"Главбух", 2005

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: КАК ИЗБЕЖАТЬ СПОРА С ИНСПЕКЦИЕЙ

М.Н.Озерова

ВВЕДЕНИЕ

Исчисление и уплата налога на прибыль вызывают много споров между организациями и налоговыми инспекциями. Если бухгалтер хорошо знает основные положения законодательства по налогу на прибыль, то у него гораздо больше шансов разрешить конфликт в пользу организации. Ведь правильные и убедительные аргументы могут заставить инспектора изменить свое мнение и предотвратить судебные разбирательства.

В первой главе нашей книги мы рассмотрим, какие доходы от реализации следует учитывать при исчислении налогооблагаемой прибыли. Во второй приведем перечень расходов по производству и реализации, которые уменьшают полученные доходы. Третья и четвертая главы посвящены соответственно внереализационным доходам и расходам, учитываемым при налогообложении.

Кроме того, речь пойдет об уплате налога на прибыль (авансовых платежей по нему) и заполнении налоговых деклараций. Причем мы внимательно рассмотрим ошибки, которые, по мнению налоговых органов, допускают организации при расчете налога на прибыль.

Много вопросов у бухгалтеров вызывают изменения в порядке уплаты налога на прибыль, вступающие в силу с 1 января 2006 г. Мы проанализируем, в чем именно состоят основные различия между старыми и новыми правилами. Надеемся, это сэкономит вам время и поможет избежать лишних споров с налоговыми органами.

1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Доходами от реализации признают:

- выручку от продажи товаров (работ, услуг) собственного производства;

- выручку от продажи ранее приобретенных товаров (работ, услуг);

- выручку от продажи имущественных прав.

Выручку в свою очередь определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.

1.1. Доходы от реализации при расчетах векселями

Одна из операций, осуществляемых с векселями, - это расчет за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

Порядок бухучета таких операций у поставщика зависит от того, выписывает покупатель свой собственный вексель или передает вексель третьего лица.

В первом случае поставщик отражает в учете поступление векселя по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные"). Во втором случае векселя должны быть приняты к бухгалтерскому учету поставщика по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги). Подобные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20 января 2003 г. N 16-00-12/2.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок формирования в бухгалтерском и налоговом учете доходов от реализации продукции в случае, когда покупатель расплатился векселем.

Пример 1. ООО "Сатурн", согласно договору поставки, отгрузило в январе 2005 г. ООО "Марс" продукцию на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 1500 руб.

В счет обеспечения задолженности ООО "Марс" выдало ООО "Сатурн" вексель третьего лица номиналом 2360 руб. Векселем предусмотрено начисление процентов на вексельную сумму в абсолютном выражении на 118 руб.

По окончании срока погашения векселя векселедержатель (ООО "Сатурн") предъявил его к оплате векселедателю (ООО "Марс"). Векселедатель заплатил 2478 руб. (2360 + 118) в марте 2005 г. А векселедержатель уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально и применяет метод начисления.

В бухгалтерском учете векселедержателя (ООО "Сатурн") эти операции будут отражены следующим образом.

В январе 2005 г.:

Дебет 45 Кредит 43

- 1500 руб. - отгружена готовая продукция покупателю;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2360 руб. - отражена выручка за отгруженную продукцию;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. - отражена сумма НДС, начисленная со стоимости реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1500 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 500 руб. (2360 - 360 - 1500) - отражен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62

- 2360 руб. - получен вексель третьего лица в счет задолженности покупателя;

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 118 руб. - отражена сумма процентов, указанная в векселе.

В марте 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 2478 руб. - получена оплата по векселю.

У векселедержателя (поставщика), применяющего метод начисления, дата признания дохода для целей налогообложения прибыли совпадает с датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и не зависит от момента оплаты дебиторской задолженности.

Это значит, что векселедержатель в I квартале 2005 г. включит в облагаемую базу по налогу на прибыль полученную от реализации продукции прибыль - 500 руб. и причитающиеся к получению проценты по векселю - 118 руб.

Обратите внимание: в целях налогообложения прибыли проценты, начисленные с момента отгрузки продукции до момента перехода права собственности на нее, учитываются в составе доходов от реализации. А проценты, начисленные с момента перехода права собственности на продукцию до момента полного расчета по обязательствам, включают в состав внереализационных доходов (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Если же векселедержатель (поставщик) применяет кассовый метод, то доход для целей налогообложения прибыли возникает в момент получения данного векселя и не зависит от факта его реального погашения (оплаты). Ведь для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода признается погашение задолженности иным, помимо оплаты, способом (п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Векселедатель, выдав вексель в оплату приобретенной им продукции, погасил свою задолженность по ее оплате и сформировал новый вид обязательства по оплате векселя. Иными словами, обязательство покупателя оплатить продукцию прекратилось наряду с возникновением обязательства погасить (оплатить) вексель. В гражданском законодательстве такие действия получили название "прекращение обязательства новацией" (ст. 414 Гражданского кодекса РФ).

Однако проценты, заявленные в векселе, следует учесть по кассовому методу в момент их поступления на расчетный счет или иного способа погашения задолженности по оплате этих процентов. Ведь они не связаны с формированием реальной задолженности по поставленной продукции.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример.

Предположим, что оплата векселя произошла в апреле 2005 г. Тогда векселедержатель, применяющий кассовый метод, в I квартале 2005 г. включит в облагаемую базу по налогу на прибыль полученную от реализации продукции прибыль 500 руб. А во II квартале 2005 г. - фактически полученные проценты по векселю (118 руб.).

Теперь рассмотрим порядок расчетов векселями покупателя.

Пример 3. Расчет производят дисконтным векселем покупателя.

ООО "Сатурн" реализовало продукцию ООО "Марс" стоимостью 2360 руб. с отсрочкой платежа на три месяца. ООО "Марс" выдало ООО "Сатурн" собственный вексель номинальной стоимостью 2478 руб. (то есть сумма превышения номинальной стоимости векселя над ценой реализованной продукции равна 118 руб.).

Бухгалтер векселедержателя (ООО "Сатурн") сделает такие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2360 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 2360 руб. - получен от покупателя в счет оплаты вексель;

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные"

Кредит 90 субсчет "Прочие доходы"

- 118 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над стоимостью реализованной продукции.

Векселедержатель (поставщик) включает в облагаемую базу по налогу на прибыль доход в виде дисконта по векселю - 118 руб., расценивая его как доход, полученный от реализации продукции.

Пример 4. Рассмотрим случай неполной оплаты по векселю.

Используя данные примера 3, предположим, что векселеполучатель (ООО "Сатурн") с согласия векселедателя (ООО "Марс") досрочно, то есть до истечения трех месяцев, предъявил вексель к оплате. Полученная сумма по векселю составила 2000 руб. (80,7% от номинальной стоимости векселя).

Бухгалтер векселедержателя (ООО "Сатурн") запишет:

Дебет 51

Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 2000 руб. - отражено погашение векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 478 руб. (2478 - 2000) - отражена недополученная по векселю сумма (убыток).

Вопрос принятия в целях исчисления налога на прибыль убытка, полученного от досрочного погашения векселя (в нашем примере - 478 руб.), является довольно спорным.

С одной точки зрения, такой убыток не учитывается векселедержателем для целей налогообложения. Первый аргумент - недополученную векселедержателем (поставщиком) сумму по векселю следует квалифицировать безвозмездной передачей средств покупателю, которая не учитывается для исчисления налога на прибыль (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Второй аргумент - недополученную по векселю сумму нельзя расценить убытком от операций с ценными бумагами, поскольку отсутствуют фактические расходы векселедержателя на приобретение данного векселя, которые превышали бы размер его реального погашения (продажи) (п. 10 ст. 280 Налогового кодекса РФ).

С другой точки зрения, убыток, полученный от досрочного погашения векселя, является убытком от операций с ценными бумагами. И учитывается по правилам, установленным п. 10 ст. 280 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, наиболее обоснованной является последняя точка зрения. Дело в том, что в соответствии с гражданским законодательством вексель является ценной бумагой (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). А Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила для учета убытков от операций с ценными бумагами (ст. 280 Налогового кодекса РФ). При этом в Налоговом кодексе РФ не оговорено, что установленные правила не применяются к векселям, полученным в счет задолженности по реализованным товарам (работам, услугам). Следовательно, отсутствие такого запрета позволяет налогоплательщику учесть полученный убыток от досрочного погашения векселя в целях исчисления налога на прибыль.

1.2. Доходы от реализации при товарообменных операциях

Доходы по товарообменным операциям учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 274 Налогового кодекса РФ).

Это означает, что для целей налогообложения прибыли принимается стоимость товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Правда, налоговые органы вправе контролировать цены по товарообменным операциям (п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ). И если будет установлено, что цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной стоимости идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе доначислить налог на прибыль и пени, исходя из рыночных цен (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. ООО "Арго" и ЗАО "Вихрь" заключили договор мены, согласно которому ООО "Арго" передает ЗАО "Вихрь" кирпич в обмен на щебень.

Согласованная стоимость обмениваемых товаров по договору мены - 100 000 руб.

Цена, по которой ООО "Арго" обычно реализует такое количество кирпича, составляет 110 000 руб.

Цена, по которой ЗАО "Вихрь" обычно реализует такое количество щебня, - 150 000 руб.

Для ООО "Арго" установленная сторонами цена сделки отличается от обычной цены на 9,09 процента ((110 000 руб. - 100 000 руб.) / 110 000 руб. x 100%). Это значит, что налоговая инспекция не вправе доначислить ООО "Арго" налог на прибыль, исходя из рыночных цен на соответствующие товары. То есть ООО "Арго" вправе исчислить налог на прибыль с выручки в размере 100 000 руб.

Для ЗАО "Вихрь" установленная договорная цена - 100 000 руб. отличается от обычной цены на 33,33 процента ((150 000 руб. - 100 000 руб.) : 150 000 руб. x 100%). В таком случае налоговая инспекция вправе доначислить ЗАО "Вихрь" налог на прибыль и пени.

Обратите внимание: ст. 40 Налогового кодекса РФ не обязывает налогоплательщика самостоятельно производить такой расчет и корректировать на его основе свои налоговые обязательства. Делать расчеты и применять полученные данные для целей исчисления налога обязаны именно налоговые органы.

1.3. Доходы от реализации при расчетах в условных единицах

Сумма выручки от реализации продукции, выраженная в условных единицах, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включают в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Если цену договора определяют по курсу условной единицы на день реализации товаров (работ, услуг), то у продавца суммовые разницы не возникают. Ведь на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) цена договора, выраженная в рублях, уже определена. При этом цена реализуемых товаров (работ, услуг), выраженная в рублях, не зависит от того, когда произведена оплата - до или после перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).

Пример 6. ООО "Рада" заключило договор купли-продажи, согласно которому оно реализует товар на сумму 4720 у. е. (в том числе НДС - 720 у. е.). По договору оплата товаров производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату реализации, но не позднее двух месяцев со дня отгрузки товара.

Покупная стоимость проданных товаров - 100 000 руб., а отгружены они были 1 августа 2005 г. Покупатель оплатил товары 30 сентября.

Курс условной единицы на дату перехода права собственности на товары - 28,3 руб.

В учете ООО "Рада" сделают следующие записи.

1 августа 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 133 576 руб. (4720 у. е. x 28,3 руб/у. е.). - отражена сумма выручки от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 376 руб. (133 576 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 100 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных товаров.

30 сентября 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 62

- 133 576 руб. - получена оплата от покупателя.

Поскольку цена реализованной продукции, выраженная в рублях, определена на момент передачи права собственности на товары, суммовые разницы у ООО "Рада" не возникают. К доходам в целях исчисления налога на прибыль будет отнесена выручка от продажи товаров без учета НДС - 113 200 руб. (133 576 - 20 376).

Если цена договора определяется по курсу условной единицы на день оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), то у поставщика, как правило, появляются суммовые разницы. Однако если в соответствии с условиями договора покупатель производит 100-процентную предоплату, то суммовые разницы у продавца не формируются.

Это объясняется тем, что в момент перечисления полной предоплаты обязательства покупателя по договору считаются выполненными и не изменяются в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Иначе говоря, продажная цена товаров (работ, услуг) уже сформирована в момент предоплаты и не подлежит последующим изменениям.

Пример 7. Используя данные предыдущего примера, предположим, что в соответствии с условиями договора оплата товаров производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату оплаты. Поставка товаров осуществляется при условии 100-процентной предоплаты. В соответствии с договором 29 июля 2005 г. от покупателя поступила предоплата. Курс условной единицы на дату предоплаты составил 28,4 руб.

Бухгалтер ООО "Рада" так отразит эти операции.

29 июля 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 134 048 руб. (4720 у. е. x 28,4 руб/у. е.). - отражена сумма полученной предоплаты;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 448 руб. (134 048 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

1 августа 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 134 048 руб. - отражена выручка от реализации товаров по курсу условной единицы, действовавшему на момент предоплаты;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 448 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 134 048 руб. - произведен зачет аванса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 20 448 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса.

Поскольку цена реализованных товаров определена до момента перехода права собственности на них, суммовые разницы у ООО "Рада" не возникают. К доходам в целях исчисления налога на прибыль относится выручка от реализации товаров без учета НДС - 113 600 руб. (134 048 - 20 448).

