют Постановление КС РФ от 16.07.2004 N 14-П о проблемах продолжительности налоговых проверок, допустившее приостановление, а по сути, продление срока налоговой проверки и, как следствие, значительное увеличение полномочий налоговых органов. В этом же ряду стоит Определение КС РФ от 08.06.2004 N 226-О о возможности взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если такая сделка направлена на уклонение от уплаты налогов.

К сожалению, все эти примеры служат яркой иллюстрацией попыток решить, подчас под надуманным предлогом, накопившиеся в налоговом законодательстве проблемы и противоречия за счет налогоплательщиков.

Такой подход без должной правовой и научной проработки, публичного обсуждения, в отрыве от реалий современного российского общества представляется ужесточением, а не совершенствованием налогового законодательства.

В конечном счете эффективность налоговой реформы зависит от соблюдения интересов не только государства, но и самих налогоплательщиков. Баланс их интересов достигается реальностью исполнения задач, возложенных на каждого участника налоговых правоотношений.

Взвешенный подход к решению проблем налогового администрирования должен учитывать способность отдельно взятого налогоплательщика к исполнению предписанных ему налоговых обязательств, которые, в свою очередь, обеспечиваются не только установлением и неукоснительным соблюдением ясных и четких налоговых норм, но и формированием (через ключевые конституционные принципы) единого, общепринятого подхода к основным понятиям (в том числе оценочным). В последнее время они наводнили налоговое законодательство.

Данный подход должен быть выражен не только в уменьшении роли субъективных оценок в процессе налогового администрирования, предвзятого вмешательства в деятельность налогоплательщиков, но и в сокращении объективных возможностей для этого, а также в недопустимости ужесточения правил и норм, регулирующих порядок налогообложения, сужения рамок дозволенного поведения, а следовательно, прав налогоплательщиков.

Представляется, что уже в ближайшем будущем подобные подходы возобладают в судебной практике, а КС РФ, иные высшие судебные инстанции России будут играть в их формировании главенствующую роль.

А.В.Богушевич

К. ю. н.,

консультант

юридического агентства "ЮНЭКС"

г. Казань

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——