"Консалтинговая группа "АЮДАР", 2005

ГОДОВОЙ ОТЧЕТ ДЛЯ БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ - 2005

Под общей редакцией Ю.А.Васильева

ВВЕДЕНИЕ

В целях проводимой реформы бюджетного процесса с 1 января 2005 г. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н введена в действие Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция N 70н). Переход к ее применению бюджетные учреждения должны завершить до 1 октября 2005 г.

Чем же вызваны нововведения? Действовавшая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция N 107н), не отвечала реалиям настоящего времени. Во-первых, она не позволяла в полной мере вести учет государственной казны, в том числе финансовых вложений государства в акции, в уставные капиталы хозяйственных обществ, в уставные фонды унитарных предприятий, в облигации, векселя и иные финансовые активы - слитки и бруски драгоценных металлов, монеты из драгоценных металлов (за исключением монет, являющихся валютой РФ).

Во-вторых, бухгалтерский учет, организованный в соответствии с Инструкцией N 107н, не обеспечивал учет начисленных в бюджет сумм доходов (налогов, сборов, платежей в бюджет) администраторами поступлений в разрезе классификации счетов единого плана счетов, сумм от реализации нефинансовых активов (неиспользуемого оборудования), сумм от реализации финансовых активов (акций, форм участия в капитале, облигаций, векселей, иных финансовых вложений).

И, в-третьих, Инструкция N 107н не обеспечивала учет непроизведенных активов - активов, используемых в деятельности бюджетных учреждений и не являющихся продуктами производства, но право собственности на них должно быть законодательно закреплено.

Недостатки существующей системы учета - отсутствие интеграции с бюджетной классификацией России, невозможность использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств российской бюджетной системы, а также их несоответствие с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета, усложняют процесс бюджетирования и использования отчетных данных при составлении проектов бюджетов. Назрела необходимость в единой системе ведения бухгалтерского учета, реализация которой возможна посредством внедрения новой инструкции по бюджетному учету.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях регулируется Бюджетным кодексом РФ (далее - БК РФ), Гражданским кодексом (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"), постановлениями Правительства и Инструкцией N 70н. В целях реализации положений Инструкции N 70н Приказом Минфина России от 24.02.2005 N 26н утверждены Методические указания по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России (далее - Методические указания).

Учет в соответствии с Инструкцией N 70н ведется не только в бюджетных учреждениях, но и в органах государственной власти, в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления. Кроме того, действие Инструкции N 70н распространяется на учреждения и организации, создаваемые российскими академиями наук, имеющими государственный статус.

Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов, обязательств и операций, приводящих к изменению указанных активов и обязательств в бюджетных учреждениях.

Содержание Инструкции N 70н имеет в своем составе:

Часть I. Организация бюджетного учета.

Часть II. План счетов бюджетного учета.

Часть III. Порядок применения плана счетов бюджетного учета.

Часть IV. О порядке учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений, состоящих на бюджете.

Приложение N 1. Корреспонденция счетов бюджетного учета.

Приложение N 2. Унифицированные формы первичных учетных документов.

Приложение N 3. Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

В соответствии с Приложением N 3 данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются в хронологическом порядке и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

Журнал операций по счету "Касса".

Журнал операций по банковскому счету.

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами.

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам.

Журнал операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям.

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Журнал по прочим операциям.

Главная книга.

Обратите внимание: в целях организации бюджетного учета в соответствии с Инструкцией N 70н Минфин России Приказом от 23.09.2005 N 123н утвердил формы регистров бюджетного учета и Рекомендации по их применению.

Исправление ошибок должно быть оформлено специальной Справкой формы 0504833, в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, дается обоснование вносимого исправления. Если ошибка допущена до сдачи бухгалтерского баланса и вносить изменения в журналы операций не нужно, то допускается ее исправление путем зачеркивания тонкой чертой неправильного текста и суммы. "Красным сторно" исправляются ошибочные записи, обнаруженные до момента представления бухгалтерского баланса и требующие исправлений в журнале операций, а также ошибки, обнаруженные в регистрах учета, если баланс уже сдан в установленном законодательством порядке.

По истечении отчетного месяца первичные учетные документы должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы по соответствующим журналам операций в папки с указанием наименования учреждения, названия и порядкового номера папки (дела), отчетного периода (год и месяц), начального и последнего номеров журналов операций, количества листов в папке (деле). При незначительном количестве документов, относящихся к периоду, который охватывает несколько месяцев, брошюровку можно производить в одну папку (дело).

Пропажа или уничтожение первичных учетных документов и регистров бюджетного учета расследуется специальной комиссией. Для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. Результаты ее работы оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения. Копия акта направляется в вышестоящее учреждение.

Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России. При проведении инвентаризации можно руководствоваться Приказом Минфина России от 13.07.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

При автоматизации бюджетного учета формы регистров учета можно выводить на бумажные носители, имеющие реквизиты и показатели, соответствующие реквизитам и показателям регистров бюджетного учета, предусмотренных в Приложении N 3 к Инструкции N 70н.

1. ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА

1.1. План счетов бюджетного учета

Новый План счетов бюджетного учета учитывает международные принципы составления отчетности по сектору государственного управления, интегрирует положения Бюджетной классификации в части классификации доходов и классификации источников финансирования.

Номер счета Плана счетов состоит из двадцати шести разрядов. При его формировании используется следующая структура:

- 1 - 17-й разряды - код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов. Чтобы правильно указать КБК, следует воспользоваться Таблицей, приведенной в Приложении N 2 к Методическим указаниям, Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, которые утверждены Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н (далее - Указания о порядке применения бюджетной классификации), и бюджетной росписью на соответствующий финансовый год.

- 18-й разряд - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1; предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход, - 2; деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3;

- 19 - 21-й разряды - код синтетического счета Плана счетов;

- 22 - 23-й разряды - код аналитического счета Плана счетов;

- 24 - 26-й разряды - код классификации операций сектора государственного управления.

Разряды с 18-го по 23-й образуют код счета бюджетного учета.

Органам государственной власти, органам управления государственных внебюджетных фондов, органам управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органам местного самоуправления разрешается в код аналитического счета Плана счетов вводить разряды с целью получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

План счетов в своем составе предусматривает следующие объекты учета:

Нефинансовые активы. Сюда относятся счета учета основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, амортизации, материальных запасов, вложений в нефинансовые активы и нефинансовых активов в пути.

Финансовые активы. К ним относятся денежные средства учреждения, финансовые вложения, расчеты с дебиторами по доходам, расчеты по авансам выданным, расчеты с подотчетными лицами, расчеты по недостачам, расчеты с прочими дебиторами.

Обязательства. Этот раздел включает счета учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (в том числе расчеты по оплате труда), счета расчетов по платежам в бюджет, а также счета прочих расчетов с кредиторами.

Финансовый результат. На счетах учета финансового результата учитывают доходы и расходы учреждения в разрезе кодов классификации операций сектора государственного управления как по бюджетной, так и по внебюджетной деятельности.

Санкционирование расходов бюджетов. Счета предназначены для учета лимитов бюджетных обязательств (их утверждения, получения, изменения) и принятых бюджетных обязательств.

Забалансовые счета. За балансом бюджетные учреждения учитывают материальные ценности, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение), бланки строгой отчетности и пр. Кроме того, за балансом ведется учет поступления и выбытия денежных средств на банковские счета учреждения в разрезе кодов экономической классификации РФ.

Новый План счетов предусматривает в своем составе объекты учета, соответствующие МСФО, и позволяет вести учет как по методу начисления, так и по кассовому методу.

Объектами учета являются: по методу начисления - нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства; по учету кассовым методом - кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства.

Перечень объектов Плана счетов по методу начисления близок к коммерческому плану счетов: введены понятия текущих доходов, текущих расходов, результата финансовой деятельности учреждения. Результат деятельности является балансовой величиной и определяется как разница между совокупными активами и совокупными обязательствами сектора государственного управления.

Текущие доходы приводят к увеличению результата (чистой стоимости). В текущие доходы не включаются поступления от реализации нефинансовых и финансовых активов, например, продажа земли, оборудования, в связи с тем, что подобные операции связаны с видоизменением активов: из нефинансовых (основные средства) активы переходят в финансовые (средства на счете). При этом общая стоимость активов не меняется, не изменяется и результат. Объектом учета на счете доходов является лишь результат реализации активов, выраженный в разнице между балансовой стоимостью реализуемых активов, расходами на реализацию и ценой реализации.

Аналогично текущие расходы уменьшают результат (чистую стоимость активов) в процессе осуществления операций. Таким образом, к текущим расходам не относятся ни приобретение основных средств, ни создание активов, ни операции с бюджетными кредитами и ссудами. Подобные операции относятся к операциям с нефинансовыми и финансовыми активами и не влияют на результат финансовой деятельности. Таким образом, текущие доходы и текущие расходы являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результатов деятельности сектора государственного управления.

Сальдо доходов за вычетом расходов - величина, эквивалентная изменению чистой стоимости активов в результате операций с нефинансовыми и финансовыми активами и обязательствами. В то же время для обеспечения учета движения денежных средств в ходе исполнения бюджета в План счетов введены понятия "кассовые поступления" и "кассовые выбытия". На указанных счетах органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, ведут учет всех поступлений и выбытий средств бюджета в результате осуществления операций по доходам, расходам, с нефинансовыми активами, финансовыми активами и обязательствами.

На все кассовые поступления и выбытия органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета, направляют выписки с лицевых счетов администраторов поступлений и получателей средств бюджета.

По кассовым операциям в ходе исполнения бюджета также определяется результат, который означает превышение кассовых поступлений над кассовыми выбытиями и фактически равен остатку средств на едином счете бюджета.

1.2. Порядок реформирования остатков и оборотов

Порядок перехода к применению нового Плана счетов бюджетного учета отражен в Методических указаниях. Структуру Методических указаний можно представить следующими разделами:

1. Порядок переноса остатков и итоговых оборотов на счета бюджетного учета с подробным описанием наиболее сложных моментов перехода к новой инструкции (например, перенос остатков и итоговых оборотов в части малоценных предметов, износа основных средств, нематериальных активов и др.).

2. Таблицы-приложения, в одной из которых содержатся все бухгалтерские записи по переводу на счета бюджетного учета остатков и итоговых оборотов, а в другой отражается соответствие кода счета бюджетного учета кодам классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджета и классификации источников финансирования дефицита бюджетов.

С 1 октября 2005 г. все бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет по новому Плану счетов бюджетного учета. До указанного срока перенос остатков и оборотов межотчетного периода должен быть осуществлен. По нашему мнению, следует подвести итог переходному периоду и еще раз остановиться на некоторых особенностях реформации остатков и оборотов межотчетного периода.

Инструкция N 70н введена в действие с 01.01.2005. Те бюджетные учреждения, которые не применяют Инструкцию N 70н с начала года, переносят не только остатки средств по счетам бухгалтерского учета, сформированные на 01.01.2005, но и обороты, сложившиеся по счетам за межотчетный период на дату перехода. Перенос входящих остатков и итоговых оборотов по счетам бухгалтерского учета отражается в Справке (ф. 0504833). Причем бухгалтерские операции по переводу остатков по счетам указываются в Справке, составленной на 01.01.2005, в межотчетный период, а итоговые обороты - в Справке, оформленной на дату перехода к применению Инструкции N 70н.

Переносить остатки по счетам следует после их закрытия и составления бухгалтерской отчетности за 2004 г., в которой должны быть отражены результаты инвентаризации.

Обратите внимание: дата перехода к применению Инструкции N 70н должна быть утверждена приказом руководителя бюджетного учреждения.

1.2.1. Основные средства

При реформации входящих остатков по объектам основных средств интерес вызывает перенос остатков по субсчетам 018 "Библиотечный фонд" и 019 "Прочие основные средства".

Остатки по субсчету 018 "Библиотечный фонд" переносятся на счет 0 101 07 000 "Библиотечный фонд". Ранее согласно п. 45 Инструкции книги, учебники и другие издания, включенные в фонд библиотек, учитывались по номинальной стоимости, то есть в рублях с копейками. Инструкция N 70н такой нормы не содержит - библиотечный фонд отражается в полных рублях. Следовательно, при переносе остатков сумма копеек относится на финансовый результат:

Дебет счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 018 "Библиотечный фонд".

Перенос остатков по субсчету 019 "Прочие основные средства" в части драгоценностей и ювелирных изделий отражается на счете 0 101 09 000 "Драгоценности и ювелирные изделия", в части капитальных расходов по улучшению земель - на счете 0 102 01 000 "Земля". Остальные объекты, числящиеся на субсчете 019 "Прочие основные средства", переносятся на счет 0 101 10 000 "Прочие основные средства".

Об особенностях переноса остатков по субсчету 031 "Нематериальные активы" смотрите раздел "Нематериальные активы".

1.2.2. Износ и амортизация

Остатки по субсчету 020 "Износ основных средств" переносятся согласно тем суммам, которые сложились по указанному счету на 01.01.2005. Ранее износ основных средств на субсчете 020 "Износ основных средств" числился одной суммой без распределения по видам основных средств. В разрезе каждого объекта основных средств он отражался только в аналитическом учете (оборотная ведомость по основным средствам ф. 326). В соответствии с п. 47 Инструкции N 70н начисление амортизации учитывается по видам основных средств на счетах:

- 0 104 01 000 "Амортизация жилых помещений";

- 0 104 02 000 "Амортизация нежилых помещений";

- 0 104 03 000 "Амортизация сооружений";

- 0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования";

- 0 104 05 000 "Амортизация транспортных средств";

- 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря".

Поэтому по каждому виду основных средств следует выделить сумму начисленного износа и отнести ее на соответствующий счет.

Инструкцией N 70н не предусмотрен счет амортизации для объектов, учитываемых на счете 0 101 10 000 "Прочие основные средства". Поэтому перенос остатков по субсчету 020 "Износ основных средств" по объектам субсчетов 017 "Рабочий и продуктивный скот" и 019 "Прочие основные средства" отражается на счете 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря". Данную величину необходимо учитывать обособленно до внесения изменений в Инструкцию N 70н (п. 5.5 Методических указаний).

Согласно п. 5.7 Методических указаний после завершения операций по переносу остатков по объектам основных средств и нематериальных активов на указанные средства и активы начисляется амортизация. Причем раньше норма износа определялась согласно Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 (далее - Годовые нормы износа). С 01.01.2005 норма амортизационных отчислений рассчитывается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация основных средств N 1). По основным средствам, приобретенным до 01.01.2005, новые нормы амортизации устанавливаются следующим образом:

а) определяется амортизационная группа, к которой относится данный объект основных средств;

б) в рамках амортизационной группы определяется новый срок эксплуатации объекта основных средств;

в) определяется оставшийся срок эксплуатации (новый срок полезного использования минус фактический срок эксплуатации);

г) по данным бухгалтерского учета определяется остаточная стоимость объекта;

д) остаточная стоимость объекта делится на оставшийся срок эксплуатации.

В случае если новый срок полезного использования объектов меньше ранее установленного по Годовым нормам износа срока, норма амортизации рассчитывается путем деления остаточной стоимости объекта на оставшийся срок полезной эксплуатации.

Пример. Бюджетным учреждением в 2002 г. был приобретен принтер стоимостью 22 000 руб. Шифр нормы износа принтера - 4600, годовая норма амортизационных отчислений - 10%. Следовательно, срок полезного использования принтера равен 10 годам. Согласно Классификации основных средств N 1 принтер относится к третьей амортизационной группе, по которой срок полезного использования объекта составляет от 3 до 5 лет. Бюджетная организация решила, что срок полезного использования принтера - 5 лет.

По состоянию на 01.01.2005 на принтер был начислен износ в размере 6600 руб. (22 000 руб. х 10 л. х 3 г.). Остаточная стоимость принтера составляет 15 400 руб. (22 000 - 6600). Его фактический срок полезного использования, исчисленный в годах, - 3 года, а оставшийся - 2 года (5 - 3). Годовая норма амортизации равна 7700 руб. (15 400 руб. / 2 г.). Месячная норма амортизационных отчислений составит 641,66 руб. (7700 руб. / 24 мес.).

В примере норма амортизации определена согласно п. 39 Инструкции N 70н, из которого следует, что сначала исчисляется годовая, а затем месячная норма амортизации. Кроме того, срок фактического использования принтера определен в годах, поскольку на основании п. 54 Инструкции N 107н износ объектов основных средств в бюджетных организациях определялся за полный календарный год независимо от того, в каком месяце отчетного периода они были приобретены или построены.

Однако срок фактического использования объекта основных средств, выраженный в годах, не отражает его реального срока эксплуатации и степени изношенности. Поэтому мы считаем, что фактический срок эксплуатации объектов основных средств, приобретенных до 01.01.2005, нужно определять в месяцах, а не в годах.

Пример. Добавим к условиям примера 1 дату приобретения принтера - сентябрь 2002 г.

Фактический срок эксплуатации принтера равен 27 мес. (с октября 2002 г. по декабрь 2004 г.). Тогда оставшийся срок полезного использования составит 33 мес. (5 л. х 12 мес. - 27 мес.). Сумма амортизационных отчислений за месяц будет равна 466,67 руб. (15 400 руб. / 33 мес.). Норма амортизационных отчислений за год - 5600 руб. (466,67 руб. х 12 мес.).

В случае если фактический срок эксплуатации объекта превысит исчисленный в соответствии с Классификацией основных средств N 1, в январе 2005 г. амортизация доначисляется до 100%.

Пример. В 1998 г. бюджетная организация приобрела компьютер стоимостью 16 000 руб. По состоянию на 01.01.2005 он находился в эксплуатации 7 лет и на него начислен износ в размере 11 200 руб. (16 000 руб. х 10% х 7 л.). Компьютер относится к третьей амортизационной группе, по которой срок полезного использования объекта составляет от 3 до 5 лет. Бюджетная организация решила, что срок полезного использования компьютера - 5 лет.

Исходя из условий примера компьютер не имеет остаточного срока полезного использования. В январе 2005 г. по нему доначислена до 100% амортизация на сумму 4800 руб. (16 000 - 11 200).

Если стоимость объекта основных средств не превышает 10 000 руб. и он введен в эксплуатацию, то амортизация по нему доначисляется до 100% независимо от срока его полезного использования.

Начисление амортизации на объекты нематериальных активов, приобретенные до 01.01.2005, производится при условии наличия исключительных прав на них, подтвержденных документально. Амортизация начисляется по нормам, рассчитанным исходя из их срока полезного использования, с учетом даты принятия нематериального актива на учет. Напомним, что ранее износ по объектам нематериальных активов не начислялся.

Начисление амортизации отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит счетов 0 104 01 000 "Амортизация жилых помещений", 0 104 02 000 "Амортизация нежилых помещений", 0 104 03 000 "Амортизация сооружений", 0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования", 0 104 05 000 "Амортизация транспортных средств", 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря", 0 104 07 000 "Амортизация нематериальных активов".

1.2.3. Малоценные предметы

Прежде чем переносить остатки субсчетов 070 "Малоценные предметы на складе" и 071 "Малоценные предметы в эксплуатации", необходимо сгруппировать объекты малоценных предметов по двум признакам:

1. Малоценные предметы стоимостью до 1000 руб. Среди них выделить предметы, находящиеся на складе, и предметы, находящиеся в эксплуатации, - это будет второй уровень группировки.

2. Малоценные предметы стоимостью свыше 1000 руб. Среди них также выделить предметы, находящиеся на складе, и предметы, находящиеся в эксплуатации.

Обратите внимание: при переносе остатков и оборотов по малоценным предметам существуют только две группы:

- объекты стоимостью до 1000 руб. (назовем ее первой группой);

- объекты стоимостью свыше 1000 руб. и посуда и мягкий инвентарь независимо от их стоимости (назовем ее второй группой).

В этом случае Методическими указаниями не предусмотрена группа объектов стоимостью свыше 10 000 руб. Они включены во вторую группу стоимостью свыше 1000 руб.

Итак, стоимость малоценных предметов первой группы (до 1000 руб.), находящихся на складе, переносится на соответствующие аналитические счета счета 0 101 00 000 "Основные средства", а находящиеся в эксплуатации - на счет 0 403 01 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Стоимость малоценных предметов второй группы (свыше 1000 руб.) переносится на соответствующие аналитические счета счета 0 101 00 000 "Основные средства". Затем на те предметы, которые находятся в эксплуатации, необходимо начислить амортизацию в размере 100% проводкой:

Дебет счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит счета 0 104 00 000 "Амортизация".

По нашему мнению, не будет являться нарушением Инструкции N 70н отражение объектов малоценных предметов при реформации остатков и оборотов на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы", если они находятся на складе бюджетного учреждения и отвечают требованиям п. 49 Инструкции N 70н, который гласит: предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ, включаются в состав материальных запасов.

Обратите внимание: перенос остатков по счету 07 "Малоценные предметы" в части посуды и мягкого инвентаря отражается на счете 0 101 00 000 "Основные средства" независимо от их стоимости и места нахождения (на складе или в эксплуатации). Причем если названные объекты можно отнести к определенным разделам Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (ОКОФ), то их отражают на счете 0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь". Если нельзя - то на счете 0 101 10 000 "Прочие основные средства".

Не предусмотрен Инструкцией N 70н счет учета амортизации по мягкому инвентарю, который соответствовал бы счету 0 101 08 000 "Мягкий инвентарь". Это связано с тем, что списание мягкого инвентаря с баланса учреждения производится не по мере выдачи его в эксплуатацию, а по мере его полного износа, который, в свою очередь, должен быть оформлен соответствующими документами (об учете мягкого инвентаря и спецодежды смотрите раздел "Особенности учета мягкого инвентаря и спецодежды").

Если в результате реформации остатков и оборотов счетов бюджетного учета объекты малоценных предметов отражаются на счетах учета основных средств, на сумму копеек делается бухгалтерская запись (п. 18 Инструкции N 70н):

Дебет счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 07 "Малоценные предметы".

1.2.4. Фонды в основных средствах,

нематериальных активах и малоценных предметах

Согласно Инструкции N 107н стоимость основных средств, нематериальных активов и малоценных предметов при постановке их на учет отражалась второй проводкой на субсчетах 250 "Фонд в основных средствах", 251 "Фонд в нематериальных активах" и 260 "Фонд в малоценных предметах" соответственно. На сумму перенесенных остатков по счетам 01 "Основные средства", 07 "Малоценные предметы" и субсчету 031 "Нематериальные активы" делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счетов 250 "Фонд в основных средствах", 251 "Фонд в нематериальных активах", 260 "Фонд в малоценных предметах"

Кредит счета 0 401 03 000 "Финансовый результат".

1.2.5. Материальные запасы

В соответствии с Инструкцией N 107н из состава материальных запасов не выделялись строительные материалы, медикаменты и перевязочные средства, как это предусматривает Инструкция N 70н. Следовательно, входящее сальдо по субсчету 063-1 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" необходимо перераспределить между следующими счетами:

- 0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства";

- 0 105 04 000 "Строительные материалы";

- 0 105 05 000 "Прочие материальные запасы".

Причем бухгалтерская запись Дебет счета 0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства" Кредит счета 063 "Хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности" применима только в части дорогостоящих медикаментов, а также для учреждений, деятельность которых связана с оказанием лечебно-профилактических, лечебно-ветеринарных и других медицинских услуг (п. п. 62 и 66 Инструкции N 70н).

Перенос остатков по субсчету 068 "Материалы в пути" также вызывает интерес. Согласно п. 80 Инструкции N 107н на этом субсчете учитывались материалы, оплаченные учреждением по иногородним поставкам, но не поступившие к концу месяца на склад. Кроме того, некоторые учреждения на этом субсчете отражали основные средства и нематериальные активы, находящиеся в пути.

В соответствии с Инструкцией N 70н основные средства, нематериальные активы и материалы в пути учитываются на отдельных счетах. Следовательно, перенос остатков по субсчету 068 "Материалы в пути" в части основных средств будет отражаться на счете 0 107 01 000 "Основные средства в пути", в части нематериальных активов - на счете 0 107 02 000 "Нематериальные активы в пути", в части материалов - на счете 0 107 03 000 "Материалы в пути".

1.2.6. Денежные документы

Инструкцией N 70н изменен порядок учета бланков трудовых книжек. Ранее они отражались на субсчете 132 "Денежные документы". Сейчас согласно п. 241 Инструкции N 70н бланки трудовых книжек учитываются в количественном выражении (в условной оценке 1 руб. за бланк) на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". Следовательно, стоимость бланков трудовых книжек при переносе остатков по субсчету 132 "Денежные документы" будет отражена на счете 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" с одновременным отнесением их на счет 03 "Бланки строгой отчетности" (п. 7 Методических указаний).

1.3. Учетная политика

Вопрос, быть или не быть учетной политике бюджетных учреждений, после введения в действие новой Инструкции по бюджетному учету уже не стоит. Вести бухгалтерский учет по Инструкции N 70н без регламентирования отдельных моментов методологии учета в учетной политике учреждения стало невозможным. Это связано с тем, что новая Инструкция предусматривает ведение учета и по операциям кассового обслуживания бюджетов, и по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением.

Разрабатывать учетную политику бюджетные учреждения должны были и в период применения Инструкции N 107н. Во-первых, бухгалтерский учет организуется прежде всего в соответствии с требованиями Закона "О бухгалтерском учете", ст. 5 которого гласит: "Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Во-вторых, бюджетные учреждения, которые занимаются разрешенной предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, обязаны составлять учетную политику для целей налогообложения.

1.3.1. Правила формирования учетной политики

Основные правила составления учетной политики организации закреплены в ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете".

1. Учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. В соответствии с названным Законом ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации.

2. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

3. Учетная политика может изменяться в случаях внесения изменений и дополнений в законодательство РФ или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий своей деятельности. К существенному изменению деятельности организации можно отнести образование филиала или обособленного подразделения организации. При этом принятая учреждением учетная политика обязательна для его обособленного подразделения.

4. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетную политику должны вноситься в начале финансового года. Об изменениях учетной политики на следующий отчетный год необходимо заявить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Отражению в учетной политике подлежат только те способы (методы) ведения учета (бухгалтерского или налогового), в отношении которых законодательство предоставляет организации право выбора или самостоятельность в их определении.

1.3.2. Организационный раздел

учетной политики бюджетного учета

В обязательном порядке в учетной политике утверждаются:

1. Рабочий план счетов бюджетного учета, в котором указывается перечень используемых учреждением синтетических и аналитических счетов. Это связано с наличием в новом Плане счетов большого количества позиций синтетических счетов, к которым, в свою очередь, открыто множество аналитических счетов. Из них только часть будет применяться конкретным учреждением.

Кроме того, в новом Плане счетов отсутствуют счета учета по некоторым операциям. Например, не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждению авансов. Поскольку все получаемые учреждением средства считаются потенциальными неналоговыми доходами бюджета, полученные им авансы можно рассматривать как разновидность таких доходов. При необходимости возврата полученных ранее авансов такие выплаты можно показывать как расходы бюджета.

Не определен в новом Плане счетов специальный счет для отражения сумм так называемого отложенного НДС, который возникает при принятии учреждением в учетной политике для целей налогообложения метода признания налоговой базы по данному налогу "по оплате". (О возможных вариантах учета отложенного НДС читайте в разделе "Налог на добавленную стоимость").

Рабочий план счетов можно оформить как приложение к учетной политике.

2. Корреспонденция счетов по основным операциям финансово-хозяйственной деятельности учреждения. Разработанные учреждением правила отражения основных операций с учетом специфики его деятельности будут залогом успешного применения и внедрения Инструкции N 70н. Корреспонденция счетов также может быть оформлена как отдельное приложение к учетной политике.

3. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым Приложением N 2 к Инструкции N 70н не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" эти формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Формы документов, разработанные организацией, также целесообразно утверждать в качестве приложения к учетной политике.

4. Порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. (О правилах проведения инвентаризации в бюджетных учреждения рассказано в разделе "Инвентаризация имущества и финансовых обязательств".)

5. Перечень лиц, имеющих право подписи на первичных учетных документах. В соответствии с п. 9 Закона "О бухгалтерском учете" он утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.

6. Правила документооборота. Правила могут представлять собой график документооборота, в котором отражается вид операции, указывается лицо, ответственное за составление и оформление документа при совершении операции; срок, в течение которого документ должен быть составлен, и срок его представления в бухгалтерию или другое структурное подразделение организации, и пр.

7. Технология обработки учетной информации. Пунктом 8 Инструкции N 70н предусмотрено, что автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета. В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого учреждением программного комплекса. Разработчики новой Инструкции предполагали, что учет в бюджетных учреждениях ведется с помощью специальной бухгалтерской программы. По нашему мнению, в этом пункте достаточно указать название программного продукта, с помощью которого осуществляется учет.

8. Порядок контроля за хозяйственными операциями, обеспечивающий сохранность материальных ценностей учреждения.

9. Порядок выдачи денежных средств под отчет, в котором должен быть определен:

- круг материально-ответственных лиц, имеющих право на получение денег под отчет, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности;

- предельный размер подотчетных средств;

- сроки представления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их возврата. По общему правилу максимальный срок, в течение которого авансовый отчет должен быть представлен, а неизрасходованные остатки денежных средств сданы в кассу, ограничен тремя рабочими днями.

10. Порядок распределения накладных расходов. Если бюджетное учреждение предоставляет платные услуги, то общехозяйственные расходы можно считать накладными расходами, которые должны распределяться пропорционально установленным показателям.

В целях налогообложения прибыли п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен способ распределения расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП в случае финансирования их из двух источников: пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом Налоговый кодекс не предлагает альтернативного способа распределения указанных затрат. Поэтому в целях единообразия методологии распределения затрат целесообразно в бюджетном учете применять способ, указанный в ст. 321.1 НК РФ.

Обратите внимание: в связи с изменениями, внесенными в п. 3 ст. 321.1 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 г. к расходам, подлежащим распределению в случае их финансирования из двух источников, при определении налогооблагаемой прибыли относятся расходы по всем видам ремонта основных средств.

11. Организационная форма ведения бухгалтерского учета. Закон "О бухгалтерском учете" предоставляет руководителю организации право самостоятельно определять способ ведения бухгалтерского учета:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Однако не все из перечисленных способов приемлемы для бюджетных учреждений. Вести бухгалтерский учет лично руководитель бюджетной организации не вправе. Не пользуются бюджетные учреждения и услугами специализированных организаций. Хотя некоторые специалисты в области бюджетного учета предлагали передать ведение бухгалтерского учета специализированным организациям ввиду трудоемкости внедрения новой Инструкции и малой технической оснащенности бюджетных организаций. В основном бухгалтерский учет бюджетных учреждений ведет или централизованная бухгалтерия, или их структурное подразделение. В любом случае, способ организации бухгалтерского учета бюджетного учреждения определяет вышестоящая организация.

1.3.3. Раздел учетной политики

о налогообложении платных услуг

Организации, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в учетной политике отражают:

1. Виды предоставляемых платных услуг, работ.

2. Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг для целей определения налогооблагаемой прибыли.

В соответствии со ст. 249 НК РФ организации с целью определения налогооблагаемой прибыли вправе выбрать один из методов признания доходов и расходов:

- метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав;

- кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

При методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ). Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (ст. 272 НК РФ). Особый порядок признания расходов определен по торговым операциям (ст. 320 НК РФ), по остаткам незавершенного производства, остаткам готовой продукции и товарам отгруженным (ст. ст. 318, 319 НК РФ).

Кассовый метод получения дохода (осуществления расхода) могут применять организации, выручка по предпринимательской деятельности которых за квартал не превышает одного млн руб. без НДС. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу. Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Здесь следует учесть, что принципиальное отличие новой Инструкции состоит в изменении метода определения бюджетных доходов и расходов. Если ранее применялся кассовый метод (на основании кассовых поступлений), то с переходом на новые правила бюджетного учета используется метод начисления. Суть его заключается в том, что все операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств.

На основании п. 5 Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н, которым была введена в действие Инструкция по бюджетному учету, применять метод начисления в отношении доходов от предпринимательской деятельности учреждениям следует с января 2005 г. Таким образом, для того чтобы исключить различия в бюджетном и налоговом учете, в учетной политике желательно закрепить метод начисления при определении выручки для целей налогообложения прибыли.

3. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, работ, услуг, облагаемых НДС.

В соответствии со ст. 167 НК РФ по выбору налогоплательщика им может быть:

- день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, то есть по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов;

- день оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, то есть по мере поступления денежных средств.

Закрепление выбранного способа определения налоговой базы по НДС в учетной политике обязательно. В случае если организацией он не указан, налоговые органы вправе применить метод "по отгрузке" (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Обратите внимание: возможность выбора момента определения налоговой базы по НДС у налогоплательщиков существует только до 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в ст. 167 НК РФ внесены изменения, касающиеся момента определения налоговой базы. С 2006 г. все налогоплательщики обязаны определять выручку при исчислении НДС по отгрузке. (Подробнее об этом читайте в разделе "Налог на добавленную стоимость".)

4. Оценка материальных запасов и готовой продукции при списании.

Списание материальных запасов в соответствии с Инструкцией N 70н производится по средней фактической стоимости по каждой группе (виду) запасов.

Обратите внимание: к материальным запасам в бюджетных организациях относится и готовая продукция.

Налоговый кодекс предусматривает несколько методов оценки материалов и сырья при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ):

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Поскольку в этом случае налогоплательщику предоставляется право выбора, в учетной политике следует закрепить метод списания материальных запасов (кроме готовой продукции) по средней стоимости.

У читателей может возникнуть вопрос: почему этот метод нельзя применить к списанию готовой продукции? Причина в том, что при определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. ст. 318, 319 НК РФ. В бюджетном учете фактическая стоимость материальных запасов (в том числе и готовой продукции) при их изготовлении учреждением определяется исходя из затрат, связанных с производством данных активов (п. 52 Инструкции N 70н). Отсюда списание их в бюджетном учете будет производиться по средней фактической стоимости затрат на их изготовление. В налоговом учете затраты на производство готовой продукции в соответствии со ст. ст. 318, 319 НК РФ подразделяются на прямые и косвенные.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. ст. 318, 319 НК РФ внесены существенные изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно новой редакции ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;

- амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при производстве продукции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение отчетного (налогового) периода. При этом они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ. В свою очередь, указанная статья содержит порядок оценки прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. То есть необходимо распределять прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции.

Обратите внимание: налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ в новой редакции).

По поводу распределения прямых расходов на остатки НЗП можно сказать, что до внесения изменений в ст. 319 НК РФ существовал отдельный порядок распределения прямых расходов на НЗП для различных категорий налогоплательщиков. В соответствии с ее новой редакцией налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в учетной политике в отношении готовой продукции, произведенной в рамках предпринимательской деятельности, необходимо указать:

- перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги);

- механизм распределения прямых расходов по конкретному процессу изготовления определенного вида продукции, если их нельзя определить прямым путем.

Кроме того, организации, оказывающие платные услуги, в учетной политике должны указать, воспользовались они правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.

5. Метод начисления амортизации по имуществу, приобретенному за счет средств от предпринимательской деятельности и используемому в ней.

Бюджетные учреждения в целях определения налогооблагаемой прибыли учитывают в составе расходов амортизационные отчисления по имуществу, источником приобретения которого являются средства от предпринимательской деятельности, при условии, если оно используется в предпринимательской деятельности. Согласно гл. 25 НК РФ амортизацию можно начислять двумя методами: линейным и нелинейным (ст. 259 НК РФ). Инструкция N 70н предусматривает только один способ начисления амортизации - линейный, поэтому целесообразно утвердить в учетной политике для целей налогообложения линейный способ начисления амортизации.

2. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

2.1. Объекты учета

Основные средства в соответствии с Инструкцией N 70н - это материальные объекты, которые независимо от стоимости удовлетворяют следующим критериям:

- они используются в процессе деятельности учреждения либо для управленческих нужд;

- их срок полезного использования превышает 12 месяцев.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией N 107н к основным средствам относились объекты, срок эксплуатации которых превышал 12 месяцев, а стоимость на дату приобретения - 50-кратный минимальный размер оплаты труда.

Для учета основных средств в бюджетном учете предназначен счет 0 101 00 000 "Основные средства". К основным средствам относятся:

- жилые помещения (счет 010101000);

- нежилые помещения (счет 010102000);

- сооружения (счет 010103000);

- машины и оборудование (счет 010104000);

- транспортные средства (счет 010105000);

- производственный и хозяйственный инвентарь (счет 010106000);

- библиотечный фонд (счет 010107000);

- мягкий инвентарь (счет 010108000);

- драгоценности и ювелирные изделия (счет 010109000);

- прочие основные средства (счет 010110000).

Учет основных средств ведется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов. Кроме объектов, входящих в его состав, бюджетному учету подлежат: ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней на счете 010109000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.), постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.), одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.), обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.), спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.) на счете 010108000 "Мягкий инвентарь";

посуда в составе счета 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

виды специальных (военных) основных средств по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 "Основные средства".

Кроме того, в составе основных средств бюджетные учреждения учитывают:

- законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств, если иное не предусмотрено договором аренды;

- капитальные вложения в многолетние насаждения, относящиеся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств может быть:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов (смонтированных на одном фундаменте и представляющих собой единое целое), предназначенный для выполнения определенной работы.

Если у одного объекта несколько частей имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Так, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами.

Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Однако если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) также являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный порядковый номер. При этом объекты стоимостью до 1000 руб. включительно, а также мягкий инвентарь, посуда любой стоимости составляют исключение из данного правила, то есть им не присваиваются инвентарные номера. Когда инвентарный объект является сложным, то есть включает в себя те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть тот же инвентарный номер, что и на основном объекте. Если у инвентарного объекта несколько частей, имеющих разные сроки полезного использования и которые учитываются как самостоятельные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период, когда он находится в учреждении. Инвентарные номера списанных объектов основных средств вновь принятым к бюджетному учету объектам не присваиваются.

Предметы мягкого инвентаря маркируются специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета с указанием наименования учреждения. При передаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

2.2. Первоначальная стоимость основных средств

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат, направленных на их приобретение, сооружение и изготовление. К ним относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе НДС (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет основных средств ведут в полных рублях. Суммы копеек относят на счет 0 401 01 290 "Прочие расходы".

2.3. Особенности учета мягкого инвентаря и спецодежды

2.3.1. Бухгалтерский учет мягкого инвентаря

По новым правилам бюджетного учета мягкий инвентарь учитывается в составе основных средств на счете 010108000 "Мягкий инвентарь" (п. 23 Инструкции N 70н). На этом счете учитываются:

- белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.);

- постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, спальные мешки и т.п.);

- одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.);

- обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.);

- спортивная одежда и обувь.

Напомним, что согласно п. 87 Инструкции N 107н специальная одежда и обувь являлись малоценными предметами, и для ее учета использовались субсчета 072 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе" и 073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации".

Мягкий инвентарь отражается в учете по фактическим затратам, которые вначале должны собираться на счете 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства". Затем его стоимость переносится на счет 101 08 310 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря". И по новой, и по старой Инструкциям в стоимость мягкого инвентаря включается НДС, если, конечно, он не используется в коммерческой деятельности и приобретен за счет бюджетных средств.

Поступление мягкого инвентаря на склад оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. ОС-1). Выдача его в эксплуатацию производится на основании Требования-накладной (ф. М-11).

Инвентарные номера мягкому инвентарю не присваиваются. Однако требования, предъявляемые к маркировке мягкого инвентаря, остались прежними. При принятии его на склад маркировка должна производиться несмываемым штампом без порчи внешнего вида одежды с указанием наименования учреждения, а при выдаче в эксплуатацию - дополнительной маркировкой с указанием года и месяца выдачи со склада.

Мягкий инвентарь, пришедший в негодность, списывается на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Акт составляется комиссией, назначенной приказом (распоряжением), и утверждается руководителем учреждения. Акт оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр сдается в бухгалтерию, а второй остается у материально-ответственного лица.

Обратите внимание: списание предметов мягкого инвентаря производится при их полной изношенности.

Рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по приобретению и списанию мягкого инвентаря на примере приобретения специальной одежды.

Пример. Медицинское учреждение в январе 2005 г. за счет бюджетных средств приобрело 20 комплектов спецодежды для медсестер по цене 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. В этом же месяце 15 комплектов спецодежды были выданы медперсоналу и списаны ранее выданные хлопчатобумажные костюмы, срок носки которых истек, в количестве 10 шт. По цене 720 руб. Лицевой счет открыт в ОФК.

Перечни профессий, по которым работодатель обязан выдавать спецодежду, утверждены рядом Постановлений Минтруда России, в том числе от 29.12.1997 N 68, от 25.12.1997 N 66, от 16.12.1997 N 63. В них указаны и нормы выдачи спецодежды, и сроки, на которые она выдается. Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - Типовые отраслевые нормы), утвержденные указанными Постановлениями, предусматривают обеспечение работников средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также от форм собственности предприятий и их организационно-правовых форм.

Правила выдачи, хранения и организации контроля за движением спецодежды закреплены в Постановлении Минтруда России от 18.12.1998 N 51. При заключении трудового договора работодатель обязан ознакомить работников с данными Правилами, а также нормами выдачи полагающейся им спецодежды и других средств индивидуальной защиты.

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сформирована         |1 106 01 310    |1 302 17 730  |  23 600  |
   |первоначальная       |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |стоимость комплектов |капитальных     |кредиторской  |          |
   |спецодежды для       |вложений в      |задолженности |          |
   |медсестер            |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачен счет         |1 302 17 830    |1 304 05 310  |  23 600  |
   |поставщика           |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |                     |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности   |бюджета с     |          |
   |                     |по приобретению |органами,     |          |
   |                     |основных        |организующими |          |
   |                     |средств         |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов по   |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Спецодежда           |1 101 08 310    |1 106 01 410  |  23 600  |
   |оприходована на склад|Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |мягкого         |вложений в    |          |
   |                     |инвентаря       |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

В нашем примере стоимость комплектов спецодежды составляет 1180 руб. Для основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. п. 44 новой Инструкции предусмотрено начисление амортизации в размере 100% в момент передачи одежды в эксплуатацию. Однако в новом Плане счетов отсутствует счет по начислению амортизации по предметам мягкого инвентаря, а корреспонденция счетов бюджетного учета (Приложение N 1 к Инструкции N 70н) не содержит проводки по передаче мягкого инвентаря стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию. Отсюда можно сделать вывод о том, что мягкий инвентарь независимо от его стоимости учитывается на балансе учреждения до момента его списания по причине негодности, изношенности. Подобным образом в нашем примере может быть списана стоимость выданных ранее и пришедших в негодность хлопчатобумажных костюмов в количестве 10 штук по цене 720 руб. на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря.

При этом делается следующая запись:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |   Сумма, |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана спецодежда,  |1 401 01 172    |1 101 08 410  |    720   |
   |пришедшая в          |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |негодность           |реализации      |стоимости     |          |
   |(10 руб. x 840 руб.) |активов         |мягкого       |          |
   |                     |                |инвентаря     |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Каким образом в бухгалтерском учете отразить выдачу спецодежды? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п. 21 новой Инструкции, который разъясняет:

Выдача основных средств в эксплуатацию оформляется следующими документами:

стоимостью до 1000 руб. - на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и отражается бухгалтерскими записями по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 010106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 010110410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств";

стоимостью свыше 1000 руб., а также посуды, мягкого инвентаря, библиотечного фонда, независимо от стоимости, - на основании Требований-накладных (ф. 0315006) с изменением материально-ответственного лица в регистрах аналитического учета объектов основных средств.

Обратите внимание: передача мягкого инвентаря (в том числе спецодежды) в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете в регистрах аналитического учета как смена материально-ответственного лица. В целях аналитического учета мягкого инвентаря применяется Инвентарная карточка группового учета основных средств, которая, в свою очередь, регистрируется в Описи инвентарных карточек по учету основных средств. Обязательные реквизиты и показатели указанных регистров бюджетного учета приведены в Приложении N 3 к новой Инструкции и в Приказе Минфина России от 23.09.2005 N 123н. Не стоит также забывать о Личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты.

2.3.2. Налоговый учет

Налог на прибыль

Учреждениям, которые оказывают платные услуги, следует иметь в виду, что при определении налогооблагаемой прибыли затраты на приобретение мягкого инвентаря (в том числе спецодежды), если он не является амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если мягкий инвентарь относится к амортизируемому имуществу (то есть его стоимость составляет более 10 000 руб., а срок службы превышает 12 месяцев), то его стоимость переносится на затраты посредством начисления амортизации.

Обратите внимание: для целей определения налогооблагаемой прибыли применяется несколько иное понятие амортизируемого имущества, нежели в бюджетном учете. Налоговое понятие амортизируемого имущества предусматривает обязательное выполнение двух условий:

- его стоимость составляет более 10 000 руб.;

- срок его службы превышает 12 месяцев.

Маловероятно, что в бюджетных учреждениях пользуются мягким инвентарем или специальной одеждой, комплект которой стоит больше 10 000 руб. Поэтому мягкий инвентарь и спецодежду в целях налогообложения прибыли придется учитывать в составе материальных расходов. В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость мягкого инвентаря и спецодежды определяется с учетом всех затрат, связанных с их приобретением.

По мнению налоговых органов, затраты на приобретение спецодежды должны учитываться по нормам, утвержденным постановлениями Минтруда России, и только в том случае, если обязательное ее применение предусмотрено законодательством РФ. Однако Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений (нормативов) списания стоимости спецодежды. Более того, он напрямую указывает, что стоимость такого имущества (имеется в виду стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды. - Прим. авт.) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Таким образом, рекомендации налоговиков по нормированию расходов на спецодежду - не более чем их собственная инициатива. Значит, если спецодежда используется в разрешенной предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, и ее применение предусмотрено условиями труда, то ее стоимость может быть учтена в расходах при расчете налога на прибыль независимо от того, выдана она в пределах установленных норм или сверх них.

Для того чтобы экономическая оправданность таких затрат не вызывала сомнений у налоговых органов, списание спецодежды можно подкрепить актом аттестации рабочих мест, утвержденным (подписанным) специально созданной для этих целей комиссией. В акте следует обосновать производственную необходимость применения спецодежды на конкретном рабочем месте, а также ее норматив, в соответствии с которым организация должна обеспечить работника спецодеждой. Другой вариант подтверждения экономической обоснованности затрат - трудовым или коллективным договором вменить в обязанность администрации обеспечение работника (работников) спецодеждой. Чем больше будет документов, разработанных самим налогоплательщиком, тем лучше.

НДФЛ и ЕСН

Согласно п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В указанных статьях Налогового кодекса речь идет о нормах компенсационных выплат, следовательно, при исчислении НДФЛ и ЕСН нужно пользоваться нормами, установленными постановлениями Минтруда, и применять их только в тех областях народного хозяйства, где использование спецодежды закреплено на законодательном уровне.

С учетом изложенного стоимость специальной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами, подпадает под действие п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН.

Если спецодежда выдается сверх установленных норм или вообще не предусмотрена нормами, то ее стоимость необходимо расценивать как компенсационные выплаты в пользу работника и включить в налоговую базу при исчислении НДФЛ. В отношении ЕСН следует учесть, что выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения. Таким образом, если организация списывает на расходы спецодежду только в пределах законодательно установленных норм, а сверхнормативные расходы относит на чистую прибыль, то ЕСН начислять не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).

2.4. Приобретение основных средств

за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций по приобретению основных средств за счет финансирования из бюджета.

Пример. Учреждением приобретено оборудование за счет бюджетных средств стоимостью 42 000,60 руб. (в том числе НДС - 6406,87 руб.). Затраты по доставке оборудования составили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) Оборудование введено в эксплуатацию после монтажа. Монтаж проводился силами учреждения. Заработная плата работников, участвующих в монтаже, составила 3000 руб.

В данном примере к фактическим затратам на приобретение относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, в том числе НДС, затраты по доставке оборудования до места его использования, в том числе НДС, и затраты по его монтажу.

Для учета указанных затрат Планом счетов предусмотрен счет 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Операции по вложениям в объекты основных средств за счет бюджетного финансирования отражаются по дебету счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства в корреспонденции с кредитом счетов: 1 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" (в части расчетов с поставщиком оборудования), 1 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" (в части расчетов с транспортной организацией), а также счета 1 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" и счетов учета начисленных на заработную плату налогов: 1 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", 1 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях" (в части начисленной заработной платы работникам, участвовавшим в монтаже оборудования).

Суммы НДС, относящиеся к приобретенным материальным ценностям, полученным работам, услугам, на счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" не выделяются, а учитываются в составе капитальных вложений (п. 166 Инструкции N 70н).

В учете учреждения операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходовано         |1 106 01 310    |1 302 17 730  | 42 000,60|
   |оборудование         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены затраты по  |1 106 01 310    |1 302 03 730  |  2 360   |
   |доставке оборудования|Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по оплате     |          |
   |                     |средства        |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы на  |1 106 01 310    |1 302 01 730  |  3 000   |
   |оплату труда         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |работников,          |капитальных     |кредиторской  |          |
   |участвовавших в      |вложений в      |задолженности |          |
   |монтаже оборудования |основные        |по оплате     |          |
   |                     |средства        |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислены ЕСН и      |1 106 01 310    |1 303 02 730  |    780   |
   |страховые взносы на  |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |обязательное         |капитальных     |кредиторской  |          |
   |пенсионное           |вложений в      |задолженности |          |
   |страхование на       |основные        |по единому    |          |
   |заработную плату     |средства        |социальному   |          |
   |работников по ставке |                |налогу и      |          |
   |26%                  |                |страховым     |          |
   |                     |                |взносам на    |          |
   |                     |                |обязательное  |          |
   |                     |                |пенсионное    |          |
   |                     |                |страхование в |          |
   |                     |                |РФ            |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислены взносы по  |1 106 01 310    |1 303 06 730  |      6   |
   |обязательному        |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |социальному          |капитальных     |кредиторской  |          |
   |страхованию от       |вложений в      |задолженности |          |
   |несчастных случаев на|основные        |по            |          |
   |производстве и       |средства        |обязательному |          |
   |профессиональных     |                |социальному   |          |
   |заболеваний на       |                |страхованию от|          |
   |заработную плату     |                |несчастных    |          |
   |работников в размере |                |случаев на    |          |
   |0,2%                 |                |производстве и|          |
   |                     |                |профессиональ—|          |
   |                     |                |ных заболева— |          |
   |                     |                |ний           |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оборудование введено |1 101 04 310    |1 106 01 410  | 48 146   |
   |в эксплуатацию       |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражена сумма копеек|1 401 01 290    |1 106 01 410  |      0,60|
   |                     |Прочие расходы  |Уменьшение    |          |
   |                     |                |капитальных   |          |
   |                     |                |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.5. Приобретение основных средств в рамках

предпринимательской деятельности

Отражение в учете операций по приобретению основных средств в рамках предпринимательской деятельности имеет особенности, определенные этим видом деятельности. В соответствии с п. 9 Инструкции N 70н 18-й разряд счетов - код вида деятельности - имеет значение "2" - предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход. В соответствии с п. 87 Инструкции N 70н, независимо от того, где открыт счет учреждения для осуществления расчетов по внебюджетным средствам (в ОФК или в банковском учреждении), операции по предпринимательской деятельности отражаются на счете 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". При этом п. 241 Инструкции N 70н в целях детализации операций по кодам экономической классификации расходов ЭКР предусмотрено одновременное отражение операций по выбытию денежных средств на забалансовом счете 18 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения" с детализацией по статьям ЭКР.

Операции по приобретению основных средств за счет коммерческой деятельности, результаты которой не подлежат (освобождены) обложению НДС, аналогичны операциям по приобретению основных средств за счет бюджета с той лишь разницей, что 18-й разряд кода счета в этом случае имеет значение "2".

Рассмотрим отражение операций по приобретению оборудования в рамках коммерческой деятельности, результаты которой подлежат обложению НДС.

Пример. Учреждение, находящееся на федеральном бюджете, за счет средств от предпринимательской деятельности приобрело оборудование, которое в дальнейшем предполагает использовать для оказания платных услуг, облагаемых НДС. Стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Доставку оборудования осуществляла транспортная организация. Стоимость доставки - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Оплата оборудования производилась в два этапа:

- перечислен аванс в размере 30% стоимости в марте 2005 г. - 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.;

- окончательный расчет после получения оборудования в мае 2005 г. - 165 200 руб., в том числе НДС - 25 200 руб.

Расчеты с транспортной организацией произведены полностью после оказания услуг по доставке оборудования в апреле 2005 г. В этом месяце оборудование введено в эксплуатацию. Счет по внебюджетной деятельности открыт учреждению в органе Федерального казначейства.

Для расчетов по выданным авансам (кроме авансов, выданных подотчетным лицам) Инструкцией N 70н предусмотрен счет 0 206 000 "Расчеты по выданным авансам". Авансы, перечисленные учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности на приобретение основных средств, отражаются по дебету счета 2 206 08 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств" и кредиту счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов". При получении основных средств в счет перечисленных ранее авансов делается проводка по кредиту счета 2 206 08 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств" и дебету счета 2 302 17 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств".

Как указывалось выше, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В нашем примере первоначальной стоимостью оборудования признается сумма фактических затрат на его приобретение и доставку. В части сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику оборудования и транспортной организации, к фактическим затратам относится сумма без учета НДС. Поскольку предпринимательская деятельность подлежит обложению НДС, учреждение имеет право поставить суммы налога по приобретенным товарам, работам, услугам к возмещению, или, другими словами, уменьшить начисленный на выполненные работы, оказанные услуги к уплате налог на суммы НДС, относящиеся к полученным товарам, работам, услугам, которые используются в предпринимательской деятельности.

Расчеты по суммам налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета, за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, учитываются на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". Сумма НДС, предъявленная продавцом товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" в корреспонденции с кредитом счетов 2 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" (при расчетах с поставщиком оборудования) и 2 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" (при расчетах с транспортной организацией).

Для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты основных средств в Плане счетов предназначен счет 2 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Операции по вложениям в объекты основных средств за счет предпринимательской деятельности отражается по дебету счета 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" в корреспонденции с кредитом счетов 2 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" (при расчетах с поставщиком оборудования) и счета 2 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" (при расчетах с транспортной организацией).

Для учета оборудования Планом счетов предусмотрен счет 0 101 04 000 "Машины и оборудование". Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, приобретенного за счет средств от предпринимательской деятельности, отражается по дебету счета 2 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" и кредиту счета 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

Как было указано выше, согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (робот, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат вычету (уменьшают общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет). Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст. 172 НК РФ, в п. 1 которой установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся после принятия на учет основных средств при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, и после оплаты предъявленных налогоплательщику сумм НДС.

Отражение операций по принятию НДС к вычету производится с использованием счета 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". Принятие к вычету НДС отражается по дебету счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" и кредиту счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

В бюджетном учете учреждения делаются следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                         В марте 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Перечислен аванс     |2 206 08 560    |2 201 01 610  |   70 800 |
   |поставщику           |Увеличение      |Выбытие       |          |
   |оборудования         |дебиторской     |денежных      |          |
   |                     |задолженности   |средств       |          |
   |                     |по выданным     |учреждения с  |          |
   |                     |авансам за      |банковских    |          |
   |                     |приобретение    |счетов        |          |
   |                     |основных        |              |          |
   |                     |средств         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                        В апреле 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Получено оборудование|2 106 01 310    |2 302 17 730  |  200 000 |
   |от продавца          |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтен НДС по         |2 210 01 560    |2 302 17 730  |   36 000 |
   |приобретенному       |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |оборудованию         |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по НДС по       |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |основных      |          |
   |                     |ценностям,      |средств       |          |
   |                     |работам,        |              |          |
   |                     |услугам         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Зачтен ранее выданный|2 302 17 830    |2 206 08 660  |   70 800 |
   |аванс                |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |                     |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по приобретению |по выданным   |          |
   |                     |основных        |авансам за    |          |
   |                     |средств         |приобретение  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены затраты по  |2 106 01 310    |2 302 03 730  |   10 000 |
   |доставке оборудования|Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по расчетам с |          |
   |                     |средства        |поставщиками  |          |
   |                     |                |и             |          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтен НДС по         |2 210 01 560    |2 302 03 730  |    1 800 |
   |транспортным услугам |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по НДС по       |по расчетам с |          |
   |                     |приобретенным   |поставщиками и|          |
   |                     |материальным    |подрядчиками  |          |
   |                     |ценностям,      |по оплате     |          |
   |                     |работам,        |транспортных  |          |
   |                     |услугам         |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оборудование введено |2 101 04 310    |2 106 01 410  |  210 000 |
   |в эксплуатацию       |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |(200 000 + 10 000)   |стоимости машин |капитальных   |          |
   |руб.                 |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Произведен расчет с  |2 302 03 830    |2 201 01 610  |   11 800 |
   |транспортной         |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |организацией         |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности   |средств       |          |
   |                     |по расчетам с   |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками    |счетов        |          |
   |                     |по оплате       |              |          |
   |                     |транспортных    |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС  |2 303 04 830    |2 210 01 660  |    1 800 |
   |по транспортным      |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |услугам              |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |но НДС          |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                           В мае 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Произведен           |2 302 17 830    |2 201 01 610  |  165 200 |
   |окончательный расчет |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |с поставщиком        |кредиторской    |денежных      |          |
   |оборудования         |задолженности   |средств       |          |
   |                     |по приобретению |учреждения с  |          |
   |                     |основных        |банковских    |          |
   |                     |средств         |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС  |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   36 000 |
   |по приобретенному    |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |оборудованию         |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |но НДС          |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Так, сумма НДС, предъявленная транспортной организацией, может быть принята к вычету в апреле 2005 г., а сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, только в мае 2005 г.