1.4. Доходы, не подлежащие налогообложению

Перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, установлен ст. 251 Налогового кодекса РФ. При этом в некоторых случаях для освобождения доходов от налогообложения необходимо соблюдать определенные условия. Например, для исключения из налоговой базы стоимости имущества, полученного организацией в рамках целевого финансирования, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Иначе налогоплательщик обязан включить стоимость такого имущества в доходы для целей исчисления налога на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

1.5. Ошибки при определении доходов от реализации

1.5.1. Расчеты векселями

Приведем наиболее типичные с точки зрения налоговой инспекции ошибки организации-продавца при расчетах векселями.

Ошибка 1: несоблюдение "формы" векселя.

Прежде всего, вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе) - ст. 4 Федерального закона от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Это означает, что нормы вексельного права не могут применяться к обязательствам, оформленным на электронных и магнитных носителях (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14).

Вексель должен содержать все необходимые реквизиты.

Наличие необходимых реквизитов векселя установлено Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341.

Обязательными реквизитами простого и переводного векселя являются:

- наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

- простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

- указание срока платежа;

- указание места, в котором должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

- указание даты и места составления векселя;

- подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Переводной вексель должен содержать еще один реквизит - наименование того, кто должен платить (плательщика).

При отсутствии вышеперечисленных реквизитов документ не имеет силы векселя (см. Постановление Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33, N 14).

Ошибка 2: неправильное отражение операций по расчетам векселями в бухгалтерском учете.

Например, организация-поставщик отразила полученный от покупателя его собственный вексель по дебету счета 58 "Финансовые вложения". В данном случае организация-поставщик должна была учесть полученный вексель по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные"). Ведь векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям. Это следует из п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Обратите внимание: если неправильное отражение операций по расчетам векселями в бухгалтерском учете носит систематический характер (два раза и более в календарный год), то налоговая инспекция вправе привлечь организацию к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 120 Налогового кодекса РФ).

Ошибка 3: полученные векселя не отражаются в Книге учета ценных бумаг.

Проверяющие нередко настаивают на том, что вексель, являясь ценной бумагой, должен быть отражен в Книге учета ценных бумаг.

Однако такое требование проверяющих инспекторов незаконно. Дело в том, что Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденный Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2, который требовал отражать все ценные бумаги в Книге учета ценных бумаг, сейчас утратил силу.

1.5.2. Доход или аванс

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, четко определено, что предварительная оплата товаров (работ, услуг) не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Однако в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, такой определенности не существует.

По мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, обязаны включать полученные авансы в состав доходов. На наш взгляд, такая позиция является довольно спорной. Объясним почему:

1) как следует из положений п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ, доход признается на день поступления имущества в счет погашения задолженности перед налогоплательщиком. Это значит, что вначале у организации формируется дебиторская задолженность, а в последующем она погашается путем перечисления оплаты покупателем. День поступления такой оплаты и будет являться признанием дохода в целях исчисления налога на прибыль. Однако при получении аванса у организации формируется иная задолженность - кредиторская, то есть именно организация будет должна покупателю. Исходя из этого, можно сделать вывод, что полученный аванс не рассматривается доходом;

2) ст. 249 Налогового кодекса РФ установлено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Это означает, что выручка, признаваемая доходом для целей исчисления налога на прибыль, возникает в момент реализации товаров (работ, услуг), а не получения предварительной оплаты.

1.5.3. Товарообменные операции

Если цена сделки по товарообменным операциям отклоняется более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган выносит решение о доначислении налога на прибыль и пеней.

Однако не всегда такое решение налоговых органов правомерно.

Исходя из сложившейся судебной практики, можно выделить основные случаи, когда суды отказывают налоговой инспекции в доначислении налога на прибыль и пеней:

1) налоговая инспекция не доказала идентичность, однородность товаров (работ, услуг) - Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 мая 2005 г. N А56-7987/03, от 13 сентября 2004 г. N А56-7749/04, Московского округа от 19 июля 2004 г. N КА-А40/5797-04;

2) налоговая инспекция не доказала, что условия сделок, учитываемых при определении рыночной цены, являются сопоставимыми - Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22 января 2002 г. N Ф08-28/2002-10А;

3) налоговая инспекция в качестве источника информации о рыночных ценах на товар использует сведения государственных органов власти по ценообразованию - Постановление Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04.

Арбитражные суды также не раз указывали на отсутствие права у налогового органа доначислять налоги на основании таких источников информации, как:

- региональные органы государственной статистики (Постановление ФАС Центрального округа от 16 марта 2004 г. N А48-3474/03-18);

- Комитет по управлению государственным имуществом (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2003 г. N А05-15248/02-879/22);

- биржа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. N А56-26544/02);

- Товарно-фондовая биржа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 июня 2002 г. N А56-2668/02);

- Торгово-промышленная палата (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2002 г. N А56-11159/02);

- Главное управление Банка России (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. N А05-2590/02-115/22).

1.5.4. Расчеты в условных единицах

Приведем наиболее типичные с точки зрения налоговой инспекции ошибки при расчетах в условных единицах.

Ошибка 1: неправильное формирование стоимости реализованных товаров в рублях.

Например, цена договора определяется по курсу условной единицы на день оплаты реализуемых товаров. В соответствии с договором покупатель производит 100-процентную предоплату. Покупатель произвел предоплату 50 процентов в июле и 50 процентов в августе. Отгрузка товара произведена в сентябре. Продавец формирует стоимость реализованных товаров, исходя из среднего курса условной единицы на момент оплаты в июле и августе.

В таком случае продавец неправильно определил стоимость реализованной продукции. Дело в том, что, учитывая условия договора, стоимость отгруженного товара должна определяться суммированием авансовых платежей в рублях, произведенных в июле и августе.

В результате продавец искажает выручку от реализации товаров, что может привести к доначислению налоговыми органами налога на прибыль и пеней.

Ошибка 2: в случае возникновения суммовых разниц их включают в выручку от реализации товаров (уменьшают или увеличивают выручку в зависимости от вида суммовой разницы).

Дело в том, что для целей исчисления налога на прибыль суммовые разницы учитывают в составе внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Правда, если организация правильно исчислила сам налог на прибыль, то привлечение к ответственности ей не грозит. Дело в том, что наказание за неправильное заполнение налоговой декларации Налоговым кодексом РФ не установлено. Нельзя привлечь организацию за неправильное заполнение декларации и по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Ведь ошибки при заполнении налоговой декларации не могут рассматриваться как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Об этом не раз упоминали арбитры (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 27 мая 2003 г. N А06-1344У-13/02).

Однако если организация неправильно отразит суммовые разницы в бухгалтерском учете, например в составе внереализационных доходов и расходов, то налоговые органы могут привлечь ее к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. А также по ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях в случае искажения статей (строк) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

1.5.5. Доходы, не учитываемые при налогообложении

Одной из самых распространенных ошибок налогоплательщика является несоблюдение условий, установленных ст. 251 Налогового кодекса РФ, для исключения доходов из облагаемой базы по налогу на прибыль.

Например, учредитель организации, имеющий 51 процент доли в ее уставном капитале, передал ей безвозмездно вексель третьего лица. В этом же году организация по договору купли-продажи приобретает основное средство, за которое расплачивается переданным ей векселем. Стоимость переданного в оплату основных средств векселя организация не учитывает при налогообложении прибыли. В таком случае организация допускает ошибку. Дело в том, что в пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ есть условие, согласно которому полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. Вексель в соответствии с гражданским законодательством является ценной бумагой и относится к имуществу (ст. 128 Гражданского кодекса РФ).

Так как организация до истечения одного года передала вексель в оплату основного средства, то она не выполнила установленное условие. Следовательно, стоимость безвозмездно полученного от учредителя векселя должна быть включена в облагаемую базу по налогу на прибыль.

При этом, на наш взгляд, ошибочно полагать, что основное средство, в оплату которого передан безвозмездно полученный вексель, приобретено организацией безвозмездно, и, следовательно, расценивать это как помощь учредителя, которая не подлежит налогообложению по пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Ведь основное средство приобретено организацией на возмездной основе. Безвозмездно организация получила другое имущество - вексель.

2. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

Расходы, связанные с производством или реализацией, подразделяются на четыре большие группы (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ):

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

2.1. Материальные расходы

К материальным расходам относятся затраты (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ):

- на приобретение материалов на производственные и хозяйственные нужды;

- на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

2.2. Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие и компенсационные, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами. Это следует из ст. 255 Налогового кодекса РФ.

2.3. Суммы начисленной амортизации

При определении расходов по начисленной амортизации налогоплательщик руководствуется положениями, закрепленными ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ.

2.4. Прочие расходы

Примерный перечень прочих расходов, связанных с производством или реализацией, установлен ст. 264 Налогового кодекса РФ. Это означает, что налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным в ст. 252 Налогового кодекса РФ, то есть были экономически оправданными и документально подтвержденными.

2.5. Ошибки при определении расходов, связанных

с производством и реализацией

Ниже мы приведем наиболее типичные с точки зрения налоговой инспекции ошибки налогоплательщика.

2.5.1. Материальные расходы

Ошибка 1: стоимость материалов списана на основании первичных документов, форма и содержание которых не соответствуют принятой в установленном порядке унифицированной форме первичной учетной документации.

Например, организация в качестве акта на списание материальных ценностей использовала документы, составленные в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25 декабря 1978 г. N 1148. Инспекция признала неправомерным использование таких первичных документов, ссылаясь на то, что данный Приказ не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а. При этом инспекция указала, что используемые организацией акты на списание материальных ценностей не соответствуют требованиям, установленным п. п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Следовательно, подытожили проверяющие, организация нарушила требования к оформлению первичных документов, установленные ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Однако арбитры с такой позицией инспекции не согласны. Принимая сторону налогоплательщика, судьи обратили внимание на то, что представленные организацией документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, и соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предъявляемым к документам, составленным не по унифицированной форме (Постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. N КА-А40/10978-03). При этом судьи указали, что Постановление Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а не содержит формы акта на списание материалов. Поэтому его форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.

Ошибка 2: стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей включили в материальные расходы без предварительного отражения в бухгалтерском учете по счету 10 "Материалы".

Правда, такую позицию налоговых инспекторов не поддерживают суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2004 г. N А05-6338/04-22). Единственное, чего не избежать налогоплательщику в данной ситуации, - это привлечение к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ за неправильное отражение стоимости материалов на счетах бухгалтерского учета. И то при условии, что такое нарушение является систематическим (два раза и более в течение календарного года).

Ошибка 3: стоимость ГСМ относится на расходы без учета Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом России 29 апреля 2003 г.

На наш взгляд, такое требование неправомерно. Поскольку гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает нормирование расходов на приобретение ГСМ.

Ошибка 4: стоимость спецодежды отнесли к материальным расходам, а законодательство не предусматривает обязательное ее применение работниками данной профессии.

Случаи, когда сотрудники организации обязаны применять спецодежду, закреплены Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51, а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16 декабря 1997 г. N 63. В иных случаях затраты на приобретение спецодежды, считают проверяющие, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Однако гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит условия, в соответствии с которым расходы на приобретение спецодежды учитываются в целях налогообложения прибыли по нормам.

На наш взгляд, если организация сможет подтвердить экономическую обоснованность расходов на приобретение спецодежды, то такие расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Ошибка 5: платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия включают в материальные расходы в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), превышающие предельно допустимые нормативы.

Обосновывая свою позицию, инспекция ссылается на п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым не учитываются в целях налогообложения суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Так, в одном случае арбитры поддерживают налоговую инспекцию, признавая плату за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в пределах установленных лимитов платой за сверхнормативные выбросы (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 декабря 2004 г. N А33-7372/04-С3-Ф02-5006/04-С1).

В другом случае судьи принимают сторону налогоплательщика, указывая на то, что платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов не являются сверхлимитными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2004 г. N А13-5341/04-21).

2.5.2. Расходы на оплату труда

Ошибка 1: в расходы включена оплата по договорам подряда, заключенным организацией со своими штатными работниками (например, на время отпуска сотрудников).

Аргументируют свою позицию проверяющие инспекторы тем, что оплата труда по договорам подряда, заключенным с работниками организации, состоящими в штате:

- прямо не поименована в перечне, содержащемся в ст. 255 Налогового кодекса РФ;

- не предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Кроме того, указывает инспекция, нет оснований для включения подобных выплат ни в состав материальных расходов, ни в состав прочих расходов.

На наш взгляд, такая позиция проверяющих является вполне обоснованной, так как она полностью соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Ошибка 2: в расходы включено ежегодное вознаграждение за выслугу лет, выплаченное работникам, без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату этого вознаграждения.

Однако суды не признают это ошибкой налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 г. N А62-3703/03);

Ошибка 3: отнесены на затраты расходы на доплату до фактического заработка работнику при выплате ему пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, тогда как такие выплаты не предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Соглашаясь с такой точкой зрения проверяющих, отметим, что требование об отражении производимых выплат в трудовом или коллективном договоре прямо предусмотрено ст. 255 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 4: в расходы списана оплата сдельщикам нерабочих праздничных дней, если размер такой оплаты не установлен локальным нормативным актом организации по согласованию с профсоюзным органом и не закреплен в коллективном договоре.

Как указывают проверяющие, одной записи в трудовом договоре о такой оплате недостаточно.

Такое требование контролирующие органы предъявляют в связи с внесением дополнений в ст. 112 Трудового кодекса РФ. Так, Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 201-ФЗ установлено, что сдельщикам за нерабочие праздничные дни производится оплата, размер которой определяется локальным нормативным актом организации, принимаемым с учетом мнения выборного профсоюзного органа, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Однако, по нашему мнению, в ст. 112 Трудового кодекса РФ перечислены возможные варианты. При этом указание размера выплаты в трудовом договоре является одним из них и не требует отдельного подтверждения положениями коллективного договора.

