"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 11

НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ - РЫЧАГ КОНТРОЛЯ

ИЛИ НАЛОГОВОГО ДАВЛЕНИЯ?

Принятие Налогового кодекса РФ в свое время должно было систематизировать правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, привести в единую и логически цельную систему отдельные законодательные акты о налогах и сборах. Однако на момент принятия Кодекса было очевидно, что многие его положения нуждаются в дальнейшей доработке. Практика, прежде всего судебная, подтвердила этот вывод.

Ряд положений действующей редакции Налогового кодекса РФ является своего рода результатом поспешного политического компромисса, поэтому вместо взвешенных правовых решений по проблемам налогового администрирования в НК РФ усматриваются очевидные перекосы в пользу фискальных органов.

В настоящее время острая дискуссия разворачивается вокруг правительственного законопроекта о совершенствовании налогового администрирования (N 181057-4). Проект был подготовлен в соответствии с Посланием Президента РФ Федеральному Собранию (25.04.2005), в котором глава государства, в частности, отметил: "Налоговые органы не вправе "терроризировать" бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам...".

На прошедших 08.09.2005 парламентских слушаниях обсуждались три альтернативных проекта, но 07.10.2005 Государственная Дума приняла в первом чтении законопроект, внесенный Правительством РФ и предлагающий комплексное изменение части первой НК РФ.

У налоговых органов и налогоплательщиков возникает множество проблем, связанных с применением ст. 40 НК РФ. Как показывает судебная практика, трудности при использовании данной статьи во многом обусловлены сложным сочетанием условий, которые должны наступить прежде, чем налоговые органы получат право переоценить для целей налогообложения результаты сделок налогоплательщика. Чтобы решить эту проблему, проект предусматривает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, если иное не предусмотрено ст. 40 Кодекса.

Рассматриваемым законопроектом предлагается также внесение изменений в гл. 14 НК РФ с целью устранения многочисленных споров, возникающих на стадии производства по делам о налоговых правонарушениях. Речь идет об уточнении срока проведения проверки, порядка и условий представления возражений налогоплательщиков, конкретизированы порядок и условия привлечения специалистов, переводчиков и свидетелей.

Проект дополняет ст. 105 НК РФ новым п. 3, согласно которому при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции проверяют законность решения, вынесенного налоговым органом, а также устанавливают иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения. Кроме того, судебные расходы по рассмотрению налоговых споров будут отнесены к лицам, участвующим в деле (включая налоговые и таможенные органы), пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Правительственный законопроект нацелен на совершенствование налогового администрирования и контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Однако так ли все безоблачно для предпринимателей и добросовестных налогоплательщиков, как это следует из сопроводительных материалов к законопроекту и заявлений его разработчиков?

С.Д. Мигранов верно отмечает, что "пытаясь залатать дыры в налоговом законодательстве, правительство руководствуется только ему известной логикой, по большей части, не совпадающей с представлениями бизнесменов о том, в каком направлении следует двигаться" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Мигранов С.Д. Налоговое администрирование: шаг вперед или шаг назад // Ваш налоговый адвокат. 2005. N 3.

Какова общая оценка данного законопроекта, к чему сводятся основные замечания и предложения предпринимательского сообщества?

Позитив

В проекте закона предпринята попытка усовершенствования налогового контроля, упорядочения налоговых проверок и отношений, складывающихся между налогоплательщиками и налоговыми органами в ходе их проведения.

Разработчики проекта отказались от предлагавшейся ранее замены судебного порядка принудительного взыскания санкций (штрафов, пеней) внесудебным порядком.

Сохранен действующий порядок определения момента исполнения обязанности по уплате налога - представление в банк платежного поручения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Первоначально в проекте предлагалось считать таким моментом факт перечисления банком сумм налогов в соответствующий бюджет.

Негатив

1. Проект изобилует размытыми и нечеткими формулировками, которые могут привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, создать основания для различного толкования норм налогового законодательства, что недопустимо априори.

К примеру:

- на налогоплательщиков возлагаются "иные обязанности" (п. п. 12, 13 ст. 1 проекта);

- при перечислении документов, которые налогоплательщики должны представлять в налоговые органы, используется формулировка "иные документы налоговой отчетности" (предлагаемая редакция п. 4 ст. 23 НК РФ);

- в проекте предусматривается возможность продления срока проведения налоговой проверки "при наличии достаточных оснований", в "исключительных случаях" (предлагаемая редакция п. 5 ст. 89 НК РФ). В результате применения такой конструкции налоговые органы по своему усмотрению смогут произвольно трактовать устанавливаемый проектом перечень оснований для продления сроков налоговой проверки.

Акты налогового законодательства должны быть четкими и понятными для всех лиц и не должны содержать положений, которые могут привести к различному толкованию правовых норм.