Обратите внимание: в нашем примере НДС с частичной оплаты (с аванса) принимается к зачету после окончательного расчета с поставщиком оборудования. Дело в том, что согласно Письму Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/111 "О возможности частичного вычета по налогу на добавленную стоимость" организация может применить вычет по НДС, если полностью оплатит основное средство. Свои выводы Минфин основывает на положениях п. 9 Правил ведения журналов учета счетов-фактур (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, далее - Постановление N 914). В нем сказано, что регистрация счета-фактуры по основному средству должна производиться в полном объеме после принятия основного средства или нематериального актива на учет. Изменения в Правила ведения журналов учета счетов-фактур были внесены в феврале 2004 г. Именно с этой даты налоговые органы считают неправомерным принятие к вычету сумм НДС с частичной оплаты.

Однако с такой позицией Минфина можно поспорить. Налоговый кодекс устанавливает три условия для вычета НДС:

- принятие основного средства на учет;

- наличие счета-фактуры;

- оплата стоимости приобретенного имущества.

Минфин расширительно толкует Постановление N 914. Из формулировок, использованных в документе, нельзя сделать вывод о единовременном принятии НДС к вычету. Постановление N 914 предусматривает для организации возможность принять к вычету всю сумму налога после оприходования основного средства. Запрета на частичный вычет в нем нет, так же как и в гл. 21 НК РФ. Судебная практика на стороне налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.2005 N Ф04-3324/2005(11752-А27-25) говорится о том, что к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств НК РФ относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется.

Следовательно, оплатив основное средство частично, организация может принять к вычету налог на добавленную стоимость с частичной оплаты. В нашем примере учреждение в апреле (после ввода оборудования в эксплуатацию) может поставить к вычету 10 800 руб. с аванса, перечисленного поставщику оборудования, и 25 200 руб. в мае 2005 г. Однако, принимая такое решение, учреждение должно быть готово отстаивать свое мнение в судебных органах.

2.6. Приобретение основных средств

за счет разных источников

Проблемы, связанные с учетом основных средств, приобретенных за счет нескольких источников финансирования, стали особенно значимыми в связи с переходом на новые правила учета. Самый простой выход - не нужно приобретать основные средства за счет нескольких источников. Это вносит излишнюю путаницу в учет. Однако такой выход не всегда приемлем.

Рассмотрим пример, когда из-за недостатка финансирования бюджетному учреждению пришлось приобретать основное средство за счет бюджетных и внебюджетных средств.

Пример. Бюджетное учреждение приобрело компьютер за 25 000 руб., в том числе НДС - 3814 руб. Авансовый платеж в размере 7500 руб. внесен за счет бюджетных средств. Окончательный расчет - 17 500 руб. - произведен за счет внебюджетных источников. За доставку компьютера транспортной организации за счет внебюджетных средств уплачено 3600 руб., в том числе НДС - 549 руб. Учреждение обслуживается в ОФК.

В соответствии с БК РФ бюджетные расходы возмещаются за счет внебюджетных средств (реинвестирование в сфере образования и культуры, расходование внебюджетных средств, вырученных от реализации военного имущества, и т.д.). При этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, так как по сути это нецелевое использование бюджетных средств (ст. 289 БК РФ).

На практике встречаются варианты отражения в учете "бюджетной" и "внебюджетной" части первоначальной стоимости основного средства. Такой подход вызовет путаницу при инвентаризации, так как возникают два разных инвентарных объекта.

Логичнее всего всю стоимость основного средства отнести на бюджет. При этом сумма расчета за компьютер и сумма, уплаченная транспортной организации по внебюджетной деятельности, списываются на прочие расходы. В результате в учете по бюджетной деятельности будет создана искусственная кредиторская задолженность за компьютер в размере 17 500 руб. И за транспортные услуги (3600 руб.). Такая же переплата за компьютер и транспортные услуги будет числиться в учете по внебюджетной деятельности. Каким образом решить эту проблему? Можно провести инвентаризацию кредиторской задолженности и на основании ее данных сделать корректировку кредиторской задолженности в учете по бюджетной деятельности.

Обратите внимание: в этом случае невозможно предъявить сумму "входного" НДС по приобретенному компьютеру и транспортным услугам к зачету. В соответствии с п. 12 Инструкции N 70н и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ основные средства, предназначенные для бюджетной деятельности, должны приниматься к учету по стоимости с учетом НДС.

В бюджетном учете операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен авансовый |1 206 08 560    |1 304 05 310  |   7 500  |
   |платеж за поставку   |Увеличение      |Расчеты по    |          |
   |компьютера           |дебиторской     |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |выданным авансам|органами,     |          |
   |                     |за приобретение |организующими |          |
   |                     |основных средств|исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании акта    |1 106 01 310    |1 302 03 730  |   3 600  |
   |выполненных работ    |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |приняты услуги       |капитальных     |кредиторской  |          |
   |транспортной         |вложений в      |задолженности |          |
   |организации          |основные        |по расчетам с |          |
   |                     |средства        |поставщиками  |          |
   |                     |                |и             |          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислены денежные |2 401 01 290 <*>|2 201 01 610  |   3 600  |
   |средства за счет     |Прочие расходы  |Выбытия       |          |
   |внебюджетных         |                |денежных      |          |
   |источников           |                |средств       |          |
   |транспортной         |                |учреждения с  |          |
   |организации          |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Получен компьютер    |1 106 01 310    |1 302 17 730  |  25 000  |
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Зачтен выданный      |1 302 17 830    |1 206 08 660  |   7 500  |
   |поставщику аванс в   |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |счет кредиторской    |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |задолженности        |задолженности по|задолженности |          |
   |учреждения           |приобретению    |по выданным   |          |
   |                     |основных средств|авансам на    |          |
   |                     |                |приобретение  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Компьютер введен в   |1 101 04 310    |1 106 01 410  |  28 600  |
   |эксплуатацию         |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислены денежные |2 401 01 290 <*>|2 201 01 610  |  17 500  |
   |средства за счет     |Прочие расходы  |Выбытия       |          |
   |внебюджетных         |                |денежных      |          |
   |источников,          |                |средств       |          |
   |произведен           |                |учреждения с  |          |
   |окончательный расчет |                |банковских    |          |
   |за приобретение      |                |счетов        |          |
   |компьютера           |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании         |1 302 17 830    |1 401 01 180  |  17 500  |
   |бухгалтерской справки|Уменьшение      |Прочие доходы |          |
   |скорректирована сумма|кредиторской    |              |          |
   |кредиторской         |задолженности по|              |          |
   |задолженности по     |приобретению    |              |          |
   |приобретению основных|основных средств|              |          |
   |средств              |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании         |1 302 03 830    |1 401 01 180  |   3 600  |
   |бухгалтерской справки|Уменьшение      |Прочие доходы |          |
   |скорректирована сумма|кредиторской    |              |          |
   |кредиторской         |задолженности по|              |          |
   |задолженности по     |расчетам с      |              |          |
   |расчетам с           |поставщиками и  |              |          |
   |поставщиками и       |подрядчиками по |              |          |
   |подрядчиками по      |оплате          |              |          |
   |оплате транспортных  |транспортных    |              |          |
   |услуг                |услуг           |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По нашему мнению, в отношении учета операций по предпринимательской деятельности плату за транспортные услуги и компьютер с кредита счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов" можно отнести на счет 2 401 01 290 "Прочие расходы". Такая проводка противоречит методологии бухгалтерского учета, однако отражение оплаты на счетах учета расчетов по выданным авансам (2 206 00 000) или на счетах расчетов с поставщиками и подрядчиками (2 302 00 000) тоже будет нарушением, так как не отвечает требованиям достоверного отражения операций в бухгалтерском учете.

Обратите внимание: при расчете налогооблагаемой прибыли по внебюджетной деятельности суммы, учтенные на счете 2 401 01 290 "Прочие расходы" по оплате компьютера и транспортных услуг, в расходы не включаются. Они также не подлежат распределению в целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В указанной статье речь идет не о приобретении основных средств, а о том, что нужно распределить между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.

Как известно, стоимость основного средства (в том числе транспортные расходы в составе первоначальной стоимости) переносятся на себестоимость продукции, работ, услуг посредством начисления амортизации. При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Случаи приобретения основного средства за счет двух источников НК РФ не рассматривает.

2.7. Суммовые разницы при приобретении

основных средств

В соответствии с Инструкцией N 70н первоначальная стоимость основных средств определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в валюте РФ, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Инструкция N 107н не допускала изменение первоначальной стоимости основных средств по причине возникновения суммовых разниц, поэтому они включались в расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия по соответствующему коду ЭКР.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения (п. 12 Инструкции N 70н).

Другими словами, суммовая разница возникает, когда договор (обязательство) выражен в валюте или в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. Если курс валюты или условной единицы на дату оплаты основных средств вырос, то у покупателя возникает отрицательная суммовая разница, которая увеличивает стоимость основных средств.

Приведем пример учета отрицательной суммовой разницы при покупке основного средства.

Пример. Бюджетное учреждение за счет бюджетных средств приобрело оборудование. Стоимость оборудования согласно договору составляет 4500 долл. США. Оборудование поступило в учреждение 12 августа 2005 г., оплачено - 28 сентября 2005 г., введено в эксплуатацию - 1 октября 2005 г. Оплата производилась в рублях.

Курс валют, установленный ЦБ РФ, составил (цифры условные):

- на 12 августа 2005 г. - 28,40 руб. за долл. США;

- на 28 сентября 2005 г. - 28,57 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступило            |1 106 01 310    |1 302 17 730  |  127 800 |
   |оборудование         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |(4500 x 28,40) руб.  |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислена оплата   |1 302 17 830    |1 304 05 310  |  128 565 |
   |поставщику           |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |оборудования         |кредиторской    |платежам из   |          |
   |(4500 x 28,57) руб.  |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |приобретению    |органами,     |          |
   |                     |основных средств|организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов по   |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтена в составе     |1 106 01 310    |1 302 17 730  |      765 |
   |первоначальной       |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |стоимости            |капитальных     |кредиторской  |          |
   |оборудования         |вложений в      |задолженности |          |
   |отрицательная        |основные        |по            |          |
   |суммовая разница     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оборудование введено |1 101 04 310    |1 106 01 410  |  128 565 |
   |в эксплуатацию       |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Если курс валюты или условной денежной единицы на дату оплаты (погашения кредиторской задолженности) снизился, то образуется положительная суммовая разница.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но изменим курс, установленный ЦБ РФ:

- на 11 мая 2005 г. - 28,40 руб. за долл. США;

- на 18 мая 2005 г. - 28,20 руб. за долл. США.

В бюджетном учете будут составлены следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступило            |1 106 01 310    |1 302 17 730  |  127 800 |
   |оборудование         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |(4500 x              |капитальных     |кредиторской  |          |
   |28,40 руб/долл.)     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислена оплата   |1 302 17 830    |1 304 05 310  |  126 900 |
   |поставщику           |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |оборудования         |кредиторской    |платежам из   |          |
   |(4500 x              |задолженности по|бюджета с     |          |
   |28,20 руб/долл.)     |приобретению    |органами,     |          |
   |                     |основных средств|организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов по   |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтена в составе     |1 302 17 830    |1 106 01 410  |      900 |
   |первоначальной       |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |стоимости            |кредиторской    |капитальных   |          |
   |оборудования         |задолженности по|вложений в    |          |
   |положительная        |приобретению    |основные      |          |
   |суммовая разница     |основных средств|средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оборудование введено |1 101 04 310    |1 106 01 410  |  126 900 |
   |в эксплуатацию       |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.8. Курсовые разницы при приобретении

основных средств

Если по договору обязательство выражено в иностранной валюте и оплата производится также в валюте (например, при покупке основных средств у иностранного поставщика), то в учете возникают не суммовые, а курсовые разницы.

Таким образом, курсовые разницы образуются, если:

- цена товаров (работ, услуг) в договоре выражена в иностранной валюте;

- товары (работы, услуги) оплачены также в иностранной валюте;

- курс иностранной валюты изменился.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бюджетному учету. Это правило закреплено в п. 17 Инструкции N 70н. Точно такая же формулировка содержится в п. п. 34 и 55 Инструкции N 70н в отношении оценки нематериальных активов и материальных запасов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте. Отсюда можно сделать вывод, что курсовые разницы при определении первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов и материальных запасов не учитываются. Другими словами, если при приобретении стоимость ценностей выражена в иностранной валюте, их первоначальная стоимость в бюджетном учете определяется по курсу на дату принятия к учету. После этого при изменении курса валюты по отношению к рублю пересчет стоимости основных средств не производится.

Открытым остается вопрос: что считать датой принятия объекта к учету: дату отражения затрат на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" или дату ввода в эксплуатацию объекта и отражения на счетах учета нефинансовых активов 0 101 00 000 "Основные средства", 0 103 00 000 "Нематериальные активы" и пр.? Пункты 17, 34 и 55 Инструкции N 70н, в которых говорится о правилах учета материальных ценностей, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, относятся к счетам учета нефинансовых активов (счета 0 101 00 000, 0 103 00 000, 0 105 00 000). Отсюда можно сделать вывод, что дату принятия объектов к учету следует считать датой ввода в эксплуатацию, то есть датой постановки объектов на счета учета нефинансовых активов. При этом курс валюты на дату отражения затрат на счете 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (или перехода права собственности на объект) и дату ввода в эксплуатацию может быть разным. Тогда возникает вопрос: как учитывать разницу между оценкой нефинансовых активов, отраженной на счетах учета нефинансовых активов, и оценкой на счете учета вложений в нефинансовые активы? Ответа на этот вопрос Инструкция N 70н не дает. По нашему мнению, до законодательного урегулирования этого вопроса разницу можно учитывать на счете 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов" или на счетах учета прочих доходов, расходов учреждения (0 401 01 180, 0 401 01 290 соответственно). Тот или иной способ учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

Рассмотрим пример учета курсовых разниц при приобретении оборудования у иностранной фирмы.

Пример. Медицинское учреждение заключило договор на приобретение оборудования с иностранной фирмой. Стоимость оборудования согласно договору - 12 000 долл. Оборудование было принято к учету 15 сентября 2005 г., введено в эксплуатацию 1 октября. Курс ЦБ РФ составил (цифры условные):

- на 15 сентября 2005 г. - 27,52 руб. за долл. США

- на 1 октября 2005 г. - 28,00 руб. за долл. США

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   ———————————T—————————————T—————————————T————————————————T————————¬
   |   Дата   |  Содержание |    Дебет    |     Кредит     | Сумма, |
   |          |   операции  |             |                |  руб.  |
   +——————————+—————————————+—————————————+————————————————+————————+
   |15.09.2005|Поступило    |1 106 01 310 |1 302 17 730    | 330 240|
   |          |оборудование |Увеличение   |Увеличение      |        |
   |          |(12 000 x    |капитальных  |кредиторской    |        |
   |          |27,52) руб.  |вложений в   |задолженности   |        |
   |          |             |основные     |по приобретению |        |
   |          |             |средства     |основных        |        |
   |          |             |             |средств         |        |
   +——————————+—————————————+—————————————+————————————————+————————+
   |01.10.2005|Оборудование |1 101 04 310 |1 106 01 410    | 336 000|
   |          |введено в    |Увеличение   |Уменьшение      |        |
   |          |эксплуатацию |стоимости    |капитальных     |        |
   |          |(12 000 x    |машин и      |вложений в      |        |
   |          |28,00) руб.  |оборудования |основные        |        |
   |          |             |             |средства        |        |
   +——————————+—————————————+—————————————+————————————————+————————+
   |01.10.2005|Учтена       |1 106 01 310 |1 401 01 171    |   6 000|
   |          |курсовая     |Увеличение   |Доходы от       |        |
   |          |разница      |капитальных  |переоценки      |        |
   |          |между        |вложений в   |активов         |        |
   |          |оценкой      |основные     |                |        |
   |          |оборудования |средства     |                |        |
   |          |при вводе в  |             |                |        |
   |          |эксплуатацию |             |                |        |
   |          |и оценкой    |             |                |        |
   |          |при учете    |             |                |        |
   |          |вложений в   |             |                |        |
   |          |основные     |             |                |        |
   |          |средства     |             |                |        |
   L——————————+—————————————+—————————————+————————————————+—————————
   

В нашем примере курс иностранной валюты по отношению к рублю увеличивается, и у организации в результате этой операции образуется доход. В том случае, если со времени перехода права собственности на объект основных средств (даты отражения на счете 1 101 06 310) до момента ввода его в эксплуатацию курс иностранной валюты по отношению к рублю снизится, у организации образуется расход (убыток), которые в бюджетном учете следует отразить проводкой:

Дебет счета 1 401 01 172 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 1 106 01 310 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

Если дополнить пример условиями расчетов за приобретенное оборудование с поставщиками, то можно заметить, что при их осуществлении также возникают курсовые разницы. Это связано с тем, что учет операций по движению денежных средств в иностранных валютах ведется в валюте РФ по курсу ЦБ РФ на дату совершения операций в иностранной валюте. (Об учете курсовых разниц при расчетах в иностранной валюте читайте в разделе "Денежные средства учреждения в иностранной валюте").

2.9. Централизованные поставки основных средств

Организация централизованных поставок один из факторов, влияющих на результативность использования бюджетных ассигнований.

Участниками централизованного снабжения бюджетного учреждения обычно выступают следующие юридические лица:

- поставщик - организация, с которой заключен договор на поставку материальных ценностей;

- заказчик - организация, заключившая с поставщиком договор на поставку материальных ценностей и производящая расчеты с ним. В лице заказчика выступают главные распорядители (распорядители) бюджетных средств;

- грузополучатель - бюджетное учреждение, в адрес которого поставщик отгружает материальные ценности.

2.9.1. Порядок заключения государственного контракта

Как правило, при централизованном снабжении сумма поставки материальных ценностей превышает 2000 МРОТ (на сегодняшний день - 200 000 руб.), поэтому, руководствуясь нормами ст. ст. 71 и 72 БК РФ, главные распорядители размещают контракты на конкурсной основе. Проведение конкурсов при централизованном снабжении является одним из инструментов эффективного использования бюджетных ресурсов, поскольку в ходе торгов можно заключить контракт с наиболее выгодными для организатора конкурса условиями. Однако зачастую, несмотря на внешнее соблюдение норм законодательства о государственных закупках, заказчик неграмотно проводит торги и, как результат, заключает договор на невыгодных для государства условиях.

Рассмотрим некоторые особенности проведения конкурсов (торгов) при размещении государственного заказа.

Порядок проведения конкурса регулируется следующими нормативными документами:

- Гражданским кодексом РФ;

- Федеральным законом от 06.05.1999 N 97-ФЗ "О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд" (далее - Закон N 97-ФЗ);

- Указом Президента РФ от 08.04.1997 N 305 "О первоочередных мерах по предотвращению коррупции и сокращению бюджетных расходов при организации закупки продукции для государственных нужд" (далее - Указ N 305);

- Федеральным законом от 31.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).

Согласно Закону N 97-ФЗ конкурс может быть проведен в виде открытых торгов (при публикации в средствах массовой информации извещения о проведении предварительного отбора участников) или в виде закрытых торгов (в этом случае приглашение принять участие в конкурсе направляется каждому поставщику в отдельности). Как правило, закрытый конкурс проводится в случаях, если предметом государственного контракта являются поставки технически сложных товаров (работ, услуг) или поставка товаров (работ, услуг) для нужд обороны и безопасности государства в части, составляющей государственную тайну (ст. 22 Закона N 97-ФЗ).

Помимо проведения открытых и закрытых торгов заказчик (организатор конкурса) вправе использовать способ запроса котировок, если для требуемой продукции существует сложившийся рынок и цена государственного контракта не превышает 250 000 руб. (Указ N 305). Поскольку проведение закрытого конкурса допустимо только в некоторых случаях, носящих частный характер, а использование метода котировок не всегда удобно, наиболее распространенным способом заключения государственных контрактов является проведение открытых торгов. Он удобен еще и тем, что позволяет привлечь к участию в конкурсе большое количество поставщиков, выбрать из которых одного или нескольких, наиболее отвечающих предъявляемым требованиям, проще, чем если бы количество поставщиков было ограничено.

Проведение открытого конкурса начинается с размещения информации о проведении конкурса в средствах массовой информации. Причем заказчик обязан поместить объявление о проведении конкурса в официальном издании уполномоченного федерального органа исполнительной власти и, по желанию, в других печатных изданиях. Сведения, которые должно содержать объявление, перечислены в п. 3 ст. 11 Закона N 97-ФЗ.

Заметим, что организатор конкурса вправе предоставлять документацию на проведение торгов участникам конкурса на платной основе. Однако сумма данной платы не должна превышать расходы на изготовление и доставку поставщику этой документации.

В случае если поставщик прошел предварительный отбор, он принимает участие в конкурсе. Для определения победителя конкурса создается конкурсная комиссия, председатель которой в назначенное время вскрывает конверты с заявками на участие в открытом конкурсе. Участники открытого конкурса или их представители вправе присутствовать при вскрытии конвертов. Победителем конкурса является тот участник, который предложил лучшие условия поставок товаров (работ, услуг). Результаты проведенного конкурса должны быть опубликованы в средствах массовой информации.

Несмотря на то что заказчикам (организаторам конкурса) запрещается осуществлять координацию деятельности поставщиков, способствующей ограничению конкуренции или ущемлению их интересов (ст. 43 Указа N 305), на практике подобные нарушения нередки. Желание организатора конкурса заключить контракт с определенным поставщиком, чтобы удовлетворить свои личные интересы, приводит к злоупотреблению полномочиями и к неэффективному использованию бюджетных ресурсов. Примером подобных нарушений может служить составленная организатором конкурса документация, условиям которой соответствует только одна, определенная заранее, компания.

Обратите внимание: при заключении государственного контракта должностные лица главного распорядителя должны регулировать не только процедуру проведения конкурса, но и придавать большое значение изучению документации финансово-хозяйственной деятельности потенциального поставщика товаров (работ, услуг). К такой документации относятся бухгалтерские отчеты, балансы, учредительные документы, лицензии, указанные в учредительных документах, положения о филиалах и обособленных подразделениях и др.

Так, наличие у участника конкурса лицензий на осуществление деятельности, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и т.д. свидетельствует о его полной правоспособности на ведение хозяйственной деятельности.

Наименованию организации тоже следует уделить внимание, поскольку это один из факторов индивидуализации юридического лица. В силу того что выбор фирменного наименования юридическим лицом производится самостоятельно и является объектом интеллектуальной собственности, которая охраняется законом (ст. 44 Конституции РФ), использование фирменного названия другими лицами возможно только с согласия его правообладателя (ст. 138 ГК РФ). Следовательно, организатор конкурса, изучив все необходимые документы, должен убедиться, что фирменное наименование организации соответствует ее фактическому наименованию.

При заключении договора организатор конкурса должен знать фактическое местонахождение организации, поскольку оно может не совпадать с его юридическим адресом. При невыполнении или ненадлежащем выполнении обязательств организации по договору отсутствие сведений о ее местонахождении может привести к негативным последствиям.

Если участник конкурса имеет свой товарный знак, знак обслуживания и маркировки товаров (продукции), то организатор конкурса должен проверить наличие правовых оснований для их использования, поскольку подобные отличительные знаки могут быть использованы только юридическим лицом - правообладателем, и документы на них должны быть оформлены в соответствующих органах.

Помимо всего прочего организатор конкурса при заключении договора должен проверить соответствие учредительных документов действующему законодательству, а также предъявляемым к ним требованиям.

И последнее, на что хотелось бы обратить внимание: наличие филиалов и обособленных подразделений у организации, с которой заключается договор. Данная информация необходима, так как в случае разрешения спора в арбитражном суде стороной по делу будет не филиал, а юридическое лицо. Поэтому организатор конкурса должен точно знать: с головной организаций или с обособленным подразделением (филиалом) он заключает договор.

На наш взгляд, нелишним будет заметить, что с 1 января 2005 г., в связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 13.12.1994 N 60-ФЗ "О поставщиках продукции для государственных нужд" (далее - Закон N 60-ФЗ), условия для организаций-поставщиков изменились, причем не в лучшую сторону. Так, из Закона N 60-ФЗ исключено положение о том, что федеральные целевые программы, в которые включены межрегиональные и региональные целевые программы, должны финансироваться за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и за счет привлечения внебюджетных источников. Следовательно, государство не гарантирует оплату государственного контракта за счет средств бюджета.

С целью решить поставленную в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 24.05.2005 "О Бюджетной политике в 2006 году" задачу сбалансированности и устойчивости бюджетной системы РФ в июле 2005 г. вышел в свет Закон от 31.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ). В связи с этим с 1 января 2006 г. Закон N 97-ФЗ утрачивает силу, а остальные законы, регулирующие порядок размещения государственных и муниципальных заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, будут действовать в части, не противоречащей Закону N 94-ФЗ.

Закон N 94-ФЗ внес существенные изменения в порядок размещения государственных и муниципальных заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг. С 1 января 2006 г. государственный или муниципальный заказ на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг оформляется в том случае, если сумма поставки не превышает установленного ЦБ РФ предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке. На сегодняшний день он составляет 60 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ по одной сделке").

С одной стороны, такая позиция Правительства РФ оправдана, поскольку теоретически договор всегда должен быть заключен с поставщиком, предложившим наиболее выгодные условия. С другой стороны, данный принцип может привести к тому, что договоры будут заключаться только с теми поставщиками, в которых есть личная заинтересованность должностных лиц организации, проводившей конкурс. В этом случае говорить о развитии добросовестной конкуренции не приходится.

Хотелось бы акцентировать внимание на следующих особенностях проведения торгов и запроса котировок, регулируемых Законом N 94-ФЗ:

1. Создание комиссии (конкурсной, аукционной или котировочной).

Состав комиссии, порядок ее работы, назначение председателя определяет заказчик или уполномоченный на то орган. Заметим, что прежде Закон N 97-ФЗ разрешал принимать решение о составе конкурсной комиссии юридическому лицу, которому заказчик на условиях договора передал часть своих функций по проведению конкурса.

Число членов комиссии должно быть не менее 5 человек.

Члены комиссии - физические лица, не имеющие личной заинтересованности в результатах проведения торгов и не являющиеся участниками торгов.

Заменить члена комиссии можно только с разрешения заказчика или уполномоченного органа, принимавшего решение о создании комиссии.

Функции конкурсной комиссии остались прежними.

Заметим, что для проведения открытых и закрытых конкурсов, конкурсов с использованием котировок и аукционов может быть создана одна комиссия.

2. Участники конкурса.

Законом N 94-ФЗ расширен круг участников на государственный и муниципальный заказ. Если ранее участником конкурса мог выступать только поставщик, имеющий производственные мощности, оборудование и трудовые ресурсы, необходимые для производства товаров, работ, услуг (то есть юридическое лицо), то с 1 января 2006 г. им может быть и физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель.

Кроме этого, расширен перечень фактов, установление которых позволит заказчику отказаться от заключения контракта с победителем торгов и запроса котировок.

Участники конкурса должны быть готовы к тому, что при исполнении ими контракта объем работы (характер которой не предусмотрен контрактом, но связан с работами, выполняемыми по данному контракту) заказчиком может быть увеличен не более чем на 5% от предусмотренных контрактом работ. Такую работу заказчик оплачивает дополнительно, но опять-таки не более 5% от цены заключенного контракта. Однако заметим, не все так плохо: Закон N 94-ФЗ установил, что если заказчик в установленные контрактом сроки не исполняет свои обязательства (исключение составляет просрочка обязательств вследствие непреодолимой силы или по вине другого лица), то другая сторона контракта вправе требовать неустойку в размере 1/300 действующей на день уплаты ставки рефинансирования ЦБ РФ.

3. Способы размещения заказа.

Законом N 94-ФЗ предусмотрены следующие способы размещения государственного заказа:

- проведение торгов (открытый и закрытый конкурс, аукцион);

- запрос котировок (если поставщик (исполнитель, подрядчик) необходимого товара, работ, услуг единственный на товарных биржах).

Заключение государственного контракта по итогам аукциона является новым видом проведения торгов при размещении государственного заказа. Аукцион проводят в случае, если товары, работы или услуги - объекты заказа - производятся (выполняются, оказываются) не по конкретным заявкам, так как по ним нет функционирующего рынка и сравнивать их можно только по ценам. Правительством РФ установлен перечень товаров, работ, услуг, по которым заказчик или уполномоченное лицо вправе проводить аукционы.

2.9.2. Учет операций по централизованному снабжению

Расчет с поставщиками товаров (работ, услуг) в рамках централизованного снабжения производят главные распорядители бюджетных средств. Как правило, после заключения с поставщиком товаров (работ, услуг) государственного контракта главный распорядитель направляет бюджетному учреждению (грузополучателю), которым обычно является подведомственный ему распорядитель или получатель бюджетных средств, Извещение ф. 0504805 в двух экземплярах.

Порядок отражения в бюджетном учете поставки материальных ценностей в порядке централизованного снабжения рассмотрим на примере.

Пример. Заказчик заключил с поставщиком договор на поставку оборудования для централизованного снабжения подведомственного ему бюджетного учреждения на сумму 2 690 400 руб. (в том числе НДС - 410 400 руб.). В соответствии с договором главный распорядитель перечислил поставщику аванс в сумме 807 120 руб. (30% от суммы договора). Для того чтобы сохранить оборудование во время транспортировки, поставщик упаковал его. Стоимость упаковки составляет 5000 руб.

Бухгалтерские записи главного распорядителя будут следующими:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен аванс     |1 206 08 560    |1 304 05 310  |  807 120 |
   |поставщику           |Увеличение      |Расчеты по    |          |
   |                     |дебиторской     |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |выданным авансам|органами,     |          |
   |                     |за приобретение |организующими |          |
   |                     |основных средств|исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

На основании полученных от поставщика оправдательных документов (счетов-фактур, накладных и др.) на стоимость отправленных учреждению (грузополучателю) ценностей делаются следующие проводки:

     
   ——————————————————————T—————————————————T—————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет      |    Кредит   |  Сумма,  |
   |                     |                 |             |   руб.   |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+——————————+
   |Отражена стоимость   |1 304 04 310     |1 302 17 730 | 2 690 400|
   |основных средств,    |Внутренние       |Увеличение   |          |
   |направленная         |расчеты между    |кредиторской |          |
   |бюджетополучателю    |главными         |задолженности|          |
   |                     |распорядителями  |по           |          |
   |                     |(распорядителями)|приобретению |          |
   |                     |и получателями   |основных     |          |
   |                     |средств по       |средств      |          |
   |                     |приобретению     |             |          |
   |                     |основных средств |             |          |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+——————————+
   |Отражена стоимость   |1 304 04 340     |1 302 20 730 |     5 000|
   |тары, в которую было |Внутренние       |Увеличение   |          |
   |упаковано            |расчеты между    |кредиторской |          |
   |оборудование         |главными         |задолженности|          |
   |                     |распорядителями  |по           |          |
   |                     |(распорядителями)|приобретению |          |
   |                     |и получателями   |материальных |          |
   |                     |средств по       |запасов      |          |
   |                     |приобретению     |             |          |
   |                     |материальных     |             |          |
   |                     |запасов          |             |          |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+——————————+
   |Зачтен ранее выданный|1 302 17 830     |1 206 08 660 |   807 120|
   |аванс                |Уменьшение       |Уменьшение   |          |
   |                     |кредиторской     |дебиторской  |          |
   |                     |задолженности по |задолженности|          |
   |                     |приобретению     |по выданным  |          |
   |                     |основных средств |авансам за   |          |
   |                     |                 |приобретение |          |
   |                     |                 |основных     |          |
   |                     |                 |средств      |          |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+——————————+
   |Произведены расчеты с|1 302 17 830     |1 304 05 310 | 1 883 280|
   |поставщиком за       |Уменьшение       |Расчеты по   |          |
   |поставку оборудования|кредиторской     |платежам из  |          |
   |                     |задолженности по |бюджета с    |          |
   |                     |приобретению     |органами,    |          |
   |                     |основных средств |организующими|          |
   |                     |                 |исполнение   |          |
   |                     |                 |бюджетов, по |          |
   |                     |                 |приобретению |          |
   |                     |                 |основных     |          |
   |                     |                 |средств      |          |
   +—————————————————————+—————————————————+—————————————+——————————+
   |Произведены расчеты с|1 302 20 830     |1 304 05 340 |     5 000|
   |поставщиком за тару  |Уменьшение       |Расчеты по   |          |
   |                     |кредиторской     |платежам из  |          |
   |                     |задолженности по |бюджета с    |          |
   |                     |приобретению     |органами,    |          |
   |                     |материальных     |организующими|          |
   |                     |запасов          |исполнение   |          |
   |                     |                 |бюджетов, по |          |
   |                     |                 |приобретению |          |
   |                     |                 |материальных |          |
   |                     |                 |запасов      |          |
   L—————————————————————+—————————————————+—————————————+———————————
   

На практике нередки случаи, когда главный распорядитель требует от бюджетного учреждения, в адрес которого были направлены материальные ценности по централизованному снабжению, выслать второй экземпляр Извещения в течение трех дней со дня получения последним этих извещений в нарушение норм Инструкции N 70н. Главный бухгалтер бюджетного учреждения (грузополучателя), поставив свою подпись на втором экземпляре Извещения, подтверждает поставку товара (оказание работ, услуг), хотя в действительности материальные ценности находятся еще в пути. В бухгалтерском учете эти материальные ценности либо никак не отражаются до их поступления, либо отражаются на счете 0 107 00 000 "Нефинансовые активы в пути".

Однако согласно п. 244 Инструкции N 70н, получив от главного распорядителя Извещение в двух экземплярах, бюджетное учреждение (грузополучатель) следит за прибытием материальных ценностей, указанных в нем. И только после того как материальные ценности поступят и будут отражены в учете, второй экземпляр Извещения направляется главному распорядителю. Причем к Извещению (экземпляр которого остается у грузополучателя) прилагаются накладная и копия счета-фактуры.

Оприходование материальных ценностей, поступивших по централизованному снабжению, у бюджетного учреждения (грузополучателя) будет отражено такими проводками:

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————————T———————————¬
   |Содержание операции|     Дебет    |      Кредит     |Сумма, руб.|
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Поступило          |1 106 01 310  |1 304 04 310     | 2 690 400 |
   |оборудование в     |Увеличение    |Внутренние       |           |
   |бюджетное          |капитальных   |расчеты между    |           |
   |учреждение         |вложений в    |главными         |           |
   |                   |основные      |распорядителями  |           |
   |                   |средства      |(распорядителями)|           |
   |                   |              |и получателями   |           |
   |                   |              |средств по       |           |
   |                   |              |приобретению     |           |
   |                   |              |основных средств |           |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Оприходована тара  |1 105 05 340  |1 304 04 340     |     5 000 |
   |                   |Увеличение    |Внутренние       |           |
   |                   |стоимости     |расчеты между    |           |
   |                   |прочих        |главными         |           |
   |                   |материальных  |распорядителями  |           |
   |                   |запасов       |(распорядителями)|           |
   |                   |              |и получателями   |           |
   |                   |              |средств по       |           |
   |                   |              |приобретению     |           |
   |                   |              |материальных     |           |
   |                   |              |запасов          |           |
   L———————————————————+——————————————+—————————————————+————————————
   

В случае если Извещение бюджетным учреждением получено, а оборудование еще в пути, следует произвести следующие бухгалтерские записи:

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————————T———————————¬
   |Содержание операции|     Дебет    |      Кредит     |Сумма, руб.|
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Отражена стоимость |1 107 01 310  |1 304 04 310     | 2 690 400 |
   |отгруженного, но не|Увеличение    |Внутренние       |           |
   |поступившего       |стоимости     |расчеты между    |           |
   |бюджетному         |основных      |главными         |           |
   |учреждению         |средств в     |распорядителями  |           |
   |(грузополучателю)  |пути          |(распорядителями)|           |
   |оборудования       |              |и получателями   |           |
   |                   |              |средств по       |           |
   |                   |              |приобретению     |           |
   |                   |              |основных средств |           |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Отражена стоимость |1 107 03 340  |1 304 04 340     |     5 000 |
   |тары               |Увеличение    |Внутренние       |           |
   |непоступившего     |стоимости     |расчеты между    |           |
   |оборудования       |материалов в  |главными         |           |
   |                   |пути          |распорядителями) |           |
   |                   |              |(распорядителями |           |
   |                   |              |и получателями   |           |
   |                   |              |средств по       |           |
   |                   |              |приобретению     |           |
   |                   |              |основных средств |           |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Отражено           |1 106 01 310  |1 107 01 410     | 2 690 400 |
   |поступление        |Увеличение    |Уменьшение       |           |
   |оборудования       |капитальных   |стоимости        |           |
   |                   |вложений в    |основных средств |           |
   |                   |основные      |в пути           |           |
   |                   |средства      |                 |           |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+———————————+
   |Отражено           |1 105 05 340  |1 107 03 440     |     5 000 |
   |поступление тары   |Увеличение    |Уменьшение       |           |
   |                   |стоимости     |стоимости        |           |
   |                   |прочих        |материалов в     |           |
   |                   |материальных  |пути             |           |
   |                   |запасов       |                 |           |
   L———————————————————+——————————————+—————————————————+————————————
   

2.9.3. Учет возвратной тары

На практике бывают ситуации, когда тару, в которую были упакованы материальные ценности, следует вернуть обратно поставщику. Отправив поставщику возвратную тару, бюджетное учреждение (грузополучатель) высылает главному распорядителю (распорядителю) для расчетов с поставщиком все документы, подтверждающие отправку тары, с указанием ее количества, цены и стоимости.

Порядок отражения в бюджетном учете возврата тары, установленный п. 248 Инструкции N 70н, рассмотрим на примере.

Пример. Согласно заключенному заказчиком (главным распорядителем) договору на поставку оборудования тару, в которую оно было упаковано, следует вернуть поставщику. Цена, по которой она возвращена поставщику, равна цене ее приобретения. Лицевой счет главного распорядителя обслуживается территориальным органом Федерального казначейства.

Бухгалтерские записи бюджетного учреждения (грузополучателя) будут следующими:

     
   ———————————————————T——————————————————T—————————————T————————————¬
   |    Содержание    |       Дебет      |    Кредит   | Сумма, руб.|
   |     операции     |                  |             |            |
   +——————————————————+——————————————————+—————————————+————————————+
   |Отгружена тара    |1 304 04 340      |1 105 05 440 |    5000    |
   |поставщику        |Внутренние        |Уменьшение   |            |
   |                  |расчеты между     |стоимости    |            |
   |                  |главными          |прочих       |            |
   |                  |распорядителями   |материальных |            |
   |                  |(распорядителями) |запасов      |            |
   |                  |и получателями    |             |            |
   |                  |средств по        |             |            |
   |                  |приобретению      |             |            |
   |                  |материальных      |             |            |
   |                  |запасов           |             |            |
   L——————————————————+——————————————————+—————————————+—————————————
   

Главный распорядитель после получения от бюджетного учреждения документов, подтверждающих ее отправление, и предъявления счета поставщику возврат тары отражает следующими бухгалтерскими записями:

     
   ————————————————————T———————————————T—————————————————T——————————¬
   |Содержание операции|     Дебет     |      Кредит     |  Сумма,  |
   |                   |               |                 |   руб.   |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Предъявлен счет    |1 206 11 560   |1 304 04 340     |   5000   |
   |поставщику за      |Увеличение     |Внутренние       |          |
   |возвратную тару    |дебиторской    |расчеты между    |          |
   |                   |задолженности  |главными         |          |
   |                   |по выданным    |распорядителями  |          |
   |                   |авансам за     |(распорядителями)|          |
   |                   |приобретение   |и получателями   |          |
   |                   |материальных   |средств по       |          |
   |                   |запасов        |приобретению     |          |
   |                   |               |материальных     |          |
   |                   |               |запасов          |          |
   +———————————————————+———————————————+—————————————————+——————————+
   |Получены средства  |1 210 02 440   |1 206 11 660     |   5000   |
   |за возвратную тару |Расчеты с      |Уменьшение       |          |
   |                   |органами,      |дебиторской      |          |
   |                   |организующими  |задолженности по |          |
   |                   |исполнение     |выданным авансам |          |
   |                   |бюджетов по    |за приобретение  |          |
   |                   |поступлениям в |материальных     |          |
   |                   |бюджет от      |запасов          |          |
   |                   |реализации     |                 |          |
   |                   |материальных   |                 |          |
   |                   |запасов        |                 |          |
   L———————————————————+———————————————+—————————————————+———————————
   

Если тара была возвращена поставщику по цене меньшей, чем она была приобретена у него ранее, на сумму разницы между ценой приобретения тары и ценой, по которой тара возвращена поставщику, делается проводка:

Дебет счета 0 401 01 270 "Расходы по операциям с активами"

Кредит счета 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств".

Обратите внимание: согласно п. 249 Инструкции N 70н, даже если главный распорядитель централизованно снабжает бюджетное учреждение (грузополучателя), которое не находится в его непосредственном ведении, операции по централизованной поставке будут отражаться так же, как если бы централизованное снабжение осуществлялось подведомственному бюджетополучателю. Однако в этом случае необходимо внести изменения в бюджетную роспись.

2.10. Безвозмездное получение основных средств

Практический опыт показывает, что оформление безвозмездного получения имущества, и основных средств в частности, вызывает много спорных вопросов, и порой бюджетные организации стараются избегать получения имущества безвозмездным путем.

Принимая во внимание п. 13 Инструкции N 70н, мы пришли к логичному выводу, что при безвозмездном получении основных средств следует оформлять договор дарения, поскольку Инструкция N 70н рассматривает такое получение основных средств как дар. Из ст. 572 ГК РФ следует, что дарение оформляется договором, по которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Основные средства, полученные бюджетной организацией безвозмездно, будут являться собственностью государства и находиться у бюджетного учреждения на праве хозяйственного ведения. Как правило, безвозмездная передача основного средства оформляется договором дарения в письменной форме, поскольку устная форма такого договора применяется только при условии, если передающая сторона является физическим лицом и стоимость дара не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Обратите внимание: п. 4 ст. 575 ГК РФ установлено, что дарение между коммерческими организациями запрещено. Однако бюджетное учреждение не является коммерческой организацией, следовательно, законодательство не запрещает ему получать "подарки" от других юридических и физических лиц, в том числе и от коммерческих организаций.

Кроме того, заметим, что, если руководствоваться нормами ГК РФ, дарение, совершаемое в общеполезных целях, можно расценивать как пожертвование в том случае, если жертвователь обусловил использование этого имущества по определенному назначению. Если это условие не соблюдается, то пожертвование основного средства является простым дарением, которое следует оформить договором (п. 3 ст. 582 ГК РФ). На наш взгляд, требование жертвователя может быть оформлено письмом, а не только договором. С нашей точки зрения, Инструкция N 70н не предусматривает возможность отражения безвозмездно полученных основных средств как пожертвование, что противоречит нормам ГК РФ.

В п. 2 ст. 582 ГК РФ отмечено, что для принятия пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия, то есть разрешения главного распорядителя (распорядителя) на принятие этого дара. Получив пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, бюджетное учреждение обязано вести учет всех операций по использованию этого имущества. Необходимо иметь в виду, что если использование пожертвованного имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением становится вследствие изменившихся обстоятельств невозможным, оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти гражданина-жертвователя или ликвидации юридического лица - жертвователя по решению суда (п. 4 ст. 582 ГК РФ).

2.10.1. Оценка стоимости безвозмездно

полученных основных средств

Согласно п. 13 Инструкции N 70н первоначальной стоимостью основных средств, полученных учреждением безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, в котором они пригодны для использования.

В свою очередь, под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости безвозмездно полученного основного средства, по нашему мнению, можно принять во внимание п. 11 ст. 40 НК РФ, согласно которому при расчете рыночной цены товара, работы или услуги используют официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Следовательно, устанавливая текущую рыночную стоимость, можно воспользоваться:

- счетами-фактурами, накладными, представленными передающей стороной и подтверждающими факт приобретения этого имущества, если сделка по приобретению имущества была совершена относительно недавно и его стоимость на рынке несильно изменилась;

- биржевыми котировками по сделкам с товаром на ближайшей к месту нахождения продавца или покупателя бирже;

- информацией государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- информацией в печатных изданиях;

- заключением оценщика о рыночной стоимости товара (работы, услуги).

Иными словами, единого, всеми признанного источника информации о рыночных ценах в России нет. Следовательно, осуществляющие проверку органы, в частности налоговые органы, могут утверждать, что вы неправильно установили текущую рыночную стоимость (например, для оценки текущей рыночной стоимости был использован каталог "Услуги и цены", а, по мнению налоговых органов, следовало использовать данные Госкомстата), - спор может дойти до суда. Такой ситуации бюджетное учреждение может избежать, если, принимая основное средство, получит на то письменное разрешение своего главного распорядителя (распорядителя). Согласно п. 14 ст. 251 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав не признаются доходами в целях налогообложения.

2.10.2. Принятие к учету безвозмездно

полученных основных средств

По нашему мнению, кроме договора дарения и письма жертвователя, безвозмездная передача основных средств должна быть оформлена Актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. 0306001), который заполняет бюджетное учреждение. Конечно, ни один нормативный документ не вменяет это бюджетному учреждению в обязанность, однако такой вывод в первую очередь основан на Письме Минфина России от 20.07.2005 N 07-05-06/202, в котором сказано, что принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. 0306001), который заполняется бюджетным учреждением.

Операции, отражающие безвозмездное получение основных средств, рассмотрим на примере.

Пример. Бюджетное учреждение безвозмездно получило от коммерческой организации новый автомобиль. Рыночная стоимость автомобиля - 135 000 руб. (в том числе НДС - 20 593,22 руб.).

Бухгалтер учреждения данную операцию отразит следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |     Дебет      |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходован          |3 106 01 310    |3 401 01 180  |  135 000 |
   |автомобиль           |Увеличение      |Прочие доходы |          |
   |                     |капитальных     |              |          |
   |                     |вложений в      |              |          |
   |                     |основные        |              |          |
   |                     |средства        |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Введение автомобиля в|3 101 05 310    |3 106 01 410  |  135 000 |
   |эксплуатацию         |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |транспортных    |вложений в    |          |
   |                     |средств         |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.11. Выбытие основных средств

В соответствии с п. 22 Инструкции N 70н основные средства подлежат выбытию в связи с:

- продажей;

- кражей;

- безвозмездной передачей;

- физическим и моральным износом;

- повреждением в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций;

- вложением в уставный капитал организации.

С порядком отражения в учете списания основных средств вследствие выявленных недостач вы сможете ознакомиться в разделе "Учет расчетов по недостачам материальных ценностей", а правильность отражения выбытия основных средств в случае их продажи, безвозмездной передачи, износа и повреждения в результате стихийных и иных чрезвычайных ситуаций будут отражены в этом разделе.

2.11.1. Правила выбытия морально устаревшего,

а также снятого с эксплуатации движимого имущества

Как правило, для каждого федерального ведомства разрабатываются отдельные нормативные акты, в которых определяют порядок выбытия и продажи основных средств. Так, порядок их выбытия и списания из:

- органов внутренних дел, учреждений и казенных предприятий, входящих в систему МВД России;

- учреждений и органов уголовно-исполнительной системы Минюста России;

- органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, таможенных органов;

- Государственной фельдъегерской службы России;

- Государственной противопожарной службы МЧС России

регулируется Постановлением Правительства РФ от 23.04.2003 N 231, утвердившим Правила высвобождения и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении (далее - Правила высвобождения и реализации движимого имущества).

Согласно данному Постановлению высвобождению и реализации подлежит морально устаревшее, не используемое по назначению и не нашедшее применения, а также снятое с эксплуатации движимое имущество.

Обратите внимание: федеральные органы исполнительной власти по согласованию с Министерством имущественных отношений РФ определяют перечень и формы документов, необходимых для принятия решения о высвобождении и реализации движимого имущества, а также порядок подготовки и принятия таких решений и представления отчетности (п. 5 Правил высвобождения и реализации движимого имущества).

Порядок реализации движимого имущества, установленный Правилами высвобождения и реализации движимого имущества:

1. Принятие решения о высвобождении и реализации движимого имущества:

- учреждения и предприятия по итогам инвентаризации до 15 августа направляют в соответствующий федеральный орган исполнительной власти перечень движимого имущества, подлежащего высвобождению;

- федеральные органы исполнительной власти ежегодно до 15 декабря на основании свободных перечней движимого имущества, подлежащего высвобождению, принимают решения о его высвобождении и реализации либо об отказе в его высвобождении;

- федеральные органы исполнительной власти направляют учреждениям решения о высвобождении и реализации движимого имущества либо об отказе в его высвобождении (с обоснованием отказа) в течение 10 дней с даты принятия соответствующего решения.

2. Реализация высвобождаемого имущества.

Федеральный орган исполнительной власти определяет:

а) организацию, которая будет действовать по доверенности от его имени (уполномоченная организация);

б) организации, через которые будет осуществляться реализация высвобождаемого имущества (организация продавец);

в) организации, которые будут осуществлять оценку высвобождаемого движимого имущества (организация оценщик);

г) положение о конкурсах по отбору организаций-продавцов и организаций-оценщиков.

Уполномоченная организация в свою очередь:

а) определяет цену высвобождаемого движимого имущества (она должна быть не ниже цены, определенной оценщиком);

б) заключает с организациями-продавцами и с организациями-оценщиками соответствующие договоры.

Бюджетная организация списывает с учета высвободившееся у нее имущество после перечисления средств по договору купли-продажи и передачи покупателю высвобождаемого движимого имущества.

Согласно п. 17 Правил высвобождения и реализации движимого имущества средства, поступившие от реализации имущества, зачисляются на счета федеральных органов исполнительной власти по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке в органах Федерального казначейства.

Заметим, что моральный, а чаще всего физический износ объектов основных средств является, как правило, основной причиной, по которой они выбывают из эксплуатации. Такие объекты после их списания с учета бюджетного учреждения подлежат уничтожению. Рассмотрим на примере, какие бухгалтерские записи следует сделать бухгалтеру при выбытии основных средств с последующей их ликвидацией.

Пример. Бюджетное учреждение здравоохранения ликвидировало компьютер первоначальной стоимостью 16 300 руб. Компьютер самортизирован полностью. При ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью 300 руб.

Бухгалтерские проводки, отражающие ликвидацию компьютера, будут следующими:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана сумма        |1 104 04 410    |1 101 04 410  |  16 300  |
   |начисленной          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |стоимости машин |стоимости     |          |
   |                     |и оборудования  |машин и       |          |
   |                     |за счет         |оборудования  |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходованы запасные|1 105 05 340    |1 401 01 172  |     300  |
   |части                |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |                     |стоимости прочих|реализации    |          |
   |                     |материальных    |активов       |          |
   |                     |запасов         |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

В рассмотренном нами примере начисленная амортизация на объект основных средств равна 100%, однако на практике встречаются случаи, когда списываемый объект полностью не самортизирован. Рассмотрим этот случай на примере, немного изменив условия предыдущего примера.

Пример. Бюджетное учреждение ликвидировало компьютер первоначальной стоимостью 16 300 руб. Сумма начисленной на него амортизации составляет 13 040 руб. При ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью 300 руб. Остаточная стоимость компьютера - 3260 руб. (16 300 - 13 040).

Бухгалтерские проводки, отражающие ликвидацию компьютера, будут следующими:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана сумма        |1 104 04 410    |1 101 04 410  |  13 040  |
   |начисленной          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |стоимости машин |стоимости     |          |
   |                     |и оборудования  |машин и       |          |
   |                     |за счет         |оборудования  |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана остаточная   |1 401 01 172    |1 101 04 410  |   3 260  |
   |стоимость компьютера | Доходы от      |Уменьшение    |          |
   |                     |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |машин и       |          |
   |                     |                |оборудования  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходованы запасные|1 105 05 340    |1 401 01 172  |     300  |
   |части                |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |                     |стоимости прочих|реализации    |          |
   |                     |материальных    |активов       |          |
   |                     |запасов         |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.11.2. Продажа основных средств Практический опыт показывает, что бюджетные организации не всегда продают только морально устаревшее, не используемое по назначению и не нашедшее применения, а также снятое с эксплуатации движимое имущество. С целью повышения качества работы и уровня предоставляемых услуг бюджетное учреждение, покупая более совершенное оборудование, реализует старое, даже если оно действующее и находится в хорошем состоянии. Как правило, первый вопрос, который возникает в этом случае: имеет ли учреждение право продавать имущество? При ответе на него необходимо четко определить, на каком основании учреждение пользуется этим имуществом: - имущество приобретено за счет средств бюджета и закреплено за учреждением на праве оперативного управления; - имущество приобретено за счет средств внебюджетных источников и принадлежит учреждению. Статьей 298 ГК РФ установлено, что учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Однако ст. 296 ГК РФ предусматривает для казенных предприятий, а также учреждений в отношении закрепленного за ним имущества осуществлять права владения, пользования и распоряжения им в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданием собственника и назначением имущества. Следовательно, если имущество было приобретено бюджетным учреждением за счет бюджетных ассигнований, для его выбытия необходимо получить согласие (задание) собственника-государства, муниципалитета и др. Как правило, бюджетные организации такое согласие получают у главного распорядителя (распорядителя), в подчинении у которого они находятся, уведомив при этом комитет по управлению имуществом (Министерство имущественных отношений). В части выбытия основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, заметим, что согласно п. 2 ст. 42 БК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Следовательно, имущество, приобретенное за счет этих средств, будет находиться в федеральной собственности (собственности субъекта РФ, муниципалитета). В этом случае для реализации или прочего отчуждения данного имущества также потребуется согласие комитета по управлению имуществом (Министерства имущественных отношений). Продавая основное средство, бюджетная организация вне зависимости от того, за счет какого источника оно приобретено, обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет, поскольку согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (рыночная стоимость имущества) с учетом налога и стоимостью этого имущества (остаточная стоимость имущества с учетом переоценок). Статьей 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 настоящей статьи. Следовательно, сумма НДС при продаже движимого имущества будет определяться следующим образом: Остаточная 18 Сумма НДС = Цена реализации - стоимость х ---- ———— имущества 118

Пример. Учреждение образования реализовало холодильник, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная его стоимость составляла 12 000 руб. На момент реализации сумма начисленной на холодильник амортизации была равна 9600 руб. Продажная цена (в том числе НДС) - 9200 руб. Остаточная стоимость холодильника равна 2400 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит:

(9200 - 2400) х 18% / 118% = 1037 руб.

Бухгалтер учреждения реализацию холодильника отразит следующими проводками:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана сумма        |1 104 04 410    |1 101 04 410  |   9600   |
   |начисленной          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |стоимости машин |стоимости     |          |
   |                     |и оборудования  |машин и       |          |
   |                     |за счет         |оборудования  |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана остаточная   |1 401 01 172    |1 101 04 410  |   2400   |
   |стоимость            |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |холодильника         |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |машин и       |          |
   |                     |                |оборудования  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС         |1 401 01 172    |1 303 03 730  |   1037   |
   |                     |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |                     |реализации      |кредиторской  |          |
   |                     |активов         |задолженности |          |
   |                     |                |по налогу на  |          |
   |                     |                |добавленную   |          |
   |                     |                |стоимость     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражена выручка,    |1 205 09 560    |1 401 01 172  |   9200   |
   |полученная от продажи|Увеличение      |Доходы от     |          |
   |холодильника         |дебиторской     |реализации    |          |
   |                     |задолженности по|активов       |          |
   |                     |доходам от      |              |          |
   |                     |реализации      |              |          |
   |                     |активов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислена выручка  |1 201 01 510    |1 205 09 660  |   9200   |
   |на счет учреждения   |Поступление     |Погашение     |          |
   |                     |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |учреждения на   |задолженности |          |
   |                     |банковские счета|по доходам от |          |
   |                     |                |реализации    |          |
   |                     |                |активов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17              |              |   9200   |
   |                     |Поступления     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен в бюджет  |1 303 03 830    |1 201 01 610  |   1037   |
   |НДС                  |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |налогу на       |учреждения с  |          |
   |                     |добавленную     |банковских    |          |
   |                     |стоимость       |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18            |   1037   |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждения    |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.11.3. Выбытие основных средств, пришедших

в негодность в результате стихийных бедствий

и иных чрезвычайных ситуаций

Стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации наносят непоправимый ущерб имуществу, поэтому его дальнейшая эксплуатация невозможна. Такое имущество подлежит списанию. Рассмотрим порядок отражения выбытия объектов основных средств, пришедших в негодность в результате стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, на примере.