Ошибка 5: учтены расходы по оплате дополнительного отпуска работникам с ненормируемым рабочим днем продолжительностью более трех дней.

Как следует из ст. 119 Трудового кодекса РФ, сотрудникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Его продолжительность определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации. И этот отпуск не может быть менее трех календарных дней.

То есть сотруднику с ненормированным рабочим днем может быть предоставлен отпуск и более трех календарных дней. При условии, что это будет определено в коллективном договоре. Иными словами, Трудовой кодекс РФ не ограничивает продолжительность дополнительного отпуска тремя днями.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней в фактических размерах. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 28 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/38).

Ошибка 6: проценты, выплачиваемые организацией сотрудникам за задержку заработной платы, списаны на расходы.

Признавая это ошибкой, проверяющие считают, что выплата указанных процентов, предусмотренная ст. 236 Трудового кодекса РФ, не связана с режимом работы или условиями труда, а также с содержанием сотрудников. Кроме того, по мнению контролеров, такая выплата процентов не может рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов.

На наш взгляд, у налогоплательщика все же имеются основания учесть выплату указанных процентов, правда, по иному основанию в составе внереализационных расходов. Так, включение штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств во внереализационные расходы предусмотрено пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. При этом в указанной статье нет запрета на включение во внереализационные расходы сумм процентов, выплачиваемых на основании ст. 236 Трудового кодекса РФ. При этом рекомендуем организации указать на возможность таких выплат в трудовых договорах.

Ошибка 7: отнесены на расходы премии к юбилеям работников (Письмо УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2005 г. N 20-12/22796).

Проверяющие подчеркивают, что такие расходы не соответствуют требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, такие расходы не являются экономически оправданными.

Эта точка зрения вполне обоснованна, так как у выплаты премий к юбилеям отсутствует производственная направленность. В противопоставление таким выплатам можно привести выплаты премий за достижение производственных результатов, выполнение плана и т.д.

Ошибка 8: вознаграждение членам ревизионной комиссии и членам совета директоров списано на затраты.

В данном случае налоговая инспекция считает, что отношения между организацией и ревизорами не являются ни гражданско-правовыми, ни трудовыми. Поясняется это следующим. Во-первых, избранные ревизоры выполняют свои функции на основании устава фирмы, а не контракта; во-вторых, организация не обязана платить ревизорам, она делает это по усмотрению общего собрания, в то время как обязанность оплаты - один из признаков гражданско-правового договора. Аналогичной позиции придерживаются проверяющие в отношении членов совета директоров.

Если обратиться к арбитражной практике, то можно заметить, что в большинстве случаев арбитры вставали на сторону налоговой инспекции (например, Постановление ФАС Уральского округа от 23 августа 2004 г. N Ф09-3485/04-АК). Однако в некоторых случаях судьи все же признавали правомерным учитывать в целях налогообложения прибыли выплаты членам совета директоров. Правда, не в составе расходов на оплату труда, а во внереализационных расходах (например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. N А82-8302/2003-14). Последней точкой в этом вопросе, на наш взгляд, должно стать Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июля 2005 г. N 1456/05, в котором судьи указали, что отношения между членами совета директоров и акционерным обществом являются гражданско-правовыми.

2.5.3. Командировочные расходы

Ошибка 1: у налогоплательщика отсутствует заключенный контракт или протокол о намерениях с организацией, в которую был командирован работник.

При отсутствии таких документов, считают проверяющие, расходы по командировке нельзя признать экономически обоснованными, так как производственная необходимость таких расходов является неподтвержденной.

Однако судьи считают такую позицию налоговых органов неверной.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 г. N А56-20999/03 суд не принял во внимание довод инспекции о том, что производственная необходимость расходов не подтверждена налогоплательщиком протоколами о намерениях с другими фирмами. Арбитры указали, что такой довод инспекции не основан на положениях Налогового кодекса РФ. Принимая решение в пользу налогоплательщика, арбитры отметили, что представленные организацией первичные документы свидетельствуют о произведенных расходах на командировку (проезд к месту командировки и обратно, проживание, выплата суточных по установленным нормам).

Таким образом, учитывая арбитражную практику, можно сделать вывод, что организация вправе учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль расходы по командировке и в том случае, если по результатам такой командировки стороны не пришли к соглашению о деловом сотрудничестве. Главное - обосновать цель командировки и подтвердить произведенные на нее расходы должным образом.

Ошибка 2: к расходам отнесены затраты на проезд на такси от аэропорта к месту командировки.

Как поясняют представители налоговых органов, оплачивать проезд командированного работника на такси должен он сам за счет суточных, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах установленных норм.

Кроме того, неправомерным с точки зрения налоговой инспекции является принятие к учету расходов по оплате услуг транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей доставку работников в аэропорт. Аргументируют свою позицию проверяющие тем, что транспорт транспортно-экспедиторской компании не относится к транспорту общего пользования, следовательно, расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки.

В данном случае проверяющие исходят из того, что в соответствии с п. 12 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" командированному работнику возмещаются расходы в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования.

Однако обратите внимание на то, что пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ не оговаривает, что проезд командированных работников должен осуществляться транспортом общего пользования. Условиями, при выполнении которых расходы на проезд командированных работников учитываются в целях налогообложения прибыли, являются экономическая обоснованность расходов и их документальное подтверждение (ст. 252 Налогового кодекса РФ). Таким образом, если организация докажет экономическую обоснованность расходов на проезд командированного работника на такси, а также предоставит надлежащим образом оформленные документы на такой проезд, то эти расходы можно учесть в составе командировочных расходов.

Ошибка 3: к расходам отнесены затраты на оплату услуг камеры хранения и бронирование номера.

Аргумент проверяющих ст. 264 Налогового кодекса РФ не предусматривает таких расходов. Однако следует иметь в виду, что перечень расходов, установленный этой статьей, является открытым. Это означает, что если организация сможет доказать экономическую обоснованность расходов на оплату услуг камеры хранения (например, командированный работник вез образцы готовой продукции), то при условии документального подтверждения расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли.

В отношении расходов по бронированию номера можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, которые даны в пользу налогоплательщика. Например, в Письме Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148 указано, что бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей, данные расходы являются обоснованными и при их документальном подтверждении могут признаваться расходами в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 4: к расходам отнесена стоимость питания, выделенная в счете гостиницы отдельной строкой.

Как правомерно указывает налоговая инспекция, к командировочным расходам относятся расходы на проживание (пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

При этом к расходам на проживание не относятся расходы на гостиничные бары и рестораны.

Однако, поясняют проверяющие, если в счете гостиницы стоимость питания отдельно не выделена, то вся сумма, уплаченная гостинице, будет считаться расходом на проживание и учитываться при расчете налога на прибыль.

Ошибка 5: к расходам отнесены затраты на аренду жилого помещения, в котором проживают командированные сотрудники.

Проверяющие считают, что, если организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Следовательно, расходы, не подтвержденные документально, не могут относиться к расходам на командировки.

Однако с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в ст. 252 Налогового кодекса РФ, такую позицию налоговых органов с 1 января 2006 г. можно оспорить. Ведь новая редакция ст. 252 Налогового кодекса РФ позволяет принимать к учету документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

На этом основании Минфин России считает, что с 1 января 2006 г. расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, можно принимать к учету на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней сотрудников во время командировки (Письмо от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/112).

2.5.4. Расходы по ЕСН

Основная претензия налоговиков - организация не применяет регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Правда, такая проблема существовала до 1 января 2005 г. Дело в том, что в п. 2 ст. 241 Налогового кодекса РФ содержалось условие для применения регрессии. Однако этот пункт утратил силу с 1 января 2005 г. (Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ). То есть с 1 января 2005 г. налогоплательщики применяют ставки по ЕСН, установленные ст. 241 Налогового кодекса РФ, в обязательном порядке.

До 1 января 2005 г. некоторые налогоплательщики не применяли регрессивную шкалу ставок по ЕСН, несмотря на соблюдение ими необходимых для этого условий. В таком случае претензии со стороны налоговой инспекции были неизбежны.

Как поясняли контролеры, регрессивная шкала ставок ЕСН не является льготой по ЕСН. Применение регрессивных ставок по ЕСН является обязанностью, а не правом налогоплательщика.

В результате представители налоговой инспекции считали, что если организация откажется от применения пониженных ставок по ЕСН, то такой налог будет начислен в завышенном размере, что в свою очередь увеличит расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Напомним, что такой точки зрения налоговые органы стали придерживаться после выхода соответствующих разъяснений Минфина России (Письмо от 29 ноября 2004 г. N 09-05-02/1740). До этого налоговые органы высказывали противоположную позицию - налогоплательщики, у которых налоговая база не удовлетворяет критерию, указанному в ст. 241 Налогового кодекса РФ, с учетом положений ст. 56 Налогового кодекса РФ вправе не использовать регрессивную шкалу ставки ЕСН (Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 05-1-05/265@).

На наш взгляд, организации, которые до 1 января 2005 г. не применяли в обязательном порядке регрессивную шкалу ставок по ЕСН, вправе рассчитывать на освобождение от налоговой ответственности ввиду соответствующих официальных разъяснений налоговых органов. Ведь на момент издания своего Письма налоговые органы обладали официальными полномочиями по разъяснению налогового законодательства, что исключает вину налогоплательщика (пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ).

2.5.5. Амортизация основных средств

Ошибка 1: в целях налогообложения прибыли учитывается амортизация, начисленная по имуществу, которое налогоплательщик не использует в деятельности, направленной на получение дохода.

Однако здесь необходимо иметь в виду следующее. Как пояснили в самом налоговом ведомстве, это не будет являться ошибкой по отношению к основным средствам, находящимся в ремонте или используемым сезонно (Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@). В этом Письме налоговые органы делают очень важный вывод - организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Ошибка 2: амортизация начисляется по таким объектам основных средств, как покрытие тротуарными и железобетонными плитами, асфальтовое покрытие.

Проверяющие расценивают указанные объекты как объекты внешнего благоустройства, по которым, как известно (если они куплены на бюджетные деньги или средства целевого финансирования), амортизация не начисляется (пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Несмотря на кажущуюся правильность такой позиции, арбитры не всегда с ней согласны. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2004 г. N А56-32626/03 судьи встали на сторону налогоплательщика. Причиной этого послужило следующее. Во-первых, налоговая инспекция не представила доказательств того, что сооружение спорных объектов (покрытие тротуарными и железобетонными плитами, асфальтовое покрытие) осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, что является одним из требований пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ. А во-вторых, она не привела никаких норм налогового законодательства, подтверждающих ее позицию.

Однако обратите внимание, что в указанном Постановлении судьи не стали анализировать, что имеется в виду под другими аналогичными объектами и могут ли покрытия тротуарными и железобетонными плитами, а также асфальтное покрытие рассматриваться в качестве аналогичных объектов, в отношении которых источники финансирования не названы. Не исключено, что другое судебное разбирательство приведет к решению не в пользу налогоплательщика.

Ошибка 3: затраты, связанные с благоустройством территории, прилегающей к инвестиционному объекту основных средств, включаются в стоимость основного средства.

Налоговые органы считают, что в результате выполнения указанных работ налогоплательщиком создается новый объект основных фондов, не подлежащий амортизации.

Однако арбитры не разделяют подобную точку зрения. Примером тому может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А56-28373/03, в котором судьи признали правомерным включение затрат, связанных с благоустройством территории, прилегающей к объекту основных фондов, в стоимость такого объекта. Аргументы суда свелись к следующему:

- выполнение работ по восстановлению асфальта, устройство асфальтовых покрытий, ограждений и т.п. предусмотрено инвестиционным договором. Это являлось условием, необходимым для приемки объекта основных средств, построенного в рамках инвестиционного проекта, в эксплуатацию, а стоимость названных работ включена государственной приемочной комиссией в состав стоимости инвестиционного объекта;

- в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ к объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. В данном случае, указали судьи, такие объекты не создавались.

Ошибка 4: в качестве основания для уменьшения срока полезного использования имущества налогоплательщик представил только письмо продавца о периодах эксплуатации имущества предыдущими собственниками (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 сентября 2004 г. N 26-12/61646).

Чтобы избежать разногласий с проверяющими инспекторами, рекомендуем налогоплательщику в качестве документального подтверждения срока эксплуатации имущества у прежнего собственника иметь заверенные копии инвентарной карточки учета основных средств (форма N ОС-6), акта приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), выданные предыдущим собственником.

Ошибка 5: затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений учитываются в составе амортизируемого имущества (Письмо МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@).

Налоговые органы считают, что капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только в отношении собственного имущества. Это означает, считают проверяющие, что для целей налогообложения прибыли неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, следовательно, амортизация по ним не начисляется.

Примечательно, что, рассматривая спор между банком и налоговой инспекцией, арбитры признали правомерным принятие банком к налоговому учету амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество (отделка помещения и установление перегородок). Основные аргументы судей были такими (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-11741/04). Во-первых, налоговые органы не указали, каким образом производство неотделимых улучшений способствовало совершенствованию производства и повышению его технико-экономических показателей, увеличению производственных мощностей, улучшению качества и изменению номенклатуры продукции (признаки реконструкции, сформулированные в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, особенности банковской деятельности не позволяют квалифицировать произведенные работы (отделка помещения и установление перегородок) как реконструкцию или техническое перевооружение, поскольку при этом не изменяются сущностные характеристики помещений в целях сдачи собственником их в аренду или в субаренду.

Ошибка 6: суммы начисленной амортизации по имуществу, сданному в аренду, учитываются в целях исчисления налога на прибыль, в то время как сумма арендной платы по указанному имуществу меньше суммы ежемесячно начисляемой по нему амортизации.