2. Проектом изменен статус камеральной налоговой проверки, которая, по сути, приобрела характер выездной. Если сейчас камеральная проверка носит исключительно превентивный характер <3>, то согласно проекту по итогам камеральной проверки налоговики вправе будут применять в отношении налогоплательщиков меры ответственности. На наш взгляд, камеральные проверки должны носить предупредительный характер.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> По итогам проверки налоговые органы лишь указывали налогоплательщику на выявленные нарушения.

3. Проект (п. 64 ст. 1) ограничивает срок проведения выездной налоговой проверки в отношении одного налогоплательщика двумя месяцами (общее правило). Однако предусмотрен целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка опять может быть затянута налоговыми органами на длительный срок <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Например, срок проверки продлевается на время проведения различных экспертиз, встречных проверок.

Таким образом, общий срок проведения выездной налоговой проверки с учетом возможных продлений может быть равен 15 месяцам.

Предложения

1. Пункт 10 ст. 1 проекта дополняет пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ положением, согласно которому налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах. Предлагается по аналогии дополнить и пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, предусмотрев, что налогоплательщики вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых и иных уполномоченных органов. В результате интересы и права налогоплательщиков будут обеспечены более полно.

2. В новой редакции п. 4 ст. 23 НК РФ (п. 12 ст. 1 проекта) расширен список документов, которые налогоплательщики должны представлять в налоговые органы. Предлагается исключить формулировку "налоговые декларации, налоговые расчеты и иные документы налоговой отчетности" ввиду ее неопределенности, приводящей к ситуации, когда налоговики смогут потребовать от предпринимателя любые документы.

3. Кроме того, в п. п. 12, 13 ст. 1 законопроекта на налогоплательщиков и налоговых агентов возлагаются новые обязанности: представлять в налоговые органы информацию и документы, необходимые для постановки (снятия) на учет в налоговых органах, сообщать в налоговый орган об открытии счетов по специальным формам. Кроме того, на налоговых агентов возлагается дополнительная обязанность в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов, а также "иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах".

Указанный четырехлетний срок необходимо сократить до двух лет. Формулировка "иные обязанности" должна быть исключена в силу ее неопределенности и возможности различных толкований, прежде всего в пользу налоговых органов.

4. Налоговые органы, напротив, наделяются дополнительными правами, в частности правом требовать от налогоплательщиков сведения (информацию), объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность перечисления налогов и сборов (п. 18 ст. 1 проекта). Причем из данной нормы проекта (как, впрочем, из всего последующего текста) неясно, какие именно сведения и документы имеются в виду. Предлагается исключить весьма размытую и неконкретную формулировку "а также сведения (информацию)".

5. Предлагается сохранить действующую редакцию пп. 5 п. 1 ст. 32 "Обязанности налоговых органов" НК РФ (п. 19 ст. 1 проекта), согласно которой налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. При переплате значительных сумм налогов необходим их возврат налогоплательщику, поэтому нужно сохранить такую возможность.

6. Предусмотрено сохранение в числе оснований для предоставления рассрочки и отсрочки по уплате налогов такого основания, как задержка лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. Исключение пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ (п. 38 ст. 1 проекта) ухудшает положение предпринимателей.

7. Пункт 39 ст. 1 проекта признает утратившей силу ст. 65 "Налоговый кредит" НК РФ. Тем самым индивидуальные предприниматели, предприятия малого бизнеса, для которых этот институт имеет первостепенное значение, лишаются возможности использования налогового кредита при уплате налогов. Подобное исключение ухудшает положение налогоплательщиков, поэтому данный институт необходимо сохранить.

8. Проектом (абз. 3 пп. "б" п. 51 ст. 1) предусматривается возможность проведения совместной выверки (как по предложению налогового органа, так и по инициативе налогоплательщика), однако срок ее проведения не установлен. В связи с этим налоговые органы, ссылаясь на выверку расчетов с налогоплательщиком, получат легитимную возможность неограниченного затягивания срока зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога. Во избежание такой ситуации необходимо установить месячный срок для проведения совместной выверки.

9. В качестве оснований для проведения повторной налоговой проверки должны рассматриваться только решение суда или обращение самого предпринимателя. Такое основание, как осуществление контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку (п. 63 ст. 1 проекта, вносящий изменения в ст. 88 НК РФ), необходимо исключить.

10. В проекте предусмотрена возможность продления срока проведения налоговой проверки. Представляется неправомерным использовать общие расплывчатые формулировки "при наличии достаточных оснований", "исключительные случаи" (предлагаемая редакция п. 5 ст. 89 НК РФ).

Аналогичное замечание относится и к п. 5 предлагаемой редакции ст. 88 НК РФ (п. 63 ст. 1 проекта), в котором налоговым органам предоставляется право при проведении камеральных налоговых проверок (по налогу на добычу полезных ископаемых, земельному налогу и другим видам налогов) истребовать у налогоплательщиков иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие право налогоплательщиков использовать налоговые льготы.

11. В законопроекте (п. 66 ст. 1) нужно закрепить право предпринимателей снимать копии с изымаемых налоговыми органами документов. По нашему мнению, целесообразно включить в проект норму о том, что, если объем истребуемых налоговым органом документов превышает 1 тыс. листов, лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, вправе просить налоговый орган увеличить срок представления таких документов до 20 дней.