Пример. При пожаре у бюджетного учреждения сгорело нежилое помещение первоначальной стоимостью 1 950 000 руб. Сумма начисленной амортизации на нежилое помещение равна 643 500 руб. Нежилое помещение восстановлению не подлежит, поэтому было принято решение его демонтировать. Стоимость демонтажа составила 52 000 руб. В ходе демонтажа оприходованы строительные материалы на общую сумму 6000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |     Дебет      |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана сумма        |1 104 02 410    |1 101 02 410  |   643 500|
   |начисленной          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |стоимости       |стоимости     |          |
   |                     |нежилых         |нежилых       |          |
   |                     |помещений за    |помещений     |          |
   |                     |счет амортизации|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана остаточная   |1 401 01 273    |1 101 02 410  | 1 306 500|
   |стоимость нежилого   |Чрезвычайные    |Уменьшение    |          |
   |помещения            |расходы по      |стоимости     |          |
   |                     |операциям с     |нежилых       |          |
   |                     |активами        |помещений     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы по  |1 401 01 273    |1 302 07 730  |    52 000|
   |демонтажу            |Чрезвычайные    |Увеличение    |          |
   |                     |расходы по      |кредиторской  |          |
   |                     |операциям с     |задолженности |          |
   |                     |активами        |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |прочих услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходованы         |1 105 04 340    |1 401 01 173  |     6 000|
   |строительные         |Увеличение      |Чрезвычайные  |          |
   |материалы            |стоимости       |доходы от     |          |
   |                     |строительных    |реализации    |          |
   |                     |материалов      |активов       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2.11.4. Выбытие основных средств в результате

безвозмездной передачи

Исходя из практического опыта заметим, что нечасто, но случается так, что бюджетное учреждение передает на безвозмездной основе объекты основных средств. Как правило, принимающей стороной также является бюджетное учреждение. Согласно пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям не признается объектом обложения НДС. Следовательно, бюджетное учреждение, передавая безвозмездно основное средство другому бюджетному учреждению, не должно исчислять и уплачивать НДС в бюджет исходя из рыночной его стоимости. Кроме того, хотелось бы заметить, что, по нашему мнению, безвозмездная передача основного средства должна быть осуществлена с письменного разрешения главного распорядителя бюджетных средств.

Рассмотрим на примере записи, которые необходимо сделать бухгалтеру при оформлении безвозмездной передачи основного средства.

Пример. Больница N 1 безвозмездно передала больнице N 2 шкаф для медикаментов стоимостью 10 820 руб. Сумма начисленной на шкаф амортизации равна 7730 руб. Остаточная стоимость шкафа для медикаментов составляет 3090 руб. Больница N 1, так же как больница N 2, получает бюджетные ассигнования из федерального бюджета.

Безвозмездную передачу шкафа для медикаментов бухгалтер больницы N 1 отразит следующими бухгалтерскими записями:

     
   ——————————————————T—————————————————T——————————————————T—————————¬
   |    Содержание   |      Дебет      |      Кредит      |  Сумма, |
   |    операции     |                 |                  |   руб.  |
   +—————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————+
   |Списана сумма    |1 104 06 410     |1 101 06 410      |  7730   |
   |начисленной      |Уменьшение       |Уменьшение        |         |
   |амортизации      |стоимости        |стоимости         |         |
   |                 |производственного|производственного |         |
   |                 |и хозяйственного |и хозяйственного  |         |
   |                 |инвентаря за счет|инвентаря         |         |
   |                 |амортизации      |                  |         |
   +—————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————+
   |Списана          |1 401 01 241     |1 101 06 410      |  3090   |
   |остаточная       |Расходы на       |Уменьшение        |         |
   |стоимость шкафа  |субсидии         |стоимости         |         |
   |для медикаментов |государственным  |производственного |         |
   |                 |организациям     |и хозяйственного  |         |
   |                 |                 |инвентаря         |         |
   L—————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————
   

3. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

3.1. Объекты учета

С введением в действие Инструкции N 70н сократился перечень объектов, которые бюджетная организация может отнести к нематериальным активам. Такое сокращение явилось следствием введения жестких критериев отбора объектов, которые одновременно должны удовлетворять следующим условиям:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Объекты, относимые к нематериальным активам, согласно Инструкции N 70н обладают двумя важными свойствами, которые не были учтены в Инструкции N 107н, а именно: отсутствием материальной структуры и наличием документов, которые подтверждают исключительные права организации на обладание и использование данного актива. Напомним, что Инструкция N 107н позволяла учитывать на счете 031 "Нематериальные активы" отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций, которые не обладают первым из названных свойств. Кроме того, согласно положениям Инструкции N 107н к нематериальным активам относились также лицензионные программные продукты и др.

Таким образом, сравнив определения нематериальных активов в новой и старой инструкциях, можно сделать вывод о том, что требования Инструкции N 70н к объектам нематериальных активов сформулированы более четко, не допускают разночтений, не требуют пояснений и приближены к общероссийским стандартам бухгалтерского учета. Критерии отнесения объектов к нематериальным активам, изложенные в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", во многом совпадают с требованиями Инструкции N 70н, за исключением отнесения на счет по учету нематериальных активов таких объектов, как деловая репутация организации и организационные расходы.

Напомним, что при переходе на новую Инструкцию все объекты, не удовлетворяющие условиям, изложенным в п. 33 Инструкции N 70н, необходимо перевести на другие счета бухгалтерского учета. В соответствии с п. 5.6 Методических указаний перенос остатков, отраженных по состоянию на 1 января 2005 г. на субсчете 031 "Нематериальные активы", и оборотов, сложившихся в межотчетный период, производится в следующем порядке:

- если у учреждения отсутствуют исключительные права собственности на объекты нематериальных активов, то стоимость таких активов относится по дебету счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту субсчета 031 "Нематериальные активы";

- если исключительные права учреждения на нематериальные активы подтверждены правильно оформленными документами, стоимость активов следует отразить по дебету счета 0 103 01 000 "Нематериальные активы" и кредиту субсчета 031 "Нематериальные активы";

- если исключительные права собственности учреждения не подтверждены оформленными документами, то перенос остатков осуществляется по дебету счета 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" и кредиту субсчета 031 "Нематериальные активы".

Во всех указанных случаях одновременно следует отразить сумму остатков по кредиту счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и дебету субсчета 251 "Фонд в нематериальных активах".

Пример. Московский речной колледж в марте 2004 г. за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, приобрел квартиру в жилом фонде для использования ее в качестве служебной. Балансодержателем здания, в котором расположена квартира, является ЖЭУ N 5. Стоимость квартиры составила 200 000 руб. В соответствии с требованиями Инструкции N 107н квартира была учтена на счете 031 "Нематериальные активы".

На 1 января 2005 г. при переходе на Инструкцию N 70н была сделана следующая проводка:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отнесена стоимость   |2 101 01 000    |031/2         |  200 000 |
   |квартиры на счет по  |Жилые помещения |Нематериальные|          |
   |учету основных       |                |активы        |          |
   |средств              |                |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Пример. По состоянию на 1 января 2005 г. на счете 031/2 "Нематериальные активы" Московского речного колледжа учитывался лицензионный программный продукт "1С Бухгалтерия" стоимостью 15 000 руб.

При переходе на Инструкцию N 70н на 1 января 2005 г. были сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списан объект        |2 401 03 000    |031/2         |  15 000  |
   |нематериальных       |Финансовый      |Нематериальные|          |
   |активов на расходы   |результат       |активы        |          |
   |прошлых лет          |прошлых отчетных|              |          |
   |                     |периодов        |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Одновременно         |251/2           |2 401 03 000  |  15 000  |
   |произведена запись   |Фонд в          |Финансовый    |          |
   |                     |нематериальных  |результат     |          |
   |                     |активах         |прошлых       |          |
   |                     |                |отчетных      |          |
   |                     |                |периодов      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Согласно п. 33 Инструкции N 70н в состав нематериальных активов не включаются три группы объектов. Рассмотрим каждую из них.

1. Не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Инструкция N 70н не содержит указаний по отнесению расходов по таким работам на те или иные счета бухгалтерского учета, но, следуя логике Инструкции, можно рекомендовать следующее: на основании документа, признающего научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не давшими полезного результата, расходы, числящиеся на счете 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы", необходимо отнести по дебету соответствующих счетов 0 401 01 200 "Расходы учреждения".

2. Незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Вложения, произведенные по таким работам, числятся на счете 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" до окончания работ и получения всех необходимых документов.

3. Материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Группирование нематериальных активов должно осуществляться в соответствии с ОКОФ. В Общероссийском классификаторе основных фондов нематериальные активы подразделяются на:

- геолого-разведочные работы;

- компьютерное программное обеспечение;

- оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

- наукоемкие промышленные технологии;

- прочие нематериальные основные фонды.

3.2. Регистрация исключительных прав

на нематериальные активы

Регистрация исключительных прав на нематериальные активы осуществляется Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам и организациями, подведомственными ей.

На счете 0 103 01 000 "Нематериальные активы" преимущественно учитываются объекты, относящиеся к одной из трех групп:

- произведения науки, литературы и искусства;

- изобретения, полезные модели и промышленные образцы;

- товарные знаки и знаки обслуживания.

Круг объектов, относящихся к произведениям науки, литературы и искусства, определен ст. ст. 6, 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве). Статьей 9 Закона об авторском праве определено, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей.

Закон об авторском праве регулирует отношения, возникающие при создании, использовании, распространении произведений науки, литературы и искусства, а также передачу имущественных прав на произведение и порядок защиты авторского права.

Следует отметить, что согласно Закону об авторском праве программы для ЭВМ, относящиеся к литературным произведениям, тем не менее могут, а для целей бухгалтерского учета должны быть официально зарегистрированы. Право на регистрацию и ее порядок определены ст. 13 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Права на изобретения, модели и промышленные образцы подтверждаются соответствующими патентами и охраняются Патентным законом РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон). В соответствии со ст. 10 Патентного закона патентообладатель (то есть физическое или юридическое лицо, на имя которого выдан патент) обладает исключительными правами на изобретение, модель или промышленный образец и имеет право уступить патент любому юридическому или физическому лицу. Договор на передачу исключительных прав (уступки патента) подлежит обязательной регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам.

Общим для двух описанных групп нематериальных активов является положение законодательства РФ, определяющее, что исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации-работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц (ст. 1 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товара" (далее - Закон о товарном знаке)). Исключительное право на товарный знак подтверждается свидетельством, выданным Федеральной службой по интеллектуальной собственности. Порядок получения свидетельства определен гл. 2 Закона о товарном знаке. Аналогично Патентному закону исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем по договору о передаче исключительного права на товарный знак.

Порядок регистрации передачи исключительных прав на объекты нематериальных активов установлен Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными Приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам от 29.04.2003 N 64.

3.3. Оценка стоимости нематериальных активов

Согласно Инструкции N 107н балансовая стоимость нематериальных активов складывалась из суммы расходов на приобретение активов и расходов, связанных с вводом активов в эксплуатацию.

Инструкция N 70н раскрывает и дополняет предыдущую формулировку: объекты нематериальных активов отражаются в бюджетном учете и отчетности по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление), а объекты, которые подвергались переоценке, - по восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов состоит из:

- суммы, оплаченной по договору приобретения исключительных прав продавцу нематериального актива;

- суммы, выплаченной организациям, оказывавшим информационные и консультационные услуги по приобретению нематериального актива;

- суммы регистрационных сборов, патентных пошлин и других платежей, связанных с подтверждением исключительных прав учреждения на нематериальный актив;

- суммы, выплаченной в соответствии с условиями договора посреднику, через которого приобретен нематериальный актив;

- расходов по изготовлению нематериального актива (расходы на оплату труда и начисления на оплату труда, на материалы и оборудование, на услуги сторонних организаций и т.д.);

- прочих расходов, связанных с приобретением исключительных прав на нематериальные активы.

Кроме того, объекты нематериальных активов, полученные учреждением безвозмездно, должны быть оприходованы по рыночной стоимости. Стоимость объектов, приобретенных за иностранную валюту, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Неизменным остался аналитический учет объектов нематериальных активов. Он ведется в инвентарной карточке учета основных средств, при этом Инструкция N 70н требует присвоения объекту инвентарного номера, который используется в регистрах бухгалтерского учета, но не ставится на объектах.

Инструкция N 70н не дает указаний о количестве знаков и структуре порядковых инвентарных номеров, а значит, учреждение вправе выбрать любую удобную классификацию. В качестве примера приведем классификацию, разработанную на основе Инструкции N 107н.

Пример. Инвентарный номер состоит из восьми знаков, первый из которых соответствует 18-му разряду счета и содержит код вида деятельности, определяемый в соответствии с п. 9 Инструкции N 70н. Второй знак инвентарного номера отражает принадлежность к одному из видов нефинансовых активов (1 - основные средства, 2 - непроизводственные активы, 3 - нематериальные активы). Третий и четвертый знаки соответствуют коду аналитического счета по учету объектов нефинансовых активов (22, 23 разряды счета). Последние четыре знака используются для указания порядкового номера объекта.

Таким образом, программе для ЭВМ (при наличии исключительного права на владение и использование), приобретенной за счет средств федерального бюджета, будет присвоен инвентарный номер 1 3 01 0001 (если это первая программа), а автомобилю, полученному безвозмездно, - 3 1 05 0004 (четвертый автомобиль на балансе учреждения).

3.4. Поступление нематериальных активов

Согласно Инструкции N 70н все расходы на приобретение нематериальных активов собираются на счете 0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы".

Рассмотрим способы постановки на учет нематериальных активов, поступивших в учреждение путем:

...приобретения у организации-поставщика

Пример. Московский речной колледж за счет средств федерального бюджета приобрел у ОАО "Прогресс" исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ "Симулятор капитанской рубки" за 20 000 руб. Московскому речному колледжу открыт лицевой счет в отделении ОФК.

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |   Сумма, |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сформирована         |1 106 02 320    |1 302 18 730  |  20 000  |
   |первоначальная       |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |стоимость программы  |капитальных     |кредиторской  |          |
   |для ЭВМ              |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |нематериальные  |по            |          |
   |                     |активы          |приобретению  |          |
   |                     |                |нематериальных|          |
   |                     |                |активов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачены счета       |1 302 18 830    |1 304 05 320  |  20 000  |
   |поставщика           |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |                     |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |приобретению    |органами,     |          |
   |                     |нематериальных  |организующими |          |
   |                     |активов         |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |нематериаль—  |          |
   |                     |                |ных активов   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Программа для ЭВМ    |1 103 01 320    |1 106 02 420  |  20 000  |
   |передана в           |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |эксплуатацию         |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |нематериальных  |вложений в    |          |
   |                     |активов         |нематериальные|          |
   |                     |                |активы        |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

...безвозмездного получения

Все безвозмездные поступления учитываются на счете с кодом вида деятельности "3" - целевые средства и безвозмездные поступления.

Пример. ОАО "Прогресс" подарило Московскому речному колледжу исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ "Симулятор капитанской рубки". Рыночная стоимость программы составила 21 000 руб.

Бухгалтер произведет следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сформирована         |3 106 02 320    |3 401 01 180  |  21 000  |
   |первоначальная       |Увеличение      |Прочие доходы |          |
   |стоимость программы  |капитальных     |              |          |
   |для ЭВМ              |вложений в      |              |          |
   |                     |нематериальные  |              |          |
   |                     |активы          |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Программа для ЭВМ    |3 103 01 320    |3 106 02 420  |  21 000  |
   |передана в           |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |эксплуатацию         |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |нематериальных  |вложений в    |          |
   |                     |активов         |нематериальные|          |
   |                     |                |активы        |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

...изготовления нематериальных активов

собственными силами учреждения

Пример. Московский речной колледж силами собственных работников создал видеофильм "Спасение утопающих", предназначенный для обучения студентов. Заработная плата работников, участвовавших в съемках фильма, составила 10 000 руб., начисления на оплату труда - 2600 руб. На видеопленку израсходовано 1500 руб. Все расходы произведены за счет средств федерального бюджета.

Указанные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |В первоначальную     |                |              |          |
   |стоимость видеофильма|                |              |          |
   |включены расходы на: |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— оплату труда       |1 106 02 320    |1 302 01 730  |  10 000  |
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |нематериальные  |по оплате     |          |
   |                     |активы          |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— начисления на      |1 106 02 320    |1 303 02 730  |   2 600  |
   |оплату труда         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |нематериальные  |по единому    |          |
   |                     |активы          |социальному   |          |
   |                     |                |налогу и      |          |
   |                     |                |страховым     |          |
   |                     |                |взносам на    |          |
   |                     |                |обязательное  |          |
   |                     |                |пенсионное    |          |
   |                     |                |страхование в |          |
   |                     |                |РФ            |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— стоимость          |1 106 02 320    |1 105 05 440  |   1 500  |
   |видеопленки          |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |капитальных     |стоимости     |          |
   |                     |вложений в      |прочих        |          |
   |                     |нематериальные  |материальных  |          |
   |                     |активы          |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Видеофильм передан в |1 103 01 320    |1 106 02 420  |  14 100  |
   |эксплуатацию         |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |нематериальных  |вложений в    |          |
   |                     |активов         |нематериальные|          |
   |                     |                |активы        |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Постановка на учет излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости, минуя счет учета капитальных вложений по дебету счета 0 103 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 0 401 01 180 "Прочие доходы".

3.5. Выбытие нематериальных активов

Основные причины выбытия нематериальных активов - продажа, недостача, выявленная инвентаризацией, безвозмездная передача и списание пришедших в негодность нематериальных активов.

Наибольшую сложность по оформлению в бухгалтерском учете могут вызвать списание пришедшего в негодность нематериального актива и продажа его по рыночной стоимости (часто не совпадающей с балансовой стоимостью). Рассмотрим эти ситуации.

Списание пришедшего в негодность

нематериального актива

Пункт 42 Инструкции N 70н определяет, что начисление 100% амортизации, а значит, и истечение срока полезного использования нематериального актива не являются основанием для его списания. Следуя данному пункту Инструкции, учреждение имеет право списать нематериальный актив только по уважительным причинам (например, из-за морального износа). Но как и кто должен определять эти причины? При списании основного средства учреждение может провести независимую экспертизу состояния объекта, по итогам которой принимается решение о дальнейшей судьбе основного средства, чего нельзя сделать в отношении нематериального актива. Объекты нематериальных активов невещественны, не ломаются и не могут быть отремонтированы. Кроме того, нет организаций, осуществляющих оценку состояния нематериальных активов. Поэтому оценку пришедших в негодность нематериальных активов разумно производить специально созданной комиссией, в состав которой входят сотрудники учреждения, непосредственно использующие нематериальный актив, представители администрации и бухгалтерии учреждения. Итогом деятельности комиссии должно стать заключение о целесообразности дальнейшего использования объекта с указанием весомых, объективных причин списания или рекомендаций по модернизации объекта. Заключение должно быть утверждено распорядителем средств федерального бюджета (вышестоящей организацией). Следует также отметить, что моральный износ объекта нематериальных активов может иметь место задолго до окончания срока его полезного использования.

Пример. Морской речной колледж в декабре 2000 г. за счет средств федерального бюджета приобрел программу для ЭВМ "Имитатор пульта машинного отделения" стоимостью 20 000 руб. В январе 2005 г. колледж перевел бухгалтерский учет на План счетов в соответствии с новой Инструкцией. Оставшийся срок полезного использования программы - 4 года Сумма амортизационных отчислений за месяц равна 416,67 руб. (20 000 руб. / 4 г. x 12 мес.). В августе 2005 г. на основании заключения комиссии о невозможности дальнейшего использования программы для ЭВМ ввиду полного морального износа она была списана.

Указанные хозяйственные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана начисленная  |1 104 07 420    |1 103 01 420  |  3 333,36|
   |амортизация          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |нематериального      |стоимости       |стоимости     |          |
   |актива               |нематериальных  |нематериальных|          |
   |                     |активов за счет |активов       |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана остаточная   |1 401 01 172    |1 103 01 420  | 16 666,64|
   |стоимость            |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |нематериального      |реализации      |стоимости     |          |
   |актива               |активов         |нематериальных|          |
   |                     |                |активов       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Продажа нематериального актива

по рыночной стоимости

Инструкция N 107н не рассматривала возможности продажи нематериальных активов. Инструкция N 70н, напротив, разрешает их продажу. При этом продажа осуществляется по цене реализации, которая может отличаться от балансовой стоимости объекта. Вне зависимости от цены реализации (выше или ниже балансовой стоимости) операции оформляются одинаковой корреспонденцией счетов.

Пример. Морской речной колледж в декабре 2000 г. за счет средств федерального бюджета приобрел программу для ЭВМ "Имитатор пульта машинного отделения" за 20 000 руб. В январе 2005 г. колледж перевел бухгалтерский учет на План счетов в соответствии с новой Инструкцией. Срок полезного использования программы определен учреждением - 4 года. В августе 2005 г. колледж продал программу для ЭВМ ОАО "Прогресс" за 27 000 руб. Поиск покупателя осуществлялся через телефонные переговоры, стоимость которых составила 160 руб.

Указанные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены оказанные   |1 401 01 221    |1 302 02 730  |    160   |
   |поставщиком услуги   |Расходы на      |Увеличение    |          |
   |связи (телефонные    |услуги связи    |кредиторской  |          |
   |переговоры)          |                |задолженности |          |
   |                     |                |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |услуг связи   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Передан ОАО          |1 205 09 560    |1 401 01 172  | 27 000   |
   |"Прогресс"           |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |нематериальный актив |дебиторской     |реализации    |          |
   |                     |задолженности по|активов       |          |
   |                     |доходам от      |              |          |
   |                     |реализации      |              |          |
   |                     |активов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана начисленная  |1 104 07 420    |1 103 01 420  |  3 333,36|
   |амортизация          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |нематериального      |стоимости       |стоимости     |          |
   |актива               |нематериальных  |нематериальных|          |
   |                     |активов за счет |активов       |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана остаточная   |1 401 01 172    |1 103 01 420  | 16 666,64|
   |стоимость            |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |нематериального      |реализации      |стоимости     |          |
   |актива               |активов         |нематериальных|          |
   |                     |                |активов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы по  |1 401 01 172    |1 401 01 221  |    160   |
   |продаже              |Доходы от       |Расходы на    |          |
   |нематериального      |реализации      |услуги связи  |          |
   |актива               |активов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступила плата за   |1 210 02 420    |1 205 09 660  | 27 000   |
   |нематериальный актив |Расчеты с       |Уменьшение    |          |
   |на лицевой счет      |органами,       |дебиторской   |          |
   |учреждения           |организующими   |задолженности |          |
   |                     |исполнение      |по доходам от |          |
   |                     |бюджетов, по    |реализации    |          |
   |                     |поступлению в   |активов       |          |
   |                     |бюджет от       |              |          |
   |                     |реализации      |              |          |
   |                     |нематериальных  |              |          |
   |                     |активов         |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4. АМОРТИЗАЦИЯ

Понятие "амортизация" используется в бюджетном учете с 1 января 2005 г. До этого на объекты основных средств, принятых к учету, начислялся износ, отражающий степень обесценения и физической изношенности объектов основных средств. Согласно п. 39 Инструкции N 70н амортизация характеризует степень изношенности основных средств и нематериальных активов бюджетного учреждения.

Обратите внимание: с 1 января 2005 г. амортизируются объекты не только основных средств, но и нематериальных активов.

4.1. Амортизация основных средств

4.1.1. Порядок начисления амортизации

Порядок начисления амортизации на объекты основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до и после 01.01.2005, имеет свои особенности. В этом разделе мы рассмотрим порядок начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2005 г., поскольку порядок начисления амортизации на объекты, принятые к бухгалтерскому учету до 1 января 2005 г., был представлен в разделе "Реформация остатков и оборотов".

Расчет годовой суммы амортизации, как и прежде, производится линейным способом, однако начислять амортизацию в течение года следует ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации.

Согласно п. 44 Инструкции N 70н на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью:

- до 1000 руб. амортизация не начисляется;

- от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Руководствуясь п. 39 Инструкции N 70н, отметим, что при начислении амортизации следует последовательно определить:

1. Годовую норму амортизации:

100%

Норма амортизации = ---------------------------------.

Срок полезного использования

амортизируемого объекта (в годах)

2. Годовую сумму амортизации:

Первоначальная стоимость

Годовая сумма амортизации = (восстановительная стоимость) x Норма амортизации.

3. Месячную сумму амортизации:

Годовая сумма амортизации

Месячная сумма амортизации = -------------------------.

12

Однако, как правило, при начислении амортизации сначала определяют не годовую и месячную сумму амортизации, а ее годовую и месячную норму в процентах и затем, исходя из нее, рассчитывают годовую и месячную сумму амортизационных начислений. Такой подход к расчету годовой и месячной суммы амортизации вызван тем, что многие бухгалтерские программы построены на принципе, когда для расчета месячной суммы амортизации необходимо ввести месячную амортизационную норму, выраженную в процентах.

Устанавливая срок полезного использования объектов основных средств, следует руководствоваться Классификацией основных средств N 1 (п. 40 Инструкции N 70н), в соответствии с которой срок полезного использования объектов, относящихся к той или иной амортизационной группе, определяется с учетом соответствующего диапазона для каждой группы.

Амортизационные группы основных средств,

утвержденные Классификацией основных средств N 1

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Группа  | Срок полезного использования объектов, включаемых в |
   |          |                амортизационную группу               |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     1    |от 1 до 2 лет включительно                           |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     2    |от 2 до 3 лет включительно                           |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     3    |от 3 до 5 лет включительно                           |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     4    |от 5 до 7 лет включительно                           |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     5    |от 7 до 10 лет включительно                          |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     6    |от 10 до 15 лет включительно                         |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     7    |от 15 до 20 лет включительно                         |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     8    |от 20 до 25 лет включительно                         |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     9    |от 25 до 30 лет включительно                         |
   +——————————+—————————————————————————————————————————————————————+
   |     10   |свыше 30 лет включительно                            |
   L——————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

Для объектов основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 40 Инструкции N 70н).

В апреле 2005 г. Минфин России в Письме от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" разъяснил порядок расчета суммы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета бюджетными учреждениями. Согласно Письму с 1 января 2005 г. норма амортизационных отчислений в бюджетном учете по объектам основных средств и нематериальных активов определяется исходя из срока их полезного использования, который установлен Классификацией основных средств N 1.

Письмом введены ограничения при определении срока амортизации. Для объектов основных средств 1 - 9 групп Классификации основных средств N 1 Минфин рекомендует применять максимальный срок полезного использования, а для объектов 10-й амортизационной группы - Годовые нормы износа.

По нашему мнению, установление максимального срока полезного использования амортизируемого имущества нерационально по двум причинам. Во-первых, в налоговом учете по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для ее осуществления, бюджетные организации с 01.01.2002 определяют норму амортизационных отчислений в рамках действующих амортизационных групп, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает ограничения в определении срока полезного использования объектов основных средств. Принятие максимального срока полезного использования основных средств ведет к двойному учету - налоговому и бухгалтерскому, так как в налоговом учете по таким объектам может быть установлен иной срок эксплуатации. Во-вторых, установление максимального срока полезного использования для объектов основных средств не позволяет реально оценить состояние активов бюджетной организации. По этим же причинам нецелесообразно применять Годовые нормы износа.

Обратите внимание: Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" не зарегистрировано в Минюсте России. Согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" документы, не прошедшие государственную регистрацию, не могут служить основанием для регулирования правоотношений, и на них нельзя ссылаться при разрешении споров. В связи с этим можно сказать, что данное Письмо носит рекомендательный характер, и бюджетные организации вправе не руководствоваться его положениями при определении срока полезного использования объектов основных средств. Однако мы рекомендуем урегулировать этот вопрос с главным распорядителем и получить от него письменное разрешение устанавливать сроки полезного использования по амортизируемым объектам самостоятельно, не принимая во внимание рекомендации, данные в Письме Минфина России.

4.1.2. Учет начисленной амортизации

Для учета начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов п. 47 Инструкции N 70н содержит следующие счета бюджетного учета:

0 104 01 000 "Амортизация жилых помещений";

0 104 02 000 "Амортизация нежилых помещений";

0 104 03 000 "Амортизация сооружений";

0 104 04 000 "Амортизация машин и оборудования";

0 104 05 000 "Амортизация транспортных средств";

0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";

0 104 07 000 "Амортизация нематериальных активов".

Обратите внимание: Инструкцией N 70н не предусмотрены счета по учету амортизации по следующим группам основных средств: библиотечный фонд, мягкий инвентарь, драгоценности и ювелирные изделия, прочие основные средства.

По прочим основным средствам согласно п. 5.5 Методических указаний следует начислять амортизацию, отражая ее по дебету счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту счета 0 104 06 000 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря". Причем сумму начисленной по этим средствам амортизации следует отражать обособленно до внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 70н. На объекты библиотечного фонда, мягкого инвентаря, драгоценностей и ювелирных изделий начислять амортизацию не следует.

Аналитический учет по счету 0 104 00 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам, а общая сумма амортизации, начисленной за отчетный месяц по основным средствам, отражается в Журнале по прочим операциям (п. 45 Инструкции N 70н).

Начислять амортизацию на объекты основных средств и нематериальных активов следует с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (после отражения на счете 0 101 00 000 "Основные средства"). Основанием для прекращения начисления амортизации является списание объекта с бухгалтерского учета, его выбытие или полное погашение стоимости этого объекта (начисление амортизации в размере 100%).

Обратите внимание: начисление амортизации в размере 100% стоимости объектов основных средств на объекты, пригодные для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их с бухгалтерского учета (п. 42 Инструкции N 70н). Подробнее о списании основных средств с бухгалтерского учета смотрите раздел "Выбытие основных средств".

В течение всего срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Исключение составляют случаи, когда объект переводится на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период его восстановления, который превышает 12 месяцев (п. 39 Инструкции N 70н).

Рассмотрим порядок начисления амортизации на конкретных примерах.

4.1.3. Списание объектов основных средств

стоимостью до 1000 рублей

Согласно п. 21 Инструкции N 70н выдача в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 0 101 06 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 0 101 10 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств". Однако Письмо Федерального казначейства от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 "Об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федеральное казначейство" (далее - Письмо ФК N 42-7.1-01/2.4-250) предусматривает иное отражение в учете операций по списанию объектов основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно. Согласно нему затраты по списанию основных средств стоимостью до одной тысячи рублей отражаются в Отчете по строке 261 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" (код классификации операций сектора государственного управления 271). Следовательно, списание стоимости объектов хозяйственного инвентаря должно отражаться по дебету счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" и кредиту счета 0 101 06 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря". Несмотря на то что Письмо не имеет такой юридической силы, как Инструкция N 70н, утвержденная Приказом Минфина России, на наш взгляд, при списании объектов основных средств следует учитывать разъяснения, данные Письмом, потому что они облегчат составление Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Пример. Бюджетное учреждение за счет средств, выделенных из бюджета, приобрело хозяйственный инвентарь на общую сумму 6000 руб. (в том числе НДС - 915,25 руб.). Стоимость единицы инвентаря - 750 руб. (в том числе НДС - 114,41 руб.).

В связи с тем что стоимость одной единицы хозяйственного инвентаря меньше 1000 руб., бухгалтер амортизацию не начисляет, а делает при передаче объекта в эксплуатацию следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————¬
   |    Содержание    |      Дебет      |      Кредит     |  Сумма, |
   |     операции     |                 |                 |   руб.  |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |Оприходованы      |1 106 01 310     |1 302 17 730     |   6000  |
   |объекты           |Увеличение       |Увеличение       |         |
   |хозяйственного    |капитальных      |кредиторской     |         |
   |инвентаря         |вложений в       |задолженности по |         |
   |                  |основные средства|приобретению     |         |
   |                  |                 |основных средств |         |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |Введены объекты   |1 101 06 310     |1 106 01 410     |   6000  |
   |хозяйственного    |Увеличение       |Уменьшение       |         |
   |инвентаря в       |стоимости        |капитальных      |         |
   |эксплуатацию      |производственного|вложений в       |         |
   |                  |и хозяйственного |основные средства|         |
   |                  |инвентаря        |                 |         |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |Списана стоимость |1 401 01 271     |1 101 06 410     |   6000  |
   |объектов          |Расходы на       |Уменьшение       |         |
   |хозяйственного    |амортизацию      |стоимости        |         |
   |инвентаря         |основных средств |производственного|         |
   |                  |и нематериальных |и хозяйственного |         |
   |                  |активов          |инвентаря        |         |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————
   

4.1.4. Начисление амортизации на объекты основных средств

стоимостью от 1000 до 10 000 рублей

Пример. Бюджетное учреждение здравоохранения приобрело за счет бюджетных средств оборудование стоимостью 8200 руб. (в том числе НДС - 1250,85 руб.). Оборудование сразу было введено в эксплуатацию.

В силу того, что стоимость оборудования не превышает 10 000 руб., бухгалтер отражает начисление амортизации следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходовано         |1 106 01 310    |1 302 17 730  |   8200   |
   |оборудование         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оборудование введено |1 101 04 310    |1 106 01 410  |   8200   |
   |в эксплуатацию       |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |и оборудования  |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена амортизация|1 401 01 271    |1 104 04 410  |   8200   |
   |по оборудованию в    |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |размере 100%         |амортизацию     |стоимости     |          |
   |                     |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4.1.5. Начисление амортизации на объекты

основных средств стоимостью свыше 10 000 рублей

Пример. Принтер приобретен за счет средств бюджета 1 марта 2005 г. Первоначальная стоимость принтера - 19 300 руб. Его срок полезного использования установлен бюджетной организацией - 4 года, так как принтер относится к третьей амортизационной группе (Классификация основных средств N 1). Годовая норма амортизации составила 25% (100% / 4 г.). Годовая сумма амортизации - 4825 руб. (19 300 руб. х 25%).

Ежемесячные амортизационные отчисления по принтеру равны:

4825 руб. / 12 мес. = 402,08 руб.

Ежемесячно, начисляя амортизацию, бухгалтер делает следующую проводку:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена месячная   |1 401 01 271    |1 104 04 410  |  402,08  |
   |сумма амортизации    |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |                     |амортизацию     |стоимости     |          |
   |                     |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4.1.6. Начисление амортизации на объекты

основных средств, приобретенных

за счет средств от предпринимательской

и иной приносящей доход деятельности

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями регламентируются ст. 321.1 НК РФ. Согласно данной статье в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются доходы, полученные в виде средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. В свою очередь, к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Пример. Учреждение 16 мая 2005 г. приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности оборудование стоимостью 10 500 руб. (в том числе НДС - 1602 руб.). Первоначальная стоимость оборудования составила 8898 руб. (10 500 - 1602) (п. 12 Инструкции N 70н). Результат предпринимательской деятельности бюджетного учреждения облагается НДС.

Амортизация по такому оборудованию начисляется в размере 100% при вводе объекта в эксплуатацию.

Начисление амортизации бухгалтер отразит следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оприходовано         |2 106 01 310    |2 302 17 730  |   8898   |
   |оборудование         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтен НДС по         |2 210 01 560    |2 302 17 730  |   1602   |
   |приобретенному       |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |оборудованию         |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |основных      |          |
   |                     |ценностям,      |средств       |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Введено в            |2 101 04 310    |2 106 01 410  |   8898   |
   |эксплуатацию         |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |оборудование         |стоимости машин |капитальных   |          |
   |                     |оборудования    |вложений в    |          |
   |                     |                |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена амортизация|2 106 04 340    |2 104 04 410  |   8898   |
   |на оборудование,     |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |переданное в         |стоимости       |стоимости     |          |
   |эксплуатацию, в      |изготовления    |машин и       |          |
   |размере 100%         |материалов,     |оборудования  |          |
   |                     |готовой         |за счет       |          |
   |                     |продукции       |амортизации   |          |
   |                     |(работ, услуг)  |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4.1.7. Начисление амортизации на объекты

основных средств, переданных на консервацию

Пример. По решению руководителя учреждения с 15 августа по 13 декабря 2005 г. принтер переведен на консервацию, а 14 декабря 2005 г. вновь введен в эксплуатацию.

Согласно п. 39 Инструкции N 70н амортизация по указанному оборудованию не будет начисляться в течение следующих месяцев: август, сентябрь, октябрь, ноябрь. С декабря начисление амортизации возобновится.

На практике бывает так, что срок консервации неизвестен. Как нужно начислять амортизацию в этом случае, рассмотрим на примере, изменив условия предыдущего примера.

Пример. Руководитель учреждения не знает, на какой срок консервации будет передан принтер стоимостью 19 300 руб., но предполагает, что этот срок не превысит двух месяцев (с 12 июля по 5 сентября 2005 г.). Однако в связи со сложившимися обстоятельствами оборудование было выведено из консервации 21 ноября, поэтому срок консервации увеличился на два месяца. Общий срок консервации принтера составил четыре месяца - с 12 июля по 21 ноября.

Поскольку первоначально предполагалось, что принтер будет на консервации два месяца (с 12 июля по 5 сентября), согласно п. 39 Инструкции N 70н бухгалтер начислял на него амортизацию, делая следующие бухгалтерские записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена в августе  |1 401 01 271    |1 104 04 410  |  402,08  |
   |месячная сумма       |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |амортизацию     |стоимости     |          |
   |                     |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена в сентябре |1 401 01 271    |1 104 04 410  |  402,08  |
   |месячная сумма       |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |амортизации          |амортизацию     |стоимости     |          |
   |                     |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Однако ввиду того, что в итоге принтер находился на консервации четыре месяца, а согласно п. 39 Инструкции N 70н амортизация на объекты основных средств приостанавливается, если они переведены на консервацию на срок более трех месяцев, бухгалтер должен сторнировать начисленную сумму амортизации следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сторнирована         |1 401 01 271    |1 104 04 410  |  —402,08 |
   |начисленная в августе|Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |месячная сумма       |амортизацию     |стоимости     |          |
   |амортизации          |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сторнирована         |1 401 01 271    |1 104 04 410  |  —402,08 |
   |начисленная в        |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |сентябре месячная    |амортизацию     |стоимости     |          |
   |сумма амортизации    |основных средств|машин и       |          |
   |                     |и нематериальных|оборудования  |          |
   |                     |активов         |за счет       |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4.1.8. Определение срока амортизации по объектам

основных средств, бывшим в употреблении

Иногда бюджетное учреждение приобретает объект основных средств, находившийся в эксплуатации. В налоговом учете согласно п. 12 ст. 259 НК РФ срок его полезного использования определяют следующим образом:

Срок полезного использования = Нормативный срок - Срок фактической

подержанного объекта эксплуатации объекта эксплуатации объекта.

По части бухгалтерского учета заметим, что определение срока полезного использования подержанного объекта вышеуказанным способом, на наш взгляд, возможно, так как при установлении срока полезного использования объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств N 1, как правило, учитывается ожидаемый срок их эксплуатации (п. 40 Инструкции N 70н). То есть бюджетная организация может учитывать срок полезного использования имущества, в течение которого объект служил предыдущему владельцу. Причем срок эксплуатации объекта предыдущим собственником должен быть подтвержден документально.

Пример. Бюджетное учреждение приобрело принтер, бывший в эксплуатации. Его нормативный срок эксплуатации составляет от 3 до 5 лет включительно (третья амортизационная группа). Предыдущий владелец принтера определил срок полезного использования принтера - 4 года, два из которых он эксплуатировался.

Срок полезного использования принтера составит 2 года (4 - 2).

4.1.9. Изменение срока полезного использования

восстановленных объектов основных средств

Нередко бюджетные учреждения ремонтируют, реконструируют или модернизируют числящиеся у них в учете объекты основных средств, в результате нормативные показатели объектов основных средств изменяются (улучшаются). В этом случае учреждение может пересмотреть срок полезного использования по достроенному, реконструированному или модернизированному объекту основных средств (п. 40 Инструкции N 70н).

Основными способами восстановления основных средств являются:

- ремонт (текущий, капитальный);

- модернизация;

- реконструкция.

Инструкция N 70н, впрочем, так же как Инструкция N 107н, не поясняет, какие работы следует считать ремонтом, какие - реконструкцией, а какие - модернизацией. Поэтому, на наш взгляд, в данном случае можно воспользоваться требованиями гл. 25 НК РФ, а именно п. 2 ст. 257 НК РФ, в котором установлено:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (повышение мощности объекта основных средств, увеличения срока его полезного использования, оснащение новыми функциями);

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В отношении понятия "ремонт" заметим, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете (Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10). Основанием для определения видов ремонта служат соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Тем не менее, на наш взгляд, нелишне будет отметить, что, как правило, текущий ремонт основных средств связан с заменой запасных частей, пришедших в негодность в результате эксплуатации оборудования, проведением отдельных ремонтных работ в здании. Текущий ремонт требует меньше материальных и временных затрат, его можно проводить, не останавливая производство. В свою очередь, капитальный ремонт более трудоемкий процесс. Так же как и при текущем ремонте, при нем может производиться замена запасных частей, вышедших из строя, на более эффективные, то есть ускоряющие процессы производства. При капитальном ремонте обычно производятся:

- полная разборка объекта основных средств;

- ремонт базовых, корпусных деталей и узлов;

- замена всех изношенных деталей на новые, более современные.

Обратите внимание: Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ установлено, что расходы бюджетной организации, связанные с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств, отражаются по разным кодам ЭКР. Так, расходы учреждения по оплате договоров, связанных с капитальным и текущим ремонтом имущества (зданий, сооружений, помещений, машин и оборудования, инвентаря, автомобильных дорог и искусственных сооружений), относятся на подстатью ЭКР 225 "Услуги по содержанию имущества". В свою очередь, расходы учреждения по оплате договоров на приобретение, а также договоров подряда на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, расширение и модернизацию объектов, относящихся к основным средствам, независимо от стоимости и со сроком полезного использования более 12 месяцев в целях обеспечения собственных нужд относятся на статью ЭКР 310 "Увеличение стоимости основных средств".

Пример. Учреждение провело модернизацию компьютера, первоначальная стоимость которого составляет 50 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 20 000 руб. Затраты на модернизацию составили 13 000 руб. Первоначально установленный срок полезного использования компьютера - 5 лет (третья амортизационная группа Классификации основных средств N 1).

Восстановительная стоимость компьютера после модернизации равна:

50 000 руб. + 13 000 руб. = 63 000 руб.

После модернизации бюджетное учреждение установило, что срок полезного использования компьютера составляет 4 года. Сумма годовой амортизации, рассчитанная исходя из нового срока полезного использования компьютера, будет равна:

(63 000 руб. - 20 000 руб.) х (100% / 4 г.) = 10 750 руб.

Сумма месячной амортизации составит:

10 750 руб. / 12 мес. = 895,83 руб.

4.2. Амортизация нематериальных активов

Особенностью начисления амортизации по объектам нематериальных активов является определение срока их полезного использования. Согласно п. 40 Инструкции N 70н срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ. В случае невозможности определения указанного срока на объект нематериальных активов нормы амортизации устанавливаются из расчета 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Обратите внимание: ст. 3 Патентного закона РФ установлены сроки действия патента на изобретение, патента на полезную модель, патента на промышленный образец. Так, срок действия патента на изобретение - 20 лет. Начало срока действия патента - дата подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия патента на изобретение, относящееся к лекарственному средству, пестициду или агрохимикату, для применения которых требуется получить в установленном законом порядке разрешение, по ходатайству патентообладателя может быть продлен на срок, исчисляемый с даты подачи заявки на изобретение до даты получения первого такого разрешения на применение, за вычетом пяти лет. При этом срок, на который продлевается действие патента, не может превышать пяти лет.

Срок действия патента на полезную модель - пять лет. Начало срока действия патента - дата подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Срок действия патента на полезную модель может быть продлен по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года.

Срок действия патента на промышленный образец - 10 лет. Начало срока действия патента - дата подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Срок действия патента на промышленный образец может быть продлен по ходатайству патентообладателя, но не более чем на пять лет.

4.2.1. Начисление амортизации на объекты

нематериальных активов

Пример. Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 2 500 000 руб. Срок патента на этот нематериальный актив - 20 лет.

Годовая норма амортизации составит 5% (100% / 20 лет), годовая сумма амортизации - 125 000 (2 500 000 руб. х 5%), ежемесячная сумма амортизации - 10 416,67 руб. (125 000 руб. / 12 мес.).

Ежемесячно бухгалтер учреждения делает следующую запись:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена амортизация|1 401 01 271    |1 104 04 410  | 10 416,67|
   |на объект            |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |нематериального      |амортизацию     |стоимости     |          |
   |актива               |основных средств|нематериальных|          |
   |                     |и нематериальных|активов за    |          |
   |                     |активов         |счет          |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

4.2.2. Начисление амортизации на объект

нематериального актива, срок действия

патента по которому продлен

По объекту нематериального актива, срок действия патента которого продлен, бухгалтеру следует пересчитать норму амортизации. Такой вывод позволяют сделать п. п. 39 и 40 Инструкции N 70н, согласно которым годовая сумма амортизации по объектам нематериальных активов определяется исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования нематериального актива. В свою очередь, срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента. Следовательно, если период действия патента продлевается, то норма амортизации на нематериальный актив, на который выдан патент, изменится.

Пересчет срока амортизации рассмотрим на примере.

Пример. Стоимость нематериального актива составляет 750 000 руб. Срок действия патента - 8 лет. Годовая норма амортизации - 12,5% (100% / 8 лет). Годовая сумма амортизации - 93 750 руб., ежемесячная - 7812,50 руб. (93 750 руб. / 12 мес.). Через 3 года эксплуатации нематериального актива учреждение продлило срок действия патента на 2 года.

Остаточная стоимость нематериального актива составит 468 750 руб. (750 000 руб. - 93 750 руб. х 3 г.).

Новый срок патента - 7 лет.

Новая годовая норма амортизации - 14,29% (100% / 7 лет).

Годовая сумма амортизации составит 66 984,38 руб. (468 750 руб. х 14,29%), ежемесячная - 5582,03 руб. (66 984,38 руб. / 12 мес.).

5. НЕПРОИЗВЕДЕННЫЕ АКТИВЫ

5.1. Организация учета

С принятием Инструкции N 70н у бюджетных учреждений появился новый объект учета - непроизведенные активы. В План счетов введен новый счет 0 102 00 000 "Непроизведенные активы". Счет предназначен для учета непроизведенных активов, используемых в процессе деятельности учреждения, не являющихся продуктами производства, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены.

В ранее действовавшей Инструкции N 107н не учитывалась стоимость земельных участков, ресурсов недр. В составе основных средств на субсчете 019 "Прочие основные средства" в одной из групп учитывались многолетние насаждения и капитальные расходы по улучшению земель. К капитальным расходам по улучшению земель относились расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений.

Для более детализированного учета непроизведенных активов к счету 0 102 00 000 открыты три аналитических счета: 0 102 01 000 "Земля", 0 102 02 000 "Ресурсы недр", 0 102 03 000 "Прочие непроизведенные активы".

Каждому объекту непроизведенных активов независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не ставится на объектах.

Пункт 4 Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" обязывает обеспечить бухгалтерский учет непроизведенных активов с 2006 г. Учреждениям дается время, чтобы привести документы на право пользования непроизведенными активами в соответствие с действующим законодательством.

В течение 2005 г. бухгалтерский учет поступающих в собственность и реализуемых земельных участков предлагается осуществлять по стоимости их поступления и по стоимости их реализации.

5.2. Земля

На аналитическом счете 0 102 01 000 "Земля" в соответствии с п. 30 Инструкции N 70н учитываются объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий т.п.), насаждений, подземных, водных или биологических ресурсов.

На счете 0 102 01 000 "Земля" учреждения должны учитывать стоимость земельных участков, находящихся в собственности, руководствуясь следующими нормативно-правовыми актами по разграничению, пользованию и владению собственностью на землю, а также по осуществлению операций, связанных с ее продажей, приобретением и т.д.: Федеральный закон от 17.07.2001 N 101-ФЗ "О разграничении государственной собственности на землю" (далее - Закон N 101-ФЗ); Земельный кодекс РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ); ГК РФ от 30.11.1994; Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

В настоящее время существуют следующие формы собственности:

а) частная (собственность граждан и юридических лиц);

б) государственная собственность - земли, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц, муниципальной собственности. Она, в свою очередь, подразделяется на:

- федеральную собственность (земли, находящиеся в собственности РФ);

- собственность субъектов РФ (ст. 16 ЗК РФ);

в) муниципальная собственность.

В соответствии со ст. 20 ЗК РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются:

- государственным и муниципальным учреждениям;

- федеральным казенным предприятиям;

- органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Статья 14 Закона N 122-ФЗ указывает на то, что государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется Свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется специальной регистрационной надписью на документе, выражающей содержание сделки.

Бюджетное учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, может самостоятельно использовать его по своему усмотрению, но в целях, для которых он был предоставлен. Это следует из ст. ст. 269, 270 ГК РФ.

1. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование.

2. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, вправе, если иное не предусмотрено законом, самостоятельно использовать участок в целях, для которых он предоставлен, включая возведение для этих целей на участке зданий, сооружений и другого недвижимого имущества. Здания, сооружения, иное недвижимое имущество, созданное этим лицом для себя, являются его собственностью.

3. Лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное пользование, вправе передавать этот участок в аренду или безвозмездное пользование только с согласия собственника участка.

Иногда земельный участок у собственника может быть изъят. Случаи изъятия, в том числе путем выкупа, земельных участков для государственных или муниципальных нужд определены ст. 49 ЗК РФ. Но это возможно в исключительных случаях. При этом учитывается, что если помещения в здании, расположенном на неделимом земельном участке, закреплены за несколькими федеральными казенными предприятиями и государственными или муниципальными учреждениями, то данный земельный участок предоставляется одному из этих лиц на основании решения собственника земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование. Другие из этих лиц обладают правом ограниченного пользования земельным участком для осуществления своих прав на закрепленные за ними помещения (п. 4 ст. 36 ЗК РФ).

5.3. Ресурсы недр

На аналитическом счете 0 102 02 000 "Ресурсы недр" в соответствии с п. 31 Инструкции N 70н ведется учет объектов непроизведенных активов в виде природных ресурсов, которые включают в себя подтвержденные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы полезных рудных и нерудных ископаемых, залегающих под землей или на ее поверхности, включая морское дно), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод).

Статьей 1.2 Закона "О недрах" в отношении собственности на ресурсы недр указано: недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью. Вопросы владения, пользования и распоряжения недрами находятся в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. Права пользования недрами могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому в той мере, в какой их оборот допускается федеральными законами.

Из данного указания можно сделать вывод, что собственником недр является государство, а право владения, использования и распоряжения недрами находится в ведении РФ и субъектов РФ.

5.4. Прочие непроизведенные активы

В соответствии с п. 32 Инструкции N 70н на счете 0 102 03 000 "Прочие непроизведенные активы" подлежат учету объекты непроизведенных активов, не учитываемые на других счетах учета (например, радиочастотный спектр).

5.5. Бухгалтерский учет непроизведенных активов

Непроизведенные активы отражаются в учете по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. В первоначальную стоимость объектов непроизведенных активов включаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость объекта непроизведенных активов может изменяться в результате увеличения капитальных вложений по улучшению земель, переоценки, дооценки или уценки объектов.

Затраты на приобретение непроизведенных активов относят на счет 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы".

Пример. Бюджетным учреждением на основании акта о приеме-передаче и свидетельства о государственной регистрации прав был приобретен и принят к бухгалтерскому учету земельный участок стоимостью 1 500 000 руб. Произведены расходы капитального характера, связанные с эксплуатацией месторождения угля, в сумме 500 000 руб.

В учете будут составлены следующие записи:

     
   ——————————————————————T———————————————T———————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет    |    Кредит     |  Сумма,  |
   |                     |               |               |   руб.   |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Отражены расходы по  |1 106 03 330   |1 302 19 730   | 1 500 000|
   |приобретению         |Увеличение     |Увеличение     |          |
   |земельного участка   |капитальных    |кредиторской   |          |
   |                     |вложений в     |задолженности  |          |
   |                     |непроизведенные|по приобретению|          |
   |                     |активы         |непроизведенных|          |
   |                     |               |активов        |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Принят к             |1 102 01 330   |1 106 03 430   | 1 500 000|
   |бухгалтерскому       |Увеличение     |Уменьшение     |          |
   |учету земельный      |стоимости земли|капитальных    |          |
   |участок              |               |вложений в     |          |
   |                     |               |непроизведенные|          |
   |                     |               |активы         |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Отражены расходы     |1 106 03 330   |1 302 07 730   |   500 000|
   |капитального         |Увеличение     |Увеличение     |          |
   |характера по         |капитальных    |кредиторской   |          |
   |улучшению            |вложений в     |задолженности  |          |
   |месторождения угля   |непроизведенные|по расчетам с  |          |
   |                     |активы         |поставщиками   |          |
   |                     |               |по оплате      |          |
   |                     |               |прочих услуг   |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Увеличена            |1 102 02 330   |1 106 03 430   |   500 000|
   |первоначальная       |Увеличение     |Уменьшение     |          |
   |стоимость            |стоимости      |капитальных    |          |
   |месторождения угля   |ресурсов недр  |вложений в     |          |
   |                     |               |непроизведенные|          |
   |                     |               |активы         |          |
   L—————————————————————+———————————————+———————————————+———————————
   

Операции по выбытию непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производятся на основании Акта о списании объекта основных средств (ф. 0306003) (кроме автотранспортных средств), Акта о списании групп объектов основных средств (ф. 0306033) (кроме автотранспортных средств).

Выбытие непроизведенных активов может произойти вследствие продажи, безвозмездной передачи, списания объекта непроизведенных активов, пришедшего в негодность, списания объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность в результате чрезвычайной ситуации.

Пример. Учреждение продало земельный участок по цене реализации 1 200 000 руб. Его первоначальная стоимость - 1 000 000 руб. Другой участок земли стоимостью 800 000 руб. передан безвозмездно государственной организации. Списано исчерпавшее свои ресурсы месторождение угля первоначальной стоимостью 1 900 000 руб. Вследствие стихийных бедствий погибли биологические ресурсы - растения стоимостью 400 000 руб.

В учете указанные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен доход от    |1 205 09 560    |1 401 01 172  | 1 200 000|
   |реализации земельного|Увеличение      |Доходы от     |          |
   |участка              |дебиторской     |реализации    |          |
   |                     |задолженности по|активов       |          |
   |                     |доходам от      |              |          |
   |                     |реализации      |              |          |
   |                     |активов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана балансовая   |1 401 01 172    |1 102 01 430  | 1 000 000|
   |стоимость земельного |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |участка при его      |реализации      |стоимости     |          |
   |продаже              |активов         |земли         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражена             |1 401 01 241    |1 102 01 430  |   800 000|
   |безвозмездная        |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |передача земельного  |субсидии        |стоимости     |          |
   |участка, находящегося|государственным |земли         |          |
   |в государственной    |организациям    |              |          |
   |собственности,       |                |              |          |
   |государственной      |                |              |          |
   |организации          |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списано месторождение|1 401 01 172    |1 102 02 430  | 1 900 000|
   |угля как исчерпавшее |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |свой ресурс          |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |ресурсов недр |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списан биологический |1 401 01 273    |1 102 02 430  |   400 000|
   |ресурс, погибший     |Чрезвычайные    |Уменьшение    |          |
   |вследствие           |расходы по      |стоимости     |          |
   |чрезвычайной ситуации|операциям с     |ресурсов недр |          |
   |                     |активами        |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

В данной таблице нет проводок по начислению НДС в отношении реализации земельного участка, так как согласно п. 6 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения.

5.6. Вовлечение непроизведенных активов

в хозяйственный оборот впервые

Обратите внимание: непроизведенные активы - это новое понятие, впервые введенное Инструкцией N 70н. Поэтому правила отражения операций по ним в бухгалтерском учете определены нечетко. Так, ни Инструкция N 70н, ни Приложение к ней (Корреспонденция счетов бюджетного учета) не содержат проводок, отражающих операции по вовлечению непроизведенных активов в хозяйственный оборот, поэтому возникают вопросы.

1. Какая корреспонденция счетов должна отражать вовлечение непроизведенных активов в хозяйственный оборот?

2. Куда относить дополнительные расходы, которые могут иметь место, например услуги по оценке земли?

Одним из решений этих вопросов может стать отражение указанных операций аналогично отражению операций по оприходованию излишков непроизведенных активов (п. 27 Инструкции N 70н). В этом случае дополнительные затраты можно отнести на расходы по прочим услугам (счет 1 401 01 226) и списать за счет прочих доходов.

Пример. Участок земли, впервые вовлекаемый в оборот и рыночная цена которого составляет 1 000 000 руб., принят к учету. Услуги сторонней организации по оценке стоимости этого земельного участка составили 20 000 руб.

В учете будут произведены такие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |По рыночной цене     |1 102 01 330    |1 401 01 180  | 1 000 000|
   |принят к учету       |Увеличение      |Прочие доходы |          |
   |земельный участок,   |стоимости земли |              |          |
   |впервые вовлекаемый в|                |              |          |
   |хозяйственный оборот |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оказаны услуги по    |1 401 1 226     |1 302 07 730  |    20 000|
   |оценке земельного    |Расходы         |Увеличение    |          |
   |участка              |учреждения по   |кредиторской  |          |
   |                     |прочим услугам  |задолженности |          |
   |                     |                |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |прочих услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны расходы по   |1 401 01 180    |1 401 01 226  |    20 000|
   |оценке земельного    |Прочие доходы   |Расходы       |          |
   |участка              |                |учреждения по |          |
   |                     |                |прочим услугам|          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Другое решение - отражение операций по вовлечению непроизведенных активов в первоначальный оборот по схеме принятия их к бухгалтерскому учету при безвозмездном получении. Тогда дополнительные расходы можно будет отнести на счет увеличения капитальных вложений аналогично учету операций по вложениям в объекты непроизведенных активов (п. 72 Инструкции N 70н).