В данном случае налоговая инспекция указывает на экономическую неоправданность расходов по начислению амортизации.

Однако судьи такой подход налоговой инспекции не разделяют. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А26-8325/04-23 арбитры не стали принимать во внимание размер арендной платы за сданное в аренду имущество. В данном случае судьи указали, что гл. 25 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает, что в целях налогообложения прибыли учитываются расходы, связанные с начислением амортизации.

Ошибка 7: амортизация по основным средствам, внесенным в качестве вклада в уставный капитал, признается в налоговом учете, в то время как остаточная стоимость внесенных в качестве вклада в уставный капитал объектов основных средств не подтверждена.

По мнению налоговых органов, у получающей стороны имущество, переданное ей в уставный капитал, оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны.

Эта точка зрения, на наш взгляд, весьма спорная. Воспользоваться можно аргументом судей, приведенным в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А52/4049/2004/2, а именно гл. 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает такого правила, как оценка имущества, полученного в уставный капитал, на основании данных налогового учета передающей стороны. Как указали судьи, из ст. 277 Налогового кодекса РФ следует, что в ней определяется стоимость приобретенных акций (долей, паев), но в то же время не устанавливаются правила определения налогоплательщиком стоимости имущества, полученного в счет этих акций. На этом основании арбитры пришли к выводу, что стоимость основного средства, полученного в виде вклада в уставный капитал у получающей стороны, может формироваться исходя из расходов, связанных с приобретением и дальнейшей передачей этого основного средства с учетом начисленного износа, отраженных в финансовой отчетности передающей стороны.

Ошибка 8: амортизация по зданию, внесенному в качестве взноса в уставный капитал, начисляется до момента государственной регистрации права собственности.

Проверяющие считают, что здание до момента государственной регистрации права собственности должно быть учтено по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" без начисления по нему амортизации.

Однако судьи не разделяют такую точку зрения налоговой инспекции. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 9 сентября 2004 г. N КА-А40/7722-04-П арбитры указали следующее:

- так как организация не понесла никаких реальных затрат при передаче ей здания в виде вклада в уставный капитал, то основания для отражения стоимости помещения по счету 08 отсутствовали;

- коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного в качестве вклада их учредителями, с момента внесения данного имущества в уставный капитал.

На этом основании судьи пришли к выводу, что организация правомерно начисляла и учитывала в целях налогообложения прибыли амортизационные отчисления по зданию, внесенному в качестве взноса в уставный капитал, до момента государственной регистрации права собственности.

2.5.6. Убыток от реализации амортизируемого имущества

Ошибка 1: расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, учитываются в налоговом учете до признания доходов от реализации данного имущества.

По мнению налоговых органов, расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, независимо от даты их возникновения учитываются в налоговом учете только после признания доходов от реализации данного имущества. Поясняют свою позицию налоговики следующим. Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен специальный порядок отнесения на расходы убытка от реализации амортизируемого имущества, предполагающий, что после совершения операции по реализации амортизируемого имущества налогоплательщик должен определить финансовый результат от данной операции. В свою очередь финансовый результат определяется как разница между остаточной стоимостью амортизируемого имущества и расходов, связанных с его реализацией, и доходом от реализации.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 18 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/267).

Ошибка 2: в отношении оборудования, являющегося амортизируемым, но не используемого в производственной деятельности, амортизация не начисляется.

При этом налоговые органы приводят следующий аргумент: несмотря на то, что суммы начисленных амортизационных отчислений по такому оборудованию не относятся к расходам в целях исчисления налога на прибыль, начисление амортизации связано с необходимостью правильного определения остаточной стоимости амортизируемого имущества при его продаже.

Как указывают представители налоговой инспекции, налогоплательщик, который не производил начисление амортизации по не использованному в производственной деятельности оборудованию, завышает остаточную стоимость основного средства и, как следствие, сумму полученного убытка.

2.5.7. Расходы по ремонту основных средств

Ошибка 1: замена вышедших из строя элементов компьютера на новые, улучшающие его характеристики, квалифицируется как ремонт.

Проверяющие инспекторы считают, что в данном случае происходит не ремонт, а модернизация компьютера. Следовательно, расходы на проведение модернизации компьютера должны увеличивать его первоначальную стоимость.

Однако, по мнению Минфина России, при разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (Письмо от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5). Иными словами, сама по себе замена неисправного комплектующего на новое, пусть и имеющее лучшие характеристики, не является свидетельством того, что произведена модернизация. Ведь требования программного обеспечения по мере выпуска его новых версий, например к объему памяти, постоянно возрастают. То есть если до и после проведения замены вышедшего из строя комплектующего компьютер используется бухгалтером в качестве программного обеспечения для ведения бухгалтерского учета, то расходы на проведение замены комплектующего следует расценивать как ремонт.

В то же время с позиции Минфина России замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизаций (Письмо от 1 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/166).

Ошибка 2: проведение работ в отношении наружного водопровода и кабеля расценивается как ремонт.

В обоснование такой ошибки налогоплательщика проверяющие ссылаются на Инструкцию по заполнению форм федерального статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. В соответствии с данной Инструкцией работы по сооружению внешних сетей водоснабжения и прокладка кабеля относятся к затратам капитального характера. По мнению налогового органа, эти затраты в соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ должны относиться на удорожание первоначальной стоимости основных средств и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Сразу отметим, что арбитры с такой позицией налоговой инспекции не согласны. Принимая сторону налогоплательщика, судьи, в частности, указывают следующее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2005 г. N А56-4658/05):

- документальное оформление произведенных организацией работ (заключенный договор подряда, акты о приемке выполненных работ) позволяют сделать вывод, что подрядчиком были выполнены именно ремонтные работы;

- ссылка налоговой инспекции на Инструкцию является несостоятельной, так как Инструкция принималась не в целях налогообложения.

Аналогичной позиции придерживаются судьи при решении вопроса о правомерности признания расходов по ремонту сетей наружной канализации.

При этом арбитры подчеркнули, что налоговый орган, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, не подтвердил свой вывод об отнесении выполненных работ к новому строительству заключением специалистов компетентных органов.

Ошибка 3: принятие к учету расходов на ремонт здания до перехода к организации права собственности.

Однако судьи не считают это ошибкой. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-10815/04 арбитры, встав на сторону налогоплательщика, исходили из того, что в состав расходов включаются фактически понесенные налогоплательщиком в конкретном отчетном (налоговом) периоде расходы на ремонт основных средств. При этом, подчеркнули судьи, налоговым органом не оспаривается факт использования отремонтированного здания в производственной деятельности организации.

В пользу налогоплательщика высказался и Минфин России, разрешив организациям уменьшать налог на прибыль на расходы на ремонт здания, даже если процедура государственной регистрации не закончена. Как и арбитры, Минфин России указал, что для этого организация должна использовать недвижимость для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг или для управления организацией.

Ошибка 4: отнесение к расходам на ремонт затрат на благоустройство (асфальтирование) арендованного земельного участка.

Заметим, что у налогоплательщика есть шанс отстоять свою правоту в суде, если он докажет, что асфальтирование арендованного земельного участка необходимо ему для производственных целей (например, на этом участке находится склад организации, при использовании которого ведутся погрузочно-разгрузочные работы). Кроме того, суд не оставит без внимания тот факт, что договором аренды земельного участка предусмотрено, что арендатор (организация) проводит ремонт асфальтобетонного покрытия. Именно такую позицию арбитры заняли в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2004 г. N А56-5332/04.

Однако иная ситуация может сложиться, если организация производит ремонт пешеходной дорожки к своему офису. Если судьи установят, что устройство пешеходной дорожки связано с благоустройством города (что может следовать, например, из договора аренды), в таком случае они примут сторону налоговой инспекции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2003 г. N А21-1985/02-С1).

Ошибка 5: принятие к учету расходов на ремонт основных средств, полученных в безвозмездное пользование.

С позиции налоговой инспекции это является ошибкой, так как полученные в безвозмездное пользование основные средства не являются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ).

Однако такую точку зрения проверяющих инспекторов судьи не разделяют. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 октября 2004 г. N А43-12307/2004-35-128 арбитры указали, что каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего, ст. 260 Налогового кодекса РФ не содержит. При этом судьи отклонили довод инспекции о том, что налогоплательщик при исчислении налога на прибыль вправе относить на затраты расходы на ремонт только амортизируемых основных средств. Как пояснили арбитры, такое правило п. 2 ст. 260 Налогового кодекса РФ предусмотрено для арендаторов основных средств в случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Ошибка 6: признание расходов на ремонт основного средства до его введения в эксплуатацию.

Как считают проверяющие, ремонт, проведенный до момента ввода основного средства в эксплуатацию, производится в целях доведения основного средства до состояния, пригодного для использования. Следовательно, расходы по ремонту должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

Примечательно, что суды согласны с такой позицией налоговой инспекции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2004 г. N Ф03-А51/04-2/1777).

Ошибка 7: признание расходов на ремонт жилого помещения, то есть не переведенного в нежилой фонд.

Основной аргумент проверяющих - так как в соответствии с законодательством РФ жилое помещение до момента его перевода в нежилой фонд не может использоваться для размещения в нем организации, то расходы по текущему ремонту такого помещения не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль. Разделяет такую точку зрения и Минфин России (Письмо от 2 июня 2005 г. N 03-03-01-04/3/6).

Заметим, что схожую позицию налоговые органы занимают при решении вопроса о правомерности принятия в целях исчисления налога на прибыль расходов по аренде жилого помещения (Письмо УМНС России по Санкт-Петербургу от 20 февраля 2003 г. N 02-05/3631).

Обращаясь к судебной практике, можно заметить, что в период действия Положения о составе затрат судьи не разделяли подобной точки зрения. Арбитры указывали, что налоговым законодательством возможность включения в расходы затрат по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов, используемых в предпринимательской деятельности, не обусловлена статусом помещений с точки зрения жилищного и градостроительного законодательства.

Главным аргументом, принимаемым судьями во внимание, была производственная направленность использования жилых помещений, а не их формальный правовой статус (жилое/нежилое).

Указанный вывод суда можно применить и в период действия гл. 25 Налогового кодекса РФ (подтверждение тому - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2005 г. N А56-50544/04). Так как действующее налоговое законодательство также не ставит в зависимость принятие к учету расходов по ремонту и аренде помещений в зависимость от того, переведены помещения в нежилой фонд или нет.

Ошибка 8: принятие к учету расходов на ремонт по основным средствам, стоимость которых полностью признана в составе расходов.

Следует заметить, что это скорее частное требование некоторых налоговых инспекторов. Ведь по неоднократным разъяснениям официальных представителей налоговых органов последние признают правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт по основным средствам, стоимость которых полностью перенесена на расходы. При этом в соответствующих разъяснениях подчеркивается, что сам по себе факт единовременного включения стоимости объекта имущества (стоимостью до 10 000 руб.) в расходы не приводит к его выбытию из состава основных средств.

Ошибка 9: при наличии резерва на ремонт основных средств расходы на текущий ремонт основных средств отнесены к расходам отчетного периода.

Например, налогоплательщик установил, что созданный им резерв на ремонт основных средств будет использоваться только для капитального ремонта, а расходы на текущий ремонт будут отнесены к расходам отчетного периода.

Арбитражный суд, как правило, поддерживал организацию. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 августа 2004 г. N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1. Однако такая позиция не нашла одобрения у Президиума ВАС РФ. Как указали высшие судьи, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено создание резервов на ремонт в зависимости от видов ремонта - текущего или капитального (Постановление от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). То есть если налогоплательщик создает резерв на ремонт основных средств, то фактические затраты на ремонт списываются за счет этого резерва независимо от вида ремонта.

2.5.8. Представительские расходы

Ошибка 1: представительские расходы признаются в налоговом учете при отсутствии возникновения конкретных доходов от таких расходов.

Например, разъясняют проверяющие, если по результатам приема представителей организация заключила договор поставки, то расходы по такому приему можно принять в целях налогообложения прибыли. Если же договор не заключен, то такие расходы не являются экономически оправданными и в налоговом учете не отражаются.

Судьи считают такой подход налоговой инспекции неверным (Постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. N Ф09-2441/04-АК). Судьи считают, что для того, чтобы принять к учету в целях налогообложения прибыли представительские расходы, необходимо, чтобы такие расходы в принципе имели место, были обоснованы и документально подтверждены.

Это означает, что, организовывая официальный прием поставщиков, покупателей, а также представителей иных фирм, налогоплательщик не обязан доказывать факт получения выгоды от проведенных переговоров и вправе учесть расходы по такому приему при соблюдении установленных условий: ограничение по размеру и соответствующее документальное оформление.

Придать уверенности налогоплательщику в правомерности учета расходов без получения от их осуществления доходов поможет Письмо самого налогового ведомства (Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, правда, оно касается расходов по ремонту). Однако из формулировок, приведенных в данном Письме, можно сделать общий вывод: появление доходов в том же отчетном или налоговом периоде не является обязательным условием для признания расхода в целях налогообложения прибыли - важна именно направленность расходов на извлечение доходов в будущем.

Ошибка 2: прием представителей осуществляется вне офиса организации.

Если организация решила принять делегацию в развлекательном центре или арендовать для этого помещение, то проверяющие инспекторы откажут налогоплательщику в признании расходов по такому приему.

На наш взгляд, это неправомерно. Так, из п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ четко следует, что представительские расходы признаются независимо от места проведения мероприятий по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций.