12. В законопроект следует включить норму, согласно которой перед началом выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) письменно доводят до сведения проверяемой организации перечень представляемых на проверку документов и сроки такого представления.

13. Пункт 62 ст. 1 проекта излагает ст. 87 "Налоговые проверки" НК РФ в новой редакции. На наш взгляд, необоснованно исключается действующая в настоящее время норма (абз. 3 ст. 87 Кодекса), запрещающая налоговым органам проводить повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам.

На практике проверка налогоплательщика вышестоящим органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, по сути, является самостоятельной налоговой проверкой. В этой связи полагаем, что действующую редакцию абз. 3 ст. 87 НК РФ необходимо сохранить.

Если такое основание для проведения повторной налоговой проверки, как контроль вышестоящего органа за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, будет сохранено, предлагаем дополнительно включить в проект норму о запрете требовать у проверяемой организации предоставления иных сведений и документов, не затребованных в ходе проведения первой проверки.

14. Целесообразно дополнить п. 4 ст. 89 НК РФ (п. 64 ст. 1 проекта) новым предложением следующего содержания: "Перед началом выездной налоговой проверки руководитель налогового органа (заместитель руководителя) письменно доводит до сведения налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора перечень представляемых на проверку документов и срок такого представления".

Такое дополнение отвечает интересам предпринимателей, позволит оградить их от необоснованных требований налоговых органов, в разумные сроки подготовить необходимые документы.

15. Рассматриваемым законопроектом положение малых предприятий не улучшается. В частности, в тех же размерах, что и для юридических лиц, вводится налоговая ответственность индивидуальных предпринимателей за грубое нарушение правил учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 82 ст. 1 проекта). Проблему улучшения качества налогового администрирования не следует связывать с увеличением штрафов за налоговые правонарушения и ухудшением положения индивидуальных предпринимателей.

В заключение несколько соображений общего характера, которые заслуживают внимания при подготовке проекта ко второму чтению.

Следует дифференцировать порядок принудительного взыскания основной суммы налоговой задолженности в зависимости от того, исчислена эта задолженность самим налогоплательщиком или налоговым органом. Основные суммы налоговой задолженности и пеней, исчисленные налогоплательщиком самостоятельно, должны взыскиваться за счет его имущества в бесспорном порядке, причем даже без выставления требования об уплате налога.

Логика предлагаемого решения состоит в том, что налогоплательщик в данном случае осведомлен о наличии у него налоговой задолженности. Учитывая, что задолженность исчислена самим налогоплательщиком и носит бесспорный характер, вероятность отмены судом решения о взыскании налога весьма мала, а потому обжалование мер по взысканию налоговой задолженности не должно приостанавливать их исполнения.

В отличие от задолженности, исчисленной налогоплательщиком самостоятельно, задолженность, исчисленная налоговыми органами по результатам налоговой проверки, имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговое обязательство базируется на прямом указании закона, а с другой - существует правовой спор между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу наличия или отсутствия обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение такого обязательства. Бесспорный порядок взыскания налоговой задолженности в данном случае имеет своим оправданием презумпцию правоты налоговых органов, которая не всегда справедлива.

Предлагается запретить бесспорное взыскание задолженности, исчисленной налоговыми органами по результатам налоговой проверки, до истечения срока для обжалования требования об уплате налога и на период рассмотрения жалобы. Если же налогоплательщик не обжаловал требование об уплате налога, выставленное по результатам налоговой проверки, налог может быть взыскан в бесспорном порядке.

Необходимо также существенно изменить порядок обжалования решений и действий налоговых органов. Предусмотренная действующей редакцией Кодекса возможность одновременного административного и судебного обжалования решений налоговых органов ставит под удар авторитет последних: ведь если решение налогового органа противоречит решению суда, приоритет имеет судебное решение.

В связи с этим целесообразно отказаться от административной процедуры обжалования, так как вышестоящие налоговые органы вряд ли могут считаться беспристрастными судьями по спорам о действиях их подчиненных. В порядке реализации этого предложения нужно форсировать создание специальных коллегий по налоговым спорам в судах общей юрисдикции и арбитражных судах.

В литературе часто отмечается, что задача НК РФ состоит в обеспечении разумного баланса интересов и прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов. Это, в свою очередь, является главной предпосылкой эффективного и справедливого функционирования фискальной системы государства. Более того, справедливость налогового законодательства должна сыграть решающую роль в преодолении негативного отношения налогоплательщиков к фискальной системе.

Поиск разумного баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов означает необходимость ограничения применяемых к налогоплательщику мер принуждения в тех пределах, в каких это необходимо для обеспечения выполнения государством своих функций. Данный принцип должен стать главным при последующей доработке положений НК РФ.

Д.Е.Фадеев

К. ю. н.,

главный эксперт

Департамента по законодательству

Торгово-промышленной палаты РФ

Подписано в печать

14.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——