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T———————————————T—————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |     Кредит    |  Сумма, |
   |                     |                |               |   руб.  |
   +—————————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |По рыночной цене     |1 106 03 330    |1 401 01 180   |1 000 000|
   |принят к учету       |Увеличение      |Прочие доходы  |         |
   |земельный участок,   |капитальных     |               |         |
   |впервые вовлекаемый в|вложений в      |               |         |
   |хозяйственный оборот |непроизведенные |               |         |
   |                     |активы          |               |         |
   +—————————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |Оказаны услуги по    |1 106 03 330    |1 302 07 730   |   20 000|
   |оценке земельного    |Увеличение      |Увеличение     |         |
   |участка              |капитальных     |кредиторской   |         |
   |                     |вложений в      |задолженности  |         |
   |                     |непроизведенные |по расчетам с  |         |
   |                     |активы          |поставщиками и |         |
   |                     |                |подрядчиками   |         |
   |                     |                |по оплате      |         |
   |                     |                |прочих услуг   |         |
   +—————————————————————+————————————————+———————————————+—————————+
   |Принят к учету       |1 102 01 330    |1 106 03 430   |1 020 000|
   |земельный участок    |Увеличение      |Уменьшение     |         |
   |                     |стоимости земли |капитальных    |         |
   |                     |                |вложений в     |         |
   |                     |                |непроизведенные|         |
   |                     |                |активы         |         |
   L—————————————————————+————————————————+———————————————+——————————
   

До внесения соответствующих изменений в Инструкцию N 70н выбранный вариант учета непроизведенных активов надо закрепить в учетной политике.

По нашему мнению, первый вариант отражения операций по вовлечению непроизведенных активов в хозяйственный оборот более приемлем, так как не противоречит п. 24 Инструкции N 70н о принятии к учету объекта непроизведенных активов, впервые вовлекаемого в оборот, по первоначальной стоимости.

6. МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАПАСЫ

6.1. Особенности отражения операций

с материальными запасами

Операции по приобретению и использованию материальных запасов занимают значительный объем финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения. Вместе с тем обширная номенклатура нефинансовых активов, а также разнообразие применяемых в настоящее время механизмов их приобретения и использования вызывают необходимость подробного анализа порядка отражения в бюджетном учете соответствующих операций.

К материальным запасам в бюджетном учете относятся предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также на протяжении периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ.

Учитывая изложенное, в новой системе бюджетного учета в качестве материальных запасов, кроме собственно материалов, отражается и часть имущества, до 01.01.2005 учитываемого как малоценные предметы, а также практически все канцелярские товары, не предусмотренные классификацией ОКОФ.

В новом Плане счетов бюджетного учета сократился перечень счетов учета материальных запасов. Не учитывают на отдельных субсчетах материалы для учебных, научных и других целей (субсчет 060 ранее применявшегося Плана счетов), хозяйственные материалы и канцелярские принадлежности (субсчет 063), специальные материалы (субсчет 065), а также запасные части к машинам и оборудованию (субсчет 069). Данное сокращение счетов учета материальных запасов вполне логично. Ведь исключенные из Плана счетов позиции раньше применялись исходя не из сути понятия "материальные запасы" (использование их в хозяйственной деятельности одномоментно), а с учетом целей использования соответствующего имущества. В результате, например, медикаменты, используемые в лечебных целях и для осуществления научных исследований, могли быть отражены как на счете 060 "Материалы для учебных, научных и других целей", так и на счете 062 "Медикаменты и перевязочные средства", что нелогично. В новом Плане счетов медикаменты независимо от целей их приобретения отражаются на счете 0 105 01 000 "Медикаменты и перевязочные средства". Остальные из перечисленных выше материальных запасов подлежат отражению, как правило, на счете 0 105 05 000 "Прочие материальные запасы".

На счетах учета материалов теперь отражаются материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудование для НИОКР, молодняк животных и животные на откорме, готовая продукция, ранее учитываемые на отдельных субсчетах.

6.2. Оценка материальных запасов

Материальные запасы принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости, в которую, помимо закупочной стоимости материалов, включаются затраты на информационные и консультационные услуги, таможенные платежи и пошлины, вознаграждения посредническим организациям, расходы на заготовку и доставку материальных запасов до места их использования (то есть до складов учреждения), а также иные суммы, уплаченные за их доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (подработка, сортировка, фасовка и иные улучшения по качеству материалов).

Данное положение несколько отличается от ранее действовавших правил учета материальных запасов. Например, согласно п. 59 Инструкции N 107н перечисленные выше дополнительные расходы лишь могли быть включены в балансовую стоимость материальных запасов, а транспортные затраты по доставке их до склада учреждения однозначно относились на транспортные расходы и исключались из стоимости закупаемых материалов.

В целях формирования балансовой фактической стоимости материальных запасов в новый План счетов включен специальный счет 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", на котором предварительно аккумулируются перечисленные выше затраты учреждения. Конечно, при отсутствии "сопутствующих" расходов учреждение может учитывать приобретаемые запасы непосредственно на счете 0 105 00 000 "Материальные запасы", минуя счет 0 106 04 000. Однако при этом возникают риски невключения таких расходов в фактическую стоимость материальных запасов и, следовательно, неправомерного занижения этой стоимости.

6.3. Списание материальных запасов

Инструкцией N 70н более четко определена стоимость списания материальных запасов. Если ранее списание осуществлялось либо по ценам приобретения материалов, либо по средним ценам, то сейчас учреждение может осуществлять данную операцию только по средней фактической стоимости.

При этом согласно требованиям ст. 170 НК РФ суммы НДС включаются в фактическую стоимость материалов только в случае приобретения их за счет бюджетных средств или за счет доходов от предпринимательской деятельности, но при использовании этих материалов в не облагаемой налогом деятельности. В последнем случае суммы "входного" НДС выделяют на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", а при использовании в деятельности, не облагаемой НДС, они подлежат восстановлению в фактической стоимости материалов. Другими словами, "входной" НДС по материалам, используемым в облагаемой НДС деятельности, относится на налоговые вычеты и не включается в их стоимость. Если факт использования материалов в необлагаемой деятельности определен после приобретения материалов и отнесения "входного" НДС на налоговые вычеты, то ранее списанные на вычеты суммы НДС восстанавливаются и относятся на стоимость материалов, списываемых на не облагаемую этим налогом деятельность. Восстановление в учете ранее отнесенного на налоговые вычеты "входного" НДС довольно существенная проблема, так как при списании материальных запасов по средней фактической стоимости нивелируются различия порядка приобретения разных партий однородных материалов, и поэтому определить, какая сумма "входного" НДС и по какому счету-фактуре подлежит восстановлению, сложно.

Списание на текущие затраты материальных запасов, закупленных за счет бюджетных и прочих целевых средств, производится в бюджетном учете на счет 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов". Эту же операцию, но в отношении материальных запасов, закупленных за счет средств от предпринимательской деятельности, специалисты Минфина России рекомендуют отражать на счете 2 106 04 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" с последующим списанием на уменьшение доходов от оказания платных услуг. Вместе с тем в целях предварительной регистрации этих затрат в качестве балансовых расходов, по нашему мнению, целесообразно отразить данные затраты в порядке, аналогичном применяемому для учета бюджетных средств (то есть на счете 2 401 01 272 "Расходование материальных запасов"), с дальнейшим транзитным отражением на счете 2 106 04 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" и списанием на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности на счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж, товаров, работ, услуг".

В случае использования материальных запасов для создания нефинансовых активов их стоимость следует списывать на счет 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства" (в части основных средств) или 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (в части материальных запасов).

Учитывая изложенное, проиллюстрируем общую схему отражения материальных запасов в бюджетном учете учреждения на примерах.

Пример. Общеобразовательной школой для обеспечения учебного процесса закуплены следующие материальные запасы:

1. За счет бюджетных средств:

- шариковые ручки - 1000 шт. по закупочной цене 11,80 руб. (в том числе НДС - 1,80 руб.), всего на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

2. За счет средств от предпринимательской деятельности:

- ведра для уборки помещений - всего 50 шт. по закупочной цене 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.), всего на сумму 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Были осуществлены дополнительные затраты на доставку указанных канцелярских и хозяйственных товаров в учреждение экспедиторской фирмой, вознаграждение которой составляет 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Оплата экспедиторских услуг осуществляется за счет бюджетных средств и средств от предпринимательской деятельности пропорционально стоимости доставленных материальных запасов:

- 2360 руб. - за счет бюджетных средств (3540 x 11 800 / (11 800 + 5900 ));

- 1180 руб. - за счет средств от предпринимательской деятельности (3540 x 5900 / (11 800 + 5900)).

В бюджетном учете в соответствии с Инструкцией N 70н операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |1. На основании      |1 106 04 340    |1 302 20 730  |  11 800  |
   |накладной поставщика |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |отражена стоимость   |стоимости       |кредиторской  |          |
   |закупленных за счет  |изготовления    |задолженности |          |
   |бюджетных средств    |материалов,     |по            |          |
   |шариковых ручек с    |готовой         |приобретению  |          |
   |учетом НДС           |продукции,      |материальных  |          |
   |(1000 шт. х          |работ, услуг    |запасов       |          |
   |11,80 руб.)          |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |2. На основании      |                |              |          |
   |накладной поставщика |                |              |          |
   |отражены:            |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— стоимость          |2 106 04 340    |2 302 20 730  |   5 000  |
   |закупленных за счет  |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |предпринимательских  |стоимости       |кредиторской  |          |
   |средств ведер без    |изготовления    |задолженности |          |
   |учета НДС            |материалов,     |по            |          |
   |(50 шт. х 100 руб.)  |готовой         |приобретению  |          |
   |                     |продукции,      |материальных  |          |
   |                     |работ, услуг    |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— суммы "входного"   |2 210 01 560    |2 302 20 730  |     900  |
   |НДС                  |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |(5000 руб. х 18%)    |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |материальных  |          |
   |                     |ценностям,      |запасов       |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |3. В соответствии с  |                |              |          |
   |актом приема отражены|                |              |          |
   |в бюджетном учете    |                |              |          |
   |затраты на оплату    |                |              |          |
   |транспортно—         |                |              |          |
   |экспедиторских услуг:|                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— по доставке        |1 106 04 340    |1 302 03 730  |   2 360  |
   |шариковых ручек с    |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |учетом НДС           |стоимости       |кредиторской  |          |
   |                     |изготовления    |задолженности |          |
   |                     |материалов,     |по расчетам с |          |
   |                     |готовой         |поставщиками  |          |
   |                     |продукции,      |по оплате     |          |
   |                     |работ, услуг    |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— по доставке ведер  |2 106 04 340    |2 302 03 730  |   1 000  |
   |без учета НДС        |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |стоимости       |кредиторской  |          |
   |                     |изготовления    |задолженности |          |
   |                     |материалов,     |по расчетам с |          |
   |                     |готовой         |поставщиками  |          |
   |                     |продукции,      |по оплате     |          |
   |                     |работ, услуг    |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части "входного" |2 210 01 560    |2 302 03 730  |     180  |
   |НДС по доставке ведер|Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по расчетам с |          |
   |                     |приобретенным   |поставщиками  |          |
   |                     |материальным    |по оплате     |          |
   |                     |ценностям,      |транспортных  |          |
   |                     |работам, услугам|услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |4. Оплачены          |                |              |          |
   |приобретенные        |                |              |          |
   |материальные запасы и|                |              |          |
   |услуги по их         |                |              |          |
   |доставке:            |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части            |1 302 20 830    |1 304 05 340  |  11 800  |
   |приобретения         |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |шариковых ручек      |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |приобретению    |органами,     |          |
   |                     |материальных    |организующими |          |
   |                     |запасов         |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджета, по   |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |ценностей     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— одновременно       |1 501 03 340    |1 502 01 340  |  11 800  |
   |приняты бюджетные    |Лимиты бюджетных|Принятые      |          |
   |обязательства по     |обязательств    |бюджетные     |          |
   |приобретению         |получателей     |обязательства |          |
   |шариковых ручек за   |бюджетных       |текущего года |          |
   |счет бюджетных       |средств по      |за счет       |          |
   |средств              |приобретению    |приобретения  |          |
   |                     |материальных    |материальных  |          |
   |                     |запасов         |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части            |2 302 20 830    |2 201 01 610  |   5 900  |
   |приобретения ведер   |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств с     |          |
   |                     |приобретению    |банковских    |          |
   |                     |материальных    |счетов        |          |
   |                     |запасов         |учреждения    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— одновременно       |        —       |18 (340)      |   5 900  |
   |произведенный платеж |                |Выбытия       |          |
   |детализирован по     |                |денежных      |          |
   |статьям ЭКР на       |                |средств с     |          |
   |забалансовом счете   |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждения    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части оплаты     |1 302 03 830    |1 304 05 222  |   2 360  |
   |услуг по доставке    |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |шариковых ручек      |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |расчетам с      |органами,     |          |
   |                     |поставщиками по |организующими |          |
   |                     |оплате          |исполнение    |          |
   |                     |транспортных    |бюджета, по   |          |
   |                     |услуг           |транспортным  |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— одновременно       |1 501 03 222    |1 502 01 222  |   2 360  |
   |приняты бюджетные    |Лимиты бюджетных|Принятые      |          |
   |обязательства по     |обязательств    |бюджетные     |          |
   |доставке шариковых   |получателей     |обязательства |          |
   |ручек за счет        |бюджетных       |текущего года |          |
   |бюджетных средств    |средств по      |за счет       |          |
   |                     |расходам за счет|транспортных  |          |
   |                     |транспортных    |услуг         |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части оплаты     |2 302 03 830    |2 201 01 610  |   1 180  |
   |услуг по доставке    |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |ведер                |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств с     |          |
   |                     |расчетам с      |банковских    |          |
   |                     |поставщиками по |счетов        |          |
   |                     |оплате          |учреждения    |          |
   |                     |транспортных    |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— одновременно       |                |18 (222)      |   1 180  |
   |произведенный платеж |                |Выбытия       |          |
   |детализирован по     |                |денежных      |          |
   |статьям ЭКР на       |                |средств с     |          |
   |забалансовом счете   |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждения    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |5. Отнесен на        |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   1 080  |
   |налоговые вычеты     |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |"входной" НДС,       |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |начисленный на       |задолженности по|задолженности |          |
   |стоимость закупки и  |налогу на       |по НДС по     |          |
   |доставки ведер,      |добавленную     |приобретенным |          |
   |оплаченной за счет   |стоимость       |материальным  |          |
   |средств от           |                |ценностям,    |          |
   |предпринимательской  |                |работам,      |          |
   |деятельности         |                |услугам       |          |
   |(900 + 180) руб.     |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании         |                |              |          |
   |внутренней накладной |                |              |          |
   |приняты на учет      |                |              |          |
   |материальные запасы, |                |              |          |
   |в том числе:         |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— шариковые ручки    |1 105 05 340    |1 106 04 440  |  14 160  |
   |(11 800 + 2360) руб. |Увеличение      |Изготовление  |          |
   |                     |стоимости прочих|материалов,   |          |
   |                     |материальных    |готовой       |          |
   |                     |запасов         |продукции,    |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— ведра              |2 105 05 340    |2 106 04 440  |   6 000  |
   |(5000 + 1000) руб.   |Увеличение      |Изготовление  |          |
   |                     |стоимости прочих|материалов,   |          |
   |                     |материальных    |готовой       |          |
   |                     |запасов         |продукции,    |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Следующий пример отражает операции по списанию материальных запасов, предназначенных для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, но использованных в бюджетной деятельности.

Пример. Дополним условия предыдущего примера. За счет бюджетных средств общеобразовательной школой дополнительно закуплены шариковые ручки - 200 шт. по цене 35,40 руб. (в том числе НДС - 5,40 руб., всего на сумму 7080 руб.). Стоимость доставки включена в стоимость материальных запасов.

Закупленные общеобразовательной школой материальные запасы списаны на обеспечение учебного процесса (данные образовательные услуги не облагаются НДС) в количестве:

- шариковые ручки - 100 шт. по средней фактической стоимости за штуку 17,70 руб. (14 160 руб. + 7 080 руб. / 1200 шт.) на сумму 1770 руб.;

- ведра - 10 шт. по средней фактической стоимости за штуку 120 руб. (6000 руб. / 50 руб.) на сумму 1243,20 руб.

По условиям предыдущего примера к возмещению из бюджета была поставлена сумма НДС - 1080 руб., которая относилась к закупленным ведрам. В дальнейшем 10 ведер списаны на бюджетную деятельность, следовательно, НДС, относящийся к 10 ведрам, необходимо восстановить, то есть доначислить в бюджет. Сумму восстановленного НДС - 216 руб. (1200 руб. x 18%) надо отнести на стоимость материалов, в нашем случае - на стоимость ведер. Таким образом, общая стоимость ведер составит 6216 руб. Средняя фактическая стоимость одного ведра будет равна 124,32 руб. (6216 руб. / 50 шт.).

Отражение операций в бюджетном учете в соответствии с Инструкцией N 70н:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |1. На основании      |1 106 04 340    |1 302 20 730  |  7080    |
   |накладной поставщика |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |отражена в бюджетном |стоимости       |кредиторской  |          |
   |учете стоимость      |изготовления    |задолженности |          |
   |закупленных шариковых|материалов,     |по            |          |
   |ручек с учетом НДС   |готовой         |приобретению  |          |
   |                     |продукции,      |материальных  |          |
   |                     |работ, услуг    |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |2. На основании      |1 105 05 340    |1 106 04 440  |  7080    |
   |внутренней накладной |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |приняты на учет      |стоимости прочих|стоимости     |          |
   |шариковые ручки      |материальных    |изготовления  |          |
   |                     |запасов         |материалов,   |          |
   |                     |                |готовой       |          |
   |                     |                |продукции,    |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |3. Списаны на        |1 401 01 272    |1 105 05 440  |  1770    |
   |обеспечение учебного |Расходование    |Уменьшение    |          |
   |процесса шариковые   |материальных    |стоимости     |          |
   |ручки                |запасов         |прочих        |          |
   |(100 шт. х           |                |материальных  |          |
   |17,70 руб.)          |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |4. Восстановлен ранее|2 210 01 560    |2 303 04 730  |   216    |
   |отнесенный на        |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |налоговые вычеты     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |"входной" НДС        |задолженности по|задолженности |          |
   |(1200 руб. x 18%)    |НДС по          |по налогу на  |          |
   |                     |приобретенным   |добавленную   |          |
   |                     |материальным    |стоимость     |          |
   |                     |ценностям,      |              |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |5. Восстановленный   |2 105 05 340    |2 210 01 660  |   216    |
   |"входной" НДС отнесен|Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |на увеличение        |стоимости прочих|дебиторской   |          |
   |стоимости ведер      |материальных    |задолженности |          |
   |                     |запасов         |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |6. Списаны на        |2 106 04 340    |2 105 05 440  |  1243,20 |
   |обеспечение учебного |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |процесса ведра       |стоимости       |стоимости     |          |
   |(6000 руб. +         |изготовления    |прочих        |          |
   |216 руб.) / 50 х 10) |материалов,     |материальных  |          |
   |                     |готовой         |запасов       |          |
   |                     |продукции,      |              |          |
   |                     |работ, услуг    |              |          |
   |                     |(310)           |              |          |
   |                     |2 401 01 272    |              |          |
   |                     |Расходование    |              |          |
   |                     |материальных    |              |          |
   |                     |запасов <*>     |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проводки, альтернативные мнению специалистов Минфина России.

В зависимости от характера используемых учреждением материальных запасов определение их стоимости имеет свои особенности. Ниже мы рассмотрим их на примере приобретения и использования учреждением горюче-смазочных материалов (ГСМ) для обеспечения работы автотранспорта.

6.4. Учет операций по обеспечению ГСМ

Наличие на балансе бюджетного учреждения автотранспортных средств вызывает необходимость приобретения ГСМ, а следовательно, правильного отражения таких операций в бюджетном учете. Так, ГСМ могут приобретаться:

1. Путем закупки учреждением и заправки автомобилей через собственные заправочные пункты (данный порядок в бюджетных учреждениях применяется довольно редко ввиду отсутствия у них собственных заправочных пунктов).

2. Путем приобретения учреждением талонов на ГСМ, дающих право на заправку автомашин на сторонних пунктах заправки. Талоны выдаются под отчет водителям, а получаемые по ним ГСМ оприходуются и списываются с бюджетного учета на основании авансовых отчетов водителей с приложенными корешками талонов и путевых листов.

3. И, наконец, учреждение может заключить договор на обеспечение ГСМ непосредственно с процессинговой компанией. При этом последняя выдает на каждую автомашину учреждения специальную пластиковую карточку, дающую право на заправку в подведомственных процессинговой компании заправочных пунктах. В соответствии с договором учреждение, как правило, вносит на счет процессинговой компании определенный аванс. Ежемесячно процессинговая компания представляет учреждению данные об отпущенных по пластиковым карточкам ГСМ с детализацией по государственным номерам заправленных автомашин, а также по количеству, номенклатуре и стоимости отпущенного горючего. На основании указанных данных, а также путевых листов соответствующих автомобилей бухгалтер учреждения производит списание выданного процессинговой компании аванса и, если это необходимо, доплату на ее счет.

Порядок отражения в бюджетном учете операций по обеспечению ГСМ каждым из вышеперечисленных способов различен, поэтому ниже будет рассмотрен каждый из них.

Приобретение ГСМ отражается в бюджетном учете аналогично операциям по приобретению иных материальных запасов.

1. На стоимость полученных от поставщика ГСМ, подлежащих оплате за счет бюджетных средств (допустим, что никакие иные затраты, подлежащие включению в балансовую стоимость данных материальных запасов и предварительному аккумулированию на счете 1 106 04 340, не производились), составляются проводки:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад");

Кредит счета 1 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

2. На стоимость оплаченных ГСМ за счет бюджетных средств счетов поставщика:

Дебет счета 1 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов".

3. Одновременно учреждением принимаются соответствующие бюджетные обязательства:

Дебет счета 1 501 03 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 1 502 01 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов".

4. Заправка машин учреждения ГСМ (с детализацией по госномерам автомашин):

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин");

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад").

5. На основании показателей путевых листов списаны ГСМ на текущие затраты учреждения (при этом ГСМ списываются на основании данных о пробеге автомобиля по утвержденным в учреждении нормам расхода). Смазочные материалы целесообразно списывать либо сразу по мере заправки, либо в момент их замены на новые масла (второй метод более безопасен, так как уменьшается риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов). В любом случае необходимо регламентировать порядок списания смазочных материалов в учетной политике учреждения:

Дебет счета 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов";

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин").

6. На основании показателей оформленных путевых листов произведено списание ГСМ на капитальные затраты учреждения по созданию (строительству) основных средств:

Дебет счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства";

Кредит счета 1 105 03 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин").

6.4.1. Учет ГСМ по талонам

Следует отметить, что талоны являются бланками строгой отчетности и подлежат отражению на забалансовом счете 03. При этом в соответствии с п. 241 Инструкции N 70н независимо от фактической стоимости их закупки талоны отражаются по учетной цене 1 руб. за бланк. Кроме того, талоны на ГСМ бывают двух видов: одни из них назовем "денежными", а другие - "литровыми".

"Денежные" талоны сразу включают стоимость приобретаемого на них горючего, оплачиваемую учреждением при их приобретении (в таких талонах указывается и количество приобретаемых ГСМ в литрах, и цены этого горючего). "Денежные" талоны являются не только бланками строгой отчетности, но еще и денежными документами. Операции по их приобретению и использованию отражаются в бюджетном учете учреждения в следующем порядке:

1. Закуплены "денежные" талоны на бензин (по стоимости приобретения):

Дебет счета 1 201 05 510 "Поступление денежных документов";

Кредит счета 1 302 23 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов".

2. Одновременно приобретенные талоны учтены на забалансовом счете (по учетной цене 1 руб.):

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе").

3. Оплачены за счет бюджетных средств талоны на бензин:

Дебет счета 1 302 23 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов";

Кредит счета 1 304 05 550 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению иных финансовых активов".

4. Обратите внимание: денежные документы включены в состав финансовых активов, поэтому в кредите счета 1 304 05 000 указан код 550 КОСГУ. Однако, учитывая, что талоны потом будут использованы в качестве средства расчетов за ГСМ, при отражении в бюджетном учете операций по принятию соответствующих бюджетных обязательств используется код 340 КОСГУ, соответствующий приобретению материальных запасов. Такой порядок усложняет сверку расчетов учреждения с обслуживающим его органом федерального казначейства, но необходим для применения, так как полностью соответствует требованиям Инструкции N 70н:

Дебет счета 1 501 03 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 1 502 01 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов".

5. Закупленные "денежные" талоны на бензин выданы под отчет водителям:

Дебет счета 1 208 14 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов";

Кредит счета 1 201 05 610 "Выбытие денежных документов".

6. Одновременно на забалансовом счете отражают изменения аналитической структуры бланков строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе");

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

7. Согласно авансовым отчетам водителей отражается стоимость закупленного бензина:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин");

Кредит счета 1 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов".

8. На основании приложенных к авансовому отчету корешков использованных талонов на ГСМ списываются с забалансового счета бланки строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

Дальнейшие операции по списанию приобретенных ГСМ отражаются в бюджетном учете учреждения в порядке, аналогичном описанному в разделе "Учет операций по обеспечению ГСМ".

"Литровые" талоны дают их предъявителю право на заправку определенного количества ГСМ по текущей цене продавца. В таких талонах указывается только количество горючего в литрах без цены. Стоимость заправленного бензина определяется на основании кассового чека продавца. Если фактическая стоимость ГСМ превышает оплаченную при приобретении талона, то разница является доходом, а если она ниже оплаченной при покупке талона - убытком учреждения. Учитывая отсутствие в "литровых" талонах такого обязательного для денежных документов реквизита, как стоимость талонов, оснований для признания их денежными документами не имеется. Вместе с тем в соответствии с п. 241 Инструкции N 70н бланки строгой отчетности, которыми являются все талоны на ГСМ, отражаются в бюджетном учете по учетной цене 1 руб., поэтому при списании "литровых" талонов на расходы учреждения данные об их фактической стоимости могут быть утеряны. Кроме того, оплаченную стоимость талонов по аналогии с бухгалтерским учетом коммерческих организаций невозможно отнести на расходы будущих периодов, так как в Плане счетов бюджетного учета такой счет не предусмотрен. Исходя из вышеизложенного, а также учитывая, что в соответствии с п. 96 Инструкции N 70н денежными документами являются все оплаченные талоны на бензин и масла, "литровые" талоны на ГСМ следует учитывать как денежные документы, регламентировав такое решение в учетной политике учреждения. Операции по приобретению и использованию "литровых" талонов в бюджетном учете учреждения отражаются в следующем порядке.

Первые шесть проводок аналогичны проводкам 1 - 6 по отражению операций по учету, закупке, оплате и выдаче водителям "денежных" талонов. Трудности возникают при отражении сумм отклонений стоимости приобретения талонов и фактической стоимости приобретения ГСМ (нумерацию проводок начнем с 7-го номера).

7. Согласно авансовым отчетам водителей отражается стоимость закупленного бензина с одновременным отнесением на доходы либо на убытки сумм отклонений стоимости приобретения использованных для расчетов за ГСМ талонов от фактической стоимости приобретения ГСМ.

7.1. На стоимость, указанную в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке:

Дебет счета 1 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)";

Кредит счета 1 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов".

7.2. На сумму превышения стоимости использованных для приобретения ГСМ талонов над стоимостью ГСМ, указанной в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке. В соответствии с п. 49 Инструкции N 70н суммы убытков, связанных с приобретением материальных запасов, включаются в их стоимость:

Дебет счета 1 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)";

Кредит счета 1 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов".

7.3. На сумму превышения стоимости ГСМ согласно кассовому чеку над ценой талонов. Поскольку талоны на ГСМ в данном случае оплачивались за счет бюджетных средств, эта сумма подлежит сдаче в доход бюджета:

Дебет счета 1 208 14 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов";

Кредит счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

7.4. На сумму, сформированную с учетом убытков (доходов) стоимости ГСМ:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин");

Кредит счета 1 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Все последующие проводки составляются так же, как и проводки по отражению операций с "денежными" талонами.

6.4.2. Учет ГСМ по пластиковым картам

При заключении учреждением договора на обеспечение ГСМ с процессинговой компанией путем получения специальных пластиковых карточек речь идет об авансировании процессинговой компании, являющейся для учреждения по сути генеральным поставщиком ГСМ. Учитывая это, порядок отражения операций по такому договору будет следующим:

1. Получены и учтены как бланки строгой отчетности пластиковые карточки процессинговой компании (по учетной цене 1 руб.):

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе").

2. Перечислен процессинговой компании аванс на приобретение ГСМ (отдельно по каждой пластиковой карточке):

Дебет счета 1 206 11 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов";

Кредит счета 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению материальных запасов".

3. Одновременно принимаются соответствующие бюджетные обязательства:

Дебет счета 1 501 03 340 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 1 502 01 340 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения материальных запасов".

4. Пластиковые карточки процессинговой компании выданы под отчет водителям:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе");

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

5. На основании справки процессинговой компании об отпущенных по соответствующим пластиковым карточкам ГСМ в бюджетном учете отражена стоимость данных материальных запасов:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин");

Кредит счета 1 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

6. Одновременно списывается ранее выданный процессинговой компании аванс:

Дебет счета 1 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 1 206 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение материальных запасов".

Дальнейшие операции по списанию ГСМ на затраты учреждения осуществляются на основании оформленных путевых листов соответствующих автомобилей аналогично методике, описанной при анализе обеспечения ГСМ путем их закупки и использования талонов на бензин.

6.4.3. Учет ГСМ в рамках

предпринимательской деятельности

Порядок отражения в бюджетном учете операций по приобретению и использованию ГСМ в случае их оплаты за счет средств от предпринимательской деятельности отличается от описанного выше. Это связано с регламентируемыми Инструкцией N 70н, а также налоговым законодательством РФ правилами отражения в бюджетном учете операций по предпринимательской деятельности.

1. В 18-м разряде счетов вместо единицы указывается код источника финансирования - 2 "Предпринимательская и иная приносящая доход деятельность".

2. В связи с тем что платежи осуществляются не за счет бюджетных ассигнований, отпадает необходимость отражения второй проводкой операций по принятию соответствующих бюджетных обязательств.

3. В соответствии с п. 87 Инструкции N 70н независимо от того, где открыт счет учреждения для выполнения расчетов по внебюджетным средствам (в ОФК или в банковском учреждении), операции по осуществлению тех или иных платежей за счет средств от предпринимательской деятельности отражаются не на счете 0 304 05 000, а на счете 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".

4. Так как счет 0 201 01 000 не содержит кодов КОСГУ, соответствующих кодам ЭКР производимых платежей, в целях отражения в бюджетном учете данных кодов ведут дополнительный аналитический учет на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждений".

5. Возникающий при осуществлении предпринимательской деятельности дополнительный доход (например, в результате превышения стоимости закупленных ГСМ над балансовой стоимостью использованных для расчетов "литровых" талонов) в бюджет не сдается, а является внереализационным доходом учреждения.

6. И, наконец, осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности учреждения операции, на которые не распространяются соответствующие налоговые льготы, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, что обусловливает необходимость учета при закупках ГСМ "входного" НДС для последующего его отнесения на налоговые вычеты.

Относительно последней особенности следует обратить внимание на то, что розничная реализация ГСМ через АЗС с использованием талонов согласно ст. 346.26 НК РФ и в соответствии с законами субъектов РФ может облагаться ЕНВД и на этом основании освобождена от обложения НДС. В частности, в Москве указанный вид деятельности облагается ЕНВД и, следовательно, не подлежит обложению НДС на основании Закона г. Москвы от 07.12.2001 N 68.

В регионах, где ЕНВД с розничной торговли ГСМ не введен, покупку учреждением талонов на ГСМ следует рассматривать как авансирование продавца данных материальных запасов (через посредника - продавца талонов), опосредованное денежными документами, которыми в соответствии с п. 96 Инструкции N 70н и являются талоны на ГСМ. Поэтому при приобретении талонов на ГСМ НДС с их стоимости не выделяется даже при наличии счета-фактуры поставщика талонов. Данный налог подлежит выделению и отнесению на налоговые вычеты (или на стоимость закупаемых ГСМ в случае их использования в рамках необлагаемой данным налогом деятельности) только в момент фактического приобретения ГСМ. В приведенных ниже схемах отражения операций по приобретению ГСМ будет рассмотрен наиболее сложный случай обложения НДС розничной торговли этими материальными запасами.

Учитывая перечисленные выше особенности, порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по приобретению за счет средств от предпринимательской деятельности ГСМ как напрямую, так и с использованием талонов или пластиковых карточек процессинговой компании будет следующим.

Непосредственное приобретение ГСМ в оптовой торговле в рамках предпринимательской деятельности.

1. Учтена стоимость полученных ГСМ с одновременным выделением НДС на соответствующем счете:

Дебет счетов 2 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад"), 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

Кредит счета 2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

2. Оплачены счета поставщика ГСМ с одновременной детализацией соответствующих расходов по кодам ЭКР на забалансовом счете:

Дебет счета 2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов";

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов";

Расход 18 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов" (аналитический счет 340 "Материальные запасы").

3. Одновременно с оплатой "входного" НДС списывается:

3.1. Либо на налоговые вычеты (если учреждение не пользуется льготой по НДС в части работ и услуг, для осуществления которых используются закупаемые ГСМ):

Дебет счета 2 303 04 830 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

3.2. Либо на стоимость закупленных ГСМ (если учреждение пользуется льготой по НДС в части оказываемых им работ и услуг):

Дебет счета 2 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад");

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

При приобретении "денежных" талонов на ГСМ в рамках предпринимательской деятельности в бюджетном учете делают записи.

1. Учтены талоны как денежные документы (на стоимость приобретения с НДС, если данный налог начислен продавцом):

Дебет счета 2 201 05 510 "Поступление денежных документов";

Кредит счета 2 302 23 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов".

2. Одновременно талоны отражены на забалансовом счете как бланки строгой отчетности (БСО) (по учетной цене 1 руб.):

Приход 03 (БСО в кассе).

3. Оплачены счета поставщика на "денежные" талоны ГСМ с одновременной детализацией соответствующих расходов по кодам ЭКР на забалансовом счете:

Дебет счета 2 302 23 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов";

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов";

Расход 18 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов" (аналитический счет 340 "Материальные запасы").

4. "Денежные" талоны на бензин выданы под отчет водителям:

Дебет счета 2 208 14 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов";

Кредит счета 2 201 05 610 "Выбытие денежных документов".

5. Одновременно на забалансовом счете отражено изменение аналитической структуры бланков строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "В кассе");

Приход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

6. На основании приложенных авансовых отчетов приняты к учету закупленные ГСМ с одновременным выделением сумм НДС на соответствующем счете (при наличии счетов-фактур или иных аналогичных документов):

Дебет счетов 2 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин"), 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

Кредит счета 2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов".

7. Одновременно списана на оплату ГСМ подотчетная сумма:

Дебет счета 2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материалов";

Кредит счета 2 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов".

8. Списаны с забалансового учета использованные талоны:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

9. Сумма "входного" НДС списывается:

9.1. Либо на налоговые вычеты :

Дебет счета 2 303 04 830 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

9.2. Либо на стоимость закупленных ГСМ:

Дебет счета 2 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад");

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

При отражении операций по приобретению "литровых" талонов на ГСМ в рамках предпринимательской деятельности первые пять проводок аналогичны проводкам 1 - 5 по отражению операций по приобретению, оплате и выдаче в подотчет "литровых" талонов. Трудности (как и при учете талонов, приобретенных за счет бюджетных средств) возникают при отражении сумм отклонений стоимости приобретения талонов и фактической стоимости приобретения ГСМ (нумерация проводок начинается с номера 6).

6. Согласно авансовым отчетам водителей отражена стоимость закупленного бензина с одновременным отнесением на доходы либо на убытки сумм отклонений стоимости приобретения талонов от фактической стоимости приобретения ГСМ.

6.1. По стоимости, указанной в кассовом чеке, с выделением сумм "входного" НДС на соответствующем счете:

Дебет счетов 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

Кредит счета 2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материалов".

6.2. На сумму превышения стоимости талонов над указанной в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке. В соответствии с п. 49 Инструкции N 70н суммы убытков, связанных с приобретением материальных запасов, включаются в их стоимость. Выделять из данной суммы "входной" НДС неправомерно, так как данная сумма налога не оформлена документально продавцом ГСМ:

Дебет счета 1 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)";

Кредит счета 2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материалов".

6.3. На сумму превышения цены ГСМ, указанной в кассовом чеке, над их ценой, оплаченной учреждением при приобретении талонов:

Дебет счета 2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материалов";

Кредит счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".

При этом на сумму НДС, начисленного на превышение указанной в приложенном к авансовому отчету кассовом чеке стоимости ГСМ над номинальной стоимостью использованных при их приобретении талонов, начисление НДС на внереализационный доход осуществляется на основании оформляемого учреждением счета-фактуры:

Дебет счета 2 401 01 180 "Прочие доходы";

Кредит счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

6.4. Сумма "входного" НДС списывается:

- либо на налоговые вычеты, если учреждение не пользуется льготой по НДС в части работ и услуг, для осуществления которых используются закупаемые ГСМ:

Дебет счета 2 303 04 830 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

- либо на стоимость закупленных ГСМ, если учреждение пользуется льготой по НДС в части оказания работ и услуг:

Дебет счета 2 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Склад");

Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

6.5. На сумму списываемой на оплату ГСМ подотчетной суммы (с учетом принятых к учету отклонений фактической стоимости ГСМ от стоимости "литровых" талонов):

Дебет счета 2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материалов";

Кредит счета 2 208 14 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материалов".

6.6. На сумму сформированной с учетом убытков от оплаты талонов на ГСМ в сумме, превышающей фактическую стоимость закупленных ГСМ:

Дебет счета 1 105 03 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" (аналитический счет "Баки машин");

Кредит счета 1 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

7. На основании приложенных к авансовому отчету корешков использованных талонов на ГСМ списываются с забалансового счета бланки строгой отчетности:

Расход 03 "Бланки строгой отчетности" (аналитический счет "У подотчетных лиц").

7. ПЕРЕОЦЕНКА НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

Обязанность проводить переоценку нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов) установлена в настоящий момент основным нормативным документом по бюджетному учету - Инструкцией N 70н.

Последняя переоценка в бюджетных учреждениях проводилась во исполнение Распоряжения Правительства РФ от 15.11.2002 N 1611-р по состоянию на 1 января 2003 г. Порядок переоценки основных средств и нематериальных активов в бюджетных учреждениях был утвержден совместным Приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.12.2003 N 25/6н/14/7 (далее - Порядок переоценки). (Забегая вперед, следует отметить, что действие указанного Порядка распространяется на проведение последующих переоценок (п. 17 Порядка переоценки).) Переоценка осуществлялась путем индексации балансовой стоимости основных средств, объектов, не завершенных строительством, приобретенного оборудования, предназначенного к установке, нематериальных активов, накопленного износа по основным средствам и нематериальным активам на Коэффициенты переоценки в цены 01.01.2003, разработанные Госкомстатом России на основе индексов цен на фондообразующую продукцию и строительно-монтажные работы (утв. Госкомстатом России 27.11.2002). Указанные коэффициенты были дифференцированы по областям России и по периодам приобретения и строительства объектов.

В соответствии с п. п. 16, 24, 34 Инструкции N 70н бюджетные учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года. Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости объекта или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации, начисленной за период использования объектов, за исключением непроизведенных активов, поскольку амортизация по ним не начисляется.

Обратите внимание: Инструкция N 70н не содержит конкретного порядка пересчета первоначальной стоимости объектов и не отсылает к решению правительства или к порядку, установленному Минфином (как это сделано в отношении драгоценных металлов).

В соответствии с Порядком переоценки очередная переоценка основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений должна проводиться по достижении "порогового" (предельного) уровня роста цен производителей в строительстве. За "пороговое" значение принимается 35%-ный рост цен в строительстве с момента предшествующей переоценки. Основные средства и нематериальные активы бюджетных учреждений переоцениваются в цены на 1 января года, следующего за годом, в котором рост цен производителей в строительстве с момента предшествующей переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений достиг "порогового" значения. Вышеуказанный порядок гласит, что решение об очередной переоценке принимают Минэкономразвития России, Минфин России, Минимущество России и Госкомстат России не позднее 1 ноября года, предшествующего переоценке. На момент написания книги такое решение не было принято (не опубликовано).

Особое внимание уделим переоценке незавершенного строительства. Как было сказано выше, действие Порядка переоценки распространяется на проведение последующих переоценок. Остается непонятным, применяется он только к тем объектам, которые переоценивались ранее, или ко всем активам, подлежащим переоценке. В соответствии с указанным Порядком незавершенное строительство в 2003 г. подлежало переоценке. Однако согласно Методическим указаниям остатки по незавершенному строительству перенесены на счета аналитического учета счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы". Таким образом, по правилам Инструкции N 70н незавершенное строительство учитывается как капитальные вложения в нефинансовые активы. При этом Инструкция N 70н не содержит указаний по отражению в учете переоценки вложений в нефинансовые активы. Отсюда можно сделать вывод, что переоценка капитальных вложений в основные средства, непроизведенные активы, нематериальные активы не производится, хотя из Порядка переоценки следует совсем иное. В данном случае следует подождать решения министерств и ведомств, которым отдан вопрос о проведении очередной переоценки в бюджетных организациях.

Вернемся к Инструкции N 70н. Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки отражаются в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Суммы дооценки стоимости объекта основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 100 00 000 "Нефинансовые активы" и кредиту счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Суммы дооценки начисленной амортизации (если она имеет место быть), полученные в результате переоценки, показывают по дебету счета 0 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация".

Суммы уценки стоимости объекта основных средств - по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 100 00 000 и дебету счета 0 401 03 000 (то есть убыток).

Суммы уценки начисленной амортизации - по кредиту счета 0 401 03 000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000.

Пример. В учреждении проведена переоценка административного здания, гаража, участка земли, нематериального актива. Данные переоценки представлены в таблице.

     
   ———————————————————T————————————————T————————————T————————————T——————————————¬
   |    Показатели    |Административное|    Гараж   |   Участок  |Нематериальный|
   |                  |     здание     |            |    земли   |     актив    |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Первоначальная    |   2 500 000    |1 500 000   |3 200 000   |   980 000    |
   |стоимость, руб.   |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начисленная       |   1 000 000    |  900 000   |      —     |     80 000   |
   |амортизация       |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Коэффициент       |           1,2  |        0,95|        1,35|          1,15|
   |переоценки        |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Сумма дооценки    |     500 000    |      —     |1 120 000   |    147 000   |
   |стоимости         |                |            |            |              |
   |объектов, руб.    |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Сумма уценки      |                |   75 000   |            |              |
   |стоимости         |                |            |            |              |
   |объектов, руб.    |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Сумма дооценки    |     200 000    |      —     |      —     |     12 000   |
   |амортизации,      |                |            |            |              |
   |руб.              |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Сумма уценки      |                |   45 000   |            |              |
   |амортизации,      |                |            |            |              |
   |руб.              |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Восстановительная |   3 000 000    |1 425 000   |4 320 000   |  1 127 000   |
   |стоимость         |                |            |            |              |
   |объектов, руб.    |                |            |            |              |
   +——————————————————+————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Пересчитанная     |   1 200 000    |  855 000   |      —     |     92 000   |
   |сумма амортизации,|                |            |            |              |
   |руб.              |                |            |            |              |
   L——————————————————+————————————————+————————————+————————————+———————————————
   

В соответствии с условиями примера первоначальная стоимость всех объектов увеличивается. Исключение составляет стоимость гаража, так как в отношении его принят понижающий коэффициент, и его первоначальная стоимость уменьшается, поэтому уменьшается и сумма начисленной амортизации.

В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена            |1 101 02 310    |1 401 03 000  |   500 000|
   |первоначальная       |Увеличение      |Финансовый    |          |
   |стоимость            |стоимости       |результат     |          |
   |административного    |нежилых         |прошлых       |          |
   |здания               |помещений       |отчетных      |          |
   |                     |                |периодов      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена сумма      |1 401 03 000    |1 104 02 410  |   200 000|
   |начисленной          |Финансовый      |Уменьшение    |          |
   |амортизации по       |результат       |стоимости     |          |
   |административному    |прошлых отчетных|нежилых       |          |
   |зданию               |периодов        |помещений за  |          |
   |                     |                |счет          |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Уменьшена стоимость  |1 401 03 000    |1 101 03 410  |    75 000|
   |гаража               |Финансовый      |Уменьшение    |          |
   |                     |результат       |стоимости     |          |
   |                     |прошлых отчетных|сооружений    |          |
   |                     |периодов        |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Уменьшена сумма      |1 104 03 410    |1 401 03 000  |    45 000|
   |амортизации,         |Уменьшение      |Финансовый    |          |
   |начисленной по гаражу|стоимости       |результат     |          |
   |                     |сооружений за   |прошлых       |          |
   |                     |счет амортизации|отчетных      |          |
   |                     |                |периодов      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена            |1 102 01 330    |1 401 03 000  | 1 120 000|
   |первоначальная       |Увеличение      |Финансовый    |          |
   |стоимость участка    |стоимости земли |результат     |          |
   |земли                |                |прошлых       |          |
   |                     |                |отчетных      |          |
   |                     |                |периодов      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена            |1 103 01 320    |1 401 03 000  |   147 000|
   |первоначальная       |Увеличение      |Финансовый    |          |
   |стоимость            |стоимости       |результат     |          |
   |нематериального      |нематериального |прошлых       |          |
   |актива               |актива          |отчетных      |          |
   |                     |                |периодов      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена сумма      |1 401 03 000    |1 104 07 420  |    12 000|
   |начисленной          |Финансовый      |Уменьшение    |          |
   |амортизации по       |результат       |стоимости     |          |
   |нематериальному      |прошлых отчетных|нематериальных|          |
   |активу               |периодов        |активов за    |          |
   |                     |                |счет          |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

7.1. Пересчет амортизационных отчислений

после переоценки

После проведенной переоценки необходимо пересчитать месячные суммы амортизационных отчислений. Норма амортизации останется прежней. Изменится ежемесячная сумма амортизационных отчислений, так как изменилась первоначальная (восстановительная) стоимость объектов.

Рассмотрим перерасчет суммы амортизационных отчислений в конкретной ситуации, используя данные предыдущего примера.

Пример. Срок полезного использования административного здания - 20 лет, годовая норма амортизации - 5% (100% / 20 лет), месячная норма амортизации - 0,42% (5% / 12 мес.).

Срок полезного использования гаража - 30 лет. Годовая норма амортизации - 3,33% (100% / 30 лет), месячная норма амортизации - 0,28% (3,33% / 12 мес.).

Месячная сумма амортизационных отчислений по административному зданию до переоценки составляла 10 500 руб. (2 500 000 руб. x 0,42%), после переоценки она составит 12 600 руб. (3 000 000 руб. x 0,42%).

Месячная сумма амортизационных отчислений по гаражу до переоценки составляла 4200 руб. (1 500 000 руб. x 0,28%), после переоценки она будет равна 3990 руб. (1 425 000 руб. x 0,28%).

7.2. Переоценка активов в драгоценных металлах

Согласно Инструкции N 70н переоценка активов в драгоценных металлах осуществляется в порядке, установленном Минфином России на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В настоящее время таким документом является Письмо Минфина России от 29.09.1995 N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней".

В соответствии с указанным Письмом при изменении в установленном порядке расчетных и отпускных цен на драгоценные металлы и драгоценные камни переоценка остатков технических и ювелирных алмазов и бриллиантов, золота, серебра и других драгоценных металлов в прокате, промышленных изделиях и химических соединениях, в ломе и отходах, остатках золота, серебра и бриллиантов в готовых ювелирных изделиях производится организациями без особых на то указаний при получении соответствующих документов о введении в действие новых цен. Переоценка производится на разницу между новыми и ранее действовавшими расчетными и отпускными ценами (в рублях и копейках за один грамм химически чистого металла).

Переоценке не подлежат:

- драгоценные металлы, установленные в технологическом и испытательном оборудовании, приборах, приспособлениях и используемые в технологических процессах;

- инструменты, оборудование, установки, приборы, средства вычислительной техники, детали, узлы, содержащие не предусмотренные соответствующими прейскурантами драгметаллы;

- остатки драгоценных металлов и драгоценных камней, находящиеся на предприятиях бытового обслуживания населения, а также в лечебных учреждениях, осуществляющих зубопротезирование (включая находящиеся в подотчете у мастеров и зубных техников), предварительно полностью оплаченные заказчиками.

В бюджетном учете положительная переоценка активов в драгоценных металлах отражается по дебету счета 0 101 09 310 "Увеличение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий" и кредиту счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов". Результаты отрицательной переоценки (уменьшение стоимости) показывают по дебету счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов" и кредиту счета 0 101 09 410 "Уменьшение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий".

8. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Инвентаризация является способом уточнения показателей бухгалтерского учета. В процессе инвентаризации подтверждается (или не подтверждается) достоверность данных бухгалтерского учета путем их сопоставления с фактическим наличием имущества и финансовых обязательств организации.

Новая Инструкция в отличие от Инструкции N 107н не содержит правил проведения инвентаризации. Ее разработчики решили не переписывать положения законодательства по бухгалтерскому учету, которые нужно соблюдать при проведении инвентаризации, и отсылают к регулирующим их нормативным правовым актам Минфина (п. 7 Инструкции N 70н). Таким актом является Закон "О бухгалтерском учете", а также Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1997 N 49) (далее - Указания по инвентаризации).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. Исключение составляет обязательное проведение инвентаризации:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Указания по инвентаризации разрешают проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Кроме того, в районах, расположенных на Крайнем Севере и в приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация проводится при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Установленный руководителем порядок проведения инвентаризации должен быть закреплен в учетной политике организации.

8.1. Правила проведения инвентаризации

Для проведения инвентаризации в организации должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При наличии в организации ревизионной комиссии можно поручить проведение инвентаризации ей, если объем инвентаризационных работ небольшой.

Комиссия готовит и обеспечивает инвентаризацию, инструктирует членов рабочих инвентаризационных комиссий, проводит контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период. Также она проверяет правильность выведения результатов инвентаризаций, обоснованность предложенных зачетов по пересортице ценностей на базах, складах, в кладовых, цехах, на строительных участках и в других местах их хранения. При необходимости (например, при выявлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации) комиссия проводит (по поручению руководителя предприятия) повторные сплошные инвентаризации и вносит предложения о порядке урегулирования выявленных недостач и потерь от порчи ТМЦ.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации приказом, который нужно зарегистрировать в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (ф. N ИНВ-23 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88). Учитывая важность инвентаризации, в комиссию целесообразно включать специалистов, обладающих необходимой квалификацией для проведения анализа правильности оценки имущества и финансовых обязательств организации. Руководитель организации должен создать условия для проведения точной и полной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки: обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения груза, измерительными и контрольными приборами и пр.

В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие имущества и обязательств, их состояние и оценка. Инвентаризации подвергается все имущество организации и все виды ее финансовых обязательств. При этом проверять следует имущество, которое принадлежит организации на праве оперативного управления, находится на ответственном хранении, арендуемое имущество, полученное для переработки, а также неучтенное имущество. Такая инвентаризация называется сплошной.

По решению руководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется какая-либо часть имущества. Это могут быть товарно-материальные ценности, относящиеся к одному материально-ответственному лицу или находящиеся в одном месте.

Обратите внимание: если при проведении инвентаризации отсутствует хотя бы один член комиссии, то ее результаты будут признаны недействительными. Еще одним обязательным условием при проверке фактического наличия имущества является присутствие материально-ответственных лиц. При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация проводится с обязательным участием бригадира или его заместителя и членов бригады, работающих на момент начала инвентаризации.

Прежде чем приступить к проверке фактического наличия имущества, рабочая инвентаризационная комиссия обязана опломбировать подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы, проверить исправность всех весов и измерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения. Весы проверяются на устойчивость, чувствительность и точность взвешивания.

До начала инвентаризации материально-ответственные лица должны представить отчеты о движении ценностей и денежных средств и дать расписку, что все ценности, находящиеся на их хранении, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход, и что к началу инвентаризации все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию или комиссии. Аналогичные расписки дают лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества или доверенности на его получение. Если впоследствии выяснится, что часть имевшихся на начало инвентаризации документов, связанных с движением ТМЦ, денежных средств и иного имущества и финансовых обязательств, не была передана в бухгалтерию и, следовательно, не учтена при расчете по данным бухгалтерского учета остатков инвентаризуемых ценностей и обязательств, от виновных лиц должны быть приняты письменные объяснения о причинах допущенных нарушений, а также тщательно проверена подлинность представленных документов. Документы с приложенными к ним объяснительными приобщаются к материалам инвентаризации и учитываются при обосновании ее результатов на общих основаниях. Никаких специальных санкций за подобные нарушения действующим законодательством не установлено. Вместе с тем администрация может применить к виновным лицам общие меры ответственности, установленные за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими трудовых обязанностей.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам, с указанием "До инвентаризации на... (дата)", которое служит бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Все операции по приему и отпуску материальных ценностей во время инвентаризации должны быть прекращены. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, приходуются после даты инвентаризации.

Комиссии, которые созданы для проведения инвентаризации, пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у организации. Как правило, проверка осуществляется сплошным методом, то есть пересчитываются абсолютно все товары и ценности. Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально-ответственных лиц.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих нахождение объекта в собственности организации. При инвентаризации нематериальных активов - наличие документов, подтверждающих исключительное право владения и пользования ими. При инвентаризации непроизведенных активов (земля, ресурсы недр и прочие непроизведенные активы) следует иметь в виду, что у бюджетных учреждений земля находится во временном распоряжении, то есть они не являются собственниками земли, поэтому ставить ее на баланс (приходовать) не следует до вовлечения земли в хозяйственный оборот.

При проведении инвентаризации материальных запасов следует обратить внимание на оборудование и строительные материалы для капитального строительства. Они не используются непосредственно в основной хозяйственной деятельности учреждения и могут быть не учтены при инвентаризации.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что инвентаризации подлежат материальные запасы, учитываемые на забалансовых счетах: переходящие спортивные призы, кубки, бланки строгой отчетности.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. При проверке расчетов с поставщиками обращают внимание на проверку расчетов по товарам оплаченным, но находящимся в пути, а также расчетов по неотфактурованным поставкам. По результатам проведенной инвентаризации устанавливается (не устанавливается):

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, сроки исковой давности которых истекли.

8.2. Документальное оформление

результатов инвентаризации

В ходе инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты, в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реально учтенных финансовых обязательствах. Описи и акты оформляются в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии - наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах, а затем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации. Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки чернилами или шариковой ручкой, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае в них не должно быть помарок и подчисток.

В период проведения инвентаризации материально-ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и в случае его подтверждения устранить выявленные ошибки.

Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета - неправильные записи зачеркиваются, а над ними проставляется правильная запись. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. В описях не допускается оставлять незаполненные строчки. На последних страницах они прочеркиваются.

Товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикул, сорт и т.д.). Инвентаризация ценностей должна проводиться в порядке их расположения в данном помещении. Если инвентаризационная опись или акт составляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них. В конце каждой страницы описи следует прописью указать:

- число порядковых номеров материальных ценностей;

- общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку, после которой подписываются все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. Кроме того, в конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если инвентаризация имущества проводится в связи со сменой материально-ответственных лиц, работник, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а работник, сдавший это имущество, - в его сдаче.

В соответствии с Инструкцией N 70н результаты инвентаризации оформляются следующими актами:

- Акт инвентаризации ценных бумаг (ф. 0511817);

- Акт инвентаризации остатков на счетах денежных средств (ф. 0511828);

- Акт инвентаризации задолженности по ссудам (кредитам) (ф. 0511829);

- Акт инвентаризации (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов;

- Акт инвентаризации (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0511832);

- Акт инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0511837);

- Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0511838);

- Акт инвентаризации расчетов по доходам и платежам (ф. 0511840);

- Акт о результатах инвентаризации (ф. 0511835).

В Акте о результатах инвентаризации указываются номера и даты актов инвентаризации (сличительных ведомостей), на основании которых он составлен.

8.3. Сопоставление данных инвентаризационных актов

и описей с данными бухгалтерского учета

Следующим этапом проведения инвентаризации является сравнение фактических остатков материальных и нематериальных ценностей, финансовых обязательств, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная опись передается в бухгалтерию, которая сравнивает фактические остатки имущества с данными бухгалтерского учета. До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно проверить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета подлежат отражению в бюджетном учете.

Излишки имущества приходуются по рыночной стоимости. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету, то есть на дату проведения инвентаризации (п. 13 Инструкции N 70н). Рыночная стоимость имущества должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Если раньше излишки относились на увеличение финансирования, то теперь они относятся к прочим доходам, то есть учитываются по кредиту счета 0 401 01 180 "Прочие доходы" и по дебету счетов 0 101 00 000 "Основные средства", 0 102 00 000 "Непроизведенные активы", 0 103 00 000 "Нематериальные активы", 0 105 00 000 "Материальные запасы", 0 201 04 000 "Касса", 0 201 05 000 "Денежные документы".

Убыль материальных ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается в дебет счета 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов" с кредита соответствующих аналитических счетов счета 0 105 00 000 "Материальные запасы".

Обратите внимание: нормы убыли могут применяться лишь при выявлении фактических недостач. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в установленном порядке, обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Следует отметить, что в бюджетных учреждениях взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, можно проводить только по ценностям, приобретенным за счет одного и того же источника финансирования.

О списании имущества вследствие недостачи, выявленной при инвентаризации, читайте раздел "Учет расчетов по недостачам материальных ценностей".

9. КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В НЕФИНАНСОВЫЕ АКТИВЫ

9.1. Особенности учета вложений

в нефинансовые активы

С введением в действие новой Инструкции N 70 можно отметить сближение в плане организации и ведения бюджетного и хозяйственного учета.

Одним из основных изменений в Инструкции N 70 стал порядок формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов при их принятии к учету, который ранее вызывал затруднения у бюджетных учреждений.

В первую очередь, определим понятие нефинансовых активов. Они включают в себя все средства, имеющие материально-вещественную форму учета, а именно: основные средства, непроизведенные активы, нематериальные активы, материальные запасы.

Обратите внимание: к вложениям в нефинансовые активы согласно п. 70 Инструкции N 70 относятся вложения в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве, модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов. К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе НДС (кроме приобретения нефинансовых активов за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности), расходы по доставке, монтажу, на информационные услуги, связанные с приобретением нефинансовых активов, таможенные пошлины, иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, а также суммовые разницы при оплате в рублях по договорам, выраженным в условных единицах.

Учитывая тот факт, что ранее в соответствии с Инструкцией N 107н расходы по доставке, монтажу, изготовлению основных средств, материалов, нематериальных активов списывались на расходы учреждения по соответствующим счетам, можно сделать вывод, что после принятия Инструкции N 70н бюджетный учет в части формирования нефинансовых активов станет более упорядоченным.

Учет вложений в нефинансовые активы ведется на счете 0 106 00 000 "Учет вложений в нефинансовые активы" на соответствующих аналитических счетах:

0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства"

0 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы"

0 106 03 000 "Капитальные вложения в непроизведенные активы"

0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Аналитический учет по счету 0 106 00 000 ведется в регистре Многографная карточка (Приказ Минфина России N 123н) по каждому приобретаемому или возводящемуся объекту нефинансовых активов в разрезе видов затрат.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ расходы бюджетных учреждений по вложениям в нефинансовые активы отражаются по ст. 300 "Поступления нефинансовых активов" с разбивкой по соответствующим подстатьям ЭКР:

310 "Увеличение стоимости основных средств"

320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

9.2. Капитальные вложения в основные средства

Для учета операций, связанных с приобретением, строительством, безвозмездным поступлением объектов основных средств, Инструкцией N 70н предусмотрен счет 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации увеличение стоимости основных средств отражается по подстатье 310, уменьшение стоимости - по подстатье 410.

Как было указано выше, первоначальная стоимость основных средств формируется из суммы всех произведенных фактических вложений, а именно: объект основного средства можно поставить на баланс только тогда, когда будут сформированы все произведенные затраты, связанные с его приобретением. (Примеры формирования первоначальной стоимости при приобретении, безвозмездном поступлении нефинансовых активов приведены в разделах "Основные средства", "Нематериальные активы", "Непроизведенные активы" и "Материальные запасы").

В этой главе мы рассмотрим вопросы формирования стоимости основных средств при изготовлении (строительстве). Хотелось бы отдельно остановиться на изготовлении (строительстве) основных средств за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, и порядке учета НДС. Как уже было сказано, НДС по расходам, произведенным за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на фактические затраты не относится, если результат предпринимательской деятельности подлежит обложению НДС.

Пример. Бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности в марте 2005 г. начало строительство здания, а в сентябре оно было закончено и объект сдан в эксплуатацию. Часть работ учреждение произвело собственными силами, а другую их часть - подрядным способом.

Общая сумма затрат на строительство составила 3 127 400 руб., из них:

- приобретены материалы для строительства на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);

- заработная плата рабочих, которые состоят в штате учреждения, - 300 000 руб.;

- ЕСН - 78 000 руб.;

- оплата услуг подрядной организации на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.);

- оплата услуг за государственную регистрацию права собственности - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные бюджетному учреждению подрядной организацией при проведении капитального строительства основных средств, а также суммы НДС, предъявленные по материалам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией и поставщиком материалов, подлежат вычету у заказчика после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные организацией при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами, также подлежат вычету по мере уплаты налога в бюджет при условии включения стоимости таких работ в расходы, принимаемые к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при определении налогооблагаемой прибыли (пп. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Обратите внимание: суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету (пп. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Но данный вычет предоставляется в особом порядке. Даже после того, как задолженность перед поставщиком материалов будет погашена, сразу поставить НДС к вычету нельзя. Указанные вычеты производятся по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В учете указанные операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |       В периоде строительства с марта по сентябрь 2005 г.      |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Отражена стоимость   |2 105 04 340    |2 302 20 730  |   300 000|
   |материалов           |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |стоимости       |кредиторской  |          |
   |                     |строительных    |задолженности |          |
   |                     |материалов      |по            |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтен НДС по         |2 210 01 560    |2 302 20 730  |    54 000|
   |приобретенным        |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |строительным         |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |материалам           |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |материальных  |          |
   |                     |ценностям,      |запасов       |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачены             |2 302 20 830    |2 201 01 610  |   354 000|
   |приобретенные        |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |материалы            |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |приобретению    |учреждения с  |          |
   |                     |материальных    |банковских    |          |
   |                     |запасов         |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны материалы,   |2 106 01 310    |2 105 04 440  |   300 000|
   |использованные в     |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |строительстве        |капитальных     |стоимости     |          |
   |                     |вложений в      |материальных  |          |
   |                     |основные        |запасов       |          |
   |                     |средства        |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена заработная |2 106 01 310    |2 302 01 730  |   300 000|
   |плата работникам,    |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |состоящим в штате    |капитальных     |кредиторской  |          |
   |учреждения           |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по оплате     |          |
   |                     |средства        |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен единый      |2 106 01 310    |2 303 02 730  |    78 000|
   |социальный налог     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по единому    |          |
   |                     |средства        |социальному   |          |
   |                     |                |налогу и      |          |
   |                     |                |страховым     |          |
   |                     |                |взносам на    |          |
   |                     |                |обязательное  |          |
   |                     |                |пенсионное    |          |
   |                     |                |страхование в |          |
   |                     |                |РФ            |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы на  |2 106 01 310    |2 302 17 730  | 2 000 000|
   |оплату услуг         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |подрядной организации|капитальных     |кредиторской  |          |
   |согласно акту        |вложений в      |задолженности |          |
   |выполненных работ без|основные        |по расчетам с |          |
   |НДС                  |средства        |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по            |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Учтен НДС            |2 210 01 560    |2 302 17 730  |   360 000|
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по расчетам с |          |
   |                     |приобретенным   |поставщиками и|          |
   |                     |материальным    |подрядчиками  |          |
   |                     |ценностям,      |по            |          |
   |                     |работам, услугам|приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачено подрядчику  |2 302 17 830    |2 201 01 610  | 2 360 000|
   |за выполненные работы|Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |расчетам с      |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками по |счетов        |          |
   |                     |приобретению    |              |          |
   |                     |основных средств|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |        В периоде регистрации объектов (сентябре 2005 г.)       |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Отражены расходы по  |2 106 01 310    |2 302 07 730  |    35 400|
   |государственной      |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |регистрации права    |капитальных     |кредиторской  |          |
   |собственности без НДС|вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по расчетам с |          |
   |                     |средства        |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |прочих услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачены расходы по  |2 302 07 830    |2 201 01 610  |    35 400|
   |государственной      |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |регистрации права    |кредиторской    |денежных      |          |
   |собственности        |задолженности по|средств       |          |
   |                     |расчетам с      |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками по |счетов        |          |
   |                     |оплате прочих   |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Объект основных      |2 101 02 310    |2 106 01 410  | 2 713 400|
   |средств введен в     |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |эксплуатацию         |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |нежилых         |вложений в    |          |
   |                     |помещений       |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС по      |2 210 01 560    |2 303 04 730  |   488 412|
   |объекту основных     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |средств              |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по НДС        |          |
   |                     |приобретенным   |              |          |
   |                     |материальным    |              |          |
   |                     |ценностям,      |              |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен НДС в     |2 303 04 830    |2 201 01 610  |   488 412|
   |бюджет               |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |НДС             |учреждения с  |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Принят НДС к вычету  |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   488 412|
   |                     |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |                     |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС             |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС, |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   414 000|
   |уплаченный подрядной |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |организации и        |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |поставщикам          |задолженности по|задолженности |          |
   |материалов           |НДС             |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 Федерального закона РФ от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 2006 г. вычет НДС будет производиться по мере получения счетов-фактур от подрядных организаций и от поставщиков материалов, а также оприходования в учете выполненных работ и приобретенных материалов и оборудования, в том числе требующего монтажа, после их оплаты.

Хотелось бы отметить еще несколько видов формирования первоначальной стоимости основного средства.

1. Получение основных средств от других бюджетов бюджетной системы РФ. Данная операция отражается проводкой:

Дебет счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 1 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы РФ".

2. При получении основных средств от негосударственных организаций и физических лиц составляется проводка:

Дебет счета 3 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 3 401 01 180 "Прочие доходы".

3. Получение основных средств от наднациональных организаций и правительств иностранных государств отражают проводкой:

Дебет счета 3 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит счета 3 401 01 152 "Доходы от перечисления от наднациональных организаций и правительств иностранных государств".

10. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Бюджетный учет денежных средств учреждения должен обеспечить правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступление и выбытие финансовых активов, контроль над их сохранностью и правильностью использования. В этом разделе книги нами будет рассмотрен порядок учета денежных средств учреждения на банковских счетах, во временном распоряжении, в пути, в кассе учреждения, а также в иностранной валюте.

10.1. Денежные средства учреждения

на банковских счетах

Согласно п. 87 Инструкции N 70н операции по движению денежных средств учреждения отражаются на счете бюджетного учета 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах", в случае если лицевой счет бюджетного учреждения не обслуживается органом Федерального казначейства. Кроме того, на этом счете учитываются операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход.

Поступление и списание денежных средств со счета 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" отражаются в выписке из лицевого счета, которая является основным регистром учета по этому счету. В выписке отражаются операции за операционный день и:

- входящие на начало дня и исходящие на конец дня остатки внебюджетных средств;

- суммы поступивших внебюджетных средств за данный операционный день по каждой операции;

- суммы кассового расхода и его восстановления за данный операционный день по каждой операции по соответствующим показателям экономической классификации расходов бюджетов РФ;

- прочие платежи (уплата налогов и сборов в бюджеты различных уровней в соответствии с классификацией доходов бюджетов РФ и иные предусмотренные разрешением и не относящиеся к расходам перечисления);

- номера и даты расчетных, кассовых и платежных документов, соответствующих указанным операциям.

Выписки с лицевого счета и приложения к ним выдаются под расписку лицам, имеющим право первой или второй подписи по данному счету, или иному лицу, действующему по доверенности. Если бюджетополучателем обнаружены суммы, ошибочно отраженные в его лицевом счете, необходимо письменно сообщить об этом в орган Федерального казначейства не позднее чем через три рабочих дня после получения выписки.

Как правило, бюджетные учреждения чаще всего сталкиваются с двумя проблемами:

- зачисления поступивших средств на счет невыясненных сумм (в случае неточного указания наименования получателя);

- зачисления средств без права расходования (если в платежном документе отсутствует ссылка на источник образования внебюджетных средств или источник не соответствует указанному в разрешении).

В обоих случаях в орган Федерального казначейства представляется дополнительная информация за подписями руководителя и главного бухгалтера, уточняющая наименование получателя или источник образования внебюджетных средств. Для того чтобы избежать подобных ситуаций, можно довести до своих контрагентов точные платежные реквизиты, а также код и наименование источника образования внебюджетных средств.

Списание денежных средств со счета 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" оформляется платежным документом, основные правила оформления которого приведены в Положении ЦБ РФ "О безналичных расчетах в РФ" от 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах). Согласно Положению о безналичных расчетах основным документом, применяемым при этих расчетах, является платежное поручение. В соответствии с п. 3.1 Положения о безналичных расчетах платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.

К оформлению платежных поручений предъявляются следующие требования (п. 2 Положения о безналичных расчетах):

1. Бланки платежных поручений изготавливаются типографским способом или с использованием средств вычислительной техники в соответствии с формой, включенной в Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД).

2. Отклонения в размерах полей бланка не могут превышать 5 мм при условии сохранения их расположения в случае использования формата А4.

3. Платежное поручение заполняется с применением пишущих или вычислительных машин шрифтом черного цвета, подписи проставляются ручкой с пастой или чернилами черного, синего или фиолетового цветов. Оттиск печати и оттиск штампа банка должен быть отчетливым.

4. При заполнении платежного поручения не допускается выход текстовых и цифровых значений реквизитов за пределы отведенных полей. Поля, реквизиты которых не имеют значений, остаются незаполненными. Исправления, помарки, подчистки, использование корректирующей жидкости не допускаются.

5. Платежные поручения действительны 10 дней, не считая дня выписки.

Обратите внимание: если счет 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах", на котором отражается движение денежных средств, полученных бюджетной организацией от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, обслуживается органами, осуществляющими кассовое исполнение бюджета, то он является лицевым счетом.

Номер лицевого счета состоит из 11 разрядов:

1 - 2 разряды - код лицевого счета 06 "Лицевой счет по учету внебюджетных средств";

3 - 5 разряды - код главы главного распорядителя средств, в ведении которого находится распорядитель, получатель средств в соответствии с бюджетной классификацией расходов;

6 - 10 разряды - код распорядителя (получателя) в Реестре получателей средств федерального бюджета;

11 разряд - резервный. Он используется в порядке, установленном органом Федерального казначейства.

Рассмотрим учет операций денежных средств учреждения, счет которого обслуживается кредитной организацией, и учет денежных средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на примерах.

10.1.1. Учет денежных средств учреждения,

счет которого обслуживается кредитной организацией

Пример. На счет бюджетного учреждения (распорядителя бюджетных средств), открытый в кредитной организации, 20 октября 2005 г. поступило бюджетное финансирование для осуществления платежей по оплате труда в соответствии с бюджетной росписью в сумме 1 050 000 руб. Денежные средства в размере 900 000 руб. 24 октября были перечислены на счет подведомственного бюджетного учреждения.

Отражая эти операции, бухгалтер бюджетного учреждения - распорядителя бюджетных средств произведет следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————¬
   |    Содержание    |      Дебет      |      Кредит     |  Сумма, |
   |     операции     |                 |                 |   руб.  |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |Поступило         |1 201 01 510     |1 304 04 211     |1 050 000|
   |бюджетное         |Поступления      |Внутренние       |         |
   |финансирование для|денежных средств |расчеты между    |         |
   |осуществления     |учреждения на    |главными         |         |
   |платежей по оплате|банковские счета |распорядителями  |         |
   |труда в           |                 |(распорядителями)|         |
   |соответствии с    |                 |и получателями   |         |
   |бюджетной росписью|                 |средств          |         |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |                  |17 (211)         |                 |1 050 000|
   |                  |Поступление      |                 |         |
   |                  |денежных средств |                 |         |
   |                  |на банковские    |                 |         |
   |                  |счета учреждений |                 |         |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |Перечислены       |1 304 04 211     |1 201 01 610     |  900 000|
   |денежные средства |Внутренние       |Выбытия денежных |         |
   |подведомственному |расчеты между    |средств          |         |
   |бюджетному        |главными         |учреждения с     |         |
   |учреждению на     |распорядителями  |банковских счетов|         |
   |расходы по оплате |(распорядителями)|                 |         |
   |труда             |и получателями   |                 |         |
   |                  |средств          |                 |         |
   +——————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————+
   |                  |                 |18 (211)         |  900 000|
   |                  |                 |Выбытия денежных |         |
   |                  |                 |средств с        |         |
   |                  |                 |банковских счетов|         |
   |                  |                 |учреждений       |         |
   L——————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————
   

В свою очередь, бухгалтер бюджетного учреждения - получателя бюджетных средств отразит в учете поступившую на его счет сумму следующим образом:

     
   —————————————————————T————————————————T—————————————————T————————¬
   | Содержание операции|     Дебет      |      Кредит     | Сумма, |
   |                    |                |                 |  руб.  |
   +————————————————————+————————————————+—————————————————+————————+
   |Поступило бюджетное |1 201 01 510    |1 304 04 211     | 900 000|
   |финансирование для  |Поступления     |Внутренние       |        |
   |осуществления       |денежных средств|расчеты между    |        |
   |платежей по оплате  |учреждения на   |главными         |        |
   |труда в соответствии|банковские счета|распорядителями  |        |
   |с бюджетной росписью|                |(распорядителями)|        |
   |                    |                |и получателями   |        |
   |                    |                |средств          |        |
   +————————————————————+————————————————+—————————————————+————————+
   |                    |17 (211)        |                 | 900 000|
   |                    |Поступление     |                 |        |
   |                    |денежных средств|                 |        |
   |                    |на банковские   |                 |        |
   |                    |счета учреждений|                 |        |
   L————————————————————+————————————————+—————————————————+—————————
   

10.1.2. Учет денежных средств, полученных

учреждением от предпринимательской

и иной приносящей доход деятельности

Пример. Бюджетным учреждением 01.11.2005 были произведены следующие хозяйственные операции:

- поступили денежные средства на погашение дебиторской задолженности текущего года по прочим услугам, оказанным в рамках предпринимательской деятельности, в сумме 2100 руб.;

- поступили денежные средства от оказания услуг в сумме 15 000 руб.

- перечислен аванс на приобретение основных средств (оргтехники) за счет средств от предпринимательской деятельности в соответствии с заключенным договором в сумме 35 000 руб. (30% от суммы договора);

- перечислены денежные средства, полученные организацией от оказания платных услуг, в оплату коммунальных услуг по счету-фактуре за октябрь 2005 г. в сумме 2800 руб.;

- перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за III квартал 2005 г. в сумме 52 000 руб.

Бухгалтер отразит данные операции в учете следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступили денежные   |2 201 01 510    |2 206 06 660  |   2 100  |
   |средства в отчетном  |Поступления     |Уменьшение    |          |
   |году в погашение     |денежных средств|дебиторской   |          |
   |дебиторской          |учреждения на   |задолженности |          |
   |задолженности по     |банковские счета|по выданным   |          |
   |прочим услугам       |                |авансам за    |          |
   |                     |                |прочие услуги |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (226)        |              |   2 100  |
   |                     |Поступление     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступили денежные   |2 201 01 510    |2 205 03 660  |  15 000  |
   |средства от оказания |Поступления     |Уменьшение    |          |
   |учреждением услуг    |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |учреждения на   |задолженности |          |
   |                     |банковские счета|по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (130)        |              |  15 000  |
   |                     |Поступление     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен аванс на  |2 206 08 560    |2 201 01 610  |  35 000  |
   |приобретение         |Увеличение      |Выбытия       |          |
   |оргтехники в         |дебиторской     |денежных      |          |
   |соответствии с       |задолженности по|средств       |          |
   |заключенным договором|выданным авансам|учреждения с  |          |
   |                     |за приобретение |банковских    |          |
   |                     |основных средств|счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (310)      |  35 000  |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислены денежные |2 302 04 830    |2 201 01 610  |   2 800  |
   |средства на оплату   |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |счета—фактуры        |кредиторской    |денежных      |          |
   |поставщика за        |задолженности по|средств       |          |
   |оказанные им         |оплате          |учреждения с  |          |
   |коммунальные услуги  |коммунальных    |банковских    |          |
   |                     |услуг           |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (223)      |   2 800  |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен авансовый |2 303 05 830    |2 201 01 610  |  52 000  |
   |платеж по налогу на  |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |имущество за III     |кредиторской    |денежных      |          |
   |квартал 2005 г.      |задолженности по|средств       |          |
   |                     |прочим платежам |учреждения с  |          |
   |                     |в бюджет        |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (290)      |  52 000  |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Заметим, что основным документом, регламентирующим открытие счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, является Приказ Минфина России от 21.06.2001 N 46н "О Порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" (далее - Приказ N 46н). Согласно этому Приказу поступления на лицевой счет учреждения формируются в соответствии с Генеральным разрешением, в котором определены источник формирования внебюджетных средств и направления их использования (п. 4 Приказа N 46н). Необходимо заметить, что существующий Порядок открытия и ведения лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета (Приказ N 46н) действует до 1 января 2006 г. Начиная с 1 января 2006 г. данный порядок будет регулироваться Приказом Минфина России от 24.12.2004 N 123н "О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21 июня 2001 г. N 46н "О Порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов".

Учет операций по движению средств на счете 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" ведется в Журнале операций по банковскому счету на основании документов, приложенных к выпискам со счетов (п. 87 Инструкции N 70н).

10.2. Денежные средства учреждения

во временном распоряжении

Учет денежных средств, поступивших во временное распоряжение учреждения, ведется на счете 0 201 02 000 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении". Примером денежных средств учреждения, находящихся во временном распоряжении, могут служить средства, изъятые в ходе дознания, предварительного следствия и не являющиеся вещественным доказательством при наложении ареста на имущество обвиняемого (подозреваемого), на которые может быть обращено взыскание в целях возмещения причиненного материального ущерба или исполнения приговора в части конфискации имущества, или средства, полученные на ответственное хранение. В соответствии с п. 89 Инструкции N 70н на счете 0 201 02 000 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении" учитываются денежные средства как в валюте РФ, так и в иностранной валюте. Поступившие на этот счет денежные средства после наступления определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном порядке. Самостоятельно данными средствами учреждение не распоряжается. Они находятся у него на ответственном хранении.

Организация данного раздела учета, на наш взгляд, не вызывает особых трудностей и не отличается от ранее действовавшей схемы использования субсчетов 114 "Средства, поступившие во временное распоряжение учреждения" и 174 "Расчеты по средствам, поступившим во временное распоряжение учреждения" (Инструкция N 107н).

Учет операций по движению денежных средств учреждения во временном распоряжении ведется в Журнале операций по банковскому счету на основании документов, приложенных к выпискам со счетов (п. 89 Инструкции N 70н). Заметим, что в ходе подготовки книги к печати вышел Приказ Минфина России от 07.09.2005 N 17н "Об утверждении Порядка открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, поступающими во временное распоряжение федеральных учреждений в соответствии с законодательством РФ", в соответствии с которым организация учета средств, поступивших во временное распоряжение, изменилась. Настоящий Приказ регламентирует:

- порядок открытия и закрытия лицевых счетов для учета операций со средствами во временном распоряжении;

- учет операций на лицевых счетах для учета операций со средствами во временном распоряжении;

- порядок ведения лицевых счетов для учета операций со средствами во временном распоряжении.

Обратите внимание: оформление платежных поручений на возврат средств владельцу производится в соответствии с требованиями, установленными Положением ЦБ РФ и Минфина России от 20.05.2004 N N 257-П, 46н. В свою очередь, если средства, поступившие во временное распоряжение учреждения, перечисляются в соответствующий бюджет, при подготовке платежных поручений необходимо руководствоваться Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н.

Рассмотрим порядок отражения денежных средств учреждения, находящихся во временном распоряжении, на конкретном примере.

Пример. Сотрудником Управления внутренних дел в ходе дознания были изъяты денежные средства в сумме 100 000 руб., которые потом были возвращены владельцу.

Бухгалтер Управления внутренних дел отразит эти операции следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   |Содержание операции  |Дебет           |Кредит        |Сумма,    |
   |                     |                |              |руб.      |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступили денежные   |3 201 02 510    |3 304 01 730  |  100 000 |
   |средства во временное|Поступления     |Увеличение    |          |
   |распоряжение         |денежных средств|кредиторской  |          |
   |учреждения           |во временное    |задолженности |          |
   |                     |распоряжение    |по средствам, |          |
   |                     |учреждения      |полученным во |          |
   |                     |                |временное     |          |
   |                     |                |распоряжение  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы средства      |3 304 01 830    |3 201 02 610  |  100 000 |
   |владельцу            |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |средствам,      |учреждения,   |          |
   |                     |полученным во   |поступивших во|          |
   |                     |временное       |временное     |          |
   |                     |распоряжение    |распоряжение  |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

10.3. Денежные средства учреждения в пути

В соответствии с п. 91 Инструкции N 70н учет денежных средств в пути отражается на счете 0 201 03 000 "Денежные средства учреждения в пути". Как правило, денежными средствами в пути являются денежные средства, перечисленные учреждению, но полученные им в следующем месяце, а также средства, переведенные с одного счета в банке на другой счет.

Рассмотрим отражение операций по этому счету на примере.

Пример. Главный распорядитель бюджетных средств 30.09.2005 перечислил подведомственному учреждению средства в размере 151 440 руб., из которых:

- 120 000 руб. - на оплату труда работникам;

- 31 440 руб. - на оплату единого социального налога.

На счет учреждения, открытый в коммерческой организации, средства зачислены 03.10.2005.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————————————————————T—————————————————T————————————————T—————————¬
   |     Содержание    |      Дебет      |      Кредит    |  Сумма, |
   |      операции     |                 |                |   руб.  |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Предоставлены из   |                 |                |         |
   |бюджета денежные   |                 |                |         |
   |средства, не       |                 |                |         |
   |поступившие на     |                 |                |         |
   |отчетную дату      |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |— на оплату труда  |1 201 03 510     |1 304 04 211    | 120 000 |
   |                   |Поступления      |Внутренние      |         |
   |                   |денежных средств |расчеты между   |         |
   |                   |учреждения в пути|главными        |         |
   |                   |                 |распорядителями |         |
   |                   |                 |и               |         |
   |                   |                 |распорядителями |         |
   |                   |                 |(получателями)  |         |
   |                   |                 |средств по      |         |
   |                   |                 |оплате труда    |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |— на единый        |1 201 03 510     |1 304 04 213    |  31 440 |
   |социальный налог   |Поступления      |Внутренние      |         |
   |                   |денежных средств |расчеты между   |         |
   |                   |учреждения в пути|главными        |         |
   |                   |                 |распорядителями |         |
   |                   |                 |и               |         |
   |                   |                 |распорядителями |         |
   |                   |                 |(получателями)  |         |
   |                   |                 |средств по      |         |
   |                   |                 |оплате труда    |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |Зачислены на счет  |                 |                |         |
   |бюджетного         |                 |                |         |
   |учреждения         |                 |                |         |
   |денежные средства, |                 |                |         |
   |поступившие от     |                 |                |         |
   |главного           |                 |                |         |
   |распорядителя      |                 |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |— на оплату труда  |1 201 01 510     |1 201 03 610    | 120 000 |
   |                   |Поступления      |Выбытия денежных|         |
   |                   |денежных средств |средств         |         |
   |                   |учреждения на    |учреждения в    |         |
   |                   |банковские счета |пути            |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |                   |17 (211)         |                | 120 000 |
   |                   |Поступление      |                |         |
   |                   |денежных средств |                |         |
   |                   |на банковские    |                |         |
   |                   |счета учреждений |                |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |— на единый        |1 201 01 510     |1 201 03 610    |  31 440 |
   |социальный налог   |Поступления      |Поступления     |         |
   |                   |денежных средств |денежных средств|         |
   |                   |учреждения на    |учреждения в    |         |
   |                   |банковские счета |пути            |         |
   +———————————————————+—————————————————+————————————————+—————————+
   |                   |17 (213)         |                |  31 440 |
   |                   |Поступление      |                |         |
   |                   |денежных средств |                |         |
   |                   |на банковские    |                |         |
   |                   |счета учреждений |                |         |
   L———————————————————+—————————————————+————————————————+——————————
   

Кроме предоставленных из бюджета средств, не поступивших на отчетную дату, по этому счету отражаются операции по конвертации денежных средств. Причем счет 0 201 03 000 "Денежные средства учреждения в пути" при отражении поступления средств на конвертацию и перечисление средств по конвертации является транзитным между счетами по учету денежных средств в рублях (счет 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах") и в иностранной валюте (счет 0 201 07 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте").

10.4. Учет денежных средств в кассе

бюджетного учреждения

Основополагающим документом, регулирующим порядок оформления и учета кассовых операций, как и прежде, является Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный Решением совета директоров Центрального Банка России 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций). Пунктом 94 Инструкции N 70н регламентировано, что при оформлении и учете кассовых операций учреждения руководствуются порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, установленным Центральным банком РФ, с учетом некоторых особенностей.

10.4.1. Организация работы кассы

В соответствии с п. 32 Порядка ведения кассовых операций при приеме на работу специалиста, на которого будут возложены обязанности кассира, руководитель обязан под расписку ознакомить его с порядком ведения кассовых операций в РФ, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности. Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности приведена в Приложении N 2 к Постановлению Министерства труда и социального развития от 31.12.2002 N 85.

Обратите внимание: вышеприведенный порядок действует и в случае возложения приказом руководителя обязанностей кассира на работников подразделений, обслуживаемых централизованными бухгалтериями.

При приеме на работу и назначении работников на должности, связанные с ведением кассовых операций, руководителям бюджетных учреждений рекомендуется обращаться в органы внутренних дел и медицинские учреждения для получения сведений об этих работниках (Приложение N 2 "Рекомендации по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке" Порядка ведения кассовых операций). К ведению кассовых операций не допускаются лица:

- ранее привлекавшиеся к уголовной ответственности за умышленные преступления, судимость у которых не погашена или не снята в установленном порядке;

- страдающие хроническими психическими заболеваниями;

- систематически нарушающие общественный порядок;

- злоупотребляющие спиртными напитками либо употребляющие наркотические вещества без назначения врача.

В соответствии с п. 35 Порядка ведения кассовых операций бюджетные организации, имеющие одного кассира, в случае необходимости временной его замены (отпуск, больничный лист) исполнение обязанностей кассира вправе возложить на другого работника по письменному приказу руководителя предприятия. Причем с данным работником необходимо также заключить договор о полной индивидуальной материальной ответственности и под расписку ознакомить с порядком ведения кассовых операций. Передача ценностей оформляется актом в трех экземплярах, один из которых передается материально-ответственному лицу, сдавшему ценности, второй - материально-ответственному лицу, принявшему ценности, а третий остается в бухгалтерии. Если работа оставлена кассиром внезапно, то есть передача кассы не была произведена должным образом, то находящиеся в кассе ценности пересчитываются другим работником в присутствии руководителя и главного бухгалтера либо комиссии, назначенной руководителем.

Все наличные деньги и ценные бумаги должны храниться в металлических шкафах, которые по окончании рабочего дня закрываются ключом и опечатываются печатью кассира. Кассир не имеет права передавать ключи от шкафов и печати посторонним лицам. Учтенные дубликаты ключей в опечатанном кассиром конверте хранятся у руководителя предприятия. Не реже одного раза в квартал в учреждении должна проводиться их проверка комиссией, назначенной приказом руководителя учреждения (п. 30 Порядка ведения кассовых операций), по результатам которой составляется акт.

В кассе сумма наличных денежных средств не должна превышать лимита, установленного отделением Федерального казначейства на основании ежегодно составляемого учреждением расчета лимита кассы. Денежные средства сверх установленного лимита могут храниться в кассе только в срок выдачи заработной платы, но не более 3 дней, включая день получения денег в банке (п. 9 Порядка ведения кассовых операций).

Обратите внимание: действующими нормативными актами не предусмотрен остаток денежных средств в кассе учреждения по состоянию на начало года (1 января) (п. 20 Инструкции N 5н).

10.4.2. Правила оформления первичных

кассовых документов

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях являются первичные документы. Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105, установлен ряд требований, обязательных при документальном оформлении кассовых операций.

1. Не допускается применение бланков устаревших и произвольных форм.

2. Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, шариковыми ручками, при помощи средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве. Запрещается использовать для записей простой карандаш.

3. Свободные строки в документах подлежат обязательному прочерку.

4. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, должен быть утвержден руководителем по согласованию с главным бухгалтером.

5. Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования, - дату записи в учетный регистр и подпись бухгалтера.

6. Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "получено" или "оплачено" с указанием даты (число, месяц, год).

10.4.3. Первичная учетная документация

При получении денежных средств с лицевого счета в казначействе оформляются Заявка на получение денежных средств в двух экземплярах и чек. Оформление заявок, выдача и заполнение чековых книжек должны производиться в соответствии с Правилами обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 21.09.2004 N 85н (далее - Правила обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов), Письмом Федерального казначейства от 18.03.2005 N 42-7.1-01/5.1-58.

Денежные чековые книжки выдаются органом Федерального казначейства на основании заявления получателя бюджетных средств. При их выдаче на оборотной стороне каждого денежного чека проставляется наименование получателя бюджетных средств письменно или штампом. На основании п. 1.7.2 Положения Банка России от 05.12.2002 N 205-П денежные чеки принимаются банком в течение 10 дней со дня их выписки, не считая дня выписки. Текущий контроль за использованием получателем бюджетных средств наличных денег орган Федерального казначейства производит в порядке, установленном п. 9 Правил обеспечения наличными деньгами получателей средств бюджетов. При осуществлении контроля правильности заполнения заявки и чека работник казначейства проверяет серию, номер, дату денежного чека, сумму. Дата заявки не может быть позднее даты чека. Контроль наличия документов, являющихся основанием возникновения денежных обязательств, на операции с наличными деньгами не распространяется.

Кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

1. Приходный кассовый ордер (ф. КО-1).

Применяется для оформления поступления наличных денег как при ручном, так и при автоматизированном способах ведения учета. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре и подписывается главным бухгалтером или уполномоченным лицом, регистрируется в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма КО-3).

Обратите внимание: при заполнении приходного кассового ордера в строке "Основание" следует указать содержание хозяйственной операции, например: "Получена по чеку N 121 от 20.10.2005 заработная плата за первую половину октября 2005 г.", а в строке "Приложение" перечислить прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления. Если приходный кассовый ордер приложений не имеет, строку "Приложение" следует перечеркнуть.

2. Расходный кассовый ордер (ф. КО-2).

Применяется для оформления выдачи наличных денег как при ручном, так и при автоматизированном способах ведения учета. Расходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре, подписывается руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными лицами. Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах (заявлениях и др.) есть разрешительная надпись руководителя организации, подпись его на расходных кассовых ордерах необязательна (п. 14 Порядка ведения кассовых операций).

Обратите внимание: при заполнении расходного кассового ордера в строке "Основание" следует указать содержание хозяйственной операции, например "Выдана заработная плата за 1-ю половину августа 2005 г.", а в строке "Приложение" перечислить прилагаемые первичные и другие документы с указанием их номеров и дат составления. Например: "Платежные ведомости N N 125, 126, 127 от 24 октября 2005 г.".

3. Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. КО-3).

Применяется для регистрации бухгалтерией приходных и расходных кассовых ордеров до передачи в кассу организации. Расходные кассовые ордера, оформленные по платежным (расчетно-платежным) ведомостям на оплату труда и другим приравненным к ней платежам, регистрируются после их выдачи. Данная форма может формироваться с применением средств вычислительной техники. В этом случае формируется машинограмма "Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров" за соответствующий день.

4. Кассовая книга (ф. КО-4).

В Кассовой книге учитываются поступление и выдача наличных денег предприятия. Каждое предприятие ведет только одну Кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера. Записи в Кассовой книге ведутся в двух экземплярах, через копировальную бумагу, чернилами или шариковой ручкой. Первые экземпляры листов остаются в Кассовой книге, вторые являются отрывными и служат отчетом кассира. Оба экземпляра нумеруются одинаковыми номерами. Подчистки и неоговоренные исправления в Кассовой книге не допускаются. Записи в Кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или заменяющему документу. При полной сохранности кассовых документов Кассовую книгу можно вести автоматизированным способом. При этом формируются две машинограммы: "Вкладной лист Кассовой книги" и "Отчет кассира", которые составляются к началу следующего рабочего дня, имеют одинаковое содержание и включают все реквизиты, предусмотренные формой Кассовой книги (п. 25 Порядка ведения кассовых операций).

5. Доверенность.

Пунктом 16 Порядка ведения кассовых операций разрешено использовать доверенность при получении денег не получателем, а иным лицом, которому доверено получение денег. В этом случае в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтер указывает фамилию, имя, отчество лица, фактически получающего деньги. Если деньги выдаются по ведомости, то перед их выдачей кассир делает надпись "По доверенности". Доверенность остается как приложение к расходному кассовому ордеру. Сроки действия доверенности необходимо строго контролировать.

Утвержденной формы доверенности на сегодняшний день не существует. В соответствии с п. 4 ст. 185 ГК РФ доверенность может быть удостоверена нотариально или организацией, в которой доверитель работает.

Пунктом 94 Инструкции N 70н при оформлении кассовых операций предусмотрено использование и других форм первичной документации, таких как:

1. Квитанция (ф. 0504510).

Применяется при приеме в кассу бюджетного учреждения наличных денежных средств от физических лиц без применения контрольно-кассовых машин.

2. Ведомость на выдачу денег из кассы подотчетным лицам (ф. 0504501).

Применяется в случае выдачи наличных денежных средств из кассы в подотчет нескольким лицам взамен индивидуальных расходных кассовых ордеров. Ведомости на выдачу денег из кассы подотчетным лицам могут составляться отдельно на заработную плату, на хозяйственные расходы и другие нужды. Каждая законченная ведомость оформляется как расходный кассовый ордер.

3. Книга учета выданных раздатчикам денег.

Применяется в случае выдачи из кассы наличных денежных средств раздатчикам, определенным приказом руководителя учреждения и с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности. Учет в Книге ведется кассиром в учреждениях, имеющих большое количество подразделений или обслуживаемых централизованной бухгалтерией. Оплаченные раздатчиками платежные или расчетно-платежные ведомости записываются в Кассовую книгу по мере их представления, но не позднее установленного трехдневного срока. В конце Книги приводится список лиц, назначенных раздатчиками приказом руководителя. Перечень обязательных реквизитов и показателей в Книге приведен в п. 15 Приложения N 3 Инструкции N 70н.

4. Реестр депонированных сумм.

При наличии в платежных ведомостях невыплаченных сумм по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям составляется реестр депонированных сумм с внесением в него каждого лица, не получившего причитающиеся выплаты. Реестр оформляется кассиром на основании платежных или расчетно-платежных ведомостей, в которых напротив фамилий лиц, не получивших денежные средства, проставлен штамп или сделана надпись от руки "Депонировано". Реестр депонированных сумм вместе с кассовым отчетом передается в бухгалтерию. Задепонированные суммы на следующий день сдаются в банк.

10.4.4. Порядок отражения кассовых операций

в бухгалтерском учете

После проверки правильности оформления хозяйственной операции первичные документы прорабатываются в учете. В проводках используют балансовые счета. Рассмотрим порядок отражения кассовых операций на примере.

Пример. По кассе бюджетного учреждения 1 ноября 2005 г. проведены следующие операции:

1. Получены с лицевого счета в казначействе денежные средства на выплату:

- отпускных сотруднику за ноябрь 2005 г. в сумме 7500 руб.;

- аванса на командировочные расходы в сумме 4000 руб., в том числе:

а) проезд - 1000 руб.;

б) суточные - 500 руб.;

в) оплата проживания - 2500 руб.;

- вознаграждения по договорам гражданско-правового характера (далее - договоры ГПХ), эксперту - 1000 руб.;

- средств для выдачи в подотчет на приобретение строительных материалов - 2000 руб.;

- средств для выдачи в подотчет на приобретение основных средств - 1000 руб.

2. Сдан в кассу подотчетным лицом остаток подотчетной суммы по приобретению ГСМ - 200 руб.

3. Выданы под отчет денежные средства на командировку в сумме 4000 руб.

4. Выданы под отчет денежные средства на приобретение строительных материалов в сумме 2000 руб.

5. Выданы под отчет денежные средства на приобретение основных средств в сумме 1000 руб.

6. Выданы отпускные работнику бюджетного учреждения в сумме 7500 руб.

7. Выдано вознаграждение по договору ГПХ (услуги эксперта) в сумме 1000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Получены денежные    |                |              |          |
   |средства в кассу с   |                |              |          |
   |лицевого счета в     |                |              |          |
   |казначействе:        |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на оплату труда    |1 201 04 510    |1 304 05 211  |   7500   |
   |                     |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |                     |кассу           |платежам из   |          |
   |                     |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |оплате труда  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на проезд в        |1 201 04 510    |1 304 05 222  |   1000   |
   |командировку         |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |                     |кассу           |платежам из   |          |
   |                     |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на выплату суточных|1 201 04 510    |1 304 05 212  |    500   |
   |                     |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |                     |кассу           |платежам из   |          |
   |                     |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |начислениям на|          |
   |                     |                |выплаты по    |          |
   |                     |                |оплате труда  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на оплату          |1 201 04 510    |1 304 05 226  |   2500   |
   |проживания в         |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |командировке         |кассу           |платежам из   |          |
   |                     |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |оплате прочих |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на выплату         |1 201 04 510    |1 304 05 226  |   1000   |
   |вознаграждения по    |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |договорам ГПХ (услуги|кассу           |платежам из   |          |
   |переводчика)         |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |оплате прочих |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на выдачу средств в|1 201 04 510    |1 304 05 340  |   2000   |
   |подотчет на          |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |приобретение         |кассу           |платежам из   |          |
   |строительных         |                |бюджета с     |          |
   |материалов           |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на выдачу средств в|1 201 04 510    |1 304 05 310  |   1000   |
   |подотчет на          |Поступления в   |Расчеты по    |          |
   |приобретение основных|кассу           |платежам из   |          |
   |средств              |                |бюджета с     |          |
   |                     |                |органами,     |          |
   |                     |                |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сдан в кассу         |1 201 04 510    |1 208 14 660  |    200   |
   |подотчетным лицом    |Поступления в   |Уменьшение    |          |
   |остаток подотчетной  |кассу           |дебиторской   |          |
   |суммы по приобретению|                |задолженности |          |
   |ГСМ                  |                |подотчетных   |          |
   |                     |                |лиц по        |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материалов    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы под отчет     |                |              |   5000   |
   |денежные средства на |                |              |          |
   |командировку         |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на проезд          |1 208 03 560    |1 201 04 610  |   1000   |
   |                     |Увеличение      |Выбытия из    |          |
   |                     |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате       |              |          |
   |                     |транспортных    |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на выплату суточных|1 208 01 560    |1 201 04 610  |    500   |
   |                     |Увеличение      |Выбытия из    |          |
   |                     |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате труда |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— на оплату          |1 208 07 560    |1 201 04 610  |   2500   |
   |проживания           |Увеличение      |Выбытия из    |          |
   |                     |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате прочих|              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы под отчет     |1 208 14 560    |1 201 04 610  |   2000   |
   |денежные средства на |Увеличение      |Выбытия из    |          |
   |приобретение         |дебиторской     |кассы         |          |
   |строительных         |задолженности   |              |          |
   |материалов           |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по приобретению |              |          |
   |                     |материалов      |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы под отчет     |1 208 12 560    |1 201 04 610  |   1000   |
   |денежные средства на |Увеличение      |Выбытия из    |          |
   |приобретение основных|дебиторской     |кассы         |          |
   |средств              |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по приобретению |              |          |
   |                     |основных средств|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы отпускные     |1 302 01 830    |1 201 04 610  |   7500   |
   |работнику бюджетного |Уменьшение      |Выбытия из    |          |
   |учреждения           |кредиторской    |кассы         |          |
   |                     |задолженности по|              |          |
   |                     |оплате труда    |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выдано вознаграждение|1 302 07 830    |1 201 04 610  |   1000   |
   |по договору ГПХ      |Уменьшение      |Выбытия из    |          |
   |(услуги эксперта)    |кредиторской    |кассы         |          |
   |                     |задолженности по|              |          |
   |                     |прочим услугам  |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Обратите внимание: в соответствии с Методическими указаниями при формировании рабочего плана счетов в счете 0 201 04 000 "Касса" используется КИВФ - классификация источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов РФ. Значение КИВФ выбирается в соответствии с Приложением N 7 к Приказу N 114н.

Таким образом, при учете движения денежных средств в кассе встает вопрос контроля их целевого использования. При получении денег из банка в кредите счета 1 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" последние три знака - подстатья экономической классификации расходов. Таким образом, кассовый расход всегда учитывается по подстатьям расходов. В счет 0 201 04 000 "Касса" экономическая классификация расходов не включена. Однако для правильного ведения учета и соблюдения целевого использования в кассе на каждый момент времени остаток должен быть расписан по подстатьям расходов. Выход из данной ситуации - введение аналитических признаков к счету. Можно предложить следующую схему формирования "аналитики" по счету 0 201 04 000 "Касса":

1-й уровень - целевая статья (ЦР) в соответствии с Приложением N 3 к Приказу N 114н;

2-й уровень - вид расходов (ВР) в соответствии с Приложением N 4 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации;

3-й уровень - подведомственное учреждение (ПУ) в соответствии со структурой организации;

4-й уровень - подстатья расходов (ПР) в соответствии с Приложением N 5 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации.

В этом случае записи по счету 0 201 04 000 "Касса" будут выглядеть следующим образом:

Дебет, Кредит счета 0 201 04 000 - ЦС, ВР, ПУ, ПР.

При автоматизированном учете появится возможность составлять оборотные ведомости движения денежных средств в разрезе любого признака "аналитики". Такая организации учета позволяет оперативно контролировать работу кассы, избежать перерасхода по подстатьям экономической классификации расходов.

10.5. Денежные средства учреждения

в иностранной валюте

Валютные операции в практике бюджетных учреждений встречаются нечасто. Основные сферы применения таких операций в бюджетном учреждении следующие.

1. Оплата расходов на осуществление заграничных служебных командировок.

2. Приобретение учреждениями импортного имущества и услуг за счет выделенных им валютных бюджетных и иных целевых ассигнований или государственных валютных кредитов.

3. Получение валютной коммерческой выручки за оказываемые учреждениями платные услуги иностранным организациям и гражданам.

Согласно п. 102 Инструкции N 70н учет операций по движению денежных средств бюджетного учреждения в иностранной валюте отражается на счете 0 201 07 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте", в случае если операции:

- проводятся не через органы, осуществляющие кассовое исполнение бюджетов;

- проводятся со средствами в иностранной валюте, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Заметим, что определенные сложности при отражении в бюджетном учете валютных операций, по нашему мнению, возникают вследствие недостаточного регламентирования порядка их учета в действующих нормативных документах, ведь утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 в бюджетных учреждениях не применяется, а в Инструкции N 70н порядок отражения в учете валютных операций прописан недостаточно четко.

Учитывая вышеизложенное, мы предлагаем подробно рассмотреть порядок отражения в бюджетном учете валютных операций бюджетного учреждения.

10.5.1. Учет курсовых разниц и комиссии банков

за приобретение иностранной валюты

Курсовые разницы возникают в случае изменения стоимости активов, выраженных в иностранной валюте, в связи с колебаниями официального курса ЦБ РФ по соответствующей валюте.

Объектами начисления курсовых разниц являются:

- остатки подотчетных сумм, выданных в валюте работникам учреждения для оплаты затрат на зарубежные командировки;

- остатки дебиторской задолженности по переведенным поставщикам валютным средствам;

- остатки кредиторской задолженности по начисленной, но еще не полученной учреждением валютной выручке;

- операции по обязательной и добровольной продаже валютных средств;

- остатки на валютных счетах учреждения;

- остатки валютных средств в кассе учреждения;

- суммы не погашенных учреждением валютных кредитов.

Заметим, что такие объекты начисления курсовых разниц, как остатки средств на валютных счетах и в кассе учреждения, а также суммы непогашенных учреждением валютных кредитов в практике бюджетных учреждений встречаются крайне редко.

Обратите внимание: учреждение начисляет курсовые разницы как на конец каждого месяца, так и на момент осуществления конкретной валютной операции. При этом в последнем случае курсовые разницы целесообразно начислять до отражения в бюджетном учете соответствующей валютной операции.

В связи с соответствующим курсом изменения валют курсовые разницы могут быть как положительными (увеличивающими стоимость переоцениваемых активов и обязательств), так и отрицательными (уменьшающими эту стоимость).

Положительные курсовые разницы отражаются по кредиту счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов" и дебету счета 0 201 07 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте". В свою очередь, отрицательные курсовые разницы отражаются по дебету счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов" в корреспонденции со счетом 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте" (п. 103 Инструкции N 70н).

Рассмотрим порядок начисления курсовых разниц на примере.

Пример. У бюджетного учреждения на валютном счете числится остаток средств в размере 1000 долл. США.

По состоянию на 01.06.2005 официальный курс ЦБ РФ по данной валюте составляет 28,1946 руб/долл., что составляет 28 194,60 руб. (28,1946 руб х 1000 долл.).

По состоянию на 30.06.2005 официальный курс доллара изменился и равен 28,6721 руб/долл., что составило 28 672,10 руб. (28,6721 руб. х 1000 долл.).

Курсовую разницу, полученную в результате проведенной переоценки, бухгалтер отразит следующими записями:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена курсовая   |1 201 07 510    |1 401 01 171  |  477,50  |
   |разница              |Поступления     |Доходы от     |          |
   |((28,6721 —          |денежных средств|переоценки    |          |
   |28,1946) х           |учреждения на   |активов       |          |
   |1000 долл.)          |счета в         |              |          |
   |                     |иностранной     |              |          |
   |                     |валюте          |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (180)        |              |  477,50  |
   |                     |Поступление     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

За осуществление операций по покупке валюты банковские учреждения могут брать комиссию. Являясь разновидностью платы за услуги банка, сумма такой комиссии отражается по счету 0 401 01 226 "Расходы на прочие услуги". К сожалению, определить, на какие аналитические счета счета 0 401 01 200 "Расходы учреждения" следует отнести дополнительные затраты учреждения, связанные с приобретением иностранной валюты, иногда довольно сложно, так как банки иногда взимают комиссию за свои услуги и в виде превышения курса покупки валюты над официальным курсом ЦБ РФ. Поэтому выбор того или иного счета бюджетного учета в конечном итоге определяется формулировкой соответствующего платежа бюджетного учреждения.

Бухгалтерские проводки по начислению курсовых разниц будут приведены ниже, при анализе порядка отражения в бюджетном учете конкретных валютных операций.

10.5.2. Учет валютных операций, связанных с импортными

поставками бюджетному учреждению материалов

и оборудования от иностранных организаций

В настоящее время импортные поставки современных материалов и оборудования для нужд бюджетных учреждений встречаются довольно часто. Данный факт свидетельствует о том, что организации сектора государственного управления обеспечиваются имуществом, качество которого находится на уровне международных стандартов. Тем не менее отражение в бюджетном учете соответствующих операций вызывает определенные трудности.

Особенности осуществления импортных поставок имущества в соответствии с требованиями Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), а также иных нормативных актов следующие.

1. Оплата импортной поставки, как правило, производится с валютного счета учреждения.

2. В соответствии с условиями импортного контракта на учреждение могут быть возложены обязательства о перечислении авансовых платежей под поставку импортного имущества.

3. Учитывая, что в соответствии с требованиями Инструкции N 70н все затраты на приобретение основных средств включаются в их первоначальную стоимость, расходы на уплату таможенных пошлин, комиссий банков за покупку и перевод валюты, курсовые и суммовые разницы и т.п. в этом случае относятся не на счета затрат, а на счета учета соответствующих капитальных вложений.

4. При осуществлении операций по импортным поставкам курсовые разницы рассчитываются как на остатки средств на валютных счетах, так и на остатки валютной дебиторской задолженности.

Рассмотрим особенности отражения в бюджетном учете учреждения валютных операций по импорту оборудования на конкретных примерах.

Пример. Бюджетное научное учреждение по распоряжению вышестоящего органа заключило внешнеэкономический контракт на поставку из Германии спектрометра. Склад учреждения находится в Москве. Затраты по доставке оборудования на склад учреждения, кроме таможенных пошлин и налогов, несет поставщик.

Спектрометр приобретается за счет выделенных учреждению из бюджета валютных средств, переведенных на его валютный счет.

Цена контракта - 10 000 евро.

По условиям контракта учреждение 01.07.2005 перечисляет поставщику аванс в размере 20% от стоимости поставки. Поставка по контракту произведена 11.07.2005. Окончательный расчет с иностранным поставщиком произведен 12.07.2005.

Учреждение помимо таможенной стоимости оборудования оплатило:

- импортную таможенную пошлину в размере 500 евро;

- НДС в размере 18% от таможенной стоимости оборудования по курсу на день поставки.

Курс покупки евро уполномоченным банком - 35,0 руб/евро.

Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,5% от суммы приобретаемой валюты (в валюте по официальному курсу). Комиссия банка за перевод валюты - 0,1% от суммы перевода (в валюте по официальному курсу).

Курсы указанной выше валюты составляли:

- на 01.07.2005 - 34,6258 руб/евро;

- на 11.07.2005 - 34,3655 руб/евро;

- на 12.07.2005 - 34,4987 руб/евро.

Операции по реализации импортного контракта бухгалтер отразит в бюджетном учете учреждения в следующем порядке:

     
   ——————————————————————T———————————————T———————————————T——————————¬
   | Содержание операции |     Дебет     |     Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |               |               |   руб.   |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Переведены           |1 201 07 510   |1 304 04 310   |346 258,00|
   |распорядителем       |Поступления    |Внутренние     |          |
   |бюджетные валютные   |денежных       |расчеты между  |          |
   |средства на валютный |средств        |распорядителями|          |
   |счет учреждения      |учреждения на  |и получателями |          |
   |(10 000 евро х       |счета в        |средств по     |          |
   |34,6258 руб.)        |иностранной    |приобретению   |          |
   |                     |валюте         |основных       |          |
   |                     |               |средств        |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |                     |17 (180)       |               |346 258,00|
   |                     |Поступление    |               |          |
   |                     |денежных       |               |          |
   |                     |средств на     |               |          |
   |                     |банковские     |               |          |
   |                     |счета          |               |          |
   |                     |учреждений     |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Переведен с валютного|               |               |          |
   |счета учреждения     |               |               |          |
   |аванс поставщику     |               |               |          |
   |оборудования:        |               |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— на сумму           |1 206 08 560   |1 201 07 610   | 69 251,60|
   |переведенной         |Увеличение     |Выбытия        |          |
   |поставщику валюты    |дебиторской    |денежных       |          |
   |((10 000 евро х      |задолженности  |средств        |          |
   |20%) х 34,6258 руб.) |по выданным    |учреждения со  |          |
   |                     |авансам на     |счетов в       |          |
   |                     |приобретение   |иностранной    |          |
   |                     |основных       |валюте         |          |
   |                     |средств        |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |                     |               |18 (310)       | 69 251,60|
   |                     |               |Выбытия        |          |
   |                     |               |денежных       |          |
   |                     |               |средств с      |          |
   |                     |               |банковских     |          |
   |                     |               |счетов         |          |
   |                     |               |учреждений     |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— на сумму комиссии  |1 106 01 310   |1 201 07 610   |     69,25|
   |банка за перевод     |Увеличение     |Выбытия        |          |
   |аванса поставщику    |капитальных    |денежных       |          |
   |((10 000 евро х      |вложений в     |средств        |          |
   |20%) х 0,1% х        |основные       |учреждения со  |          |
   |34,6258 руб.)        |средства       |счетов в       |          |
   |                     |               |иностранной    |          |
   |                     |               |валюте         |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |                     |       —       |18 (310)       |     69,25|
   |                     |               |Выбытия        |          |
   |                     |               |денежных       |          |
   |                     |               |средств с      |          |
   |                     |               |банковских     |          |
   |                     |               |счетов         |          |
   |                     |               |учреждений     |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Получен спектрометр  |1 106 01 310   |1 302 17 730   |343 655,00|
   |(по таможенной       |Увеличение     |Увеличение     |          |
   |стоимости)           |капитальных    |кредиторской   |          |
   |(10 000 евро х       |вложений в     |задолженности  |          |
   |34,3655 руб.).       |основные       |по приобретению|          |
   |                     |средства       |основных       |          |
   |                     |               |средств        |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Одновременно отражены|               |               |          |
   |начисленные на       |               |               |          |
   |стоимость полученного|               |               |          |
   |оборудования         |               |               |          |
   |импортные пошлины и  |               |               |          |
   |налоги:              |               |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— на сумму           |1 106 01 310   |1 302 16 730   | 17 182,75|
   |начисленной          |Увеличение     |Увеличение     |          |
   |таможенной пошлины   |капитальных    |кредиторской   |          |
   |(500 евро х          |вложений в     |задолженности  |          |
   |34,3655 руб.)        |основные       |по прочим      |          |
   |                     |средства       |расходам       |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— на сумму           |1 106 01 310   |1 303 04 730   | 64 950,80|
   |начисленного         |Увеличение     |Увеличение     |          |
   |таможенным органом   |капитальных    |кредиторской   |          |
   |НДС                  |вложений в     |задолженности  |          |
   |(10 000 евро +       |основные       |по НДС         |          |
   |500 евро х 18% х     |средства       |               |          |
   |34,3655 руб.)        |               |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Зачтен ранее         |               |               |          |
   |переведенный и       |               |               |          |
   |переоцененный на день|               |               |          |
   |поставки аванс:      |               |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— переоценка аванса  |1 106 01 310   |1 206 08 660   |    520,60|
   |((10 000 евро х      |Увеличение     |Уменьшение     |          |
   |20%) х (34,6258 —    |капитальных    |дебиторской    |          |
   |34,3655) руб.        |вложений в     |задолженности  |          |
   |                     |основные       |по выданным    |          |
   |                     |средства       |авансам на     |          |
   |                     |               |приобретение   |          |
   |                     |               |основных       |          |
   |                     |               |средств        |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |— зачет аванса       |1 302 17 830   |1 206 08 660   |343 134,40|
   |(343 655,00 —        |Уменьшение     |Уменьшение     |          |
   |520,60) руб.         |кредиторской   |дебиторской    |          |
   |                     |задолженности  |задолженности  |          |
   |                     |по прочим      |по выданным    |          |
   |                     |расходам       |авансам на     |          |
   |                     |               |приобретение   |          |
   |                     |               |основных       |          |
   |                     |               |средств        |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Перечислены средства |1 206 08 560   |1 201 07 610   |275 989,60|
   |с валютного          |Увеличение     |Выбытия        |          |
   |бюджетного счета в   |дебиторской    |денежных       |          |
   |окончательный расчет |задолженности  |средств        |          |
   |за импортную поставку|по выданным    |учреждения со  |          |
   |(10 000 евро х 80% х |авансам на     |счетов в       |          |
   |34,4987 руб.)        |приобретение   |иностранной    |          |
   |                     |основных       |валюте         |          |
   |                     |средств        |               |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |                     |       —       |18 (310)       |275 989,60|
   |                     |               |Выбытия        |          |
   |                     |               |денежных       |          |
   |                     |               |средств с      |          |
   |                     |               |банковских     |          |
   |                     |               |счетов         |          |
   |                     |               |учреждений     |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Одновременно         |1 401 01 171   |1 201 07 610   |  1 016,55|
   |начислена курсовая   |Доходы от      |Выбытия        |          |
   |разница на остаток на|переоценки     |денежных       |          |
   |валютном счете       |активов        |средств        |          |
   |учреждения           |               |учреждения со  |          |
   |(7998 евро х         |               |счетов в       |          |
   |(34,6258 —           |               |иностранной    |          |
   |34,4987) руб.)       |               |валюте         |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |                     |       —       |18 (171)       |  1 016,55|
   |                     |               |Выбытия        |          |
   |                     |               |денежных       |          |
   |                     |               |средств с      |          |
   |                     |               |банковских     |          |
   |                     |               |счетов         |          |
   |                     |               |учреждений     |          |
   +—————————————————————+———————————————+———————————————+——————————+
   |Закупленный по       |1 101 04 310   |1 106 01 410   |426 378,40|
   |импортной поставке   |Увеличение     |Уменьшение     |          |
   |спектрометр принят на|стоимости машин|капитальных    |          |
   |бюджетный учет       |и оборудования |вложений в     |          |
   |учреждения 11.10.2005|               |основные       |          |
   |(69,25 + 343 655,00 +|               |средства       |          |
   |17 182,75 +          |               |               |          |
   |64 950,80 +          |               |               |          |
   |520,60) руб.         |               |               |          |
   L—————————————————————+———————————————+———————————————+———————————
   

Если учреждение не имеет валютного счета, оно может с разрешения вышестоящего распорядителя бюджетных средств произвести покупку валюты для расчетов (в этом случае валютные платежи по согласованию с учреждением вправе осуществить уполномоченный банк со своего валютного счета), либо указанные расчеты производит вышестоящий орган или иная уполномоченная организация. При расчетах через собственный валютный счет средства, перечисленные учреждением на покупку валюты (при недостаточности валюты на валютном счете), отражаются в бюджетном учете как денежные средства в пути. Если перевод валюты осуществляется уполномоченным банком за счет средств учреждения, то такой перевод рассматривается как оплата соответствующих (то есть прочих) услуг банка. Как правило, данные операции проводятся уполномоченными банками в течение одного дня, поэтому курсовые разницы не возникают. Вместе с тем покупка валюты производится по рыночному курсу, отличающемуся от официального курса валюты, объявленного ЦБ РФ. Возникающие в связи с этим дополнительные затраты учреждения отражаются в дебете счета 0 401 01 290 "Прочие расходы" (использование этого счета предусматривает Письмо ФК РФ N 42-7.1-01/2.4-250).