Арбитры, принимая сторону налогоплательщика, учитывают следующее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. N А05-14160/03-13):

- налоговая инспекция должна представить доказательства того, что расходы по приему делегации в развлекательном центре связаны с организацией развлечений и отдыха;

- у налогоплательщика отсутствовали помещения, пригодные для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок.

Ошибка 3: затраты, связанные с празднованием юбилея организации, относятся к представительским расходам.

Однако если организация документально подтвердит факт расходов, связанных с празднованием своего юбилея и приемом представителей своих контрагентов, как представительских, то суд может признать ее правоту (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 августа 2003 г. N Ф08-2662/2003-978А).

Ошибка 4: затраты по оплате спиртных напитков относятся к представительским расходам.

Аргумент проверяющих - такие затраты не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели, установленным п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: в настоящее время существуют разъяснения Минфина России и некоторых официальных представителей налоговых органов, в которых признается право налогоплательщика относить к представительским расходам стоимость спиртных напитков (например, Письмо Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49).

Кроме того, сформировалась положительная арбитражная практика по данному вопросу (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 г. N А56-24907/04, от 25 апреля 2005 г. N А56-32729/04).

Ошибка 5: расходы на приобретение цветов для оформления помещений, где проводится официальный прием лиц, участвующих в переговорах, учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Проверяющие считают, что такие расходы не являются экономически оправданными и, следовательно, не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Примечательно, что в период действия Положения о составе затрат судьи признавали правомерным включение в себестоимость продукции затрат на приобретение цветов в качестве представительских расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 февраля 2001 г. N А05-8189/00-546/14).

Ошибка 6: расходы, связанные с размещением в гостинице членов делегации, относятся к представительским расходам.

Однако в некоторых случаях арбитры могут принять сторону налогоплательщика. Например, при условии, что налогоплательщик в своем письме гарантировал членам делегации прием и проживание в период работы выставки и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2004 г. N А56-21571/03).

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщика на то, что гл. 25 Налогового кодекса РФ прямо не предусматривает отнесение расходов, связанных с проживанием прибывших на переговоры представителей других организаций, к представительским расходам.

Ошибка 7: расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, относятся к представительским расходам.

Как поясняют представители налоговой инспекции, такие расходы должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств организации.

Такое требование проверяющих является, на наш взгляд, вполне обоснованным, так как п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика именно на официальный прием или обслуживание представителей других организаций.

Ошибка 8: расходы, связанные с приемом представителей филиалов, прибывших по приказу руководителя организации для решения производственных вопросов, отнесены к представительским расходам.

Соглашаясь с тем, что в таком случае налогоплательщик допустил ошибку, следует отметить, что это прямо вытекает из п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в котором речь идет о приеме представителей других организаций.

Ошибка 9: официальный прием представителей других организаций не производится в офисе фирмы, а стоимость кофеварок, электрочайников, микроволновых печей и других предметов бытовой техники относится к представительским расходам.

В таком случае, считают проверяющие инспекторы, стоимость предметов бытовой техники не учитывается в составе представительских расходов. Более того, с позиции налоговой инспекции стоимость предметов бытовой техники нельзя включить в расходы и по иным основаниям, так как расходы на приобретение таких предметов носят непроизводственный характер.

Мы считаем, что с такой точкой зрения можно поспорить. Прежде всего, пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы на обеспечение нормальных условий труда.

Строительными нормами и правилами 2.09.04-87 "Административные и бытовые здания" предусмотрено, что комната для приема пищи должна быть оборудована умывальником, стационарным кипятильником, электрической плитой и холодильником.

Это означает, что если в организации имеется комната для приема пищи, куда и были приобретены предметы бытовой техники, в таком случае организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных предметов.

Такую же позицию заняли и судьи, правда, рассматривая дело в период действия Положения о составе затрат (Постановление ФАС Уральского округа от 20 октября 2003 г. N Ф09-3482/03-АК).

2.5.9. Рекламные расходы

Ошибка 1: расходы на проведение рекламной кампании учтены для целей налогообложения при отсутствии роста выручки от реализации продукции.

Проверяющие считают, что, если при проведении рекламной кампании не произошло роста выручки от реализации продукции, это означает, что затраты на рекламу не способствовали реализации продукции. Следовательно, по мнению налоговых органов, такие расходы не являются экономически обоснованными и не должны признаваться для целей исчисления налога на прибыль.

На наш взгляд, такая позиция является неправильной, так как исходя из положений гл. 25 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что основным условием признания затрат является направленность их на получение дохода, а не возникновение дохода от конкретных расходов.

Кроме того, как уже указывалось ранее, налоговое ведомство официально признало, что возникновение доходов в результате осуществления каких-либо расходов не является условием для признания таких расходов в налоговом учете (Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@).

Ошибка 2: в актах на списание сувенирной продукции отсутствуют содержание хозяйственной операции, основание совершения этой операции, наименования организаций, которым такая продукция была передана.

В таком случае, считают проверяющие, факт распространения сувенирной продукции не подтверждается, следовательно, распространяемая сувенирная продукция не является рекламной.

Судьи, разрешая спор о признании продукции рекламной и правомерности учета ее стоимости в налоговом учете, принимают во внимание следующее (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 мая 2004 г. N А13-8592/03-21).

Во-первых, если на сувенирной продукции (ручки, зажигалки, часы и др.) изображен товарный знак организации, то по своим признакам такая продукция относится к рекламной. Во-вторых, факт распространения, к примеру, подотчетными лицами такой сувенирной продукции может быть подтвержден актами комиссии на списание сувенирной продукции, составляемыми ежемесячно после заслушивания отчетов работников. При этом, отмечают арбитры, отсутствие в этих актах конкретных наименований организаций, которым распространялась сувенирная продукция, служит подтверждением того, что эта продукция является рекламной, поскольку предназначена для неопределенного круга лиц.

Ошибка 3: расходы организации, связанные с проведением рекламной кампании посредством осуществления дегустации в магазинах, не отнесены к нормируемым расходам на рекламу (Письмо УМНС России по г. Москве от 29 сентября 2004 г. N 26-12/62976).

Такое требование проверяющих является вполне правомерным, так как оно прямо вытекает из положений п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 4: стоимость образцов готовой продукции, безвозмездно переданных командированными работниками производителя конкретным, заранее определенным в командировочном удостоверении или служебном задании потенциальным покупателям, отнесена к рекламным расходам (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 марта 2004 г. N 26-12/18582).

Расценивая это ошибкой налогоплательщика, налоговые органы исходят из самого понятия рекламы, которое приведено в ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". В соответствии с указанным Законом основной критерий рекламы - это распространение информации для неопределенного круга лиц.

Поэтому такая позиция проверяющих инспекторов является вполне обоснованной.

Ошибка 5: затраты организации на изготовление полиграфической продукции (например, органайзеры на полку, листовки), а также затраты по использованию форменной одежды с логотипом организации отнесены к ненормируемым рекламным расходам, связанным с оформлением витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Однако такая точка зрения контролирующих органов является довольно спорной. И здесь можно привести следующие доводы судей (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 января 2005 г. N А43-1729/2004-32-152). Ни ст. 264 Налогового кодекса РФ, ни иные нормы законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам. Следовательно, считают арбитры, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях.

Это означает, что если организация фактически использует полиграфическую продукцию (листовки, органайзеры на полку) и форменную одежду со своим логотипом для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций, то расходы на их изготовление являются рекламными.

Ошибка 6: расходы, связанные с компенсацией затрат дилеров на демонстрацию на их экспозиционных площадях приобретенных дилерами товаров, отнесены к расходам на рекламу.

Аргументация проверяющих - такие расходы не являются рекламными, так как информация о данных товарах привязана к конкретной коммерческой точке и призвана донести необходимые сведения о товаре до потребителя, желающего приобрести его у дилера.

На наш взгляд, такая точка зрения является весьма спорной. Ведь в данном случае критерий рекламы - предназначение для неопределенного круга лиц - выполняется.

Ошибка 7: организация безвозмездно оказала услуги по проведению рекламной кампании по поручению контрагента-поставщика, не становясь собственником рекламируемых изделий. При этом все расходы по оказанию данной услуги организация учла при налогообложении прибыли.

В качестве обоснования ошибочности таких действий проверяющие ссылаются на п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

2.5.10. Расходы на обучение

Ошибка 1: затраты на подготовку и переподготовку кадров в образовательном учреждении, не имеющем государственной аккредитации, учтены в целях исчисления налога на прибыль.

Такой вывод проверяющие делают, исходя из положений пп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ, из которого следует, что образовательные учреждения должны иметь государственную аккредитацию (соответствующую лицензию).

По формальному признаку такая позиция налоговой инспекции является вполне обоснованной.

Однако Минфин России не столь категоричен. Например, в Письме от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 разъяснено, что расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации) кадров в соответствии с договорами с образовательными учреждениями, можно включить в состав прочих расходов. При этом имеет значение статус организации как образовательного учреждения, имеющего соответствующую лицензию, а не его государственная аккредитация.

Таким образом, согласно позиции финансового ведомства для учета затрат на обучение работников главное, чтобы у учреждения была лицензия на право ведения образовательной деятельности.

Ошибка 2: расходы по обучению специалистов, связанные с сертификацией системы менеджмента качества, признаны в налоговом учете.

В обоснование такой ошибки налогоплательщика проверяющие ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым к прочим расходам для целей налогообложения прибыли относятся расходы на сертификацию именно продукции и услуг. А система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям (заказчикам).

Тем не менее следует учитывать, что перечень прочих расходов является открытым. По нашему мнению, если налогоплательщик сможет подтвердить наличие выгоды от сертификации системы менеджмента качества, то такие расходы могут учитываться на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Ошибка 3: расходы по оплате обучения сотрудников в аспирантуре учтены в целях налогообложения прибыли.

Проверяющие считают, что такие расходы нельзя рассматривать в качестве затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, в том числе с повышением квалификации кадров (Письмо УМНС России по г. Москве от 27 февраля 2003 г. N 26-12/11653). Аргументы - обучение работника в аспирантуре является повышением его образовательного уровня, расходы на оплату такого обучения не соответствуют критериям расходов на подготовку и переподготовку кадров.

Однако если организация докажет, что обучение сотрудника в аспирантуре способствует повышению его профессионального уровня, то расходы на оплату такого обучения, на наш взгляд, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль.

Ошибка 4: стоимость питания, предоставляемого сотрудникам на курсах повышения квалификации, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Расценивая это ошибкой налогоплательщика, проверяющие указывают, что расходы на питание не относятся к расходам на подготовку и переподготовку кадров и не являются обоснованными для производственной деятельности организации.

3. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Перечень внереализационных доходов установлен ст. 250 Налогового кодекса РФ. Мы рассмотрим некоторые из них.

3.1. Штрафные санкции

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником. Либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (ст. 317 Налогового кодекса РФ). Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для отражения штрафных санкций в составе внереализационных доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по включению в состав внереализационных доходов штрафных санкций возникает у налогоплательщика на основании решения суда, вступившего в законную силу.

3.2. Доходы от сдачи имущества в аренду

Если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, то есть не предусмотрена учредительными документами, то доходы от сдачи имущества в аренду отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов. В противном случае доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходом от реализации (ст. 249 Налогового кодекса РФ).

3.3. Проценты, полученные по договорам займа

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов признается дата их начисления в соответствии с условиями договора займа.

Если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный период, проценты признаются полученными и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогового учета налогоплательщик ведет расшифровку доходов в виде процентов по договорам займа (п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ). При этом сумма процентов, причитающаяся в соответствии с условиями договоров займа, отражается налогоплательщиком в аналитическом учете самостоятельно по каждому виду долгового обязательства.

3.4. Суммовые разницы

У продавца суммовая разница относится к внереализационным доходам, если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты (условной единицы) вырос.

У покупателя суммовая разница относится к внереализационным доходам, если с даты приобретения товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты (условной единицы) понизился.

Для налогоплательщиков, определяющих доходы методом начисления, суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ):

1) у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример 1. ОАО "Стрела" продало товары на сумму 5900 у. е. (в том числе НДС - 900 у. е.). В соответствии с договором стоимость продукции определяется на день оплаты. Курс 1 у. е. на дату реализации товара - 28,2 руб., на дату поступления оплаты от покупателя - 28,4 руб.

Бухгалтер ОАО "Стрела" запишет:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 166 380 руб. (5900 у. е. x 28,2 руб/у. е.) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 25 380 руб. (900 у. е. x 28,2 руб/у. е.) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 167 560 руб. (5900 у. е. x 28,4 руб/у. е.) - получена плата за товары от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 1180 руб. (167 560 - 166 380) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 руб. (900 у. е. x (28,4 руб/у. е. - 28,2 руб/у. е.)) - увеличена задолженность перед бюджетом по НДС в связи с возникновением положительной суммовой разницы.

В целях исчисления налога на прибыль ОАО "Стрела" будут учтены следующие доходы:

1) доход от реализации товаров без учета НДС и положительной суммовой разницы - 141 000 руб. (166 380 - 25 380);

2) внереализационный доход в виде положительной суммовой разницы без учета НДС - 1000 руб. (1180 - 180).

Всего доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, - 142 000 руб. (141 000 + 1000).

3.5. Кредиторская задолженность, списанная в связи

с истечением срока исковой давности

Для налогоплательщиков, признающих доходы методом начисления, кредиторская задолженность, в отношении которой истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных доходов на последний день того отчетного (налогового) периода, в котором она списана (пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ).

Обратите внимание: отсчет срока исковой давности начинается не с момента возникновения задолженности, а с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора.

Если срок исковой давности был прерван, кредиторская задолженность не списывается в состав внереализационных доходов.