Рассмотрим порядок отражения операций по оплате импортного контракта на примере.

Пример. Бюджетное медицинское учреждение с разрешения вышестоящего органа заключило внешнеэкономический контракт на поставку из Германии томографа. Затраты по доставке оборудования на склад учреждения, кроме таможенных пошлин и налогов, несет поставщик. Склад бюджетного учреждения находится в Москве.

Импортное оборудование планируется использовать в не облагаемой НДС медицинской деятельности.

Цена контракта - 50 000 евро.

По условиям контракта учреждение 01.07.2005 перечисляет поставщику аванс в размере 20% от стоимости поставки. Поставка по контракту произведена 11.07.2005, а окончательный расчет с иностранным поставщиком - 12.07.2005.

При этом учреждение помимо таможенной стоимости оборудования уплатило:

- импортную таможенную пошлину в размере 2500 евро;

- НДС в размере 18% от таможенной стоимости оборудования по курсу на день поставки.

Контракт оплачивается за счет внебюджетных средств путем покупки на них валюты и перечисления ее поставщику в соответствии с условиями контракта уполномоченным банком без открытия учреждению постоянного валютного счета.

Курс покупки евро уполномоченным банком - 35 руб/евро.

Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,5% от суммы приобретаемой валюты (в валюте по официальному курсу). Комиссия банка за перевод валюты - 0,1% от суммы перевода (в валюте по официальному курсу).

Курсы указанной выше валюты составляли:

- на 01.07.2005 - 34,6258 руб/евро;

- на 11.07.2005 - 34,3655 руб/евро;

- на 12.07.2005 - 34,4987 руб/евро.

Бухгалтер отразит данные операции следующими записями:

     
   —————————————————————T———————————————T——————————————T————————————¬
   |     Содержание     |     Дебет     |    Кредит    | Сумма, руб.|
   |      операции      |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Перечислены         |2 206 06 560   |2 201 01 510  |  352 077,55|
   |"рублевые"          |Увеличение     |Выбытия       |            |
   |средства с          |дебиторской    |денежных      |            |
   |бюджетного          |задолженности  |средств с     |            |
   |лицевого счета на   |по выданным    |банковских    |            |
   |оплату услуг банка  |авансам за     |счетов        |            |
   |по покупке и        |прочие услуги  |учреждения    |            |
   |переводу валюты с   |               |              |            |
   |учетом комиссии     |               |              |            |
   |банка               |               |              |            |
   |((50 000 евро х     |               |              |            |
   |20%) х 35 руб. +    |               |              |            |
   |(50 000 евро х 20% x|               |              |            |
   |0,5%) х 34,6258     |               |              |            |
   |руб. +              |               |              |            |
   |(50 000 евро х 20% х|               |              |            |
   |0,1% х              |               |              |            |
   |34,6258 руб.))      |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |                    |               |18 (310)      |  352 077,55|
   |                    |               |Выбытия       |            |
   |                    |               |денежных      |            |
   |                    |               |средств с     |            |
   |                    |               |банковских    |            |
   |                    |               |счетов        |            |
   |                    |               |учреждений    |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Произведена         |               |              |            |
   |покупка валюты      |               |              |            |
   |банком для          |               |              |            |
   |учреждения и        |               |              |            |
   |переведен валютный  |               |              |            |
   |аванс поставщику    |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 206 08 560   |2 302 07 730  |  346 258,00|
   |купленной и         |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |переведенной        |дебиторской    |кредиторской  |            |
   |поставщику валюты   |задолженности  |задолженности |            |
   |((50 000 евро х     |по выданным    |по расчетам с |            |
   |20%) х              |авансам за     |поставщиками и|            |
   |34,6258 руб.)       |приобретение   |подрядчиками  |            |
   |                    |основных       |по оплате     |            |
   |                    |средств        |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |    1 731,29|
   |комиссии банка за   |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |покупку валюты      |капитальных    |кредиторской  |            |
   |(50 000 евро х 20% x|вложений в     |задолженности |            |
   |0,5% х 34,6258 руб.)|основные       |по расчетам с |            |
   |                    |средства       |поставщиками и|            |
   |                    |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |    3 742,00|
   |превышения курса    |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |покупки валюты над  |капитальных    |кредиторской  |            |
   |официальном курсом  |вложений в     |задолженности |            |
   |ЦБ РФ               |основные       |по расчетам с |            |
   |((50 000 евро х     |средства       |поставщиками и|            |
   |20%) х (35 —        |               |подрядчиками  |            |
   |34,6258) руб.)      |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |      346,26|
   |комиссии банка за   |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |перевод аванса      |капитальных    |кредиторской  |            |
   |поставщику          |вложений в     |задолженности |            |
   |((50 000 евро х     |основные       |по расчетам с |            |
   |20%) х 0,1% х       |средства       |поставщиками и|            |
   |34,6258 руб.)       |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Получен томограф    |2 106 01 310   |2 302 17 730  |1 718 275,00|
   |(по таможенной      |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |стоимости)          |капитальных    |кредиторской  |            |
   |(50 000 евро х      |вложений в     |задолженности |            |
   |34,3655 руб.)       |основные       |по расчетам с |            |
   |                    |средства       |поставщиками и|            |
   |                    |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по            |            |
   |                    |               |приобретению  |            |
   |                    |               |основных      |            |
   |                    |               |средств       |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Одновременно        |               |              |            |
   |отражены            |               |              |            |
   |начисленные на      |               |              |            |
   |стоимость           |               |              |            |
   |полученного         |               |              |            |
   |оборудования        |               |              |            |
   |импортные пошлины и |               |              |            |
   |налоги:             |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 16 730  |   85 913,75|
   |начисленной         |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |таможенной пошлины  |капитальных    |кредиторской  |            |
   |(2500 евро х        |вложений в     |задолженности |            |
   |34,3655 руб.)       |основные       |по расчетам с |            |
   |                    |средства       |поставщиками и|            |
   |                    |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по прочим     |            |
   |                    |               |расходам      |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 303 04 730  |  324 753,98|
   |начисленного        |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |таможенным органом  |капитальных    |кредиторской  |            |
   |НДС                 |вложений в     |задолженности |            |
   |(50 000 евро +      |основные       |по НДС        |            |
   |2500 евро х 18% х   |средства       |              |            |
   |34,3655 руб.)       |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Зачтен ранее        |               |              |            |
   |переведенный и      |               |              |            |
   |переоцененный на    |               |              |            |
   |день поставки       |               |              |            |
   |аванс:              |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— переоценка        |2 106 01 310   |2 206 08 660  |    2 603,00|
   |аванса              |Увеличение     |Уменьшение    |            |
   |((50 000 евро х     |капитальных    |дебиторской   |            |
   |20% х (34,6258 —    |вложений в     |задолженности |            |
   |34,3655) руб.)      |основные       |по выданным   |            |
   |                    |средства       |авансам за    |            |
   |                    |               |приобретение  |            |
   |                    |               |основных      |            |
   |                    |               |средств       |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— зачет аванса      |2 302 17 830   |2 206 08 660  |  343 655,00|
   |(346 258 —          |Уменьшение     |Уменьшение    |            |
   |2603) руб.          |кредиторской   |дебиторской   |            |
   |                    |задолженности  |задолженности |            |
   |                    |по расчетам с  |по выданным   |            |
   |                    |поставщиками и |авансам за    |            |
   |                    |подрядчиками по|приобретение  |            |
   |                    |приобретению   |основных      |            |
   |                    |основных       |средств       |            |
   |                    |средств        |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Перечислены         |2 206 06 560   |2 201 01 510  |1 408 279,69|
   |"рублевые"          |Увеличение     |Выбытия       |            |
   |средства с          |дебиторской    |денежных      |            |
   |бюджетного          |задолженности  |средств с     |            |
   |лицевого счета на   |по выданным    |банковских    |            |
   |покупку и перевод   |авансам за     |счетов        |            |
   |валюты с учетом     |прочие услуги  |учреждения    |            |
   |комиссии банка      |               |              |            |
   |((50 000 евро х     |               |              |            |
   |80%) х 35 руб. +    |               |              |            |
   |(50 000 евро х 80% х|               |              |            |
   |0,5%) х             |               |              |            |
   |34,4987 руб. +      |               |              |            |
   |(50 000 евро х 80% х|               |              |            |
   |0,1% х              |               |              |            |
   |34,4987 руб.))      |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |                    |               |18 (310)      |1 408 279,69|
   |                    |               |Выбытия       |            |
   |                    |               |денежных      |            |
   |                    |               |средств с     |            |
   |                    |               |банковских    |            |
   |                    |               |счетов        |            |
   |                    |               |учреждений    |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Банком произведена  |               |              |            |
   |покупка валюты для  |               |              |            |
   |учреждения и        |               |              |            |
   |переведена валюта   |               |              |            |
   |иностранному        |               |              |            |
   |поставщику          |               |              |            |
   |(окончательный      |               |              |            |
   |расчет за поставку  |               |              |            |
   |оборудования):      |               |              |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 206 08 560   |2 302 07 730  |1 379 948,00|
   |купленной и         |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |переведенной        |дебиторской    |кредиторской  |            |
   |поставщику валюты   |задолженности  |задолженности |            |
   |((50 000 евро х     |по выданным    |по расчетам с |            |
   |80%) х 34,4987 руб.)|авансам за     |поставщиками и|            |
   |                    |приобретение   |подрядчиками  |            |
   |                    |основных       |по оплате     |            |
   |                    |средств        |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |    6 899,74|
   |комиссии банка за   |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |покупку валюты      |капитальных    |кредиторской  |            |
   |50 000 евро х 80% х |вложений в     |задолженности |            |
   |0,5% х              |основные       |по расчетам с |            |
   |34,4987 руб.)       |средства       |поставщиками и|            |
   |                    |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |   20 052,00|
   |превышения курса    |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |покупки валюты над  |капитальных    |кредиторской  |            |
   |официальном курсом  |вложений в     |задолженности |            |
   |ЦБ РФ               |основные       |по расчетам с |            |
   |((50 000 евро х     |средства       |поставщиками и|            |
   |80%) х (35 —        |               |подрядчиками  |            |
   |34,4987) руб.)      |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |— на сумму          |2 106 01 310   |2 302 07 730  |    1 379,95|
   |комиссии банка за   |Увеличение     |Увеличение    |            |
   |перевод аванса      |капитальных    |кредиторской  |            |
   |поставщику          |вложений в     |задолженности |            |
   |((50 000 евро х     |основные       |по расчетам с |            |
   |80%) х 0,1% х       |средства       |поставщиками и|            |
   |34,4987 руб.)       |               |подрядчиками  |            |
   |                    |               |по оплате     |            |
   |                    |               |прочих услуг  |            |
   +————————————————————+———————————————+——————————————+————————————+
   |Закупленное         |2 101 04 310   |2 106 01 410  |2 165 696,97|
   |основное средство   |Увеличение     |Уменьшение    |            |
   |принято к учету     |стоимости машин|капитальных   |            |
   |(1731,29 +          |и оборудования |вложений в    |            |
   |3742,00 + 346,26 +  |               |основные      |            |
   |1718 275,00 +       |               |средства      |            |
   |85 913,75 +         |               |              |            |
   |324 753,98 +        |               |              |            |
   |2603,00 + 6899,74 + |               |              |            |
   |20 052,00 +         |               |              |            |
   |1379,95)            |               |              |            |
   L————————————————————+———————————————+——————————————+—————————————
   

10.5.3. Учет валютных операций, связанных с оказанием

бюджетным учреждением платных услуг иностранным

организациям и гражданам

Объем платных услуг бюджетных учреждений, оказываемых иностранным организациям и гражданам (в основном это услуги в области медицины, образования и культуры), постоянно растет, что прежде всего связано с высоким профессионализмом сотрудников данных учреждений, а также с возросшим уровнем технической оснащенности учреждений.

Отражение в бюджетном учете операций, связанных с оказанием платных услуг иностранным организациям и гражданам и с расчетами за них, имеет свои особенности, на которые бухгалтеру бюджетного учреждения следует обратить особое внимание. В частности, в результате оказания иностранным клиентам платных услуг в соответствии со ст. 21 Закона N 173-ФЗ часть полученной учреждением валюты подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке. В настоящее время согласно Указанию ЦБ РФ от 26.11.2004 N 1520-У размер обязательной продажи валютной выручки установлен в размере 10%.

В целях организации обязательной продажи части валютной выручки валютные средства сначала поступают на открываемый учреждению специальный транзитный счет, с которого производится обязательная продажа валюты. После обязательной продажи части валютной выручки оставшуюся ее часть переводят с транзитного счета на текущий валютный счет учреждения. Операции по оказанию платных услуг иностранным организациям и гражданам подлежат валютному контролю со стороны уполномоченных банков.

Обратите внимание: если при импорте материалов и оборудования платежи за валютный контроль включаются в стоимость соответствующего имущества, то при оказании услуг иностранным клиентам они относятся на затраты учреждения. Платежи за осуществление валютного контроля подлежат обложению НДС, который относится на налоговые вычеты (при условии оформления счетов-фактур).

Порядок отражения в бюджетном учете учреждения операций по оказанию платных услуг иностранным организациям и гражданам рассмотрим на примере.

Пример. Бюджетное медицинское учреждение заключило контракт с иностранной страховой компанией, по условиям которого бюджетное учреждение обязано оказывать платные медицинские услуги лицам, застрахованным данной иностранной компанией. Бюджетное учреждение 11.07.2005 оказало такую услугу иностранному гражданину.

Стоимость платного лечения в соответствии с условиями контракта - 5000 долл. (медицинские услуги обложению НДС не подлежат).

В соответствии с условиями контракта 01.07.2005 иностранный заказчик перевел учреждению авансовый платеж в размере 50% стоимости контракта, а 12.07.2005 на валютный счет учреждения поступил платеж за окончательный расчет по контракту.

Обязательная продажа валютной выручки производилась в день поступления средств на транзитный счет учреждения.

Курсы доллара США составляли:

- на 01.07.2005 - 28,6282 руб/долл.;

- на 09.07.2005 - 28,8374 руб/долл.;

- на 12.07.2005 - 28,7154 руб/долл.

Операции по получению учреждением валютной выручки следует отразить в бюджетном учете следующим образом:

     
   ———————————————————————T————————————————T—————————————T——————————¬
   |  Содержание операции |      Дебет     |    Кредит   |  Сумма,  |
   |                      |                |             |   руб.   |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Поступил валютный     |2 201 07 510    |2 205 03 660 | 71 570,50|
   |авансовый платеж по   |(транзит)       |(аванс)      |          |
   |контракту за платное  |Поступления     |Уменьшение   |          |
   |лечение на транзитный |денежных средств|дебиторской  |          |
   |валютный счет         |учреждения на   |задолженности|          |
   |учреждения            |счета в         |по доходам от|          |
   |(5000 долл. х 50% х   |иностранной     |рыночных     |          |
   |28,6282 руб.)         |валюте          |продаж       |          |
   |                      |                |товаров,     |          |
   |                      |                |работ, услуг |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (130)        |      —      | 71 570,50|
   |                      |Поступление     |             |          |
   |                      |денежных средств|             |          |
   |                      |на банковские   |             |          |
   |                      |счета учреждений|             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Произведена           |2 201 03 510    |2 201 07 610 |  7 157,05|
   |обязательная продажа  |Поступления     |(транзит.)   |          |
   |валютной выручки      |денежных средств|Выбытия      |          |
   |(5000 долл. х 50% х   |учреждения в    |денежных     |          |
   |10% х 28,6282 руб.)   |пути            |средств      |          |
   |                      |                |учреждения со|          |
   |                      |                |счетов в     |          |
   |                      |                |иностранной  |          |
   |                      |                |валюте       |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |        —       |18 (290)     |  7 157,05|
   |                      |                |Выбытия      |          |
   |                      |                |денежных     |          |
   |                      |                |средств с    |          |
   |                      |                |банковских   |          |
   |                      |                |счетов       |          |
   |                      |                |учреждений   |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |2 201 01 510    |2 201 03 610 |  7 157,05|
   |                      |Поступления     |Выбытия      |          |
   |                      |денежных средств|денежных     |          |
   |                      |учреждения на   |средств      |          |
   |                      |банковские счета|учреждения в |          |
   |                      |                |пути         |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (130)        |      —      |  7 157,05|
   |                      |Поступление     |             |          |
   |                      |денежных средств|             |          |
   |                      |на банковские   |             |          |
   |                      |счета учреждений|             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Остаток валютной      |2 201 07 510    |2 201 07 610 | 64 413,45|
   |выручки после         |(текущ.)        |(транзитн.)  |          |
   |обязательной продажи  |Поступления     |Выбытия      |          |
   |валюты перечислен с   |денежных средств|денежных     |          |
   |транзитного на        |учреждения на   |средств      |          |
   |текущий валютный счет |счета в         |учреждения со|          |
   |учреждения            |иностранной     |счетов в     |          |
   |(5000 долл. х 50% х   |валюте          |иностранной  |          |
   |90% х 28,6282 руб.)   |                |валюте       |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (180)        |18 (290)     | 64 413,45|
   |                      |Поступление     |Выбытия      |          |
   |                      |денежных средств|денежных     |          |
   |                      |на банковские   |средств с    |          |
   |                      |счета учреждений|банковских   |          |
   |                      |                |счетов       |          |
   |                      |                |учреждений   |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Начислена оплата за   |2 205 03 560    |2 401 01 130 |144 187,00|
   |оказанные услуги      |(расчет)        |Доходы от    |          |
   |(5000 долл. х         |Увеличение      |рыночных     |          |
   |28,8374 руб.)         |дебиторской     |продаж       |          |
   |                      |задолженности по|товаров,     |          |
   |                      |доходам от      |работ, услуг |          |
   |                      |рыночных продаж |             |          |
   |                      |товаров, работ, |             |          |
   |                      |услуг           |             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Одновременно          |2 401 01 171    |2 205 03 660 |    523,00|
   |произведена           |Доходы от       |(аванс)      |          |
   |переоценка            |переоценки      |Уменьшение   |          |
   |полученного аванса    |активов         |дебиторской  |          |
   |(5000 долл. х 50% х   |                |задолженности|          |
   |(28,8374 —            |                |по доходам от|          |
   |28,6282) руб.)        |                |рыночных     |          |
   |                      |                |продаж       |          |
   |                      |                |товаров,     |          |
   |                      |                |работ, услуг |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Переоцененный на дату |2 205 03 560    |2 205 03 660 | 72 093,50|
   |сдачи платной услуги  |(аванс)         |(расчет)     |          |
   |аванс зачтен в счет   |Увеличение      |Уменьшение   |          |
   |взаиморасчетов с      |дебиторской     |дебиторской  |          |
   |заказчиком            |задолженности по|задолженности|          |
   |                      |доходам от      |по доходам от|          |
   |                      |рыночных продаж |рыночных     |          |
   |                      |товаров, работ, |продаж       |          |
   |                      |услуг           |товаров,     |          |
   |                      |                |работ, услуг |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Получены на           |2 201 07 510    |2 205 03 660 | 71 788,50|
   |транзитный счет       |(транзит.)      |(расчет)     |          |
   |валютные средства     |Поступления     |Уменьшение   |          |
   |(окончательно         |денежных средств|дебиторской  |          |
   |оплачены оказанные    |учреждения на   |задолженности|          |
   |платные услуги)       |счета в         |по доходам от|          |
   |(5000 долл. х 50% х   |иностранной     |рыночных     |          |
   |28,7154 руб.)         |валюте          |продаж       |          |
   |                      |                |товаров,     |          |
   |                      |                |работ, услуг |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (130)        |      —      | 71 788,50|
   |                      |Поступление     |             |          |
   |                      |денежных средств|             |          |
   |                      |на банковские   |             |          |
   |                      |счета учреждений|             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Произведена           |2 201 03 510    |2 201 07 610 |  7 178,85|
   |обязательная продажа  |Поступления     |(транзит.)   |          |
   |валютной выручки      |денежных средств|Выбытия      |          |
   |(5000 долл. х 50% х   |учреждения в    |денежных     |          |
   |10% х 28,7154)        |пути            |средств      |          |
   |                      |                |учреждения на|          |
   |                      |                |счета в      |          |
   |                      |                |иностранной  |          |
   |                      |                |валюте       |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |                |18 (290)     |  7 178,85|
   |                      |                |Выбытия      |          |
   |                      |                |денежных     |          |
   |                      |                |средств с    |          |
   |                      |                |банковских   |          |
   |                      |                |счетов       |          |
   |                      |                |учреждений   |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |2 201 01 510    |2 201 03 610 |  7 178,85|
   |                      |Поступления     |Выбытия      |          |
   |                      |денежных средств|денежных     |          |
   |                      |учреждения на   |средств      |          |
   |                      |банковские счета|учреждения в |          |
   |                      |                |пути         |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (130)        |      —      |  7 178,85|
   |                      |Поступление     |             |          |
   |                      |денежных средств|             |          |
   |                      |на банковские   |             |          |
   |                      |счета учреждений|             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Перечислен с          |2 201 07 610    |2 201 07 610 | 64 609,65|
   |транзитного на        |(текущ.)        |(транзит.)   |          |
   |текущий валютный счет |Поступления     |Выбытия      |          |
   |учреждения остаток    |денежных средств|денежных     |          |
   |валютной выручки      |учреждения на   |средств      |          |
   |после обязательной    |счета в         |учреждения на|          |
   |продажи валюты        |иностранной     |счета в      |          |
   |(5000 долл. х 50% х   |валюте          |иностранной  |          |
   |90% х 28,7154 руб.)   |                |валюте       |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (180)        |18 (290)     | 64 609,65|
   |                      |Поступление     |Выбытия      |          |
   |                      |денежных средств|денежных     |          |
   |                      |на банковские   |средств с    |          |
   |                      |счета учреждений|банковских   |          |
   |                      |                |счетов       |          |
   |                      |                |учреждений   |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |Начислена курсовая    |2 201 07 610    |2 401 01 171 |    196,20|
   |разница на остаток на |(текущ.)        |Доходы от    |          |
   |валютном счете        |Поступления     |переоценки   |          |
   |(2250 долл. х         |денежных средств|активов      |          |
   |(28,7154 —            |учреждения на   |             |          |
   |28,6282) руб.)        |счета в         |             |          |
   |                      |иностранной     |             |          |
   |                      |валюте          |             |          |
   +——————————————————————+————————————————+—————————————+——————————+
   |                      |17 (180)        |      —      |    196,20|
   |                      |Поступление     |             |          |
   |                      |денежных средств|             |          |
   |                      |на банковские   |             |          |
   |                      |счета учреждений|             |          |
   L——————————————————————+————————————————+—————————————+———————————
   

11. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НЕДОСТАЧАМ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

11.1. Материальная ответственность сторон

Условия и порядок возмещения материального ущерба, причиненного одной стороной трудового договора другой стороне, регулируются ст. ст. 234 - 250 ТК РФ. Материальную ответственность перед организацией могут нести исключительно работники организации. Если ущерб причинен организации лицом, не состоящим с нею в трудовых отношениях, то ущерб возмещается в порядке, установленном гражданским законодательством.

В основе материальной ответственности лежит юридическая обязанность:

- работника - бережно относиться к имуществу работодателя, добросовестно исполнять возложенные на него трудовые обязанности;

- работодателя - предоставлять работникам работу, обеспечивать безопасность труда, выплачивать заработную плату (ст. ст. 21, 22 ТК РФ).

Материальная ответственность как вид юридической ответственности возникает при наличии материального ущерба, обязательными условиями наступления которой являются: противоправность действия (бездействия), которым причинен ущерб; причинная связь между противоправным действием и материальным ущербом; вина в совершении противоправного действия (бездействия) (ст. 233 ТК РФ).

Согласно трудовому законодательству ущерб может быть реальным или в виде упущенной выгоды. Реальный ущерб - расходы, которые лицо, чье право нарушено, должно понести для восстановления этого права, утраты или повреждения имущества. Упущенная выгода - неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Статья 232 ТК РФ применяет к работнику и работодателю термин "возмещение ущерба". Но когда речь заходит о правилах возмещения ущерба, то содержание этого понятия по отношению к работнику и работодателю не равнозначно. Применительно к работодателю оно совпадает с понятием ущерба, предусмотренным в ГК РФ (ст. 15 ГК РФ). Согласно ст. ст. 234, 235 ТК РФ работодатель возмещает работнику и реальный ущерб, и упущенную выгоду, а работник, в свою очередь, возмещает работодателю реальный (прямой действительный) ущерб (ст. 238 ТК РФ). Таким образом, понятие ущерба по нормам ТК РФ соответствует пониманию ущерба, предусмотренному ГК РФ, только в отношении работника. Возмещение ущерба работодателем означает возмещение убытков.

В свободное от работы время работник и работодатель не связаны трудовыми отношениями и работник не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка. Однако согласно нормам ГК РФ работник обязан возместить причиненный в выходной день организации (работодателю) вред в полном размере (включая упущенную выгоду - неполученные доходы). Подтверждение такому подходу можно найти в абз. 6 п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 23.09.1987 N 8 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации".

Если работник причинил ущерб в рабочее время, находясь на рабочем месте, с работодателем его связывают трудовые отношения и он обязан подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка (ст. ст. 232, 238, 243 ТК РФ).

Таким образом, работник несет материальную ответственность на основании норм гражданского законодательства в случаях причинения ущерба не при исполнении своих трудовых обязанностей, в момент, когда их исполнение необязательно для работника (например, в нерабочее время), и норм трудового законодательства - при нарушении работником правил внутреннего трудового распорядка в рабочее время, на рабочем месте.

Договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника выше размера, установленного ТК РФ (ч. 1 ст. 235, ст. 241 ТК РФ). Если трудовой договор уже расторгнут, одна из его сторон обязана возместить нанесенный ею ущерб, то есть окончание трудового контракта не освобождает от материальной ответственности (ст. 232 ТК РФ).

11.1.1. Материальная ответственность работника

Работники несут материальную ответственность только за реальный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (ст. 238 ТК РФ).

Обратите внимание: работник обязан возместить как ущерб, который он причинил непосредственно работодателю, так и расходы организации по возмещению ущерба третьему лицу (например, штрафные санкции за неисполнение хозяйственных операций, утрата чужого имущества, принятого на хранение).

Ограниченная материальная ответственность - основной вид материальной ответственности работника за ущерб, причиненный работодателю, и размер ущерба определяется в пределах среднемесячного заработка работника (ст. 241 ТК РФ). Если размер ущерба превышает среднемесячный заработок работника, то он обязан возместить только ту его часть, которая равна его среднему месячному заработку. Размер удержания не должен превышать 20% заработка виновного работника (ст. 138 ТК РФ). Ущерб можно погасить в рассрочку (ст. 248 ТК РФ).

Материальная ответственность в полном размере может возлагаться на работника лишь в предусмотренных трудовым законодательством или федеральными законами случаях (ст. ст. 241 - 243 ТК РФ). Полная материальная ответственность применяется к работникам, достигшим возраста 18 лет, и в следующих случаях:

- когда это предусмотрено ТК РФ или иным федеральным законом;

- при недостаче вверенных работнику на основании договора или разовых документов ценностей;

- в случае умышленного причинения ущерба;

- при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения независимо от того, умышленно причинен ущерб или по неосторожности;

- если ущерб причинен в результате преступных действий, установленных приговором суда;

- когда ущерб причинен в результате административного проступка;

- если ущерб возник в результате разглашения работником сведений, составляющих охраняемую законом тайну;

- при причинении ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей независимо от того, когда причинен ущерб: в рабочее время, после его окончания или до начала работы.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности причиненный работодателю ущерб возмещается в полном размере не одним работником, а всеми членами бригады, заключившими договор о коллективной материальной ответственности.

11.1.2. Размер причиненного ущерба

и форма вины сторон

Согласно ст. ст. 246, 247 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, исчисляется исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом степени износа этого имущества).

Чтобы установить размер ущерба и причины его возникновения, работодатель обязан с помощью комиссии в составе соответствующих специалистов провести проверку, по результатам которой определяется размер ущерба и оформляются материалы проверки (документ, подтверждающий ущерб (акт инвентаризации, дефектная ведомость) и определяющий его размер, заключение комиссии, письменные объяснения работником причин ущерба). Если размер ущерба, причиненного работником, не превышает его среднего месячного заработка, то ущерб взыскивается с него в бесспорном порядке.

Одним из условий наступления материальной ответственности является вина лица, причинившего вред в результате противоправного поведения (действия или бездействия) (ст. 233 ТК РФ). В ст. 239 ТК РФ рассмотрены случаи, когда работник вообще не несет материальной ответственности за причиненный ущерб (вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения вверенного работнику имущества).

Разграничение форм вины важно для оценки ущерба, который должен возместить работник. Так, умышленное уничтожение или порча имущества работодателя влечет за собой обязанность работника возместить причиненный ущерб в полном объеме (п. 3 ст. 243 ТК РФ). За совершенные по неосторожности уничтожение или порчу имущества работник отвечает в размере причиненного ущерба, но не свыше своего среднего месячного заработка. Доказать размер ущерба обязана та сторона трудового договора, которой причинен ущерб.

11.2. Учет расчетов по недостачам

материальных ценностей

В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Закон "О бухгалтерском учете" был принят в 1996 г. С тех пор прошло много лет. Законодательство по бюджетному учету претерпело значительные изменения. Действительно, в соответствии с Инструкцией N 107н недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывались по балансовой стоимости на счета учета финансирования (140, 141, 220, 241, 270). Недостача имущества сверх норм естественной убыли или его порча относилась на виновных лиц. В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц производилось уменьшение финансирования. При этом на суммы недостач и хищений восстанавливались кассовые расходы по соответствующим кодам экономической классификации расходов бюджетов бюджетной классификации РФ. С введением в действие Инструкции N 70н правила списания в бюджетном учете убытка от недостач претерпели изменения.

Методология отражения недостач материальных ценностей в бюджетном учете сегодня, как и ранее, зависит от причин возникновения недостачи. Недостача может возникнуть в пределах норм естественной убыли или сверх этих норм, а также в результате порчи или хищения ценностей. В соответствии с законодательством любая недостача материальных ценностей должна быть подтверждена документально. Это значит, что в бухгалтерском учете она отражается только по результатам проведенной инвентаризации, проверки или ревизии.

Инструкция N 107н предписывала после установления недостачи в течение пяти дней передать материалы в следственные органы. Новая Инструкция по бюджетному учету также содержит требование о передаче документов в следственные органы. В соответствии с п. 161 Инструкции N 70н после установления фактов недостач и хищений материалы должны быть переданы для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела в установленном порядке. В свою очередь, порядок предъявления гражданского иска установлен ГПК РФ, а порядок возбуждения уголовного дела - УПК РФ. При получении решения суда суммы, отнесенные на виновных лиц, уточняются в соответствии с исполнительным листом. Это требование содержится и в старой, и в новой Инструкции.

Инструкцией N 70н для учета расчетов по недостачам предназначен счет 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам". Учет расчетов ведется в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления на следующих счетах аналитического учета:

0 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств";

0 209 02 000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

0 209 03 000 " Расчеты по недостачам нематериальных активов";

0 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

0 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

При определении размера ущерба следует исходить из рыночной стоимости недостающих ценностей. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих активов (п. 161 Инструкции N 70н).

Суммы выявленных недостач, хищений, потерь начисляются проводкой по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 и кредиту счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

При возмещении ущерба суммы недостач, учтенные на соответствующих аналитических счетах счета 0 209 00 000, списываются в зависимости от способа возмещения в дебет счетов 0 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 0 201 04 510 "Поступления в кассу", или соответствующих счетов аналитического учета счета 0 210 02 400 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов".

Суммы, поступившие в возмещение недостач и хищений объектов основных средств, нематериальных активов и малоценного инвентаря, подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета. Это правило сохранило свою силу и нашло отражение в новой Инструкции.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с них, то суммы недостач списываются с кредита аналитических счетов счета 0 209 00 000 в дебет счета 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Таким образом, списание недостач в связи с неустановлением виновных лиц по новым правилам, определенным Инструкцией N 70н, происходит с использованием счетов учета финансового результата учреждения (разд. 4 Плана счетов бюджетного учета). То есть недостача в этом случае списывается на финансовый результат учреждения, а не на уменьшение финансирования.

Списание материальных запасов в пределах норм естественной убыли отражается по дебету счета 0 401 01 272 "Расходование материальных запасов" и кредиту счетов 0 105 01 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств", 0 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания", 0 105 03 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов", 0 105 04 440 "Уменьшение стоимости строительных материалов", 0 105 05 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" (п. 59 Инструкции N 70н).

При списании недостач основных средств, непроизведенных, нематериальных активов, образовавшихся вследствие стихийных бедствий, сначала списывается начисленная за период эксплуатации объекта амортизация: делается проводка по дебету аналитических счетов счета 0 104 00 000 "Амортизация" (уменьшение стоимости за счет амортизации) в корреспонденции с кредитом соответствующих аналитических счетов учета нефинансовых активов (уменьшение их стоимости). Затем остаточная стоимость списывается на чрезвычайные расходы проводкой: дебет счета 0 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредит соответствующих аналитических счетов учета нефинансовых активов (уменьшение их стоимости).

Рассмотрим отражение расчетов по недостачам материальных ценностей на конкретном примере.

Пример. В учреждении проведена инвентаризация по состоянию на 1 января 2005 г. Для наглядности примера результаты инвентаризации приведены в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (унифицированная форма N ИНВ-26, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

ВЕДОМОСТЬ

УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ, ВЫЯВЛЕННЫХ ИНВЕНТАРИЗАЦИЕЙ

     
   —————T————————————T————————————T—————————————T———————————T——————————————————————————————————————¬
   |Но— |Наименование|       Номер|Результаты,  |Установлена|   Из общей суммы недостач и потерь   |
   |мер |    счета   |       счета|выявленные   |порча иму— |     от порчи имущества, руб. коп.    |
   |по  |            |            |инвентари—   |щества,    |                                      |
   |по— |            |            |зацией,      |сумма,     +————————T————————————T————————T———————+
   |ряд—|            |            |сумма,       |руб. коп.  |зачтено |списано в   |отнесено|списано|
   |ку  |            |            |руб. коп.    |           |по пере—|пределах    |   на   |сверх  |
   |    |            |            +——————T——————+           |сортице |норм естес— |виновных|норм   |
   |    |            |            |излиш—|недо— |           |        |твенной     |   лиц  |естест—|
   |    |            |            |ки    |ста—  |           |        |убыли       |        |венной |
   |    |            |            |      |ча    |           |        |            |        |убыли  |
   +————+————————————+————————————+——————+——————+———————————+————————+————————————+————————+———————+
   |  1 |      2     |      3     |   4  |  5   |     6     |    7   |      8     |    9   |   10  |
   +————+————————————+————————————+——————+——————+———————————+————————+————————————+————————+———————+
   |  1 |Принтер     |1 101 04 000|      |15 000|           |        |            |  8 500 |       |
   +————+————————————+————————————+——————+——————+———————————+————————+————————————+————————+———————+
   |  2 |Продукты    |1 105 02 000|      | 1 850|           |        |    1 850   |        |       |
   |    |питания     |            |      |      |           |        |            |        |       |
   +————+————————————+————————————+——————+——————+———————————+————————+————————————+————————+———————+
   |  3 |Запасные    |1 105 05 000|      |      |   5 230   |        |            |  5 230 |       |
   |    |части к     |            |      |      |           |        |            |        |       |
   |    |машинам и   |            |      |      |           |        |            |        |       |
   |    |оборудованию|            |      |      |           |        |            |        |       |
   L————+————————————+————————————+——————+——————+———————————+————————+————————————+————————+————————
   

Предположим, что:

- балансовая стоимость принтера - 15 000 руб.;

- остаточная стоимость принтера - 7000 руб.;

- рыночная стоимость принтера - 8500 руб.;

- балансовая стоимость запасных частей - 5230 руб.;

- рыночная стоимость запасных частей - 6000 руб.

Суд отказал во взыскании убытка по запасным частям с материально-ответственного лица и признал виновным лицо, ответственное за сохранность принтера. Все материальные ценности были приобретены за счет бюджетных средств.

Отражение операций по выявлению недостач материальных ценностей в соответствии с Инструкцией N 70н в учете учреждения:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списан принтер       |                |              |          |
   |вследствие недостачи,|                |              |          |
   |установленной при    |                |              |          |
   |инвентаризации и     |                |              |          |
   |отнесенной за счет   |                |              |          |
   |виновных лиц по      |                |              |          |
   |балансовой стоимости:|                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— начислены доходы в |1 209 01 560    |1 401 01 172  |   8500   |
   |связи с недостачей,  |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |отнесенной за счет   |дебиторской     |реализации    |          |
   |виновных лиц, по     |задолженности по|активов       |          |
   |рыночной стоимости   |недостачам      |              |          |
   |                     |основных средств|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— списана начисленная|1 104 04 410    |1 101 04 410  |   8000   |
   |амортизация          |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости машин |стоимости     |          |
   |                     |и оборудования  |машин и       |          |
   |                     |за счет         |оборудования  |          |
   |                     |амортизации     |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— списана остаточная |1 401 01 172    |1 101 04 410  |   7000   |
   |стоимость принтера   |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |                     |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |машин и       |          |
   |                     |                |оборудования  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражено поступление |1 201 04 510    |1 209 01 660  |   8500   |
   |в кассу денежных     |Поступления в   |Погашение     |          |
   |средств в возмещение |кассу           |дебиторской   |          |
   |недостачи принтера   |                |задолженности |          |
   |                     |                |по недостачам |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списана естественная |1 401 01 272    |1 105 02 440  |   1850   |
   |убыль продуктов      |Расходование    |Уменьшение    |          |
   |питания              |материальных    |стоимости     |          |
   |                     |запасов         |продуктов     |          |
   |                     |                |питания       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны потери       |                |              |          |
   |материальных запасов |                |              |          |
   |(недостача запасных  |                |              |          |
   |частей), отнесенные  |                |              |          |
   |за счет виновных лиц:|                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— начислены доходы по|1 209 04 560    |1 401 01 172  |   6000   |
   |платежам в бюджет в  |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |связи с недостачей   |дебиторской     |реализации    |          |
   |запасных частей,     |задолженности по|активов       |          |
   |отнесенной за счет   |недостачам      |              |          |
   |виновного лица по    |материальных    |              |          |
   |рыночной стоимости   |запасов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— списана с баланса  |1 401 01 172    |1 105 05 440  |   5230   |
   |стоимость запасных   |Доходы от       |Уменьшение    |          |
   |частей               |реализации      |стоимости     |          |
   |                     |активов         |прочих        |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— списана дебиторская|1 401 01 172    |1 209 04 660  |   6000   |
   |задолженность при    |Доходы от       |Погашение     |          |
   |отказе судом во      |реализации      |дебиторской   |          |
   |взыскании убытка по  |активов         |задолженности |          |
   |запасным частям с    |                |по недостачам |          |
   |материально—         |                |материальных  |          |
   |ответственного лица  |                |запасов       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Как видно из примера, при отражении недостач материальных ценностей, отнесенных за счет виновных лиц, в бюджетном учете появляются доходы от реализации активов и, следовательно, положительный или отрицательный результат по операции. Так, например, при отражении недостачи принтера положительной результат, или, другими словами, прибыль, составит 1500 руб. (кредитовое сальдо по счету 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов").

Обратите внимание: указанная сумма подлежит обложению налогом на прибыль и НДС (в случае если бюджетное учреждение не пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС согласно ст. 145 НК РФ).

Налоговой базой по НДС следует считать разницу между рыночной и остаточной стоимостью принтера (п. 3 ст. 154 НК РФ), то есть 1500 руб. При этом налоговая ставка должна определяться расчетным путем в соответствии с правилами п. 4 ст. 164 НК РФ. В данном случае ставка составит 15,25%, а сумма НДС в нашем примере - 228,75 руб. (1500 руб. х 15,25%). Начисление НДС в бюджетном учете отражается проводкой:

Дебет 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит 1 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

И в заключение отметим, что аналитический учет по счету 0 209 00 000 ведется в Карточке учета средств и расчетов по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

12. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

12.1. Трудовой договор

Трудовой договор - это документальное оформление достигнутого соглашения между работником и работодателем, которого требует законодательство. Статья 56 ТК РФ подчеркивает личностный характер выполнения работ по трудовому договору. При заключении трудового договора лицу, поступающему на работу, нужно предъявить документы, перечень которых определен ст. 65 ТК РФ.

В соответствии с ТК РФ трудовой договор должен заключаться в письменной форме, в двух экземплярах, один из которых передается работнику, а другой остается у работодателя. Трудовой договор, не оформленный письменно, считается заключенным, если работник приступил к работе и если об этом известно работодателю или его представителю. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех дней со дня фактического допущения работника к работе (ст. 67 ТК РФ).

12.1.1. Содержание трудового

договора и его изменение

Перечень существенных условий трудового договора приведен в ст. 57 ТК РФ, а порядок его заключения и вступления в силу - в ст. 61 ТК РФ. В трудовых договорах должны быть определены место (с указанием структурного подразделения) и дата начала работы, испытательный срок и наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации согласно штатному расписанию организации или конкретная трудовая функция, права и обязанности работника и работодателя, характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) тяжелых условиях, длительность командировок (кратко- или долгосрочные), наличие вредных и тяжелых условий труда, режим труда и отдыха, если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации, условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты, виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

В трудовом договоре отсутствуют условия о конкретных результатах работы, сведения о приемке-передаче выполненных работ, которые обязательны для договора гражданско-правового характера. В трудовом договоре должны быть указаны фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя, в качестве которого могут выступать как граждане, так и юридические лица (организации).

Условия трудового договора можно изменить в письменном соглашении между работником и работодателем. Согласно ст. 73 ТК РФ изменение трудового договора по инициативе работодателя при условии продолжения работником работы с сохранением трудовой функции допускается в связи с изменением организационных или технологических условий труда. Под причинами изменения трудового договора понимают не только буквальное письменное изменение его условий, но и приостановление некоторых его положений с последующим их восстановлением (продолжением).

Кроме того, не нужно путать два понятия - перемещение и перевод. Перемещение - это когда человеку предлагают новую работу, но условия, прописанные в трудовом договоре, сохраняются. В этом случае администрация вправе настоять на своем решении без согласия самого работника. Если после смены рабочего места человек оказался в новых условиях, не предусмотренных трудовым договором, то это перевод (ст. 72 ТК РФ), для осуществления которого необходимо письменное согласие работника.

12.1.2. Сроки заключения трудовых договоров

и основания их расторжения

Срочный трудовой договор заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера работы или условий ее выполнения. Трудовой договор считается заключенным на неопределенный срок, если срок его действия не указан. Перечень ситуаций, когда по инициативе работодателя либо работника может быть заключен срочный трудовой договор, является открытым.

В Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" указано на то, что ст. 59 ТК РФ закрепляет право, а не обязанность работодателя заключать срочный трудовой договор в случаях, предусмотренных трудовым законодательством, и работодатель может реализовать это право при условии соблюдения общих правил заключения срочного трудового договора, установленных ст. 58 ТК РФ. Таким образом, срочный трудовой договор можно оформить, когда имеются какие-либо препятствия для установления трудовых отношений на неопределенный срок. При этом работодатель обязан доказать наличие обстоятельств, делающих невозможным заключение трудового договора с работником на неопределенный срок.

В бюджетных организациях наиболее распространены следующие основания расторжения трудового договора.

1. Соглашение сторон (ст. 78 ТК РФ). Для расторжения трудового договора по этому основанию необходимо совместное волеизъявление сторон договора о прекращении трудовых отношений.

2. Истечение срока действия трудового договора (п. 2 ст. 58 ТК РФ). Трудовой договор, срок действия которого истек, расторгается. Работник увольняется по п. 2 ст. 77 ТК РФ в связи с истечением срока трудового договора. В соответствии со ст. 79 ТК РФ трудовой договор, оформленный на период выполнения какой-либо работы, расторгается по ее завершении.

3. Расторжение трудового договора по инициативе работника (ст. 80 ТК РФ).

Течение сроков, с которыми ТК РФ связывает прекращение трудовых прав и обязанностей, начинается на следующий день после календарной даты, определяющей окончание трудовых отношений. До 4 марта 2004 г. действовало положение, согласно которому непрерывный трудовой стаж не сохранялся, если работник увольнялся по собственному желанию без уважительных причин два раза в течение календарного года. Однако в Определении КС РФ от 04.03.2004 N 138-О указанное положение признано недействующим и противоречащим Конституции РФ. То есть непрерывный трудовой стаж при увольнении по собственному желанию сохраняется независимо от того, является причина увольнения уважительной или нет. При увольнении по собственному желанию по уважительным причинам непрерывный стаж сохраняется в течение одного месяца с момента увольнения, без уважительных причин - в течение трех недель.

4. Перевод работника на работу в другую организацию или переход на выборную должность.

Обратите внимание: преимущества данного способа расторжения трудового договора состоят в том, что, во-первых, запрещается отказывать в приеме на работу работникам, приглашенным в письменной форме на работу в порядке перевода от другого работодателя, в течение одного месяца со дня увольнения с прежнего места работы (ст. 64 ТК РФ), а, во-вторых, испытательный срок для такого работника не предусматривается.

5. Отказ работника продолжать работу в связи с изменением существенных условий трудового договора (ст. 73 ТК РФ). Работник может сам выступить с инициативой расторжения трудового договора, в частности, в связи с состоянием здоровья. Если работник отказался от предложенной работодателем работы, то трудовой договор расторгается по п. 7 ст. 77 ТК РФ. Если отказ связан с условиями неполного режима рабочего времени - по п. 2 ст. 81 ТК РФ.

6. Отказ работника перейти на другую работу вследствие состояния здоровья на основании медицинского заключения (ч. 2 ст. 72 ТК РФ). Трудовой стаж в этом случае сохраняется, если перерыв в работе не превысил трех месяцев.

7. Обстоятельства, не зависящие от воли сторон (призыв работника на военную службу; признание работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением; смерть работника; наступление чрезвычайных обстоятельств).

По инициативе работодателя трудовой договор можно расторгнуть:

1. При несоответствии работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации (п. 3 "б" ст. 81 ТК РФ). Для работников бюджетной сферы разработаны и порядок проведения, и правила документального оформления результатов аттестации. В отношении отдельных категорий работников нормативно-правовыми актами установлено обязательное проведение аттестации - государственные и муниципальные служащие, судебные приставы, работники прокуратуры, педагогические и руководящие работники, спасатели, эксперты государственных судебно-экспертных учреждений и др. В частности, Указом Президента РФ от 01.02.2005 N 110 "О проведении аттестации государственных гражданских служащих Российской Федерации" утверждено Положение о проведении аттестации государственных гражданских служащих РФ. Проведение аттестации должно быть отражено в трудовом договоре.

2. При неоднократном неисполнении работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание (п. п. 5, 6 ст. 81 ТК РФ).

3. При совершении работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, который несовместим с продолжением данной работы (п. 8 ст. 81 ТК РФ).

4. При представлении работником работодателю подложных документов или заведомо ложных сведений при заключении трудового договора (п. 11 ст. 81 ТК РФ).

5. При прекращении допуска к государственной тайне (п. 12 ст. 81 ТК РФ).

6. В связи с сокращением численности или штата работников организации. Перечень работников, которые имеют преимущественное право остаться на работе, содержится в ст. 179 ТК РФ.

12.2. Начисление заработной платы

Как и в соответствии с ранее действовавшей Инструкцией N 107н, операции по начислению заработной платы штатным сотрудникам учреждения, работающим по трудовым договорам и соглашениям, и работникам, которые отношения с учреждением строят на договорах гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и т.п.), в бюджетном учете отражаются на разных статьях экономической классификации расходов (ЭКР). Порядок отнесения различных видов заработной платы на соответствующие статьи ЭКР регламентирован Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, а также уточнен и детализирован Письмом Минфина России от 01.04.2005 N 02-14-10/607.

Если в части затрат отражение операций по начислению различных видов оплаты труда детализировано по статьям ЭКР (24 - 26 разряды), то в части корреспондирующих с указанными счетами регистров учета изменения состояния соответствующей кредиторской задолженности - по кодам аналитических счетов соответствующего счета бюджетного учета (22, 23 разряды). Так, начисление заработной платы работникам, состоящим с учреждением в трудовых отношениях, отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 1 401 01 211 Кредит счета 1 302 01 730 - увеличение расходов по оплате труда в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда.

При этом под трудовыми отношениями следует понимать отношения между работниками и учреждением, регламентируемые ТК РФ. Поэтому в бюджетном учете отражается не только заработная плата штатных работников, но и операции по оплате труда работников, принятых на определенный срок в соответствии с трудовыми договорами. В основе указанных отношений лежит оплата определенного в соответствии с табелями рабочего времени, в течение которого работник выполняет свои трудовые обязанности.

Отдельные компенсационные выплаты работникам бюджетных учреждений, которые ранее включались в фонд оплаты труда по трудовым договорам, при начислении заработной платы подлежат отнесению на ст. 262 "Пособия по социальной помощи населению" ЭКР. К таким выплатам относится, в частности, единовременное пособие при увольнении, начисление которого в бюджетном учете отражают следующим образом:

Дебет счета 1 401 01 262 Кредит счета 1 302 14 730 - увеличение расходов на пособия по социальной помощи населению в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по данным пособиям.

В отличие от трудовых договоров в основе отношений между работниками и учреждением, закрепленных договорами гражданско-правового характера, лежат положения ГК РФ. Работник берет на себя обязательство выполнить в интересах учреждения определенную работу, а учреждение - выплатить за нее денежное вознаграждение. Документом, на основании которого производится оплата труда, является акт приема-сдачи результатов выполненных работ, а не табель учета рабочего времени. Поскольку работник оказывает учреждению определенные услуги, оплата его труда по договорам гражданско-правового характера отражается в бюджетном учете следующей проводкой:

Дебет счета 1 401 01 22х Кредит счета 1 302 0х 730 - увеличение расходов по оплате соответствующих услуг в корреспонденции с увеличением соответствующей кредиторской задолженности.

12.3. Начисление стипендий

Следует отметить особенности отражения в бюджетном учете операций по начислению стипендий студентам и аспирантам бюджетных учреждений. В данном случае ни о трудовых взаимоотношениях, ни об оказании каких-либо услуг учреждению со стороны указанных граждан говорить не приходится, поэтому расходы по начислению стипендий при отражении в бюджетном учете относятся на ст. 290 "Прочие расходы" ЭКР, а именно:

Дебет счета 1 401 01 290 Кредит счета 1 302 16 730 - увеличение прочих расходов в корреспонденции с увеличением соответствующей кредиторской задолженности.

12.4. Оплата труда по созданию

нефинансовых активов

Отдельно выделим порядок начисления оплаты труда работникам учреждения, выполняющим работы по созданию основных средств и нематериальных активов. Дело в том, что такие затраты, в соответствии с п. 12 Инструкции N 70н, включаются в первоначальную стоимость указанных активов и относятся на расходы бюджетных учреждений не в момент их фактического осуществления, а в составе данной стоимости по мере начисления на нее амортизации. Указанный порядок применим к созданию так называемых непроизведенных активов (земельных участков, водных ресурсов и т.п.), что встречается крайне редко, а также к материальным запасам в части расходов на оплату труда водителей и экспедиторов по доставке материальных запасов до склада бюджетного учреждения. С учетом вышеизложенного заработную плату, начисленную работникам за создание основных средств и нематериальных активов, следует относить не на расходы учреждения, а на капитальные вложения в основные средства, нематериальные активы или материальные запасы:

Дебет счета 1 106 01 310 Кредит счета 1 302 01 730 - увеличение капитальных вложений в основные средства в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда,

или

Дебет счета 1 106 02 320 Кредит счета 1 302 01 730 - увеличение капитальных вложений в нематериальные активы в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда,

или

Дебет счета 1 106 04 340 Кредит счета 1 302 01 730 - увеличение вложений в изготовление материалов в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по оплате труда.

Если указанные выше работы осуществлялись по договорам гражданско-правового характера, то в кредите соответствующей проводки используется счет 1 302 0х 730 "Увеличение кредиторской задолженности по соответствующим услугам".

Конечно, документальное оформление таких выплат требует от бухгалтера бюджетного учреждения дополнительных усилий. Для того чтобы начислить заработную плату (или вознаграждение) работнику за создание основного средства или нематериального актива и выделить такие выплаты из общего фонда оплаты труда, следует оформить на этого работника наряд на соответствующие работы (либо гражданско-правовой договор с актом приема-сдачи выполненных работ). Для выделения оплаты труда водителям или экспедиторам по доставке материалов до склада учреждения в путевом листе необходимо указать цель поездки. На практике такие документы оформляются очень редко, в результате расходы бюджетных учреждений на оплату труда работников, занятых созданием основных средств и нематериальных активов, в их первоначальную стоимость не включаются, а сразу списываются на текущие затраты. При этом имеется риск обнаружения таких операций органами, контролирующими исполнение бюджетов, которые классифицируют их как "нецелевое" использование бюджетных средств.

Проиллюстрируем описанный выше порядок начисления заработной платы на примерах.

Пример. В медицинском научном центре в январе 2005 г. за счет бюджетных средств начислена заработная плата сотрудникам по следующим основаниям:

- заработная плата штатным работникам за выполнение служебных обязанностей - на общую сумму 1 500 000 руб.;

- стипендия аспирантам включенной в структуру центра учебной кафедры - на общую сумму 10 000 руб.;

- оплата труда штатному специалисту по компьютерному оборудованию за выполненные в рабочее время работы по установке закупленной учреждением локальной вычислительной сети - на общую сумму 2000 руб.;

- вознаграждение стороннему работнику по договору подряда за выполненные работы по косметическому ремонту помещений - на общую сумму 1000 руб.

Медицинскому научному центру открыт лицевой счет в отделении ОФК.

В бюджетном учете медицинского центра указанные операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена заработная |1 401 01 211    |1 302 01 730  | 1 500 000|
   |плата штатным        |Расходы по      |Увеличение    |          |
   |работникам           |оплате труда    |кредиторской  |          |
   |                     |                |задолженности |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена стипендия  |1 401 01 290    |1 302 16 730  |    10 000|
   |аспирантам учебной   |Прочие расходы  |Увеличение    |          |
   |кафедры центра       |                |кредиторской  |          |
   |                     |                |задолженности |          |
   |                     |                |по прочим     |          |
   |                     |                |расходам      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена заработная |1 106 04 310    |1 302 01 730  |     2 000|
   |плата специалисту за |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |выполненные работы по|капитальных     |кредиторской  |          |
   |установке локальной  |вложений в      |задолженности |          |
   |вычислительной сети  |основные        |по оплате     |          |
   |                     |средства        |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислено            |1 401 01 225    |1 302 06 730  |     1 000|
   |вознаграждение       |Расходы на      |Увеличение    |          |
   |стороннему работнику |услуги по       |кредиторской  |          |
   |по договору подряда  |содержанию      |задолженности |          |
   |на ремонт помещения  |имущества       |по оплате     |          |
   |                     |                |услуг по      |          |
   |                     |                |содержанию    |          |
   |                     |                |имущества     |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

12.5. Удержания из заработной платы

Из начисленной по различным основаниям заработной платы бюджетные учреждения, как правило, кроме налога на доходы физических лиц (НДФЛ), производят удержания профсоюзных взносов, не возвращенных вовремя подотчетных сумм, а также установленных к взысканию сумм материального ущерба и алиментов. В Плане счетов бюджетного учета, помимо счетов для отражения возникновения кредиторской задолженности учреждения по вышеперечисленным удержаниям из заработной платы, предусмотрен отдельный счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из заработной платы". По каждому виду удержаний из заработной платы организуется отдельный аналитический учет, в связи с этим возникает вопрос: в кредите какого счета бюджетного учета следует отражать суммы тех или иных удержаний из оплаты труда? Порядок отражения различных удержаний в бюджетном учете определен п. 198 Инструкции N 70н.

1. Удержания НДФЛ из заработной платы, начисленной в соответствии с трудовыми договорами, отражаются проводкой:

Дебет счета 1 302 01 830 Кредит счета 1 303 01 730 (то есть уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда показывается в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по НДФЛ).

2. Удержания из заработной платы невозвращенных в срок подотчетных сумм отражаются проводкой:

Дебет счета 1 302 01 830 Кредит счета 1 208 хх 660 (то есть уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда показывается в корреспонденции с уменьшением дебиторской задолженности подотчетных лиц).

3. Отражение операций по удержанию из заработной платы всех остальных платежей (профсоюзных взносов, сумм материального ущерба, алиментов и т.п.) осуществляется проводкой:

Дебет счета 1 302 01 830 Кредит счета 1 304 03 730 (то есть уменьшение кредиторской задолженности по оплате труда показывается в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по удержаниям из заработной платы). Для этого на данном счете организуется аналитический учет по видам удержаний.

Отражение в бюджетном учете удержаний из заработной платы, начисленной по другим основаниям, осуществляется аналогично изложенному порядку.

Пример. Из сумм начисленной в предыдущем примере заработной платы произведены следующие удержания:

а) налог на доходы физических лиц:

- штатным работникам (в том числе выполняющим работы по созданию основных средств) - на общую сумму 150 000 руб.;

- работнику, выполняющему работы по ремонту помещений, - на общую сумму 130 руб.;

б) неиспользованные и не сданные в срок в кассу штатными работниками выданные на закупки материальных запасов подотчетные суммы - на общую сумму 300 руб.;

в) профсоюзные взносы - на общую сумму 30 000 руб.;

г) начисленные на заработную плату штатных работников алименты - на общую сумму 500 руб.

В бюджетном учете делаются следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Удержан налог на     |                |              |          |
   |доходы физических    |                |              |          |
   |лиц:                 |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— с заработной платы |1 302 01 830    |1 303 01 730  |  150 000 |
   |штатных работников   |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по удержаниям   |по налогу на  |          |
   |                     |из заработной   |доходы        |          |
   |                     |платы           |физических    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— с вознаграждения   |1 302 06 830    |1 303 01 730  |      130 |
   |работнику по договору|Уменьшение      |Увеличение    |          |
   |подряда              |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по оплате услуг |по налогу на  |          |
   |                     |по содержанию   |доходы        |          |
   |                     |имущества       |физических лиц|          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Удержаны             |1 302 01 830    |1 208 14 660  |      300 |
   |не использованные    |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |штатными работниками |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |и не сданные в срок в|задолженности   |задолженности |          |
   |кассу учреждения     |по оплате труда |подотчетных   |          |
   |подотчетные суммы,   |                |лиц по        |          |
   |выданные на закупку  |                |приобретению  |          |
   |материальных запасов |                |материалов    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Удержаны начисленные |1 302 01 830    |1 304 03 730  |   30 000 |
   |на заработную плату  |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |штатных работников   |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |профсоюзные          |задолженности   |задолженности |          |
   |взносы <*>           |по удержаниям   |по удержаниям |          |
   |                     |из заработной   |из заработной |          |
   |                     |платы           |платы         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Удержаны начисленные |1 302 01 830    |1 304 03 730  |      500 |
   |на заработную плату  |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |штатных работников   |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |алименты <*>         |задолженности   |задолженности |          |
   |                     |по удержаниям   |по удержаниям |          |
   |                     |из заработной   |из заработной |          |
   |                     |платы           |платы         |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При формировании последних двух проводок на счете 1 304 03 000 организуется аналитический учет видов удержаний, в том числе по профсоюзным взносам и алиментам.

12.6. Начисления на заработную плату

Начисления на заработную плату (единый социальный налог (ЕСН) и платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) в бюджетном учете относятся на соответствующую статью расходов. (В общем случае - на подстатью 213 "Начисления на оплату труда" ЭКР; при начислениях на заработную плату по договорам гражданско-правового характера - на соответствующую подстатью ст. 220 "Приобретение услуг" ЭКР; в случае начислений на заработную плату (вознаграждения), связанных с созданием основных средств, нематериальных активов и т.п., - на статью группы 300 "Приобретение нефинансовых активов" ЭКР.)

Отметим, что в Плане счетов бюджетного учета среди кодов Классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) (24 - 26 разряды номеров соответствующих счетов), которые в части расходов совпадают с подстатьями ЭКР, нет кода 213, а для отражения в бюджетном учете начислений на заработную плату предлагается использовать счета с кодом 212 КОСГУ. Учитывая, что код 212 КОСГУ соответствует коду "Прочие выплаты" ЭКР и поэтому не может применяться для отражения затрат по начислениям на заработную плату, по нашему мнению, включение данного кода в соответствующие счета бюджетного учета является опечаткой. В связи с этим для отражения операций по начислениям на заработную плату следует применять код 213 КОСГУ.

Учитывая вышеизложенное, операции по начислению ЕСН на заработную плату в бюджетном учете следует отражать следующими проводками.

1. При начислении на заработную плату штатным работникам:

Дебет счета 1 401 01 213 Кредит счета 1 303 02 730 (то есть расходы на начисления на выплаты по оплате труда отражаются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН).

2. При начислении на заработную плату работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера:

Дебет счета 1 401 01 22х Кредит счета 1 303 02 730 (то есть расходы на оплату различных услуг отражаются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН).

3. При начислении на заработную плату работникам за создание основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.п.:

Дебет счета 1 401 01 3х0 Кредит счета 1 303 02 730 (то есть расходы на оплату создания соответствующего имущества отражаются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ЕСН).

Начисление взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ФСС - НС) отражается аналогично порядку отражения операций по начислению ЕСН, а именно:

1. При начислении на заработную плату штатным работникам:

Дебет счета 1 401 01 213 Кредит счета 1 303 06 730 (то есть расходы на начисления на выплаты по оплате труда показываются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС - НС).

2. При начислении на заработную плату работникам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера:

Дебет счета 1 401 01 22х Кредит счета 1 303 06 730 (то есть расходы на оплату различных услуг показываются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС - НС).

3. При начислении на заработную плату работникам за создание основных средств, нематериальных активов, материальных запасов и т.п.:

Дебет счета 1 401 01 3х0 Кредит счета 1 303 06 730 (то есть расходы на оплату создания соответствующего имущества показываются в корреспонденции с увеличением кредиторской задолженности по ФСС - НС).

Пример. На суммы начисленной в предыдущем примере заработной платы произведены следующие начисления:

а) единый социальный налог:

- на текущую заработную плату штатным работникам (26% от начисленных сумм с детализацией по платежам: в федеральный бюджет - 20%, Фонд социального страхования - 3,2%, Федеральный фонд ОМС - 0,8% и территориальный фонд ОМС - 2%) - на общую сумму 390 000 руб.;

- на заработную плату штатному работнику за работы по созданию основного средства (26% от начисленных сумм) - 520 руб.;

- на заработную плату работнику, выполнявшему работы по ремонту помещений (22,8% от начисленных сумм, то есть без платежей в ФСС) - 228 руб.;

б) взносы на обязательное пенсионное страхование:

- на финансирование страховой части трудовой пенсии (10% от начисленных сумм) - на общую сумму 150 300 руб.;

- на финансирование накопительной части трудовой пенсии (4% от начисленных сумм) - 60 120 руб.;

в) платежи по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и производственного травматизма (0,2% от начисленных сумм):

- на текущую заработную плату штатным работникам - на общую сумму 3000 руб.;

- на заработную плату штатному работнику, занятому созданием основного средства - 4 руб.

В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:

     
   ——————————————————————T——————————————T————————————————T——————————¬
   | Содержание операции |     Дебет    |     Кредит     |  Сумма,  |
   |                     |              |                |   руб.   |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |Начислен единый      |              |                |          |
   |социальный налог:    |              |                |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на заработной платы|1 401 01 213  |1 303 02 730    |  390 000 |
   |штатных работников   |              |Увеличение      |          |
   |                     |              |кредиторской    |          |
   |                     |              |задолженности по|          |
   |                     |              |единому         |          |
   |                     |              |социальному     |          |
   |                     |              |налогу и        |          |
   |                     |              |страховым       |          |
   |                     |              |взносам на      |          |
   |                     |              |обязательное    |          |
   |                     |              |пенсионное      |          |
   |                     |              |страхование     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на заработную плату|1 106 01 310  |1 303 02 730    |      520 |
   |работника за работы  |Увеличение    |Увеличение      |          |
   |по созданию основного|капитальных   |кредиторской    |          |
   |средства             |вложений в    |задолженности по|          |
   |                     |основные      |единому         |          |
   |                     |средства      |социальному     |          |
   |                     |              |налогу и        |          |
   |                     |              |страховым       |          |
   |                     |              |взносам на      |          |
   |                     |              |обязательное    |          |
   |                     |              |пенсионное      |          |
   |                     |              |страхование     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на вознаграждения  |1 401 01 225  |1 303 02 730    |      228 |
   |работника по договору|Расходы на    |Увеличение      |          |
   |подряда              |услуги по     |кредиторской    |          |
   |                     |содержанию    |задолженности по|          |
   |                     |имущества     |единому         |          |
   |                     |              |социальному     |          |
   |                     |              |налогу и        |          |
   |                     |              |страховым       |          |
   |                     |              |взносам на      |          |
   |                     |              |обязательное    |          |
   |                     |              |пенсионное      |          |
   |                     |              |страхование     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |Начислены платежи по |              |                |          |
   |обязательному        |              |                |          |
   |пенсионному          |              |                |          |
   |страхованию:         |              |                |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на финансирование  |1 303 02 830  |1 303 02 730    |  150 300 |
   |страховой части      |Уменьшение    |Увеличение      |          |
   |трудовой пенсии      |кредиторской  |кредиторской    |          |
   |                     |задолженности |задолженности по|          |
   |                     |по единому    |единому         |          |
   |                     |социальному   |социальному     |          |
   |                     |налогу и      |налогу и        |          |
   |                     |страховым     |страховым       |          |
   |                     |взносам на    |взносам на      |          |
   |                     |обязательное  |обязательное    |          |
   |                     |пенсионное    |пенсионное      |          |
   |                     |страхование   |страхование     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на финансирование  |1 303 02 830  |1 303 02 730    |   60 120 |
   |накопительной части  |Уменьшение    |Увеличение      |          |
   |трудовой пенсии      |кредиторской  |кредиторской    |          |
   |                     |задолженности |задолженности по|          |
   |                     |по единому    |единому         |          |
   |                     |социальному   |социальному     |          |
   |                     |налогу и      |налогу и        |          |
   |                     |страховым     |страховым       |          |
   |                     |взносам на    |взносам на      |          |
   |                     |обязательное  |обязательное    |          |
   |                     |пенсионное    |пенсионное      |          |
   |                     |страхование   |страхование     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |Начислены платежи по |              |                |          |
   |обязательному        |              |                |          |
   |страхованию от       |              |                |          |
   |несчастных случаев:  |              |                |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на заработную плату|1 401 01 213  |1 303 06 730    |   30 000 |
   |штатных работников   |Расходы на    |Увеличение      |          |
   |                     |начисления на |кредиторской    |          |
   |                     |выплаты по    |задолженности по|          |
   |                     |оплате труда  |обязательному   |          |
   |                     |              |социальному     |          |
   |                     |              |страхованию от  |          |
   |                     |              |несчастных      |          |
   |                     |              |случаев на      |          |
   |                     |              |производстве и  |          |
   |                     |              |профессиональных|          |
   |                     |              |заболеваний     |          |
   +—————————————————————+——————————————+————————————————+——————————+
   |— на заработную плату|1 106 01 310  |1 303 06 730    |        4 |
   |работнику за создание|Увеличение    |Увеличение      |          |
   |основного средства   |капитальных   |кредиторской    |          |
   |                     |вложений в    |задолженности по|          |
   |                     |основные      |обязательному   |          |
   |                     |средства      |социальному     |          |
   |                     |              |страхованию от  |          |
   |                     |              |несчастных      |          |
   |                     |              |случаев на      |          |
   |                     |              |производстве и  |          |
   |                     |              |профессиональных|          |
   |                     |              |заболеваний     |          |
   L—————————————————————+——————————————+————————————————+———————————
   

12.7. Получение и выплата заработной платы.

Перечисление в бюджет налогов и сборов

После начисления заработной платы, а также осуществления соответствующих удержаний и начислений производится перечисление этих удержаний и начислений по принадлежности (в бюджет, получателям алиментов, профсоюзным органам и т.п.), а также получение и выплата заработной платы (вознаграждений) работникам. Порядок учета операций по получению и выдаче наличных денежных средств с лицевых счетов бюджетных учреждений в органах Федерального казначейства определен совместным Письмом Минфина России и Федерального казначейства от 18.03.2005 N 02-14-10а/462, 42-7.1-01/5.1-58 (далее - Письмо).

Следует отметить такие особенности отражения операций по выбытию средств с лицевого либо расчетного счета бюджетного учреждения, как:

1. В зависимости от метода исполнения учреждением бюджета (казначейского - через лицевой счет в органе федерального казначейства, кассового - через открытые учреждению собственные расчетные счета в банках) операции по получению наличных денег, а также перечислению налогов, сборов и иных платежей отражаются:

- по кредиту счета 1 304 05 ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" - при казначейском исполнении бюджета (то есть через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства);

- по кредиту счета 1 201 01 610 "Выбытие денежных средств с банковских счетов" - при кассовом исполнении бюджета (то есть через расчетные счета, открытые в банках). При этом на забалансовом счете 18 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения" полученные и перечисленные суммы отражаются с детализацией по соответствующим статьям ЭКР.

2. Учитывая, что в соответствии со ст. 225 БК РФ принятие бюджетных обязательств осуществляется в момент представления соответствующих платежных документов в орган федерального казначейства (банк), при каждом списании бюджетных средств с лицевого (расчетного) счета учреждения второй проводкой отражается операция по принятию соответствующих бюджетных обязательств:

Дебет счета 1 501 03 ххх Кредит счета 1 502 01 ххх.

3. В соответствии с Письмом при получении наличных денежных средств с лицевого счета бюджетного учреждения в органе федерального казначейства соответствующая сумма списывается в день представления в указанный выше орган банковского чека на основании Заявки на получение наличных денежных средств с приложением оформленных чеков. Фактическое получение наличных денег и оприходование их в кассу происходит на основании приходного кассового ордера только на следующий день. Поэтому в целях своевременного отражения в бюджетном учете учреждения как списания средств с лицевого счета, так и получения их в кассу учреждения, до того, как будут внесены изменения в Инструкцию N 70н, данные средства в указанном выше промежутке времени отражаются в бюджетном учете как расчеты по выплате наличных денег органами федерального казначейства:

Дебет счета 1 306 00 830 Кредит счета 1 304 05 ххх - при списании их с лицевого счета в органе федерального казначейства;

Дебет счета 1 201 04 510 Кредит счета 1 306 00 730 - при фактическом получении и оприходовании их в кассу учреждения.

В бюджетном учете операции по выплате заработной платы из кассы учреждения отражаются детализированно в соответствии с видами начислений (штатным работникам, по договорам гражданско-правового характера, за работы по созданию нефинансовых активов и т.п.), а также с источниками указанных выплат (бюджетные ассигнования, доходы от предпринимательской деятельности и т.д.). Так, отражение различных выплат за счет бюджетных средств осуществляется следующими проводками:

Дебет 1 302 01 830 Кредит счета 1 201 04 610 - при выплате основной заработной платы по трудовым договорам;

Дебет счета 1 302 07 830 Кредит счета 1 201 04 610 - при выплате вознаграждений работникам по договорам гражданско-правового характера;

Дебет счета 1 302 16 830 Кредит счета 1 201 04 610 - при выплате стипендий.

12.8. Депонирование заработной платы

Не выплаченные в установленный срок суммы заработной платы подлежат депонированию и возврату на лицевой (расчетный) счет учреждения. Последнее при внедрении новой системы бюджетного учета очень важно, так как возврат в результате депонирования заработной платы денежных средств на лицевой счет учреждения в органе федерального казначейства означает частичное восстановление ранее принятых этим учреждением бюджетных обязательств. Это отражается в бюджетном учете проводкой: Дебет счета 1 502 01 ххх Кредит счета 1 501 03 ххх. Если ранее операции по получению и принятию бюджетных обязательств в балансе не отражались и поэтому не могли влиять на достоверность бухгалтерской отчетности учреждения, то с 01.01.2005 невозврат на лицевой счет не выданных по каким-либо причинам наличных бюджетных средств прямо влияет на показатели бухгалтерской отчетности учреждения.

В соответствии с Письмом операции по возврату сумм депонированной заработной платы на лицевой счет в органе федерального казначейства также отражаются через счет 1 306 00 000 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов", а именно:

Дебет счета 1 306 00 830 Кредит счета 1 201 04 610 - при списании их с кассы учреждения для зачисления на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании квитанции к Объявлению на взнос наличными);

Дебет счета 1 304 05 211 Кредит счета 1 306 00 730 - при фактическом зачислении на лицевой счет в органе федерального казначейства (на основании справки формы 0504833).

Операции по депонированию не выданных в срок сумм заработной платы, а также погашению таких депонентов отражаются в бюджетном учете следующими проводками:

Дебет счета 1 302 01 830 Кредит счета 1 304 02 730 - на сумму депонированной заработной платы;

Дебет счета 1 304 02 830 Кредит счета 1 201 04 610 - на сумму выданной из кассы депонированной заработной платы.

При этом операции по получению в кассу учреждения наличных денежных средств для выплаты ранее депонированной заработной платы отражаются в бюджетном учете аналогично ранее описанным операциям получения наличных денежных средств для оплаты труда.

12.9. Средний заработок

1 февраля 2002 г. вступил в силу ТК РФ. Именно с этой даты порядок исчисления среднего заработка для случаев, предусмотренных трудовым законодательством, определен ст. 139 ТК РФ. Данная статья установила лишь общие правила осуществления соответствующих расчетов. Расчет средней заработной платы (среднего заработка) ведется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение).

В системе трудового законодательства существует ряд случаев, когда размер выплат определяется средней заработной платой. К ним можно отнести отпуска, выходные пособия, командировки, обучение с отрывом и без отрыва от производства, временный перевод на другую работу в случае производственной необходимости, увольнение по инициативе организации, в связи с сокращением штата, ликвидацией предприятия или окончанием сезонных работ, и пр.

В качестве справки необходимо сказать о пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам. Для них существует особый порядок расчета среднего заработка. Согласно ст. 183 ТК РФ размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Расчет выплат по указанным пособиям производится на основании Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, и с учетом Письма ФСС РФ от 18.03.2002 N 02-18/05-1886 "Об исчислении пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам". Пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием начисляются в соответствии с нормами Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

Расчет среднего заработка рекомендуется выполнять в следующей последовательности:

1. Определение расчетного периода.

2. Определение всех выплат, входящих в расчет.

3. Расчет среднего заработка.

12.9.1. Определение расчетного периода

Расчет средней заработной платы начинается с определения расчетного периода, который устанавливается в зависимости от цели расчета. Для оплаты отпускных и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска средний заработок исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в остальных случаях - исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты, независимо от режима его работы (п. 3 Положения).

Остановимся на понятиях "фактически отработанное время" и "фактически начисленная заработная плата". Дело в том, что в соответствии со ст. 139 ТК РФ месяцы нужно отсчитывать со дня, когда был выплачен средний заработок. То есть здесь нужно использовать не календарные месяцы, а фактические. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (абз. 3 ст. 139 ТК РФ). Например, зарплата за ноябрь, в составе которой будет выплачен средний заработок, выдается 5 декабря. Тогда ноябрьские дни тоже должны войти в расчет, поскольку этот месяц предшествует выплате. Кроме того, учесть придется и выплаты за четыре дня декабря. Это неудобно, так как правильно рассчитать средний заработок бухгалтер сможет только 4 декабря. Да и выплаты за первый и последний месяцы нужно брать не полностью, а пропорционально дням, вошедшим в расчетный период. В соответствии со ст. 139 ТК РФ организации вправе установить иной период расчета среднего заработка при соблюдении двух условий:

- он не должен ухудшать положение работника;

- должен быть указан в коллективном договоре.

Однако обычно бюджетные организации не заключают коллективного договора на оплату труда. Можно ли установить период расчета среднего заработка в другом документе, например в положении об оплате труда? По нашему мнению, в этом случае расчет среднего заработка неправомерен с юридической точки зрения, ведь в ТК РФ речь идет о коллективном договоре (абз. 6 ст. 139 ТК РФ). Поэтому будет наиболее правильным заключить коллективный договор, в котором указан период для расчета среднего заработка - 12 календарных месяцев (с 1-го до 1-го числа), предшествующих моменту выплаты. Правовые основы разработки, заключения и выполнения коллективных договоров закреплены Законом РФ от 11.03.1992 N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях".

12.9.2. Выплаты, включаемые

в расчет среднего заработка

После определения расчетного периода необходимо установить, какие виды выплат, применяемые в бюджетной организации, необходимо включить в расчет среднего заработка в соответствии с п. 2 Положения, а также правильно учесть премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период.

При расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в данной бюджетной организации. К ним относятся:

а) заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

б) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

в) заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

г) заработная плата, выданная в неденежной форме;

д) денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;

е) начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

ж) заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной десятой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

з) разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

и) заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

к) надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

л) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

м) премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

н) другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

При расчете среднего заработка у бухгалтеров бюджетных учреждений возникает вопрос: включать ли в расчет выплаты, произведенные в рамках внебюджетной (коммерческой) деятельности? Ответ положительный на том основании, что в соответствии со ст. 139 ТК РФ при определении среднего заработка учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, независимо от источника финансирования этих выплат.

Особое внимание следует обратить на материальную помощь, которая после вступления в действие ТК РФ не учитывается при расчете среднего заработка (п. 2 Положения). Материальная помощь, как единовременная, так и выплачиваемая на постоянной основе, не относится к выплатам, связанным с оплатой труда. Это подтверждено Письмом Минтруда России от 27.05.2002 N 743-21.

Не участвует в расчетах средний заработок, выплачиваемый в случаях, установленных трудовым законодательством, а также пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. При этом в расчет не включают не только суммы, но и дни, за которые они были выплачены. В некоторых случаях в расчет не берутся только дни, за которые работник не получил доход, например время простоя по причине, не зависящей от работника или работодателя (п. 4 Положения).

12.9.3. Учет премий и вознаграждений

Согласно п. 14 Положения премии учитываются в следующем порядке:

- ежемесячные премии и вознаграждения - не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. Если на расчетный период приходится несколько премий за один и тот же показатель в месяц, то организация должна сама решить, какие из них учитывать при расчете - большие или последние из начисленных;

- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;

- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Пример. Работник был отправлен в командировку 5 апреля 2005 г. Расчетный период - 1 апреля 2004 г. - 31 марта 2005 г. В апреле 2004 г. ему была начислена премия по итогам работы за 2003 г., а в феврале 2005 г. - за 2004 г.

При расчете среднего заработка премию, начисленную в феврале 2005 г. по итогам работы за 2004 г., необходимо учесть в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода, то есть полностью, так как год, предшествующий расчету среднего заработка, - 2004 г. Премия, начисленная в апреле 2004 г. по итогам работы за 2003 г., в расчет не включается.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время, не учитываемое на основании п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц). Другими словами, ежемесячные премии, выплаченные вместе с заработной платой за данный месяц в расчетном периоде, учитываются при подсчете среднего заработка по фактически начисленным суммам.

Если сотрудник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм в порядке, установленном п. 14 Положения.

Следует отметить, что премии, начисляемые работникам ко дню рождения, к профессиональным праздникам, Новому году, 8 Марта и т.п., не учитываются, так как являются не формой вознаграждения за труд, а "подарками".

Пример. Симонова В.А. ушла в ежегодный отпуск 10 апреля 2005 г. Расчетный период - 1 января - 31 марта 2005 г. График рабочей недели - 5-дневный. В соответствии с распоряжением руководителя Симоновой В.А. начислены премии за счет внебюджетных средств:

- в январе - две премии по 300 руб. за высокое качество оказания услуг;

- в феврале - 300 руб. за высокое качество оказания услуг и 700 руб. - премия за I квартал 2005 г.;

- в марте - 300 руб. за высокое качество оказания услуг и 500 руб. - премия к 8 Марта;

- в декабре - 1500 руб. в качестве вознаграждение по итогам работы за 2004 г.

Расчетный период отработан полностью.

За расчетный период начислено четыре ежемесячные премии по 300 руб. В расчет средней заработной платы включим три ежемесячные премии: (300 + 300 + 300) = 900 руб., так как согласно п. 14 Положения учитывается не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода. Премия, выплаченная к 8 Марта, в расчет не входит. Квартальная премия учитывается в полном объеме, так как: (700 руб. / 3 мес. х 3 мес.) = 700 руб., а вознаграждение по итогам работы за 2004 г. - (1500 руб. / 12 мес. х 3 мес.) = 375 руб.

Общая сумма премиальных выплат составит: (900 + 700 + 375) = 1975 руб.

12.9.4. Расчет среднего заработка

В соответствии с Положением при расчете среднего заработка используют средний дневной или средний часовой заработок. Если работнику установлен суммированный учет рабочего времени, то рассчитывается средний часовой заработок (п. 13 Положения). Во всех остальных случаях используется средний дневной заработок (п. 8 Положения).

12.9.5. Средний дневной заработок

В зависимости от цели расчета различают:

1. Средний дневной заработок для расчета оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, предоставляемые в календарных днях (п. 9 Положения):

а) при полностью отработанном расчетном периоде средний дневной заработок определяют по следующей формуле:

СДЗ = ЗП / (3 x 29,6), где (здесь и далее):

СДЗ - средний дневной заработок;

ЗП - сумма заработной платы, фактически начисленной за расчетный период;

3 - количество месяцев в расчетном периоде;

29,6 - среднемесячное число календарных дней.

Расчет по данной формуле трудностей у бухгалтера обычно не вызывает, поэтому пример приводить не будем;

б) при не полностью отработанном расчетном периоде средний дневной заработок рассчитывается по следующей формуле:

СДЗ = ЗП / (29,6 x M + N x 1,4), где:

M - количество полностью отработанных месяцев;

N - количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах по календарю 5-дневной рабочей недели.

Пример. Работнику предоставлен ежегодный отпуск на 28 календарных дней с 7 июня 2005 г. Расчетный период - с 1 марта по 31 мая 2005 г. Март работник отработал полностью, с 12 по 15 апреля он находился в командировке, а с 5 по 7 мая болел. За эти три месяца начислена следующая заработная плата:

- в марте - 4000 руб.;

- в апреле - 3459,46 руб.;

- в мае - 3594,59 руб.

В марте работнику была начислена премия за 2004 г. - 600 руб.

Премия будет учтена в размере (600 руб. / 12 мес.) = 50 руб. за каждый месяц. Однако в мае работник болел, тогда:

- количество рабочих дней в расчетном периоде: (22 дн. + 22 дн. + 18 дн.) = 62 дня;

- количество фактически отработанных дней (22 дн. + 18 дн. + 15 дн.) = 55 дней;

- общая сумма премиальных выплат составит: (50 руб. / мес. х 3 мес. / 62 дн. х 55 дн.) = 133,07 руб.

Общая сумма заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, будет равна: (4000 руб. + 3459,46 руб. + 3594,59 руб. + 133,07 руб.) = 11 187,12 руб.

СДЗ = 11 187,12 руб. / (29,6 х 1 мес. + 33 дн. х 1,4) = 147,59 руб./дн.

2. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, предоставляемые в рабочих днях (п. 10 Положения).

Согласно ст. 291 ТК РФ в рабочих днях ежегодные отпуска предоставляются только работникам, заключившим договор на срок до двух месяцев. Им полагается два рабочих дня отпуска за месяц работы:

а) при полностью отработанном периоде средний дневной заработок (СДЗ) определяется по следующей формуле:

СДЗ = ЗП / К, где:

ЗП - сумма заработной платы за месяц;

К - количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.

б) при расчетном периоде, отработанном не полностью, средний заработок рассчитывается по следующей формуле:

СДЗ = ЗП / (K + P x 1,2), где:

ЗП - сумма заработной платы за месяц;

K - количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели в месяцах, отработанных полностью;

P - количество рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели в месяцах, отработанных не полностью.

3. При работе в условиях неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок работника исчисляется по правилам, приведенным в первом и во втором пунктах данного подраздела.

4. Средний дневной заработок для расчета оплаты в остальных случаях (п. 8 Положения) определяется по формуле:

СДЗ = ЗП / Q, где:

Q - количество фактически отработанных дней за расчетный период.

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в подлежащем оплате периоде времени.

13. УЧЕТ ПОСОБИЙ ПО СОЦИАЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ

13.1. Особенности учета пособий

по социальному страхованию

Отражение в бюджетном учете операций по начислению и выплате работникам бюджетных учреждений различных пособий за счет средств Фонда социального страхования РФ вызывает у бухгалтеров значительные трудности. Связаны они с целым рядом причин, в частности:

1. В соответствии с требованиями ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" в 2005 г. до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованным работникам за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств фонда. При этом затраты бюджетных учреждений на выплату перечисленных выше пособий за первые два дня нетрудоспособности, в отличие от сумм пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС, в соответствии с Письмом Минфина России от 01.04.2005 N 02-14-10/607 подлежат отражению в ст. 211 "Заработная плата" ЭКР.

2. Если ранее пособия по социальному страхованию выплачивались в составе начисленной заработной платы (и поэтому операции по начислению таких пособий отражались по кредиту на счетах бухгалтерского учета "Оплата труда"), то с выделением для выплаты данных пособий отличной от затрат на оплату труда статьи ЭКР и включением ее в виде кода операций сектора государственного управления (КОСГУ) в структуру счетов бюджетного учета начисление и выплата указанных пособий в учете отражаются отдельно. При этом затраты на выплату различных видов пособий в соответствии с бюджетной классификацией расходов подлежат отражению на разных кодах видов расходов (15 - 17 разряды номеров счетов бюджетного учета):

- 750 - пособия по временной нетрудоспособности по обязательному социальному страхованию;

- 751 - пособия по временной нетрудоспособности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- 752 - пособия по беременности и родам;

- 753 - пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

- 754 - пособия при рождении ребенка;

- 755 - другие пособия и компенсации.

Однако учитывая, что бюджетные ассигнования на выплату пособий учреждениям не выделяют, указывать вышеперечисленные коды видов расходов в 15 - 17 разрядах соответствующих счетов бюджетного учета нецелесообразно, так как возникает необходимость отражения показателей по отличным от доведенных в процессе текущего финансирования кодам функциональной классификации расходов в отчетах об исполнении бюджета (ф. N 0503127) в части выплаты данных пособий без получения соответствующих бюджетных обязательств. Поэтому, по нашему мнению, до регламентирования данного вопроса соответствующими нормативными документами при отражении в бюджетном учете операций по начислению и выплате пособий по социальному страхованию в 15 - 17 разрядах соответствующих счетов бюджетного учета указывается код вида расходов согласно доведенным до учреждения бюджетным обязательствам по текущему финансированию.

3. С одной стороны, средства ФСС бюджетными не являются, а сложившаяся система расчетов организаций с ним по выплате различных пособий не устанавливает обязанности фонда доводить до учреждения связанные с данными операциями лимиты бюджетных обязательств. С другой стороны, в соответствии с Указанием о порядке применения бюджетной классификации, утвердившим указания по применению новой бюджетной классификации РФ, государственные внебюджетные фонды признаны одними из администраторов бюджетных доходов и расходов. Они также имеют право санкционировать бюджетным учреждениям те или иные администрируемые ими расходы. Учитывая вышеизложенное, правомерность получения средств на выплату пособий с бюджетного лицевого счета учреждения в ОФК без получения от органов ФСС лимитов финансирования указанных расходов, а также отнесение этих затрат на бюджетный или внебюджетный источники их финансирования вызывает некоторые сомнения.

4. При наличии такой статьи ЭКР, как 261 "Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения", расходы бюджетных учреждений на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности (ПВН), по беременности и родам (ПБР) и т.п. в соответствии с Письмом Минфина России от 01.04.2005 N 02-14-10/607 подлежат отражению на ст. 213 "Начисления на оплату труда" ЭКР. При этом в счетах бюджетного учета для отражения затрат на выплату пособий по социальному страхованию (0 401 01 261) и для кредиторской задолженности перед органом Федерального казначейства (0 304 05 261) сохранился код 261 КОСГУ. В результате определить КОСГУ для отражения затрат на выплату пособий по социальному страхованию, а также кредиторской задолженности перед ОФК по данным пособиям крайне затруднительно.

Если первая из перечисленных выше проблем достаточно регламентирована действующими нормативными документами, то отнесение затрат учреждения на выплату пособий за счет средств ФСС на соответствующий источник финансирования и статью ЭКР (код КОСГУ), а также необходимость отражения в бюджетном учете операций по санкционированию указанных расходов четко не определено.

Учитывая, что отдельного лицевого счета для получения и выплаты пособий работникам бюджетных учреждений в ОФК не предусмотрено, а также отсутствие у органов ФСС обязанности доводить до бюджетных учреждений лимиты обязательств по выплатам за счет его средств различных пособий, по нашему мнению, перераспределение соответствующих лимитов расходов должно осуществляться в порядке межбюджетных отношений. Поэтому в бюджетном учете учреждения операции по движению лимитов обязательств ФСС на выплату пособий учитывать не нужно, а расходы учреждения на выплату этих пособий следует относить на тот источник финансирования, за счет которого начислена соответствующая заработная плата.

По поводу описанного выше несоответствия кодов КОСГУ, включенных в структуру счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций по начислению и выплате пособий по социальному страхованию (код 261 КОСГУ), и кодов ЭКР, на которые указанным Письмом Минфина предписано относить эти расходы (ст. 213 ЭКР), следует признать, что в связи с изменением статьи ЭКР, на которую надо относить эти затраты, необходимо изменить и соответствующий код КОСГУ, то есть отражать все затраты на выплату пособий, а также кредиторскую задолженность по ним перед ОФК с использованием кода 213 КОСГУ (вместо кода 261).

13.2. Начисление и выплата пособий

по социальному страхованию

В связи с тем что затраты учреждения на выплату пособий за первые два дня временной нетрудоспособности работников относятся на ту же статью, что и заработная плата, указанные затраты целесообразно перенести с кредиторской задолженности по начисленным пособиям на кредиторскую задолженность по выплате заработной платы. Учитывая вышеизложенное, операции по начислению пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и т.п. (за счет бюджетных средств) следует отражать в следующем порядке:

Дебет счета 1 401 01 211 Кредит счета 1 302 13 730 - на сумму пособий за первые два дня временной нетрудоспособности, подлежащих выплате за счет средств учреждения;

Дебет счета 1 302 13 830 Кредит счета 1 302 01 730 - одновременно сумма выплаченного за счет учреждения пособий включается в фонд оплаты труда;

Дебет счета 1 303 02 830 Кредит счета 1 302 13 730 - на сумму пособий, подлежащих выплате за счет средств ФСС.

Поскольку в Инструкции N 70н регламентирован порядок отражения в бюджетном учете операций по начислению пособий за счет средств ФСС, альтернативным вариантом отражения оплаты первых двух дней временной нетрудоспособности работников за счет средств бюджетного учреждения может быть следующая проводка:

Дебет счета 1 401 01 211 Кредит счета 1 302 01 730. При этом начисленное пособие классифицируется не как пособие по социальному страхованию, а как дополнительный вид оплаты труда. Применение того или иного варианта, по нашему мнению, должно быть регламентировано соответствующим нормативным документом организации.

Пример. В медицинском научном центре в январе 2005 г. за счет бюджетных средств сотрудникам начислены пособия по временной нетрудоспособности (ПВН), в том числе:

- за первые 2 дня нетрудоспособности - на общую сумму 1000 руб.;

- за следующие дни нетрудоспособности - на общую сумму 5000 руб.

В бюджетном учете учреждения делаются следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислены пособия по |1 401 01 211    |1 302 13 730  |   1000   |
   |временной            |Расходы по      |Увеличение    |          |
   |нетрудоспособности за|оплате труда    |кредиторской  |          |
   |первые 2 дня         |                |задолженности |          |
   |                     |                |по социальному|          |
   |                     |                |страхованию   |          |
   |                     |                |населения     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начисленные за первые|1 302 13 830    |1 302 01 730  |   1000   |
   |два дня суммы пособия|Уменьшение      |Увеличение    |          |
   |по временной         |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |нетрудоспособности   |задолженности по|задолженности |          |
   |включены в фонд      |социальному     |по оплате     |          |
   |оплаты труда         |страхованию     |труда         |          |
   |сотрудников          |населения       |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислены пособия по |1 303 02 830    |1 302 13 730  |   5000   |
   |временной            |Уменьшение      |Увеличение    |          |
   |нетрудоспособности за|кредиторской    |кредиторской  |          |
   |следующие дни        |задолженности по|задолженности |          |
   |временной            |единому         |по социальному|          |
   |нетрудоспособности   |социальному     |страхованию   |          |
   |                     |налогу и        |населения     |          |
   |                     |страховым       |              |          |
   |                     |взносам на      |              |          |
   |                     |обязательное    |              |          |
   |                     |пенсионное      |              |          |
   |                     |страхование в РФ|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выплачены полученные |                |              |          |
   |с лицевого счета в   |                |              |          |
   |кассу учреждения     |                |              |          |
   |суммы пособий по     |                |              |          |
   |временной            |                |              |          |
   |нетрудоспособности:  |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части пособий за |1 302 01 830    |1 201 04 610  |   1000   |
   |счет средств         |Уменьшение      |Выбытия из    |          |
   |учреждения           |кредиторской    |кассы         |          |
   |                     |задолженности по|              |          |
   |                     |оплате труда    |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |— в части пособий за |1 302 13 830    |1 201 04 610  |   5000   |
   |счет средств ФСС     |Уменьшение      |Выбытия из    |          |
   |                     |кредиторской    |кассы         |          |
   |                     |задолженности по|              |          |
   |                     |социальному     |              |          |
   |                     |страхованию     |              |          |
   |                     |населения       |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

14. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

Выдача денежных средств под отчет работникам бюджетного учреждения производится для расчетов по оплате труда, транспортных, коммунальных услуг, за приобретение материалов для хозяйственных нужд, основных средств, горюче-смазочных материалов и т.д., а также в виде аванса на командировочные расходы.

14.1. Особенности учета расчетов

с подотчетными лицами

С введением в действие новой Инструкции N 70н изменился порядок учета и оформления результатов авансов, выданных подотчетным лицам. Если ранее, в соответствии с Инструкцией N 107н, применялась мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета, то после вступления в силу Инструкции N 70н используются регистры бюджетного учета. В приведенной таблице можно увидеть, в чем состоит отличие порядка ведения учета расчетов с подотчетными лицами по той и другой Инструкции.

     
   —————————————————————T————————————————————T——————————————————————¬
   |    Объекты учета   |  Инструкция N 70н  |   Инструкция N 107н  |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Расчеты с           |Журнал операций     |Мемориальный ордер N 8|
   |подотчетными лицами |расчетов с          |(накопительная        |
   |в учреждении        |подотчетными лицами |ведомость по расчетам |
   |                    |                    |с подотчетными лицами |
   |                    |                    |ф. 386)               |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами (утв. Приказом Минфина России N 123н) применяется для отражения движения средств по счету "Расчеты с подотчетными лицами на основании авансовых отчетов, приходных и расходных ордеров". По каждой строке графы "Наименование показателя" журнала записывается фамилия подотчетного лица, сумма выданного аванса, произведенного расхода, поступившего остатка неиспользованного аванса. При отражении сумм в иностранной валюте в следующей строке показывается сумма в рублях, при этом в графе "Наименование показателя" производится запись: "в рублевом эквиваленте". В Главную книгу переносятся обороты, за исключением операций по выдаче и возврату подотчетных сумм, которые отражаются в журнале операций по счету "Касса".

Основное отличие в учете расчетов с подотчетными лицами заключается в том, что по Инструкции N 70н учет ведется по отдельным счетам, в зависимости от цели, на которую выдается аванс, что позволяет контролировать расходование денежных средств. В Инструкции N 107н разделения по субсчету 160 не предусматривалось. Изменилась и форма отчета по израсходованным суммам. Ранее о расходовании авансовых сумм подотчетные лица представляли авансовый отчет по форме 286. С введением в действие Инструкции N 70н бюджетным учреждениям для оформления отчета следует руководствоваться Приказом Минфина России N 123н, которым утверждена форма авансового отчета для бюджетных учреждений. Данный Приказ вступает в силу с момента опубликования, а до этого следует руководствоваться Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет" (далее - Постановление N 55).

14.2. Организация расчетов с подотчетными лицами

В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций при выдаче денежных средств под отчет необходимо соблюсти три условия:

- денежные средства под отчет выдаются на основании распоряжения руководителя учреждения только лицам, работающим в данном учреждении;

- передача полученных подотчетных сумм одним работником другому запрещается;

- при имеющейся задолженности за подотчетным лицом по ранее выданному авансу выдача новых денежных средств под отчет не допускается.

Пунктом 157 Инструкции N 70н предусмотрено, что для получения денежных средств под отчет работник должен написать заявление с указанием назначения аванса и срока, на который выдаются денежные средства. В заявлении о выдаче денежных средств под отчет работник бухгалтерии делает отметку об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по ранее выданному авансу (представлен отчет о его расходовании, и остаток денежных средств сдан в кассу).

Выдача денежных средств под отчет производится из кассы бюджетного учреждения по расходным кассовым ордерам формы 0310002, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций установлено, что после расходования денежных средств подотчетное лицо не позднее трех рабочих дней составляет авансовый отчет, к которому прилагает все документы, подтверждающие произведенные расходы. Остаток неиспользованного аванса следует внести в кассу учреждения также в течение трех рабочих дней после произведенных расходов.

В соответствии со ст. 137 ТК РФ, если подотчетное лицо не представило авансовый отчет в установленные сроки или не возвратило остаток аванса в кассу, бюджетное учреждение вправе удержать сумму задолженности из заработной платы подотчетного лица, получившего аванс.

В новой системе бюджетного учета расчеты с подотчетными лицами учитываются на счете 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", который является аналогом субсчета 160 "Расчеты с подотчетными лицами". Учет организован в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ) по следующим аналитическим счетам:

0 208 01 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате труда"

0 208 02 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг связи"

0 208 03 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате транспортных услуг"

0 208 04 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате коммунальных услуг"

0 208 05 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование имуществом"

0 208 06 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг по содержанию имущества"

0 208 07 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих услуг"

0 208 08 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пособий по социальному страхованию населения"

0 208 09 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате пособий по социальной помощи населению"

0 208 10 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате социальных пособий, выплачиваемых организациями сектора государственного управления"

0 208 11 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов"

0 208 12 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств"

0 208 13 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению нематериальных активов"

0 208 14 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению материалов"

0 208 15 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению ценных бумаг"

0 208 16 000 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению акций и иных форм участия в капитале"

Счета 0 208 01 000 и 0 208 08 000 предназначены для выплаты начисленной заработной платы и пособий через раздатчиков, для оплаты суточных.

Счета 0 208 02 000, 0 208 03 000, 0 208 04 000, 0 208 05 000, 0 209 06 000, 0 208 07 000 применяются для оплаты услуг в тех случаях, когда по заключенным договорам предусмотрена оплата наличными денежными средствами. Кроме того, по счету 0 208 07 000 оплачиваются расходы по проживанию в командировке.

Счет 0 208 10 000 предназначен для выплаты социальных пособий.

Счет 0 208 11 000 используется для оплаты расходов, для учета которых Планом счетов бюджетного учета не предусмотрено открытие отдельных аналитических счетов (оплата труда работников, не состоящих в штате бюджетного учреждения, и т.д.).

Счета 0 208 12 000 и 0 208 13 000 предназначены для учета оплаты основных средств и нематериальных активов, а также учета работ по их доставке и установке подотчетными лицами. Произведенные расходы списываются на счета учета капитальных вложений.

Выдача денежных средств под отчет производится при наличии выделенных бюджетных средств в пределах лимитов по статьям Экономической классификации расходов (ЭКР).

14.3. Корреспонденция счетов

В соответствии с п. 159 Инструкции N 70н операции с подотчетными лицами оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1. Отражены операции по выдаче под отчет денежных средств из кассы по дебету соответствующих аналитических счетов 0 208 хх 560 как увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате соответствующих услуг и расходов и кредиту счета 0 201 04 610 "Выдача из кассы".

2. Отражены операции об израсходованных суммах аванса по кредиту аналитических счетов 0 208 хх 660 как уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате услуг и расходов и дебету счетов 0 105 05 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов", 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 0 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы", 0 106 03 330 "Увеличение капитальных вложений в непроизводственные активы", 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции", 0 401 01 200 "Расходы учреждения", 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале", 0 204 03 520 "Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций", 0 302 хх 830 как уменьшение соответствующей кредиторской задолженности подотчетных лиц по оплате работ и услуг.

3. Отражен возврат в кассу неиспользованного остатка аванса по кредиту аналитических счетов 0 208 хх 660 как уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате соответствующих услуг и расходов и дебету счета 0 201 04 510 "Поступления в кассу".

14.4. Учет хозяйственных расходов

К хозяйственным расходам относятся расходы по приобретению хозяйственных материалов, канцтоваров, горюче-смазочных материалов запасных частей к оборудованию и т.д. При приобретении товарно-материальных ценностей к авансовому отчету подотчетное лицо должно приложить контрольно-кассовый и товарный чеки. В случае оплаты текущего ремонта к авансовому отчету кроме ККЧ следует приложить акт выполненных работ.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке" работник учреждения, которому выданы денежные средства под отчет, должен соблюдать предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке, то есть такой предел должен быть не более 60 тыс. руб.

Согласно п. 160 Инструкции N 70 учет выданных денежных средств на хозяйственные расходы ведется в соответствии с КОСГУ на счетах 0 208 12 000, 0 208 13 000, 0 208 14 000.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации расходы по командировке оплачиваются по следующим подстатьям ЭКР:

310 "Увеличение стоимости основных средств"

320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

340 "Увеличение стоимости материальных запасов"

Рассмотрим стандартную ситуацию по использованию денежных средств, выданных на хозяйственные расходы.

Пример. Михайлов И.И. получил под отчет аванс на приобретение запасных частей к автотранспортному средству в сумме 5000 руб. Приобретены запчасти на общую сумму 3500 руб. Остаток денег в сумме 1500 руб. возвращен в кассу учреждения.

Денежные средства поступили в кассу бюджетного учреждения из банка с лицевого счета внебюджетных средств на общую сумму 5000 руб. По подстатье 340 "Увеличение стоимости прочих материальных активов".

В учете будут сделаны следующие записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выдан из кассы для   |2 208 14 560    |2 201 04 610  |   5000   |
   |приобретения запасных|Увеличение      |Выдача из     |          |
   |частей аванс         |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по приобретению |              |          |
   |                     |материалов      |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Приобретены запасные |2 105 05 340    |2 208 14 660  |   3500   |
   |части                |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости прочих|дебиторской   |          |
   |                     |материальных    |задолженности |          |
   |                     |запасов         |подотчетных   |          |
   |                     |                |лиц по        |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материалов    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Возвращен в кассу    |2 201 04 510    |2 208 14 660  |   1500   |
   |учреждения остаток   |Поступления в   |Уменьшение    |          |
   |неизрасходованного   |кассу           |дебиторской   |          |
   |аванса               |                |задолженности |          |
   |                     |                |подотчетных   |          |
   |                     |                |лиц по        |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материалов    |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

14.5. Учет командировочных расходов

При учете командировочных расходов в бюджетных учреждениях следует руководствоваться: ТК РФ, Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (далее - Постановление N 729), Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих" (далее - Указ N 813), Приказом Минфина России "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" от 02.08.2004 N 64н (далее - Приказ N 64н).

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

Обратите внимание: служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной либо подвижной характер, не считаются командировками.

Командировочные расходы выплачиваются только работникам, которые состоят в штате учреждения. Согласно ст. 167 ТК РФ за работником, направленным в служебную командировку, сохраняется средний заработок, место работы. Кроме того, ему оплачиваются расходы, связанные с командировкой.

На основании Постановления Госкомстата России "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1):

1) работник, направляемый в командировку, обязан составить служебное задание для командировки и отчет о его выполнении по форме N Т-10а, в которой указываются цели и задачи работника в командировке;

2) на основании служебного задания оформляется приказ о направлении работника в командировку по форме N Т-9 (если в командировку направляется один работник) или N Т-9а (при направлении в командировку нескольких работников бюджетного учреждения). В приказе о направлении в командировку должны быть указаны цель, время и место командировки;

3) выписывается командировочное удостоверение по форме N Т-10. В командировочном удостоверении проставляются отметки о месте прибытия и убытия работника из командировки.

Днем отправления в командировку считается день выезда работника. По вопросу определения дня выезда возникают разногласия, поэтому рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример. Михайлов И.И. направляется в командировку в Москву. Согласно купленному билету отправление поезда - 1 апреля 2005 г. в 23 часа 58 минут.

Днем выезда будет считаться 1 апреля, а если бы поезд отправлялся в 0 часов или 0 часов 01 минута 2 апреля 2005 г., то днем выезда было бы 2 апреля. Аналогично решается ситуация и по приезду из командировки.

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Как уже отмечалось выше, работник при направлении в командировку пишет заявление на имя руководителя учреждения на получение аванса. В заявлении указывается место, сроки командировки и сумма аванса.

Согласно Постановлению N 729 расчет командировочных расходов производится в следующих размерах:

- суточные за каждый день нахождения в командировке в размере - 100 руб.;

- расходы по найму жилого помещения в размере - не более 550 руб., при приложении соответствующих подтверждающих оплату документов (счета-фактуры, контрольно-кассового чека, бланка строгой отчетности), при отсутствии подтверждающих документов - 12 руб. в сутки. Кроме того, командированному работнику оплачиваются расходы по бронированию мест в гостинице, но не более 50% стоимости гостиничного номера;

- расходы по оплате проезда до места назначения и обратно, до места работы, в том числе стоимость услуг по приобретению проездного билета на транспортное средство (самолет, поезд, автобус, страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями).

В силу п. 18 Указа N 813 для федеральных гражданских служащих не установлен предельный размер по найму жилого помещения, однако он не должен превышать размер, определенный для служащих, замещающих высшие должности гражданской службы категории "руководители", - стоимости двухкомнатного номера, а для остальных служащих - не более стоимости однокомнатного (одноместного) номера.

Рассмотрим ситуации по найму жилья на примерах.

Пример. Иванов И.И., работающий водителем в бюджетном учреждении, направлен в командировку сроком на 2 дня. По возвращении из командировки им представлен авансовый отчет на 1500 руб., а именно: суточные за 2 дня - 200 руб., проживание за 1 ночь - 1300 руб.

Расходы по найму жилья в командировке Иванову И.И. в соответствии с Постановлением N 729 должны быть возмещены в сумме 550 руб.

Пример. Михайлов И.И., имеющий должность федерального гражданского служащего, направляется в командировку сроком на 3 дня. По возвращении из командировки он представил авансовый отчет на 5000 руб., а именно: суточные за 3 дня - 300 руб., проживание в одноместном номере за 2 ночи - 4700 руб.

Расходы по найму жилья в командировке Михайлову И.И. в соответствии с п. 18 Указа N 813 должны быть возмещены в сумме 4700 руб.

При отсутствии подтверждающих документов по проживанию федерального гражданского служащего в командировке ему возмещаются 30% от установленных норм суточных расходов за каждый день нахождения в командировке.

Учет командировочных расходов ведется в соответствии с КОСГУ на счетах 0 208 01 000, 0 208 03 000, 0 208 07 000 (п. 160 Инструкции N 70).

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации расходы по командировке оплачиваются по следующим подстатьям экономической классификации расходов:

- 212 "Прочие выплаты" - расходы по оплате суточных;

- 222 "Транспортные услуги" - расходы по проезду в служебной командировке;

- 226 "Прочие услуги" - расходы по найму жилого помещения в служебных командировках;

- 290 "Прочие расходы" - расходы протокольного характера в соответствии с законодательством РФ при служебных командировках на территории иностранных государств.

Рассмотрим стандартную ситуацию по командировочным расходам.

Пример. Михайлов И.И. направлен в командировку в Москву с 1 апреля 2005 г. по 3 апреля 2005 г. Ему выдан из кассы под отчет аванс на командировочные расходы на общую сумму 2500 руб., а именно: суточные - 300 руб., проживание - 1000 руб., проезд - 1200 руб. По возвращении из командировки им представлен авансовый отчет и внесен неизрасходованный остаток в сумме 100 руб.

Денежные средства поступили в кассу бюджетного учреждения из банка с лицевого счета средств федерального бюджета на общую сумму 2500 руб. по подстатьям:

212 "Прочие выплаты" - 300 руб.;

226 "Прочие услуги" - 1000 руб.;

222 "Транспортные услуги" - 1200 руб.

В учете операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выданы под отчет     |1 208 01 560    |1 201 04 610  |    300   |
   |суточные             |Увеличение      |Выдача из     |          |
   |                     |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате труда |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выдан под отчет аванс|1 208 07 560    |1 201 04 610  |   1000   |
   |на проживание        |Увеличение      |Выдача из     |          |
   |                     |дебиторской     |кассы         |          |
   |                     |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате прочих|              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выдано под отчет на  |1 208 03 560    |1 201 04 610  |   1200   |
   |проезд к месту       |Увеличение      |Выдача из     |          |
   |командирования и     |дебиторской     |кассы         |          |
   |обратно              |задолженности   |              |          |
   |                     |подотчетных лиц |              |          |
   |                     |по оплате       |              |          |
   |                     |транспортных    |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны расходы по   |1 401 01 212    |1 208 01 660  |    300   |
   |оплате суточных      |Расчеты с       |Уменьшение    |          |
   |                     |подотчетными    |дебиторской   |          |
   |                     |лицами по оплате|задолженности |          |
   |                     |труда           |по оплате     |          |
   |                     |                |труда         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны расходы по   |1 401 01 226    |1 208 07 660  |    900   |
   |оплате найма жилья   |Расчеты с       |Уменьшение    |          |
   |                     |подотчетными    |дебиторской   |          |
   |                     |лицами по оплате|задолженности |          |
   |                     |прочих услуг    |подотчетных   |          |
   |                     |                |лиц по оплате |          |
   |                     |                |прочих услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны расходы по   |1 401 01 222    |1 208 03 660  |   1200   |
   |оплате транспортных  |Расчеты с       |Уменьшение    |          |
   |услуг                |подотчетными    |дебиторской   |          |
   |                     |лицами по оплате|задолженности |          |
   |                     |транспортных    |подотчетных   |          |
   |                     |услуг           |лиц по оплате |          |
   |                     |                |транспортных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Возвращено в кассу   |1 201 04 510    |1 208 07 660  |    100   |
   |учреждения           |Поступления в   |Уменьшение    |          |
   |                     |кассу           |дебиторской   |          |
   |                     |                |задолженности |          |
   |                     |                |подотчетных   |          |
   |                     |                |лиц по оплате |          |
   |                     |                |прочих услуг  |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

14.6. Учет зарубежных командировок

Помимо служебных командировок в пределах России работники бюджетных учреждений осуществляют поездки и служебные командировки за рубеж. При направлении работника в служебную командировку за рубеж в соответствии со ст. ст. 167 и 168 ТК РФ ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Кроме того, согласно п. 13 Указа N 813 при направлении в служебную командировку за границу гражданского служащего ему возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

В настоящее время при возмещении расходов, связанных с краткосрочными командировками на территории зарубежных стран, следует руководствоваться Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Возникают вопросы по выплате суточных при пересечении границы. В соответствии с Письмом Минтруда и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" (далее - Письмо N 1037-ИХ) со дня пересечения работником государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в той стране, в которую он направляется, а в день возвращения работника из-за рубежа и пересечения границы при въезде в РФ - по норме, установленной при служебных командировках в пределах РФ.