Течение срока исковой давности прерывается (ст. 203 Гражданского кодекса РФ):

1) предъявлением иска в установленном порядке;

2) совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Действиями, свидетельствующими о признании должником долга, к примеру, могут быть:

- частичная оплата долга;

- письменное подтверждение задолженности;

- просьба об отсрочке уплаты долга;

- уплата штрафных санкций по договору.

3.6. Ошибки при определении внереализационных доходов

3.6.1. Дата определения внереализационных доходов в виде

процентов по выданным займам

Ошибка 1: проценты включаются в состав внереализационных доходов на момент окончания договора займа, если срок действия такого договора приходится более чем на один отчетный период.

Ведь применительно к данной ситуации п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ прямо обязывает налогоплательщика признавать проценты в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Последствия такой ошибки приводят к занижению налогооблагаемой прибыли за отчетный (налоговый) период.

Ошибка 2: отсутствие формирования разниц по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", возникающих в результате различной даты признания в учете процентов в бухгалтерском и налоговом учете.

При отсутствии учета таких разниц налоговая инспекция может привлечь организацию к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим на примере, как правильно налогоплательщик должен отразить проценты в бухгалтерском и налоговом учете, а также сформировать возникающие при этом разницы.

Пример 2. ООО "Альфа" заключило с банком договор банковского вклада. В соответствии с договором 20 декабря 2004 г. ООО "Альфа" перечислило на депозитный счет, открытый в банке, 100 000 руб. А 21 января 2005 г., по окончании срока действия договора, банк возвратил организации сумму вклада и причитающиеся ей проценты из расчета 10 процентов годовых. Отчетный период по налогу на прибыль - квартал.

Налоговый учет:

часть дохода в виде процентов по депозитному вкладу включается в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода. Это означает, что для целей налогообложения прибыли следует признать процентный доход, приходящийся на 2004 г., в сумме 301,37 руб. (100 000 руб. x 10% x 11 дн. : 365 дн.).

Оставшуюся часть процентов в сумме 547,95 руб. (100 000 руб. x 10% x 20 дн. : 365 дн.) ООО "Альфа" должно отразить во внереализационных доходах в I квартале 2005 г.

Бухгалтерский учет:

проценты по депозиту начисляются за каждый отчетный период в соответствии с условиями договора. В данном случае согласно условиям договора проценты начисляются по истечении срока действия договора. Это означает, что проценты по вкладу ООО "Альфа" отразит в бухгалтерском учете на дату окончания договора с банком, то есть 20 января 2005 г., в сумме 849,32 руб. (100 000 руб. x 10% x 31 дн. : 365 дн.).

Формирование разниц:

по причине различной даты признания процентов в налоговом и бухгалтерском учете в бухучете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к формированию отложенного налогового актива в сумме 72,33 руб. (301,37 руб. x 24%). Отложенный налоговый актив будет сформирован в бухгалтерском учете в 2004 г., а погашен в 2005 г.

3.6.2. Расчеты в условных единицах

Ошибка 1: налогоплательщики, использующие в целях налогового учета кассовый метод, формируют суммовые разницы при расчетах в условных единицах.

В соответствии с п. 5 ст. 273 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы.

Ошибка 2: налогоплательщики, использующие в целях налогового учета кассовый метод, не формируют суммовые разницы при расчетах в условных единицах в бухгалтерском учете.

Исходя из того, что в бухгалтерском учете используется метод начисления, суммовые разницы должны отражаться на счетах бухгалтерского учета независимо от применяемой политики в целях налогообложения.

Ошибки при формировании суммовых разниц возникают и при невнимательном изучении налогоплательщиком условий договора.

Например, договором предусмотрено, что датой, на которую определяется рублевый эквивалент цены товаров, является дата отгрузки товаров. Это означает, что суммовые разницы не возникают ни у продавца, ни у покупателя.

Обращаем ваше внимание, что суммовые разницы не возникают ни у покупателя, ни у продавца:

- при 100-процентной предоплате;

- если договором предусмотрено, что право собственности на товары переходит в момент их оплаты;

- в случаях, когда покупатель и продавец установили, что курс условной единицы, например, на день поставки будет действовать и на момент оплаты;

- когда товар, оцененный в условных единицах, отгружается и оплачивается в один и тот же день;

- если курс условной единицы не меняется в течение нескольких дней.

4. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ

К внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на деятельность, непосредственно не связанную с производством или реализацией. Перечень внереализационных расходов установлен ст. 265 Налогового кодекса РФ. Этот перечень является открытым, что дает налогоплательщику право относить к внереализационным расходам иные расходы, не поименованные в указанной статье.

Далее мы рассмотрим основные виды внереализационных расходов.

4.1. Расходы на содержание сданного в аренду имущества

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества учитываются в составе внереализационных расходов организации, за исключением случаев, когда организация предоставляет свое имущество за плату во временное пользование или во временное владение и пользование на систематической основе. В такой ситуации считается, что это расходы, связанные с производством и реализацией.

К расходам на содержание переданного по договору аренды имущества могут быть отнесены следующие: суммы начисленной амортизации (при условии, что имущество осталось числиться на балансе арендодателя); расходы на ремонт (капитальный и текущий); расходы на коммунальные платежи (при сдаче в аренду помещения); налог на имущество; земельный налог.

4.2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, признаются при условии, что их размер существенно (на 20 процентов) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

4.3. Судебные издержки

К судебным издержкам относятся: денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь и др. (ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

4.4. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные

в текущем отчетном (налоговом) периоде

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. В частности, к таким убыткам относятся убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

4.5. Потери от простоев

Простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

В налоговом законодательстве потери от простоя в зависимости от вызвавших его причин подразделяются на две группы - потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

4.6. Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса РФ.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ.

4.7. Расходы по уплате штрафных санкций и возмещению

причиненного ущерба

Для организаций, применяющих метод начисления, условиями для отражения штрафных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) в составе внереализационных расходов являются их признание должником или вступление в силу судебного решения. Это следует из пп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Для организаций, применяющих кассовый метод, указанные расходы признаются в составе внереализационных в момент их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

4.8. Расходы в виде суммовой разницы

У продавца суммовые разницы относятся к внереализационным расходам, если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты (условной единицы) снизился.

У покупателя суммовые разницы относятся к внереализационным расходам, если с даты приобретения товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты (условной единицы), наоборот, повысился.

Для налогоплательщиков, определяющих расходы методом начисления, суммовые разницы признаются расходом (п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ):

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Пример. ОАО "Стрела" реализует товары стоимостью 5900 у. е. (в том числе НДС - 900 у. е.). В соответствии с договором стоимость товара определяется на день его оплаты. Курс 1 у. е. на дату реализации товара - 28,5 руб., на дату поступления оплаты от покупателя - 28,2 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Стрела" сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 168 150 руб. (5900 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 25 650 руб. (900 у. е. x 28,5 руб/у. е.) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 166 380 руб. (5900 у. е. x 28,2 руб/у. е.) - получена плата за товары от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         ——————————————————————————————¬
       — |1770 руб. (166 380 — 168 150)| — отражена     отрицательная
         L——————————————————————————————
   

суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         —————————————————————————————————————————————————————————¬
       — |270 руб. (900 у. е. x (28,5 руб/у. е. — 28,2 руб/у. е.))| —
         L—————————————————————————————————————————————————————————
   

уменьшена задолженность перед бюджетом по НДС в связи

с возникновением отрицательной суммовой разницы.

В целях исчисления налога на прибыль ОАО "Стрела" будет учтено:

1) доход от реализации товаров без учета НДС и отрицательной суммовой разницы - 142 500 руб. (168 150 - 25 650);

2) внереализационный расход в виде отрицательной суммовой разницы без учета НДС - 1500 руб. (1770 - 270).

Всего доходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, - 141 000 руб. (142 500 - 1500).

4.9. Ошибки при определении внереализационных расходов

4.9.1. Расходы на содержание сданного в аренду имущества

Рассмотрим наиболее типичные ошибки, связанные с расходами по имуществу, сданному в аренду.

4.9.1.1. Расходы на коммунальные платежи

По мнению налоговых органов, если договором аренды помещения (здания) определен порядок оплаты арендатором арендодателю коммунальных платежей и услуг связи отдельными платежами и если указанные платежи носят систематический характер, арендодатель должен учитывать в составе (Письмо МНС России от 26 мая 2004 г. N 02-1-16/36):

- расходов суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи;

- доходов суммы, получаемые от арендатора за оказание ему коммунальных услуг и услуг связи.

Сразу предупредим, что если арендодатель вопреки требованиям инспекции не отразил возмещаемые ему арендатором коммунальные платежи ни в составе расходов, ни в составе доходов, то его нельзя привлечь к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Ведь занижения налогооблагаемой прибыли в таком случае не происходит.

На наш взгляд, требование инспекции учитывать в составе расходов и доходов возмещаемые арендатором коммунальные платежи является довольно спорным.

Для обоснования права арендодателя не включать в расходы возмещаемые ему арендатором суммы коммунальных платежей можно применить положения п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ. А в отношении доходов следует сослаться на пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Еще одним аргументом в споре с инспекторами является отсутствие у арендодателя по такой операции экономической выгоды. Ведь именно наличие экономической выгоды позволяет квалифицировать поступления доходом (ст. 41 Налогового кодекса РФ). Однако при возмещении расходов арендатором за фактически потребленные им ресурсы у арендодателя экономическая выгода не возникает.

4.9.1.2. Расходы на ремонт и текущее обслуживания

Налоговая инспекция может признать неправомерным принятие к учету арендодателем расходов на ремонт и текущее обслуживание сданного в аренду имущества, если договором аренды установлено, что ремонт и техническое обслуживание имущества осуществляет арендатор. Причем независимо от того, возмещает такие расходы арендодатель или нет. Объясним почему.

Если расходы на проведение ремонта и техническое обслуживание арендодатель не возмещает, это значит, что эти расходы будут учтены в налоговом учете арендатора. Повторное уменьшение на такие затраты налогооблагаемой прибыли арендодателя не допустимо.

Если же арендодатель возмещает арендатору произведенные им расходы по ремонту и техническому обслуживанию имущества, то и в таком случае учесть расходы в налоговом учете проблематично. Дело в том, что если первичные документы на ремонт выписаны на имя арендатора, то необходимое для отражения расходов условие, в частности наличие подтверждающих документов (ст. 252 Налогового кодекса РФ), арендодатель не выполнит.

4.9.2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

Приведем наиболее типичные с точки зрения налоговой инспекции ошибки налогоплательщика, связанные с расходами в виде процентов.

Ошибка 1: на расходы списаны проценты по кредиту, направленному на непроизводственные цели.

Проверяющие считают, что такие расходы не отвечают принципу экономической обоснованности и не направлены на получение доходов.

Несмотря на то что в пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ нет прямого указания на то, что к расходам относятся проценты по кредитам, использованным только на производственные цели, данная позиция налоговой инспекции является вполне обоснованной. Ведь одним из требований, предъявляемых гл. 25 Налогового кодекса РФ к расходам, является их экономическая обоснованность и производственный характер (ст. 252).

В свою очередь проценты, уплаченные по кредиту, направленному на непроизводственные нужды, не могут являться экономически оправданными и иметь производственный характер.

Ошибка 2: на расходы отнесены проценты по кредиту, направленному на погашение задолженности перед бюджетом.

По мнению контролирующих органов, расходы по уплате процентов за кредит, направленный на погашение задолженности перед бюджетом, не являются экономически обоснованными и не направлены на получение дохода. Следовательно, такие расходы не удовлетворяют критериям, указанным в ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Однако с такой позицией проверяющих инспекторов можно поспорить.

На наш взгляд, доказать экономическую оправданность расходов по уплате процентов за кредит, направленный на погашение задолженности перед бюджетом, можно с помощью следующих аргументов:

- в случае несвоевременной уплаты налогов в бюджет организация будет вынуждена заплатить пени и штраф;

- при неуплате налога в установленные сроки налоговые органы вправе принять решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке.

Таким образом, организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль проценты в пределах установленных норм по кредиту, направленному на погашение задолженности перед бюджетом.

В качестве дополнительного аргумента можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 июня 2005 г. N А56-31286/04, в котором судьи указали, что использование полученных кредитов непосредственно для целей производства и реализации товаров (работ, услуг) не является обязательным условием отнесения процентов к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Ошибка 3: проценты по инвестиционному налоговому кредиту отнесены к расходам (Письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. N 02-1-07/2).

Налоговое ведомство считает это действие ошибочным, так как проценты по инвестиционному налоговому кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера. Следовательно, они не могут быть учтены при налогообложении.

В качестве контраргументов проверяющим инспекторам можно привести следующие:

- гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит ограничение на использование в качестве источника такого заимствования бюджетных средств, полученных в виде инвестиционного налогового кредита;

- ст. 69 Бюджетного кодекса РФ прямо предусматривает, что налоговый кредит относится к разновидности бюджетного кредита юридическим лицам, который является одной из форм расходов бюджета.

С нашей точки зрения, можно сделать вывод, что инвестиционный налоговый кредит, являясь одной из форм заимствования, подпадает под понятие долгового обязательства для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Однако судьи не всегда согласны с высказанной нами позицией. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 29 марта 2004 г. N Ф09-1130/04-АК арбитры приняли сторону налоговой инспекции.

Разрешая спор о правомерности включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных в связи с реструктуризацией задолженности по обязательным платежам в бюджет, Президиум ВАС РФ поддержал налоговую инспекцию (Постановление от 16 ноября 2004 г. N 5665/04).

Как указали судьи, реструктуризацию задолженности по обязательным платежам нельзя отнести к признаваемым ст. 269 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.

Следует отметить, что до выхода указанного Постановления ВАС РФ арбитражные суды в некоторых случаях признавали право налогоплательщика учитывать в составе внереализационных расходов проценты, начисленные по реструктурированной задолженности в бюджет.

Обращаем ваше внимание, что с 1 января 2005 г. проблема учета в целях налогообложения прибыли процентов, начисленных по реструктурированной задолженности в бюджет, отпала. Дело в том, что благодаря новой редакции пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ налогоплательщики получили законное право учитывать в составе внереализационных расходов проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

4.9.3. Судебные расходы

Большинство претензий со стороны налоговой инспекции при проверке учета судебных расходов возникает в случае, если организация в процессе судебного разбирательства приглашала адвоката или иного представителя. При этом сумма вознаграждения такому лицу должна быть отражена в налоговом учете организации.

Вот наши рекомендации налогоплательщику, как избежать претензий со стороны проверяющих.

1. Соответствующим образом подтвердить, что расходы на оплату услуг его представителя связаны с ведением дела по оспариванию решения налоговых органов в суде.

Для этого необходимо иметь следующие документы:

- соглашение об оказании юридической помощи, в котором необходимо конкретно определить стоимость этих услуг в рублях;

- двусторонние акты выполненных работ с подробным описанием оказанных услуг и указанием затраченного адвокатом и иными лицами, оказывающими юридическую помощь, времени на их выполнение;

- регистрационные карточки юридической консультации;

- квитанции к приходно-кассовому ордеру, свидетельствующие об оплате организацией оказанных ей юридических услуг.

2. Обосновать величину расходов на оплату услуг представителя.

В данном случае, на наш взгляд, можно руководствоваться расценками других юридических фирм, количеством проведенных судебных заседаний, в которых участвовал представитель организации.

3. При наличии в штате юриста обосновать, что расходы на привлечение стороннего представителя организации являются оправданными. В качестве доказательства может служить должностная инструкция штатного юриста, из которой следует, что в его обязанности не входит представление интересов организации в суде.

Если организация выиграла судебный процесс и ей удалось взыскать свои судебные расходы с проигравшей стороны, например налоговой инспекции, то в таком случае, по мнению налоговых органов, организация должна исключить из состава расходов возмещаемые судебные расходы.

Сразу отметим, что такое требование налоговиков является неправомерным.

Во-первых, после получения организацией суммы возмещенных судебных расходов она обязана отразить эту сумму в качестве внереализационных доходов и уплатить с нее налог на прибыль (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика при исчислении налога на прибыль исключать из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, фактически понесенные затраты по оплате судебных расходов, если судебным решением предусмотрена обязанность проигравшей стороны возместить их налогоплательщику.

Аналогичной позиции придерживались и судьи в период действия Положения о составе затрат (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 декабря 2003 г. N А13-3380/02-14).

Ошибкой с позиции проверяющих является включение исполнительского сбора в состав судебных издержек.

По мнению налоговиков, исполнительский сбор не входит в состав издержек, связанных с рассмотрением дела в суде, не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации и не подлежит отражению в составе внереализационных расходов.

С такой позицией инспекции согласны и судьи. Как указали арбитры, исполнительский сбор представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности (Постановление ФАС Поволжского округа от 26 августа 2004 г. N А72-2936/04-8/332). На этом основании судьи пришли к выводу, что исполнительский сбор не относится к судебным расходам и не учитывается при налогообложении прибыли.

4.9.4. Убытки прошлых налоговых периодов, выявленные

в текущем отчетном (налоговом) периоде

Прежде всего, применяя данную норму, необходимо уточнить, что понимается под убытками прошлых налоговых периодов: убытки (то есть финансовый результат) или расходы? Ведь от ответа на этот вопрос в конечном счете зависит величина облагаемой базы по налогу на прибыль.

К сожалению, формулировки, приведенные в пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, не позволяют дать однозначный ответ.

На наш взгляд, логичнее предположить, что речь идет не об убытке как финансовом результате, а о расходе. Ведь ст. 265 Налогового кодекса РФ посвящена именно расходам. В связи с этим можно предположить, что к внереализационным расходам следует относить сами расходы прошлых периодов, а также неправильно отраженные в прошлом периоде доходы.

Судя по арбитражной практике, можно заметить, что судьи не пришли к единому мнению по данному вопросу. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2004 г. N Ф04-8442/2004(6560-А27-26) арбитры признали, что под убытками прошлых налоговых периодов следует понимать расходы.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 5 ноября 2004 г. N А13-2882/04-21 арбитры посчитали, что под убытками в целях налогообложения следует понимать суммы превышения произведенных налогоплательщиком расходов, включаемых в себестоимость продукции, над суммами полученной выручки.

Второй вопрос касается момента отражения в налоговом учете выявленных убытков. Инспекция, ссылаясь на ст. 54 Налогового кодекса РФ, считает, что выявленные в текущем налоговом периоде убытки следует отражать в том периоде, к которому они относятся. То есть если налогоплательщик определил период, к которому относятся выявленные им убытки, то такие убытки должны быть учтены именно в том периоде, к которому они относятся. Судьи, как правило, поддерживают такую позицию налоговых органов (Постановления ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. N КА-А40/8058-04, Западно-Сибирского округа от 9 марта 2005 г. N Ф04-176/2005 (8196-А27-26)).

Это означает, что налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки, относящиеся к прошлым периодам, должен произвести корректировку в том периоде, к которому относится обнаруженная ошибка. Учесть выявленную ошибку в качестве расхода текущего периода возможно, только если период возникновения этой ошибки неизвестен.

Правда, следует иметь в виду, что данное правило не применяется, когда расходы, выявленные в текущем налоговом периоде, просто нельзя было учесть в прошлом периоде. В частности, по причине того, что в прошлом периоде отсутствовали соответствующие первичные документы. Данное обстоятельство, считают арбитры, не может быть признано ошибкой в исчислении налогооблагаемой базы. Это означает, что выявленные расходы налогоплательщик вправе отнести к внереализационным расходам в текущем налоговом (отчетном) периоде (Постановления ФАС Поволжского округа от 28 сентября 2004 г. N А57-8496/2003-22, ФАС Уральского округа от 12 апреля 2004 г. N Ф09-1362/04-АК).

4.9.5. Потери от простоев

Поговорим о неверных с точки зрения налоговой инспекции действиях налогоплательщика.

Ошибка 1: расходы организации по оплате простоев, возникших по ее вине, признаются для целей налогообложения прибыли в размере, превышающем 2/3 средней заработной платы работника.

Проверяющие считают, что суммы, превышающие 2/3 средней заработной платы работника, не следует классифицировать как экономически оправданные расходы, и, соответственно, они не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

В данном случае налоговые органы основываются на положениях ст. 157 Трудового кодекса РФ, которой предусмотрено, что в случае простоя по вине работодателя время простоя оплачивается работнику в размере не менее 2/3 средней заработной платы работника.

Обращаем ваше внимание, что Трудовым кодексом РФ работнику гарантирована минимальная оплата в случае простоя. То есть такая оплата по решению работодателя может быть и более 2/3 средней заработной платы.

Кроме того, пп. 3 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ не содержит ограничения по величине выплаты за время простоя.

Таким образом, на наш взгляд, организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль всю сумму оплаты, причитающуюся работнику за время простоя по вине работодателя.

Ошибка 2: убытки организации, связанные с простоями, вызванными тяжелым финансовым положением налогоплательщика, отсутствием заказов, материалов для изготовления продукции, отнесены к потерям от простоев по внутрипроизводственным причинам и учтены при налогообложении прибыли.

Примечательно, что в некоторых случаях арбитры также расценивают это как ошибку налогоплательщика (например, Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2004 г. N Ф09-2801/04-АК).

Однако Президиум ВАС РФ принял сторону налогоплательщика (Постановление от 19 апреля 2005 г. N 13591/04). Основными аргументами Президиума ВАС РФ явились следующие:

- понятие "простой" для целей применения гл. 25 Налогового кодекса РФ, а также критерии, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Налоговый кодекс РФ не содержит;

- вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. А контроль за соблюдением трудового законодательства во всех организациях на территории РФ возложен на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы;

- убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

На этом основании можно сделать вывод, что Президиум ВАС РФ фактически признал, что оплату работникам простоя следует включать в расходы во всех случаях.

При этом обращаем ваше внимание, что если простой вызван внутренними причинами, то производимые работникам выплаты можно сразу включить во внереализационные расходы.

Если же простой вызван внешними причинами, то для включения производимых выплат во внереализационные расходы необходимо иметь доказательства того, что виновное лицо отказывается их компенсировать.

4.9.6. Расходы на формирование резерва

по сомнительным долгам

Рассмотрим самые распространенные ошибки с точки зрения налоговой инспекции.

Ошибка 1: не производится инвентаризация дебиторской задолженности.

О такой ошибке прямо свидетельствуют положения п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Ошибка 2: сомнительные долги не подтверждаются документально.

Документальным оформлением сомнительного долга могут быть:

- договор с дебитором;

- накладная, подтверждающая отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору;

- инвентаризационная ведомость с приложением.

Если организация создала резерв по дебиторской задолженности, возникшей в связи с перечислением ею аванса под предстоящую поставку товаров, то следует иметь:

- договор с дебитором;

- платежные документы, на основании которых произведен аванс;

- доказательства того, что товар от организации-должника так и не получен.

Ошибка 3: при наличии резерва сомнительных долгов безнадежные долги включаются в состав внереализационных расходов.

Расценивают это ошибкой налогоплательщика и арбитры (например, Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2004 г. N Ф09-1627/04-АК).

4.9.7. Расходы по уплате штрафных санкций и возмещению

причиненного ущерба

В этом случае налоговики чаще всего предъявляют претензии налогоплательщикам в следующих ситуациях.

1. К внереализационным расходам отнесены пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Сразу отметим, что это является явной ошибкой налогоплательщика, так как подобный запрет установлен п. 2 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

2. К штрафным санкциям отнесены штрафы, уплаченные по договору беспроцентного займа за нарушение срока возврата денежных средств.

В обоснование ошибочности таких действий проверяющие указывают, что данные расходы не являются экономически обоснованными.

Однако судьи не поддерживают такую позицию налоговых инспекторов, если они не докажут, в чем именно состоит экономическая неоправданность таких расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. N А56-13229/04). При этом арбитры подчеркивают, что следует различать проценты по договору займа и штрафные санкции за неисполнение обязательства. Поскольку в договоре не предусмотрено начисление процентов (договор беспроцентного займа), то предусмотренная договором сумма является штрафом и подлежит включению в состав внереализационных расходов как штрафные санкции.

3. К штрафным санкциям отнесены суммы, уплаченные контрагентам за простой вагонов, задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии на основании выставленных ими счетов-фактур.

Налоговая инспекция считает, что такие суммы являются экономически не оправданными и документально не подтвержденными.

Арбитры, принимая сторону налогоплательщика, указали, что, хотя произведенные выплаты по своей природе не являются штрафами, пенями или иными санкциями, они относятся к материальным расходам по пп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2005 г. N А13-16812/04-19).

4. Индексация задолженности по заработной плате, взысканная по решению суда, отнесена к штрафным санкциям.

Однако судьи признают это правомерным. Арбитры считают, что включение в состав внереализационных расходов суммы индексации задолженности по заработной плате, взысканной по решению суда, не противоречит положениям, установленным пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11 мая 2004 г. N Ф09-1834/04-АК).

5. Расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника уменьшают налогооблагаемую прибыль.

По мнению проверяющих инспекторов, возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не может быть признано в целях налогообложения, так как:

- под ущербом, указанным в пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, следует понимать материальный ущерб;

- оно не является экономически обоснованным.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (например, Письмо от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/1/28).

На наш взгляд, такое утверждение является довольно спорным. Дело в том, что в пп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ не конкретизируется, какой ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный. Это означает, что нет запрета на включение в состав внереализационных расходов по данной норме расходов на возмещение морального ущерба.

4.9.8. Ошибки при расчетах в условных единицах

Наиболее часто вызывает споры вопрос включения в состав внереализационных расходов суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах.

Дело в том, что в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ (в ред., действующей до 1 января 2006 г.) речь идет о суммовых разницах по реализованным (оприходованным) товарам, работам, услугам. При этом порядок учета суммовых разниц, связанных с расчетами по долговым обязательствам, в Налоговом кодексе РФ не оговорен.

Официальная позиция налогового ведомства по вопросу учета суммовых разниц, связанных с расчетами по долговым обязательствам, сводится к следующему (Письмо МНС России от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@).

1. У заемщика:

- разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ;

- возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в составе внереализационных доходов или расходов.

2. У заимодавца:

- если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность заемщика. При списании этой задолженности в дальнейшем ее величина не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

5. УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НЕМУ

5.1. Нарушение сроков уплаты авансовых платежей

Для налогоплательщиков, уплачивающих авансовые платежи по налогу на прибыль по окончании первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года, срок уплаты авансовых платежей установлен не позднее срока, предусмотренного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ). То есть не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода - квартала, полугодия, девяти месяцев (п. 3 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ).

Если налогоплательщик нарушил установленные сроки для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то налоговая инспекция:

1) начисляет соответствующие пени;

2) привлекает к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа;

3) обращает взыскание авансового платежа на имущество налогоплательщика, включая денежные средства.

Проанализируем правомерность таких действий.

1. Начисление пеней.

Как следует из ст. 75 Налогового кодекса РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить, если он просрочил срок уплаты налога или сбора.

В разъяснениях Пленума ВАС РФ сказано, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ. Об этом говорится в п. 20 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5.

В соответствии с п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу на прибыль, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. Отчетным периодом по налогу на прибыль является первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 Налогового кодекса РФ).

В результате можно сделать вывод, что авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев исчисляются исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика.

Таким образом, учитывая вышеизложенную позицию Пленума ВАС РФ, при нарушении сроков уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по окончании квартала, полугодия, девяти месяцев начисление пеней является правомерным.

С этим согласны и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2004 г. N А56-12021/04, Центрального округа от 29 октября 2003 г. N А14-2658/03/114/19, Западно-Сибирского округа от 15 января 2003 г. N Ф04/141-1046/А03-2002).

Однако правомерность начисления налоговой инспекцией пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль является весьма сомнительной.

Это подтверждает арбитражная практика, складывающаяся в пользу налогоплательщика. Основной аргумент судей - сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. При этом, подчеркивают судьи, ст. 75 Налогового кодекса РФ не предусматривает начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 апреля 2005 г. N А13-11533/04-05, от 9 сентября 2004 г. N А42-7488/03, Волго-Вятского округа от 29 июля 2004 г. N А17-3556/5/342).

2. Привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа.

Сразу обращаем ваше внимание, что с точки зрения Президиума ВАС РФ, такие действия налоговых органов являются неправомерными. Как указал Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ (п. 16 Информационного письма).

Такая позиция в отношении авансовых платежей по налогу на прибыль не раз поддерживалась и арбитражными судами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 июня 2005 г. N А56-35720/04, от 3 марта 2005 г. N А56-17793/04, Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2003 г. N Ф04/6073-2047/А27-2003).

Минфин России также принимает сторону налогоплательщика, указывая, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов (Письмо от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31).

3. Обращение взыскания авансового платежа на имущество налогоплательщика, включая денежные средства.

Налоговым кодексом РФ установлено, что не уплаченные вовремя налоги и пени взыскиваются в бесспорном порядке либо за счет денежных средств налогоплательщика, либо за счет имущества (ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что в ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ речь идет именно о неуплаченных налогах, а не об авансовых платежах. Исходя из этого, можно сделать вывод, что обращение взыскания авансового платежа на имущество налогоплательщика, включая денежные средства, является неправомерным.

Однако высказанную нами точку зрения Минфин России не разделяет (Письмо от 16 февраля 2005 г. N 03-02-07/1-31).

Не в пользу налогоплательщика складывается и арбитражная практика.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2005 г. N А42-3217/04-17 судьи пришли к выводу, что сумма налога (или аванса по нему) может быть взыскана принудительно только по итогам налогового или отчетного периода и только исходя из реальных финансовых результатов деятельности организации.

Таким образом, по мнению минфиновцев и арбитров, в случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленного на основе налоговой базы, на авансовый платеж может быть обращено взыскание по правилам ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса РФ.

5.2. Ошибка в распределении налога между бюджетами

С 1 января 2005 г. налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным (п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ). В федеральный бюджет налог на прибыль зачисляется по ставке 6,5 процентов, в региональный - по ставке 17,5 процентов.

Уплата налога не в тот бюджет квалифицируется как неуплата налога, что влечет начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ. К такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5.

Бухгалтеру, допустившему такую ошибку, надо иметь в виду следующее.

1. Ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ не наступает, если у налогоплательщика в предыдущем периоде имеется переплата по налогу на прибыль (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Ведь состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога на прибыль.

2. Ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ не применяется, если ошибка произошла при распределении суммы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Именно к такому выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16 февраля 2004 г. N Ф04/650-35/А70-2004. Аргументировали свою позицию судьи так:

- если в результате действий налогоплательщика не возникла недоимка по налогу в целом, оснований для применения мер ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ нет. Иными словами, ответственность наступает за недоимку по налогу в целом, а не по отдельной его части - авансовому платежу;

- ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ наступит только при условии неуплаты или неполной уплаты суммы налога, которая определяется по итогам налогового периода, то есть календарного года. В данном же случае речь идет о недоимке по авансовым платежам, недоимка по налогу на прибыль в целом отсутствует. Поэтому, подытожили арбитры, ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ не может применяться.

3. Ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ можно избежать даже при неправильном распределении самого налога на прибыль.

Например, налогоплательщик ошибся и перечислил всю сумму налога на прибыль в федеральный бюджет. В таком случае, по мнению судей, ответственность по ст. 122 Налогового кодекса РФ не применяется (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2003 г. N А31-4544/15). Налог на прибыль является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от назначения платежа.

У налогоплательщика есть шанс избежать начисления пеней. Как сказано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2004 г. N А31-1557/7, при отсутствии недоимки по налогу на прибыль в целом пени за неправильное распределение налога между бюджетами начисляться не должны.

4. Своевременная уплата налога на прибыль не в тот бюджет может являться смягчающим ответственность обстоятельством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 ноября 2004 г. N А21-3381/04-С1).

Напомним, что при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа, взыскиваемого по ст. 122 Налогового кодекса РФ, уменьшается не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ).

6. ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

По мнению некоторых налогоплательщиков, отсутствие у них какой-либо деятельности позволяет не представлять в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль. Ведь финансовый результат не формируется, объект налогообложения по налогу на прибыль отсутствует.

Сразу предупредим, что это неверно.

Применяя традиционную систему налогообложения, организация автоматически признается налогоплательщиком по налогу на прибыль. И не важно, есть ли у нее обязанности по уплате налога или авансовых платежей по нему и каковы особенности исчисления и уплаты налога. Бухгалтер должен по истечении отчетного (налогового) периода представлять в налоговые органы по местонахождению организации и каждого обособленного подразделения налоговые декларации (п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ).

Это означает, что если организация признается налогоплательщиком налога на прибыль, но не ведет финансово-хозяйственную деятельность, то ее бухгалтер обязан подавать в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль. Иначе налогоплательщику грозит ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ. При отсутствии суммы налога на прибыль, подлежащего к уплате, штраф составляет 100 руб.

Высказанную нами позицию полностью разделяют и арбитражные суды.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. N А26-7333/04-212 судьи признали, что при отсутствии деятельности организация обязана подавать в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль. В данном случае арбитры, исходя из положений ст. 80 Налогового кодекса РФ, указали, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

7. ИЗМЕНЕНИЯ, ВСТУПАЮЩИЕ В СИЛУ С 2006 ГОДА

7.1. Документальное оформление расходов

Расширен перечень первичных документов, которыми подтверждаются произведенные расходы (ст. 252 Налогового кодекса РФ). А именно:

1) документы, подтверждающие расходы, произведенные на территории иностранного государства, и оформленные в соответствии с законодательством иностранных государств;

2) документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказ о командировке и др.).

7.2. Расходы, связанные с производством и реализацией

7.2.1. Материальные расходы

Налогоплательщики получили право учитывать в составе материальных расходов стоимость материалов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, а также полученных при демонтаже основных средств (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Стоимость таких материалов определяется как сумма налога на прибыль, исчисленного с рыночной стоимости выявленных (полученных) материалов.

Сейчас же чиновники указывают на то, что излишки материалов, выявленные в ходе инвентаризации или полученные при демонтаже основных средств, не должны учитываться в составе расходов (Письмо Минфина России от 27 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/19, МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33).

Обосновывают они свою позицию тем, что организация не осуществила реальных затрат на приобретение таких материалов, следовательно, такие расходы не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

7.2.2. Расходы на оплату труда

Прямо установлено, что стоимость форменной одежды, свидетельствующей о принадлежности работников к организации, относится к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Сейчас же налоговые органы не разрешают учитывать в составе расходов стоимость форменной одежды, выдача которой не предусмотрена законодательством РФ.

Правда, на наш взгляд, налогоплательщики все-таки могут учесть стоимость форменной одежды в расходах на оплату труда, прописав в трудовом или коллективном договоре, что форменная одежда выдается работнику в личное постоянное пользование (п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

С 1 января 2006 г. такого спора с налоговой инспекцией удастся избежать. При этом рекомендуем организациям, предоставляющим своим работникам форменную одежду (например, супермаркетам, обеспечивающим продавцов и кассиров форменной одеждой, а также организациям, предоставляющим своим работникам корпоративную униформу), предусмотреть в трудовом или коллективном договоре выдачу работникам форменной одежды.

7.2.3. Расходы на НИОКР

Сняты ограничения по размеру списания расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата (ст. 262 Налогового кодекса РФ). До 1 января 2006 г. такие расходы списываются в пределах 70 процентов фактически осуществленных расходов на НИОКР.

Если же работы по научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам принесли положительный результат, то списать расходы на их проведение можно быстрее - в течение двух лет. До 1 января 2006 г. срок списания составлял три года.

7.2.4. Амортизация капитальных вложений в арендованное

имущество

Если арендатор произведет неотделимые улучшения арендованного имущества, то такие вложения будут признаны в его налоговом учете амортизируемым имуществом при условии, что они произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Сейчас Минфин России и налоговые органы указывают, что неотделимые улучшения в арендованные основные средства, произведенные арендатором, не подлежат учету в составе амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/2/74, МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@). Правда, в некоторых случаях арбитражные суды не разделяют такую позицию. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. N А56-11741/04 арбитры признали правомерным принятие банком к учету в целях исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество зависит от того, возместит ли арендодатель арендатору стоимость капитальных вложений (ст. 258 Налогового кодекса РФ):

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

7.2.5. Амортизационная премия

Налогоплательщик имеет право единовременно включить в состав расходов не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Тогда начисление амортизации по таким основным средствам будет производиться исходя из оставшихся 90 процентов.

Обратите внимание: стоимость основных средств, полученных безвозмездно, амортизируется по-прежнему. Списать единовременно 10 процентов стоимости таких объектов не удастся.

Если организация воспользуется предоставленным правом, то в бухучете согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникнет временная разница. Ведь в бухгалтерском учете амортизация начисляется от 100 процентов первоначальной стоимости основного средства, а в налоговом - от 90 процентов.

7.3. Внереализационные расходы

7.3.1. Премии (скидки), предоставленные продавцом

покупателю

Премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся к внереализационным расходам (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

В данном случае речь идет о предоставлении скидок на ранее приобретенные товары (работы, услуги).

Чтобы избежать претензий со стороны налоговой инспекции, рекомендуем продавцу и покупателю согласовать в договоре все возможные условия и случаи возникновения скидок. Например, в договоре можно указать, что при достижении определенного объема закупок покупатель получает скидку на все приобретенные в данном отчетном периоде товары (работы, услуги).

В бухгалтерском учете продавца на момент реализации товаров (работ, услуг), когда условия предоставления скидок еще не выполнены, реализация товаров (работ, услуг) отражается в полном объеме, то есть без учета скидок.

В последующем, когда покупатель выполнил условия возникновения скидок, продавец вносит соответствующие изменения в первичные документы и производит в учете сторнировочную запись на сумму предоставленной скидки.

До 1 января 2006 г. налоговые органы указывали, что при изменении цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей и в налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС (Письмо ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@). При этом подчеркивалось, что если организация-продавец предоставляет покупателю скидку по окончании календарного года, то такая скидка рассматривается в качестве безвозмездной передачи имущественного права. Следовательно, сумма скидки не может быть учтена в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Придерживаясь такой позиции налоговых органов, продавец в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" формировал в учете постоянную разницу на величину предоставленной скидки.

С 1 января 2006 г. предоставляемая продавцом скидка учитывается в целях налогообложения прибыли вне зависимости от периода ее предоставления - до окончания календарного года или после. Это означает, что различие между бухгалтерским и налоговым учетом устраняется. Следовательно, ПБУ 18/02 в этом случае не применяется.

7.3.2. Проценты по долговым обязательствам

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, кроме самих процентов включает в себя суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Напомним, что предельная величина процентов рассчитывается по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по обязательствам в рублях), и 15 процентов (по обязательствам в иностранной валюте).

Новой редакцией установлено, что следует понимать под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ. Если в течение срока действия договора займа или кредита процентная ставка не меняется, то ставка рефинансирования принимается на дату привлечения денежных средств. Если это условие не выполняется, принимается ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.

7.3.3. Расходы на проведение собраний акционеров

К внереализационным расходам относятся расходы на проведение любых собраний акционеров (пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

До 1 января 2006 г. к учету принимались расходы только по ежегодным собраниям акционеров.

7.4. Порядок определения доходов и расходов

при кассовом методе

Участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества не имеют право определять доходы и расходы кассовым методом (п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ).

С начала налогового периода, в котором был заключен договор доверительного управления имуществом или договор простого товарищества, участники таких договоров обязаны определять доходы и расходы методом начисления.

7.5. Перенос убытков на будущее

В 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов облагаемой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

До 1 января 2006 г. налогооблагаемая прибыль уменьшалась на убытки в размере, не превышающем 30 процентов облагаемой базы по налогу на прибыль.

С 2007 г. ограничение по сумме переносимого убытка снято.

7.6. Уплата налога на прибыль организациями, имеющими

обособленные подразделения

Организация, в состав которой входят несколько обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта РФ, сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта РФ, может уплачивать централизованно, без распределения по каждому из подразделений.

Для этого налогоплательщик должен выбрать то обособленное подразделение, через которое налог на прибыль будет уплачиваться в бюджет субъекта РФ. А также уведомить об этом налоговые органы, в которых обособленные подразделения стоят на учете (п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ).

ПРИЛОЖЕНИЕ

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая. Глава 25 "Налог на прибыль организаций"

Подписано в печать

11.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——