Пример. Михайлов И.И. направлен в служебную командировку в Польшу с 10 по 15 апреля 2005 г.

Выехал Михайлов И.И. из Н. Новгорода в Москву 9 апреля. Прибыл в Москву 10 апреля. В тот же день он прибыл на самолете в Польшу. 15 апреля Михайлов И.И. возвратился из Польши в Москву. 16 апреля прибыл в Н. Новгород.

Суточные Михайлову И.И. будут выплачены в следующем размере:

- за 9, 15 и 16 апреля 2005 г. - в общей сумме 300 руб.;

- за период с 10 по 14 апреля 2005 г. из расчета 56 долл. США за каждый день нахождения в командировке в Польше.

Аналогична ситуация с возмещением расходов найма жилого помещения.

Если работник направляется в служебную командировку в несколько стран, то в соответствии с Письмом N 1037-ИХ со дня выбытия из одной страны в другую суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в той стране, в которую направляется работник.

При выдаче денежных средств под отчет на командировочные расходы за границу следует руководствоваться п. 2 ст. 11 Закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым бухгалтерский учет операций в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операций.

В силу п. 102 Инструкции N 70н, если операции по движению денежных средств в иностранной валюте бюджетное учреждение проводит не через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов, то расходы производятся по счету 0 201 07 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте".

Операции с наличной валютой, осуществляемые через кассу бюджетного учреждения, учитываются на счете 0 201 04 000 "Касса" параллельно в валюте РФ и в иностранных валютах и отражаются в Кассовой книге (ф. 0504514) на отдельных листах по видам иностранных валют.

Расчеты по командировочным расходам отражаются также на счете 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами".

Пример. К условиям предыдущего примера добавим, что 9 апреля из кассы учреждения выдано на командировочные расходы для оплаты:

- проезда из Н. Новгорода до Москвы и обратно в общей сумме 2000 руб.;

- авиаперелета в Польшу и обратно в сумме 10 000 руб.;

- суточных в размере 56 долл. США за каждый день нахождения в Польше с 10 по 14 апреля 2005 г. (56 долл. х 5 суток = 280 долл. США), а также суточных по России на общую сумму 300 руб. (100 руб. х 3 суток);

- проживания в гостинице за границей на общую сумму 380 долл. США (95 долл. - максимальная сумма проживания в Польше за 4 ночи).

Авансовый отчет сдан 18 апреля и внесен остаток в кассу в сумме 60 долл. США (стоимость проживания составила 80 долл. в сутки, общая стоимость - 320 долл. за 4 ночи).

Курс ЦБ РФ на 9 апреля 2005 г. составлял 30 руб. за 1 долл. США, а на 18 апреля - 29 руб. за 1 долл. США.

Командировка связана с уставной деятельностью. Цель - обмен опытом в сфере образования.

В учете операции отражаются следующим образом:

     
   ————————————————————T—————————————————T——————————————T————————————¬
   |     Содержание    |      Дебет      |    Кредит    |Сумма, долл.|
   |   операции, дата  |                 |              |  США/руб.  |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |                         9 апреля 2005 г.                        |
   +———————————————————T—————————————————T——————————————T————————————+
   |Получена           |1 201 04 510     |1 201 07 610  |660 / 19 800|
   |иностранная валюта |Получено в кассу |Выбытие       |            |
   |на командировку за |                 |денежных      |            |
   |границу по курсу   |                 |средств       |            |
   |ЦБ РФ на день      |                 |учреждения со |            |
   |перевода денежных  |                 |счетов в      |            |
   |средств            |                 |иностранной   |            |
   |                   |                 |валюте        |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Выданы суточные в  |1 208 01 560     |1 201 04 610  | 280 / 8 400|
   |валюте             |Увеличение       |Выдано из     |            |
   |                   |дебиторской      |кассы         |            |
   |                   |задолженности    |              |            |
   |                   |подотчетных лиц  |              |            |
   |                   |по оплате труда  |              |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Выдано на          |1 208 07 560     |1 201 04 610  |380 / 11 400|
   |проживание         |Увеличение       |Выдано из     |            |
   |                   |дебиторской      |кассы         |            |
   |                   |задолженности    |              |            |
   |                   |подотчетных лиц  |              |            |
   |                   |по оплате прочих |              |            |
   |                   |услуг            |              |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Выданы суточные на |1 208 01 560     |1 201 04 610  |      300   |
   |командировку в     |Увеличение       |Выдано из     |            |
   |пределах РФ        |дебиторской      |кассы         |            |
   |                   |задолженности    |              |            |
   |                   |подотчетных лиц  |              |            |
   |                   |по оплате труда  |              |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Выдано на проезд к |1 208 03 560     |1 201 04 610  |   12 000   |
   |месту назначения и |Увеличение       |Выдано из     |            |
   |обратно            |дебиторской      |кассы         |            |
   |                   |задолженности    |              |            |
   |                   |подотчетных лиц  |              |            |
   |                   |по оплате        |              |            |
   |                   |транспортных     |              |            |
   |                   |услуг            |              |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |                        18 апреля 2005 г.                        |
   +———————————————————T—————————————————T——————————————T————————————+
   |Списаны расходы по |1 401 01 222     |1 208 03 660  |   12 000   |
   |проезду к месту    |Расчеты с        |Уменьшение    |            |
   |назначения         |подотчетными     |дебиторской   |            |
   |командировки и     |лицами по оплате |задолженности |            |
   |обратно            |транспортных     |подотчетных   |            |
   |                   |услуг            |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |транспортных  |            |
   |                   |                 |услуг         |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списаны расходы по |1 401 01 212     |1 208 01 660  |      300   |
   |оплате суточных на |Расчеты с        |Уменьшение    |            |
   |командировку в     |подотчетными     |дебиторской   |            |
   |пределах РФ        |лицами по оплате |задолженности |            |
   |                   |труда            |по оплате     |            |
   |                   |                 |труда         |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списаны расходы по |1 401 01 212     |1 208 01 660  | 280 / 8 120|
   |служебной          |Расчеты с        |Уменьшение    |            |
   |командировке       |подотчетными     |дебиторской   |            |
   |                   |лицами по оплате |задолженности |            |
   |                   |труда            |подотчетных   |            |
   |                   |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |труда         |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списана            |1 401 01 171     |1 208 01 660  |      280   |
   |отрицательная      |Доходы от        |Увеличение    |            |
   |курсовая разница   |переоценки       |дебиторской   |            |
   |подотчетных сумм   |активов          |задолженности |            |
   |на день отчета по  |                 |подотчетных   |            |
   |суточным           |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |труда         |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списаны            |1 401 01 226     |1 208 07 660  | 320 / 9 280|
   |фактические        |Расчеты с        |Уменьшение    |            |
   |расходы по         |подотчетными     |дебиторской   |            |
   |проживанию в       |лицами по оплате |задолженности |            |
   |командировке       |прочих услуг     |подотчетных   |            |
   |                   |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |прочих услуг  |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списана            |1 401 01 171     |1 208 07 660  |      320   |
   |отрицательная      |Доходы от        |Увеличение    |            |
   |курсовая разница   |переоценки       |дебиторской   |            |
   |подотчетных сумм   |активов          |задолженности |            |
   |на день отчета по  |                 |подотчетных   |            |
   |найму жилья        |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |прочих услуг  |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Сдан в кассу       |1 201 04 510     |1 208 07 660  | 60 / 1 740 |
   |остаток            |Получено в кассу |Уменьшение    |            |
   |неиспользованной   |                 |дебиторской   |            |
   |валюты             |                 |задолженности |            |
   |                   |                 |подотчетных   |            |
   |                   |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |прочих услуг  |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Списана            |1 401 01 171     |1 208 07 660  |       60   |
   |отрицательная      |Доходы от        |Увеличение    |            |
   |курсовая разница   |переоценки       |дебиторской   |            |
   |подотчетных сумм   |активов          |задолженности |            |
   |на день отчета по  |                 |подотчетных   |            |
   |найму жилья        |                 |лиц по оплате |            |
   |                   |                 |прочих услуг  |            |
   +———————————————————+—————————————————+——————————————+————————————+
   |Сдана валюта из    |1 201 07 510     |1 201 04 610  | 60 / 1 740 |
   |кассы на валютный  |Поступления      |Выдано из     |            |
   |счет               |денежных средств |кассы         |            |
   |                   |учреждения на    |              |            |
   |                   |счета в          |              |            |
   |                   |иностранной      |              |            |
   |                   |валюте           |              |            |
   L———————————————————+—————————————————+——————————————+—————————————
   

Об учете курсовой разницы при расчетах в иностранной валюте читайте главу "Денежные средства".

15. РАСЧЕТ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ

В ранее действовавшей Инструкции N 107н для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применялся счет 178 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Данный счет был активно-пассивным. Сальдо по нему могло быть как дебетовым, так и кредитовым.

В действующей Инструкции N 70н аналогом этого счета для учета обязательств бюджетного учреждения перед другими юридическими и физическими лицами за полученные, но не оплаченные товары и услуги (работы) является счет 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На этом счете учитываются расчеты учреждения: с поставщиками - за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками - за выполненные работы, а также начисленные и выплаченные суммы заработной платы, денежного довольствия и стипендий, оплата пенсий, пособий и иных социальных выплат.

Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги ведется в Журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, Карточке учета средств и расчетов. Аналитический учет расчетов по заработной плате ведется в Журнале операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям, по оплате пенсий, пособий и иных социальных выплат - в Журнале по прочим операциям, Карточке учета средств и расчетов.

Инструкция N 70н изменила порядок учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Остановимся на двух важных изменениях.

1. Счет 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" позволяет вести "аналитику" на начальном уровне, в момент постановки на учет товарно-материальных ценностей, выполненных работ (оказанных услуг). Счет содержит двадцать три аналитических счета: 030201000 "Расчеты по оплате труда"; 030202000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи"; 030203000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"; 030204000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг"; 030205000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом"; 030206000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества"; 030207000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"; 030208000 "Расчеты по субсидиям государственным организациям"; 030209000 "Расчеты по субсидиям негосударственным организациям"; 030210000 "Расчеты по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"; 030211000 "Расчеты по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств"; 030212000 "Расчеты по перечислениям международным организациям"; 030213000 "Расчеты по пособиям по социальному страхованию населения"; 030214000 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению"; 030215000 "Расчеты по социальным пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления"; 030216000 "Расчеты по прочим расходам"; 030217000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств"; 030218000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению нематериальных активов"; 030219000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению непроизведенных активов"; 030220000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов"; 030221000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению ценных бумаг, кроме акций"; 030222000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению акций и иных форм участия в капитале"; 030223000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению денежных документов".

По кредиту счета 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" учитывается кредиторская задолженность за поставленные нефинансовые активы и выполненные работы (оказанные услуги), начисленная заработная плата и др. По дебету счета 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается их оплата (уменьшение).

Пример. В бухгалтерском учете строительного техникума в августе 2005 г. отражены расходы согласно выставленным счетам-фактурам: по услугам связи - 2500 руб., по электроэнергии - 5600 руб. Согласно накладной и счету-фактуре расходы по полученным канцелярским товарам составили 1200 руб. Техникум финансируется из местного бюджета.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы     |1 401 01 221    |1 302 02 730  |   2500   |
   |учреждения по услугам|Расходы на      |Увеличение    |          |
   |связи                |услуги связи    |кредиторской  |          |
   |                     |                |задолженности |          |
   |                     |                |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |услуг связи   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы     |1 401 01 223    |1 302 04 730  |   5600   |
   |учреждения по        |Расходы по      |Увеличение    |          |
   |коммунальным услугам |коммунальным    |кредиторской  |          |
   |                     |платежам        |задолженности |          |
   |                     |                |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по оплате     |          |
   |                     |                |коммунальных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены расходы     |1 401 01 340    |1 302 20 730  |   1200   |
   |учреждения по        |Расходы по      |Увеличение    |          |
   |материальным запасам |материальным    |кредиторской  |          |
   |                     |запасам         |задолженности |          |
   |                     |                |по расчетам с |          |
   |                     |                |поставщиками и|          |
   |                     |                |подрядчиками  |          |
   |                     |                |по            |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Пример. В сентябре 2005 г. строительным техникумом была произведена оплата: услуг связи - 2500 руб.; электроэнергии - 5600 руб., канцелярских товаров - 1200 руб. Техникум финансируется из местного бюджета. Лицевой счет открыт в ОФК.

В бухгалтерском учете техникума в сентябре будут сформированы следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 02 830    |1 304 05 221  |   2500   |
   |средства по услугам  |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |связи                |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |расчетам с      |органами,     |          |
   |                     |поставщиками и  |организующими |          |
   |                     |подрядчиками по |исполнение    |          |
   |                     |оплате услуг    |бюджетов по   |          |
   |                     |связи           |оплате услуг  |          |
   |                     |                |связи         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 04 830    |1 304 05 223  |   5600   |
   |средства по          |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |коммунальным услугам |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |расчетам с      |органами,     |          |
   |                     |поставщиками и  |организующими |          |
   |                     |подрядчиками по |исполнение    |          |
   |                     |оплате          |бюджетов по   |          |
   |                     |коммунальных    |оплате        |          |
   |                     |услуг           |коммунальных  |          |
   |                     |                |услуг         |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 20 830    |1 304 05 340  |   1200   |
   |средства по          |Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |приобретенным        |кредиторской    |платежам из   |          |
   |материальным запасам |задолженности по|бюджета с     |          |
   |                     |расчетам с      |органами,     |          |
   |                     |поставщиками и  |организующими |          |
   |                     |подрядчиками по |исполнение    |          |
   |                     |приобретению    |бюджетов по   |          |
   |                     |материальных    |приобретению  |          |
   |                     |запасов         |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

В данном примере уменьшение кредиторской задолженности произведено через лицевые счета, открытые в ОФК. Но если в регионе отсутствует ОФК, финансирование осуществляется через банковские счета. Платежи за приобретенные нефинансовые активы, работы (услуги) выглядят следующим образом.

Пример. В сентябре 2005 г. строительным техникумом была произведена оплата: услуг связи - 2500 руб.; электроэнергии - 5600 руб., канцелярских товаров - 1200 руб. Техникум финансируется из местного бюджета. Платежи осуществляются с банковского счета.

В бухгалтерском учете техникума в сентябре будут сформированы следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 02 830    |1 201 01 610  |   2500   |
   |средства по услугам  |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |связи                |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |расчетам с      |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками по |счетов        |          |
   |                     |оплате услуг    |              |          |
   |                     |связи           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (221)      |          |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежные      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 04 830    |1 201 01 610  |   5600   |
   |средства по          |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |коммунальным услугам |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |расчетам с      |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками по |счетов        |          |
   |                     |оплате          |              |          |
   |                     |коммунальных    |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (223)      |          |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежные      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списаны денежные     |1 302 20 830    |1 201 01 610  |   1200   |
   |средства по          |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |приобретенным        |кредиторской    |денежных      |          |
   |материальным запасам |задолженности по|средств       |          |
   |                     |расчетам с      |учреждения с  |          |
   |                     |поставщиками и  |банковских    |          |
   |                     |подрядчиками по |счетов        |          |
   |                     |приобретению    |              |          |
   |                     |материальных    |              |          |
   |                     |запасов         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (340)      |          |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежные      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

2. Счет 0 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" пассивный. При перечислении денежных средств в порядке предоплаты (авансов) данные суммы на этом счете не отражаются. Расчеты с дебиторами по авансовым платежам учитываются отдельно от расчетов, вследствие которых образовалась кредиторская задолженность. Выданные поставщикам авансы отражают на счете 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам".

Напомним, что получатель средств федерального бюджета при заключении подлежащих оплате за счет средств федерального бюджета договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг) вправе предусмотреть авансовые платежи:

- в размере 100% суммы договора (контракта) - по договорам (контрактам) о предоставлении услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, об обучении на курсах повышения квалификации, о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, а также путевок на санаторно-курортное лечение;

- в размере 30% суммы договора, если иное не предусмотрено законодательством РФ, - по остальным договорам (контрактам).

В случае заключения договоров с поставщиками и подрядчиками необходимо помнить о ст. 71 БК РФ, в которой сказано, что все закупки товаров, работ и услуг на сумму свыше 2000 МРОТ для государственных или муниципальных нужд, предусмотренных в расходах соответствующего бюджета, осуществляются исключительно на основании государственных или муниципальных контрактов.

Данные требования в отношении авансовых платежей по внебюджетной деятельности не применяются.

Нередко ситуации, когда платежи по счету на предварительную оплату осуществляются с опозданием, а при их получении может случиться так, что данный нефинансовый актив отсутствует. Также бывает, что предоставленные работы (услуги) не соответствуют условиям договора. В данном случае поставщику (исполнителю) приходится возвращать денежные средства покупателю (заказчику), погашать дебиторскую задолженность. Возврат денежных средств в отчетном году на восстановление расходов в погашение дебиторской задолженности осуществляется согласно п. 88 Инструкции N 70н.

Пример. В бухгалтерском учете поликлиники по средствам, полученным от платных услуг, на 1 сентября 2005 г. числится дебиторская задолженность на счете 2 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам", в том числе: по оплате за хозяйственные материалы - 2300 руб. (данная задолженность образовалась в результате отсутствия данных материалов у поставщика); по услугам, которые не отвечают условиям договора, - 5000 руб. В сентябре организации-поставщики перечислили указанные суммы на счет поликлиники.

В учете поликлиники операции по погашению дебиторской задолженности отражаются следующими проводками:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражено поступление |2 201 01 510    |2 206 11 660  |   2300   |
   |денежных средств     |Поступление     |Уменьшение    |          |
   |                     |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |на банковские   |задолженности |          |
   |                     |счета           |по авансам    |          |
   |                     |                |выданным за   |          |
   |                     |                |приобретение  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражено поступление |2 201 01 510    |2 206 11 660  |   5000   |
   |денежных средств     |Поступление     |Уменьшение    |          |
   |                     |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |на банковские   |задолженности |          |
   |                     |счета           |по авансам    |          |
   |                     |                |выданным за   |          |
   |                     |                |прочие услуги |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Данные суммы поступили на восстановление кассовых расходов, поэтому они должны быть отражены на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждений".

16. ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ УЧРЕЖДЕНИЯ

16.1. Финансовый результат

текущей деятельности учреждения

Реформирование бюджетного процесса в России, которое началось в 2004 г., направлено на повышение результативности бюджетных расходов и оптимизацию управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы, о чем свидетельствует Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации, принятая Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 (далее - Постановление N 249). Одна из задач реформы - смещение акцентов бюджетного процесса от "управления бюджетными ресурсами (затратами)" на "управление результатами".

В Постановлении N 249 указано, что бюджет должен формироваться исходя из целей и планируемых результатов государственной политики. Бюджетные ассигнования должны иметь четкую привязку к функциям (услугам, видам) деятельности, а при их планировании основное внимание необходимо уделить обоснованию конечных результатов в рамках бюджетных программ.

Необходимым условием переориентации бюджетного процесса на достижение конечных результатов является приведение структуры и содержания бюджетной классификации РФ и бюджетного учета в соответствие с целями и задачами проводимых реформ.

Финансовый результат деятельности учреждения - это разница между начисленными суммами доходов и расходов, которая может быть как положительной, так и отрицательной. Если в результате деятельности бюджетного учреждения получается положительный результат, то это показывает, что учреждение получило прибыль, а отрицательный результат означает убыток.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции N 70н отражение по методу начисления результатов финансовой деятельности учреждения осуществляется на счете 0 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения".

Получив в конце текущего года кредитовое сальдо, судят о прибыли учреждения, а по дебетовому сальдо узнают об убытке.

16.2. Доходы

Финансирование бюджетных учреждений - одна из составляющих расходной части бюджетов РФ. Формирование расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ осуществляется в соответствии с расходными обязательствами, обусловленными установленным законодательством РФ разграничением полномочий федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, а их исполнение должно происходить в очередном году за счет средств соответствующих бюджетов (ст. 65 БК РФ).

Учреждение получает финансирование согласно утвержденным и доведенным до него лимитов бюджетных обязательств, поэтому доходом учреждения такое финансирование не является. (Подробнее об учете бюджетных обязательств читайте в разделе "Санкционирование расходов".)

Доходы у бюджетного учреждения могут формироваться:

- от продажи нефинансовых активов;

- при оприходовании запасных частей, полученных от ликвидации основных средств;

- в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

- в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности;

- в виде стоимости излишков нефинансовых активов и прочего имущества, которые были выявлены в результате инвентаризации, и пр.

Учет доходов согласно Инструкции N 70н ведется по кредиту счетов 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и 1 401 01 180 "Прочие доходы".

Рассмотрим пример учета доходов от реализации нефинансовых активов, которые формируются на счете 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Пример. Бюджетное учреждение реализовало прибор для спектрального анализа, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость прибора - 30 000 руб. За период его эксплуатации начислена амортизация - 20 000 руб. Продажная цена прибора, включая НДС, - 18 000 руб.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости вместе с НДС, необходимо начислить НДС с разницы между ценой реализуемого имущества с учетом налога и остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 188 Инструкции N 70н начисленный НДС относится в дебет счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————T———————————————————T——————————————T——————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет    |    Кредит    |  Сумма,  |
   |п/п|                   |              |              |   руб.   |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Начислена выручка  |1 205 09 560  |1 401 01 172  |  18 000  |
   |   |от продажи         |Увеличение    |Доходы от     |          |
   |   |основного средства |дебиторской   |реализации    |          |
   |   |                   |задолженности |активов       |          |
   |   |                   |по доходам от |              |          |
   |   |                   |реализации    |              |          |
   |   |                   |активов       |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Начислен НДС       |1 401 01 172  |1 303 04 730  |   1 440  |
   |   |((18 000 руб. —    |Доходы от     |Увеличение    |          |
   |   |10 000 руб.) х     |реализации    |кредиторской  |          |
   |   |18%)               |активов       |задолженности |          |
   |   |                   |              |по налогу на  |          |
   |   |                   |              |добавленную   |          |
   |   |                   |              |стоимость     |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Списана сумма      |1 104 04 410  |1 101 04 410  |  20 000  |
   |   |начисленной        |Уменьшение    |Уменьшение    |          |
   |   |амортизации по     |стоимости     |стоимости     |          |
   |   |прибору для        |машин и       |машин и       |          |
   |   |спектрального      |оборудования  |оборудования  |          |
   |   |анализа            |за счет       |              |          |
   |   |                   |амортизации   |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Списана остаточная |1 401 01 172  |1 101 04 410  |  10 000  |
   |   |стоимость прибора  |Доходы от     |Уменьшение    |          |
   |   |для спектрального  |реализации    |стоимости     |          |
   |   |анализа            |активов       |машин и       |          |
   |   |                   |              |оборудования  |          |
   L———+———————————————————+——————————————+——————————————+———————————
   

В результате отражения операций на счете 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов" образовался доход (кредитовое сальдо) - 6560 руб.

В следующем примере покажем формирование доходов по счету 1 401 01 180 "Прочие доходы".

Пример. При проведении инвентаризации основных средств был выявлен осциллограф, не учтенный на балансе учреждения. Рыночная стоимость осциллографа - 60 000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения данная операция будет отражена такой проводкой:

     
   ————T———————————————————T——————————————T——————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет    |    Кредит    |  Сумма,  |
   |п/п|                   |              |              |   руб.   |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Оприходован        |1 101 04 310  |1 401 01 180  |  60 000  |
   |   |осциллограф,       |Увеличение    |Прочие доходы |          |
   |   |выявленный в ходе  |стоимости     |              |          |
   |   |инвентаризации, по |машин и       |              |          |
   |   |рыночной стоимости |оборудования  |              |          |
   L———+———————————————————+——————————————+——————————————+———————————
   

Кредитовый оборот (кредитовое сальдо) по счету 1 401 01 180 "Прочие доходы" - 60 000 руб.

16.3. Расходы

Согласно ст. 70 БК РФ бюджетные учреждения расходуют бюджетные средства на:

- оплату труда в соответствии с заключенными трудовыми договорами и правовыми актами, регулирующими размер заработной платы соответствующих категорий работников;

- перечисление страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- трансферты населению, выплачиваемые в соответствии с федеральными законами, законами субъектов РФ и правовыми актами органов местного самоуправления;

- командировочные и иные компенсационные выплаты работникам в соответствии с законодательством РФ;

- оплату товаров, работ и услуг по заключенным государственным или муниципальным контрактам;

- оплату товаров, работ и услуг в соответствии с утвержденными сметами без заключения государственных или муниципальных контрактов.

Расходование бюджетных средств на иные цели не допускается и может рассматриваться как нецелевое использование бюджетных средств.

Начисленные расходы бюджетных средств в части уставной деятельности учреждения отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 1 401 01 200 "Расходы учреждения" по кодам экономической классификации расходов согласно смете, утвержденной вышестоящим распорядителем бюджетных средств.

Пример. Бухгалтерия поликлиники в сентябре 2005 г. начислила заработную плату сотрудникам в сумме 140 000 руб., в том числе:

- ЕСН на оплату труда - 36 400 руб.;

- сбор по социальному страхованию от несчастных случаев - 280 руб.

Кроме того, приняты к учету расходы: на услуги по содержанию имущества - 25 000 руб.; по коммунальным платежам - 125 000 руб.; по услугам связи - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете поликлиники эти операции будут отражены следующим образом:

     
   ————T———————————————————T——————————————T——————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет    |    Кредит    |  Сумма,  |
   |п/п|                   |              |              |   руб.   |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Начислена          |1 401 01 211  |1 302 01 730  |  140 000 |
   |   |заработная плата   |Расходы по    |Увеличение    |          |
   |   |сотрудникам        |оплате труда  |кредиторской  |          |
   |   |                   |              |задолженности |          |
   |   |                   |              |по оплате     |          |
   |   |                   |              |труда         |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Начислен ЕСН       |1 401 01 213  |1 303 02 730  |  36 400  |
   |   |                   |Расходы на    |Увеличение    |          |
   |   |                   |начисления на |кредиторской  |          |
   |   |                   |выплаты по    |задолженности |          |
   |   |                   |оплате труда  |по единому    |          |
   |   |                   |учреждения    |социальному   |          |
   |   |                   |              |налогу и      |          |
   |   |                   |              |страховым     |          |
   |   |                   |              |взносам на    |          |
   |   |                   |              |обязательное  |          |
   |   |                   |              |пенсионное    |          |
   |   |                   |              |страхование в |          |
   |   |                   |              |РФ            |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Начислен сбор по   |1 401 01 213  |1 303 06 730  |  280     |
   |   |социальному        |Расходы на    |Увеличение    |          |
   |   |страхованию от     |начисления на |кредиторской  |          |
   |   |несчастных случаев |выплаты по    |задолженности |          |
   |   |                   |оплате труда  |по            |          |
   |   |                   |учреждения    |обязательному |          |
   |   |                   |              |социальному   |          |
   |   |                   |              |страхованию от|          |
   |   |                   |              |несчастных    |          |
   |   |                   |              |случаев на    |          |
   |   |                   |              |производстве и|          |
   |   |                   |              |профессиональ—|          |
   |   |                   |              |ных           |          |
   |   |                   |              |заболеваний   |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Отражены затраты   |1 401 01 225  |1 302 06 730  |  25 000  |
   |   |по содержанию      |Расходы на    |Увеличение    |          |
   |   |имущества          |услуги по     |кредиторской  |          |
   |   |                   |содержанию    |задолженности |          |
   |   |                   |имущества     |по расчетам с |          |
   |   |                   |              |поставщиками и|          |
   |   |                   |              |подрядчиками  |          |
   |   |                   |              |по оплате     |          |
   |   |                   |              |услуг по      |          |
   |   |                   |              |содержанию    |          |
   |   |                   |              |имущества     |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |Отражены затраты   |1 401 01 223  |1 302 04 730  |  125 000 |
   |   |по коммунальным    |Расходы на    |Увеличение    |          |
   |   |услугам            |коммунальные  |кредиторской  |          |
   |   |                   |платежи       |задолженности |          |
   |   |                   |              |по расчетам с |          |
   |   |                   |              |поставщиками и|          |
   |   |                   |              |подрядчиками  |          |
   |   |                   |              |по оплате     |          |
   |   |                   |              |коммунальных  |          |
   |   |                   |              |платежей      |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 6 |Отражены затраты   |1 401 01 221  |1 302 02 730  |  36 000  |
   |   |по услугам связи   |Расходы по    |Увеличение    |          |
   |   |                   |услугам связи |кредиторской  |          |
   |   |                   |              |задолженности |          |
   |   |                   |              |по расчетам с |          |
   |   |                   |              |поставщиками и|          |
   |   |                   |              |подрядчиками  |          |
   |   |                   |              |по оплате     |          |
   |   |                   |              |услуг связи   |          |
   L———+———————————————————+——————————————+——————————————+———————————
   

Учет операций по оплате кредиторской задолженности зависит от того, где обслуживается счет по бюджетному финансированию - в ОФК или в банке. Рассмотрим отражение этих операций на примерах.

Операции по платежам, в случае если лицевой счет учреждения обслуживается в ОФК, производятся с использованием счета 1 304 05 ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов". По кредиту этого счета отражают суммы списанных средств в оплату заключенных учреждением договоров (контрактов) на поставку товаров (работ, услуг), полученных денежных средств на выдачу заработной платы и пр.

Пример. Поликлиникой в октябре 2005 г. получены денежные средства на выдачу заработной платы сотрудникам в сумме 140 000 руб. Перечислен ЕСН на оплату труда - 36 400 руб. Оплачен сбор по социальному страхованию от несчастных случаев - 280 руб. Произведена оплата услуг по содержанию имущества - 25 000 руб., а также коммунальных платежей - 125 000 руб. и услуг связи - 36 000 руб. Финансирование производится из местного бюджета. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете поликлиники эти операции будут отражены следующим образом:

     
   ————T———————————————————T——————————————T——————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|    Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |п/п|                   |              |              |   руб.   |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Получены наличные  |1 201 04 510  |1 304 05 211  |  140 000 |
   |   |денежные средства в|Поступления в |Расчеты по    |          |
   |   |кассу              |кассу         |платежам из   |          |
   |   |                   |              |бюджета с     |          |
   |   |                   |              |органами,     |          |
   |   |                   |              |организующими |          |
   |   |                   |              |исполнение    |          |
   |   |                   |              |бюджетов по   |          |
   |   |                   |              |оплате труда  |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Выдана из кассы    |1 302 01 830  |1 201 04 610  |  140 000 |
   |   |заработная плата   |Погашение     |Выбытие из    |          |
   |   |                   |кредиторской  |кассы         |          |
   |   |                   |задолженности |              |          |
   |   |                   |по оплате     |              |          |
   |   |                   |труда         |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Списаны средства со|1 303 02 830  |1 304 05 213  |   36 400 |
   |   |счетов бюджета в   |Уменьшение    |Расчеты по    |          |
   |   |уплату ЕСН         |кредиторской  |платежам из   |          |
   |   |                   |задолженности |бюджета с     |          |
   |   |                   |по единому    |органами,     |          |
   |   |                   |социальному   |организующими |          |
   |   |                   |налогу        |исполнение    |          |
   |   |                   |              |бюджетов по   |          |
   |   |                   |              |начислениям на|          |
   |   |                   |              |выплаты по    |          |
   |   |                   |              |оплате труда  |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Списаны средства со|1 303 06 830  |1 304 05 213  |      280 |
   |   |счетов бюджета в   |Уменьшение    |Расчеты по    |          |
   |   |уплату сбора по    |кредиторской  |платежам из   |          |
   |   |обязательному      |задолженности |бюджета с     |          |
   |   |социальному        |по            |органами,     |          |
   |   |страхованию от     |обязательному |организующими |          |
   |   |несчастных случаев |социальному   |исполнение    |          |
   |   |на производстве и  |страхованию от|бюджетов по   |          |
   |   |профессиональных   |несчастных    |начислениям на|          |
   |   |заболеваний        |случаев на    |выплаты по    |          |
   |   |                   |производстве и|оплате труда  |          |
   |   |                   |профессиональ—|              |          |
   |   |                   |ных           |              |          |
   |   |                   |заболеваний   |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |Списаны средства со|1 302 06 830  |1 304 05 225  |   25 000 |
   |   |счетов бюджета в   |Уменьшение    |Расчеты по    |          |
   |   |оплату услуг по    |кредиторской  |платежам из   |          |
   |   |содержанию         |задолженности |бюджета с     |          |
   |   |имущества          |по расчетам с |органами,     |          |
   |   |                   |поставщиками и|организующими |          |
   |   |                   |подрядчиками  |исполнение    |          |
   |   |                   |по оплате     |бюджетов по   |          |
   |   |                   |услуг по      |оплате услуг  |          |
   |   |                   |содержанию    |по содержанию |          |
   |   |                   |имущества     |имущества     |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 6 |Списаны средства со|1 302 04 830  |1 304 05 223  |  125 000 |
   |   |счетов бюджета в   |Уменьшение    |Расчеты по    |          |
   |   |оплату коммунальных|кредиторской  |платежам из   |          |
   |   |услуг              |задолженности |бюджета с     |          |
   |   |                   |по расчетам с |органами,     |          |
   |   |                   |поставщиками и|организующими |          |
   |   |                   |подрядчиками  |исполнение    |          |
   |   |                   |по оплате     |бюджетов по   |          |
   |   |                   |коммунальных  |оплате услуг  |          |
   |   |                   |услуг         |по            |          |
   |   |                   |              |коммунальным  |          |
   |   |                   |              |услугам       |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 7 |Списаны средства со|1 302 02 830  |1 304 05 221  |   36 000 |
   |   |счетов бюджета по  |Уменьшение    |Расчеты по    |          |
   |   |услугам связи      |кредиторской  |платежам из   |          |
   |   |                   |задолженности |бюджета с     |          |
   |   |                   |по расчетам с |органами,     |          |
   |   |                   |поставщиками и|организующими |          |
   |   |                   |подрядчиками  |исполнение    |          |
   |   |                   |по оплате     |бюджетов по   |          |
   |   |                   |услуг связи   |оплате услуг  |          |
   |   |                   |              |по            |          |
   |   |                   |              |коммунальным  |          |
   |   |                   |              |услугам       |          |
   L———+———————————————————+——————————————+——————————————+———————————
   

Отражение операций по движению средств на счете 1 304 05 ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" должно сопровождаться второй проводкой на сумму принятых учреждением бюджетных обязательств:

Дебет счета 1 501 03 ххх "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств"

Кредит счета 1 502 01 ххх "Принятые бюджетные обязательства текущего года"

Платежные документы на осуществление кассового расхода принимаются от получателя средств только в пределах остатка лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования, учтенных на лицевом счете получателя средств по соответствующему коду бюджетной классификации РФ.

Если в регионе, где находится бюджетное учреждение, нет ОФК, то финансирование производится через банковские счета. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Дебет счета 1 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит счета 1 304 04 ххх "Внутренние расчеты между главными распорядителями и получателями средств".

Бюджетное учреждение по кредиту счета 0 304 04 ххх "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" отражает средства, полученные от главного распорядителя (распорядителя) в разрезе экономической классификации расходов бюджета.

Перечисление денежных средств с кредита счета 1 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов" в оплату оказанных работ, услуг отражается на забалансовом счете 18 "Выбытие денежных средств" в разрезе кодов экономической классификации расходов.

Пример. Поликлиника в октябре 2005 г. получила денежные средства на выплату заработной платы сотрудникам в сумме 140 000 руб. Перечислила ЕСН на оплату труда - 36 400 руб. Оплатила сбор по социальному страхованию от несчастных случаев - 280 руб. Произвела оплату услуг по содержанию имущества - 25 000 руб.; коммунальных платежей - 125 000 руб.; услуг связи - 36 000 руб. Финансирование производится из федерального бюджета, а оплата - через банковские счета.

В бухгалтерском учете поликлиники эти операции будут отражены следующим образом:

     
   ————T———————————————————T————————————————T——————————————T————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет      |    Кредит    | Сумма, |
   |п/п|                   |                |              |  руб.  |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 1 |Получены наличные  |1 201 04 510    |1 201 01 610  | 140 000|
   |   |денежные средства  |Поступления в   |Выбытия       |        |
   |   |в кассу            |кассу           |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств       |        |
   |   |                   |                |учреждения с  |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (211)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 2 |Выдана из кассы    |1 302 01 830    |1 201 04 610  | 140 000|
   |   |заработная плата   |Погашение       |Выбытие из    |        |
   |   |                   |кредиторской    |кассы         |        |
   |   |                   |задолженности   |              |        |
   |   |                   |по оплате труда |              |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 3 |Списаны средства   |1 303 02 830    |1 201 01 610  |  36 400|
   |   |со счетов бюджета  |Уменьшение      |Выбытия       |        |
   |   |в уплату ЕСН       |кредиторской    |денежных      |        |
   |   |                   |задолженности   |средств       |        |
   |   |                   |по единому      |учреждения с  |        |
   |   |                   |социальному     |банковских    |        |
   |   |                   |налогу          |счетов        |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (213)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 4 |Списаны средства   |1 303 06 830    |1 201 01 610  |     280|
   |   |со счетов бюджета  |Уменьшение      |Выбытия       |        |
   |   |в уплату сбора по  |кредиторской    |денежных      |        |
   |   |травматизму        |задолженности   |средств       |        |
   |   |                   |по              |учреждения с  |        |
   |   |                   |обязательному   |банковских    |        |
   |   |                   |социальному     |счетов        |        |
   |   |                   |страхованию от  |              |        |
   |   |                   |несчастных      |              |        |
   |   |                   |случаев на      |              |        |
   |   |                   |производстве и  |              |        |
   |   |                   |профессиональных|              |        |
   |   |                   |заболеваний     |              |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (213)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 5 |Списаны средства   |1 302 06 830    |1 201 01 610  |  25 000|
   |   |со счетов бюджета  |Уменьшение      |Выбытия       |        |
   |   |в оплату услуг по  |кредиторской    |денежных      |        |
   |   |содержанию         |задолженности   |средств       |        |
   |   |имущества          |по расчетам с   |учреждения с  |        |
   |   |                   |поставщиками и  |банковских    |        |
   |   |                   |подрядчиками    |счетов        |        |
   |   |                   |по оплате услуг |              |        |
   |   |                   |по содержанию   |              |        |
   |   |                   |имущества       |              |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (225)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 6 |Списаны средства   |1 302 04 830    |1 201 01 610  | 125 000|
   |   |со счетов бюджета  |Уменьшение      |Выбытия       |        |
   |   |в оплату           |кредиторской    |денежных      |        |
   |   |коммунальных услуг |задолженности   |средств       |        |
   |   |                   |по расчетам с   |учреждения с  |        |
   |   |                   |поставщиками и  |банковских    |        |
   |   |                   |подрядчиками по |счетов        |        |
   |   |                   |оплате          |              |        |
   |   |                   |коммунальных    |              |        |
   |   |                   |услуг           |              |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (223)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   | 7 |Списаны средства   |1 302 02 830    |1 201 01 610  |  36 000|
   |   |со счетов бюджета  |Уменьшение      |Выбытия       |        |
   |   |по услугам связи   |кредиторской    |денежных      |        |
   |   |                   |задолженности   |средств       |        |
   |   |                   |по расчетам с   |учреждения с  |        |
   |   |                   |поставщиками и  |банковских    |        |
   |   |                   |подрядчиками    |счетов        |        |
   |   |                   |по оплате услуг |              |        |
   |   |                   |связи           |              |        |
   +———+———————————————————+————————————————+——————————————+————————+
   |   |                   |                |18 (221)      |        |
   |   |                   |                |Выбытия       |        |
   |   |                   |                |денежных      |        |
   |   |                   |                |средств с     |        |
   |   |                   |                |банковских    |        |
   |   |                   |                |счетов        |        |
   |   |                   |                |учреждений    |        |
   L———+———————————————————+————————————————+——————————————+—————————
   

Все рассмотренные нами примеры по начислению и оплате расходов относятся к использованию бюджетного финансирования.

16.4. Финансовый результат

прошлых отчетных периодов

Финансовый год завершается 31 декабря, действие лимитов бюджетных обязательств тоже прекращается. Чтобы отразить по методу начисления результат финансовой деятельности учреждения на счете 0 401 00 000 "Финансовый результат учреждения", сопоставляют суммы начисленных доходов учреждения с суммами начисленных расходов. Как мы уже указывали, у учреждения бюджетное финансирование не считается доходом. Формирование результата финансовой деятельности сводится к списанию использованных средств бюджета на счет 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Рассмотрим порядок закрытия счета 1 304 05 ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджета".

Пример. У бюджетного учреждения в отчетном году финансирование составляет 1 259 000 руб., в том числе по кодам экономической классификации (ЭКР):

- ст. 211 - 800 000 руб.;

- ст. 213 - 209 600 руб.;

- ст. 223 - 200 000 руб.;

- ст. 221 - 50 000 руб.

Расходы произведены в полном объеме. Учреждение финансируется из местного бюджета. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

По окончании финансового года в бухгалтерском учете учреждения будут произведены заключительные операции:

     
   ————T———————————————————T——————————————T——————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет    |    Кредит    |  Сумма,  |
   |п/п|                   |              |              |   руб.   |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 1 |Списаны расходы по |1 401 03 000  |1 401 01 211  |  800 000 |
   |   |оплате труда на    |Финансовый    |Расходы       |          |
   |   |финансовый         |результат     |учреждения по |          |
   |   |результат          |прошлых       |оплате труда  |          |
   |   |                   |отчетных      |              |          |
   |   |                   |периодов      |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 2 |Списаны расходы по |1 401 03 000  |1 401 01 213  |  209 600 |
   |   |начислениям на     |Финансовый    |Расходы на    |          |
   |   |выплаты по оплате  |результат     |начисления на |          |
   |   |труда учреждения   |прошлых       |выплаты по    |          |
   |   |                   |отчетных      |оплате труда  |          |
   |   |                   |периодов      |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 3 |Списаны расходы по |1 401 03 000  |1 401 01 223  |  200 000 |
   |   |коммунальным       |Финансовый    |Расходы на    |          |
   |   |услугам            |результат     |коммунальные  |          |
   |   |                   |прошлых       |платежи       |          |
   |   |                   |отчетных      |              |          |
   |   |                   |периодов      |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 4 |Списаны расходы по |1 401 03 000  |1 401 01 221  |   50 000 |
   |   |услугам связи      |Финансовый    |Расходы на    |          |
   |   |                   |результат     |услуги связи  |          |
   |   |                   |прошлых       |              |          |
   |   |                   |отчетных      |              |          |
   |   |                   |периодов      |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 5 |Закрыт счет        |1 304 05 211  |1 401 03 000  |  800 000 |
   |   |расчетов с         |Расчеты по    |Финансовый    |          |
   |   |органами,          |платежам из   |результат     |          |
   |   |осуществляющими    |бюджета с     |прошлых       |          |
   |   |кассовое           |органами,     |отчетных      |          |
   |   |обслуживание       |организующими |периодов      |          |
   |   |исполнения         |исполнение    |              |          |
   |   |бюджетов, по       |бюджетов по   |              |          |
   |   |платежам из бюджета|оплате труда  |              |          |
   |   |по оплате труда    |              |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 6 |Закрыт счет        |1 304 05 213  |1 401 03 000  |  209 600 |
   |   |расчетов с         |Расчеты по    |Финансовый    |          |
   |   |органами,          |платежам из   |результат     |          |
   |   |осуществляющими    |бюджета с     |прошлых       |          |
   |   |кассовое           |органами,     |отчетных      |          |
   |   |обслуживание       |организующими |периодов      |          |
   |   |исполнения         |исполнение    |              |          |
   |   |бюджетов, по       |бюджетов по   |              |          |
   |   |начислениям на     |начислениям на|              |          |
   |   |выплаты по оплате  |выплаты по    |              |          |
   |   |труда              |оплате труда  |              |          |
   |   |                   |              |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 7 |Закрыт счет        |1 304 05 223  |1 401 03 000  |  200 000 |
   |   |расчетов с         |Расчеты по    |Финансовый    |          |
   |   |органами,          |платежам из   |результат     |          |
   |   |осуществляющими    |бюджета с     |прошлых       |          |
   |   |кассовое           |органами,     |отчетных      |          |
   |   |обслуживание       |организующими |периодов      |          |
   |   |исполнения         |исполнение    |              |          |
   |   |бюджетов, по       |бюджетов по   |              |          |
   |   |начислениям на     |коммунальным  |              |          |
   |   |выплаты по         |платежам      |              |          |
   |   |коммунальным       |              |              |          |
   |   |платежам           |              |              |          |
   |   |                   |              |              |          |
   +———+———————————————————+——————————————+——————————————+——————————+
   | 8 |Закрыт счет        |1 304 05 221  |1 401 03 000  |   50 000 |
   |   |расчетов с         |Расчеты по    |Финансовый    |          |
   |   |органами,          |платежам из   |результат     |          |
   |   |осуществляющими    |бюджета с     |прошлых       |          |
   |   |кассовое           |органами,     |отчетных      |          |
   |   |обслуживание       |организующими |периодов      |          |
   |   |исполнения         |исполнение    |              |          |
   |   |бюджетов, по       |бюджетов по   |              |          |
   |   |начислениям на     |услугам связи |              |          |
   |   |выплаты по услугам |              |              |          |
   |   |связи              |              |              |          |
   |   |                   |              |              |          |
   L———+———————————————————+——————————————+——————————————+———————————
   

Из примера видно, что заключительными проводками закрываются счета 304 05 ххх "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" и 1 401 01 2хх "Расходы учреждения". Суммы по данным счетам попадают соответственно в дебет и кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Рассмотрим на примере порядок закрытия счета 1 304 04ххх "Внутренние расчеты между главными распорядителями(распорядителями) и получателями средств".

Пример. Возьмем данные предыдущего примера, но изменим условия обслуживания лицевого счета учреждения. В регионе отсутствует ОФК, учреждению открыт банковский счет.

Операции 1 - 4 отражаются такими же записями, как и в предыдущем примере. По окончании финансового года в бухгалтерском учете учреждения будут произведены заключительные операции:

     
   ————T———————————————————T———————————————T—————————————T——————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |    Кредит   |  Сумма,  |
   |п/п|                   |               |             |   руб.   |
   +———+———————————————————+———————————————+—————————————+——————————+
   | 5 |Списаны            |1 304 04 211   |1 401 03 000 |  800 000 |
   |   |использованные     |Внутренние     |Финансовый   |          |
   |   |средства бюджета   |расчеты между  |результат    |          |
   |   |по оплате труда    |главными       |прошлых      |          |
   |   |                   |распорядителями|отчетных     |          |
   |   |                   |и получателями |периодов     |          |
   |   |                   |средств по     |             |          |
   |   |                   |оплате труда   |             |          |
   +———+———————————————————+———————————————+—————————————+——————————+
   | 6 |Списаны            |1 304 04 213   |1 401 03 000 |  209 600 |
   |   |использованные     |Внутренние     |Финансовый   |          |
   |   |средства бюджета   |расчеты между  |результат    |          |
   |   |по начислениям на  |главными       |прошлых      |          |
   |   |выплаты по оплате  |распорядителями|отчетных     |          |
   |   |труда              |и получателями |периодов     |          |
   |   |                   |средств по     |             |          |
   |   |                   |начислениям на |             |          |
   |   |                   |выплаты по     |             |          |
   |   |                   |оплате труда   |             |          |
   +———+———————————————————+———————————————+—————————————+——————————+
   | 7 |Списаны            |1 304 04 223   |1 401 03 000 |  200 000 |
   |   |использованные     |Внутренние     |Финансовый   |          |
   |   |средства бюджета   |расчеты между  |результат    |          |
   |   |по коммунальным    |главными       |прошлых      |          |
   |   |платежам           |распорядителями|отчетных     |          |
   |   |                   |и получателями |периодов     |          |
   |   |                   |средств по     |             |          |
   |   |                   |коммунальным   |             |          |
   |   |                   |платежам       |             |          |
   +———+———————————————————+———————————————+—————————————+——————————+
   | 8 |Списаны            |1 304 04 221   |1 401 03 000 |  50 000  |
   |   |использованные     |Внутренние     |Финансовый   |          |
   |   |средства бюджета   |расчеты между  |результат    |          |
   |   |по услугам связи   |главными       |прошлых      |          |
   |   |                   |распорядителями|отчетных     |          |
   |   |                   |и получателями |периодов     |          |
   |   |                   |средств по     |             |          |
   |   |                   |услугам связи  |             |          |
   L———+———————————————————+———————————————+—————————————+———————————
   

После заключительных операций по счету 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" по бюджетному финансированию и в том и в другом случаях сальдо по счету 1 401 03 000 будет иметь нулевое значение.

После операций по закрытию счетов бюджетного финансирования, перейдем к формированию финансового результата по операциям с нефинансовыми активами. Сформируем финансовый результат по счету 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Напомним, что в первом примере подраздела 16.2 "Доходы" мы получили доход (кредитовое сальдо) в сумме 6560 руб. Добавим к условиям этого примера произведенные расходы, связанные с реализацией основного средства. Проводки 1 - 4 приведены в первом примере указанного подраздела.

Пример. При продаже основного средства учреждение заключило договор, один из пунктов которого гласит: доставка основного средства осуществляется транспортом учреждения, реализующего основное средство. Сумма израсходованных ГСМ - 200 руб. Заработная плата грузчиков - 4000 руб.; ЕСН - 1040 руб.

В бухгалтерском учете учреждения эти операции будут отражены следующими проводками:

     
   ————T———————————————————T———————————————T————————————————T———————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |     Кредит     | Сумма,|
   |п/п|                   |               |                |  руб. |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 5 |Списаны            |1 401 01 271   |1 105 03 440    |   200 |
   |   |израсходованные ГСМ|Расходы по     |Уменьшение      |       |
   |   |                   |операциям с    |стоимости ГСМ   |       |
   |   |                   |активами       |                |       |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 6 |Начислена          |1 401 01 211   |1 302 01 730    |  4000 |
   |   |заработная плата   |Расходы по     |Увеличение      |       |
   |   |                   |оплате труда   |кредиторской    |       |
   |   |                   |               |задолженности   |       |
   |   |                   |               |по оплате труда |       |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 7 |Отнесена на расходы|1 401 01 213   |1 303 06 730    |  1040 |
   |   |сумма по ЕСН       |Расходы на     |Увеличение      |       |
   |   |                   |начисления на  |кредиторской    |       |
   |   |                   |выплаты по     |задолженности по|       |
   |   |                   |оплате труда   |обязательному   |       |
   |   |                   |учреждения     |страхованию от  |       |
   |   |                   |               |несчастных      |       |
   |   |                   |               |случаев на      |       |
   |   |                   |               |производстве и  |       |
   |   |                   |               |профессиональных|       |
   |   |                   |               |заболеваний     |       |
   L———+———————————————————+———————————————+————————————————+————————
   

Особенность порядка списания расходов, связанных с реализацией нефинансовых активов, состоит в том, что сначала они должны списываться на счет 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

     
   ————T———————————————————T———————————————T————————————————T———————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |     Кредит     | Сумма,|
   |п/п|                   |               |                |  руб. |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 1 |Списаны расходы по |1 401 01 172   |1 401 01 271    |   200 |
   |   |ГСМ                |Доходы от      |Расходы по      |       |
   |   |                   |реализации     |операциям с     |       |
   |   |                   |активов        |активами        |       |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 2 |Списаны расходы по |1 401 01 172   |1 401 01 211    |  4000 |
   |   |оплате труда       |Доходы от      |Расходы по      |       |
   |   |                   |реализации     |оплате труда    |       |
   |   |                   |активов        |                |       |
   +———+———————————————————+———————————————+————————————————+———————+
   | 3 |Списаны расходы по |1 401 01 172   |1 401 01 213    |  1040 |
   |   |ЕСН                |Доходы от      |Расходы на      |       |
   |   |                   |реализации     |начисления      |       |
   |   |                   |активов        |на выплаты по   |       |
   |   |                   |               |оплате труда    |       |
   |   |                   |               |учреждения      |       |
   L———+———————————————————+———————————————+————————————————+————————
   

В данном случае сумма произведенных расходов по дебету счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов" равна 5240 руб.

Затем производят закрытие счета 1 401 01 172 "Доходы от реализации активов":

     
   ————T———————————————————T———————————————T———————————————T————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |     Кредит    | Сумма, |
   |п/п|                   |               |               |  руб.  |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 1 |Списан доход от    |1 401 01 172   |1 401 03 000   | 18 000 |
   |   |реализации         |Доходы от      |Финансовый     |        |
   |   |нефинансовых       |реализации     |результат      |        |
   |   |активов            |активов        |прошлых        |        |
   |   |                   |               |отчетных       |        |
   |   |                   |               |периодов       |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 2 |Списан НДС от      |1 401 03 000   |1 401 01 172   |  1 440 |
   |   |реализации         |Финансовый     |Доходы от      |        |
   |   |                   |результат      |реализации     |        |
   |   |                   |прошлых        |активов        |        |
   |   |                   |отчетных       |               |        |
   |   |                   |периодов       |               |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 3 |Списана остаточная |1 401 03 000   |1 401 01 172   | 10 000 |
   |   |стоимость основного|Финансовый     |Доходы от      |        |
   |   |средства           |результат      |реализации     |        |
   |   |                   |прошлых        |активов        |        |
   |   |                   |отчетных       |               |        |
   |   |                   |периодов       |               |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 4 |Отнесены расходы на|1 401 03 000   |1 401 01 172   |  5 240 |
   |   |финансовый         |Финансовый     |Доходы от      |        |
   |   |результат          |результат      |реализации     |        |
   |   |учреждения         |прошлых        |активов        |        |
   |   |                   |отчетных       |               |        |
   |   |                   |периодов       |               |        |
   L———+———————————————————+———————————————+———————————————+—————————
   

Из таблицы видно, что по счету 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" дебетовый оборот составил 16 680 руб., а кредитовый оборот - 18 000 руб. Разница между дебетовым и кредитовым оборотом (кредитовое сальдо) составила 1320 руб. Учреждение получило прибыль от реализации нефинансовых активов.

Но не всегда учреждения могут получить прибыль от реализации нефинансовых активов. В основном они реализуют старое оборудование.

Пример. Бюджетное учреждение реализовало прибор для спектрального анализа, приобретенный за счет бюджетных средств. Первоначальная стоимость прибора - 30 000 руб. За период его эксплуатации начислена амортизация - 20 000 руб. Продажная цена прибора, включая НДС, - 8000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены такими проводками:

     
   ————T———————————————————T———————————————T———————————————T————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |     Кредит    | Сумма, |
   |п/п|                   |               |               |  руб.  |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 1 |Отражена выручка от|1 205 09 560   |1 401 01 172   |  8 000 |
   |   |продажи прибора    |Увеличение     |Доходы от      |        |
   |   |                   |дебиторской    |реализации     |        |
   |   |                   |задолженности  |активов        |        |
   |   |                   |по доходам от  |               |        |
   |   |                   |реализации     |               |        |
   |   |                   |активов        |               |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 2 |Списана сумма      |1 104 04 410   |1 101 04 410   | 20 000 |
   |   |начисленной        |Уменьшение     |Уменьшение     |        |
   |   |амортизации        |стоимости машин|стоимости      |        |
   |   |                   |и оборудования |машин и        |        |
   |   |                   |за счет        |оборудования   |        |
   |   |                   |амортизации    |               |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 3 |Списана остаточная |1 401 01 172   |1 101 04 410   | 10 000 |
   |   |стоимость прибора  |Доходы от      |Уменьшение     |        |
   |   |                   |реализации     |стоимости      |        |
   |   |                   |активов        |машин и        |        |
   |   |                   |               |оборудования   |        |
   L———+———————————————————+———————————————+———————————————+—————————
   

В конце финансового года заключительными проводками списываются суммы по данным операциям:

     
   ————T———————————————————T———————————————T———————————————T————————¬
   | N |Содержание операции|     Дебет     |     Кредит    | Сумма, |
   |п/п|                   |               |               |  руб.  |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 1 |Списана остаточная |1 401 03 000   |1 401 01 172   | 10 000 |
   |   |стоимость прибора  |Финансовый     |Доходы от      |        |
   |   |                   |результат      |реализации     |        |
   |   |                   |прошлых        |активов        |        |
   |   |                   |отчетных       |               |        |
   |   |                   |периодов       |               |        |
   +———+———————————————————+———————————————+———————————————+————————+
   | 2 |Списана выручка от |1 401 01 172   |1 401 03 000   |  8 000 |
   |   |реализации         |Доходы от      |Финансовый     |        |
   |   |                   |реализации     |результат      |        |
   |   |                   |активов        |прошлых        |        |
   |   |                   |               |отчетных       |        |
   |   |                   |               |периодов       |        |
   L———+———————————————————+———————————————+———————————————+—————————
   

В данном примере учреждение получило убыток от реализации прибора для спектрального анализа в сумме (8000 - 10 000) = -2000 руб.

Результат получился отрицательным. Но так как счет 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" является пассивным, в этом случае кредитовое сальдо по счету 1 401 03 000 будет со знаком "минус".

17. ПЛАТНЫЕ УСЛУГИ

17.1. Договор о платных услугах

17.1.1. Понятия, используемые в договоре

Правовые основы договора на оказание платных услуг установлены гл. 39 ГК РФ. Такие договоры относятся к договорам возмездного оказания услуг. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Установленный ст. 421 ГК РФ принцип свободы договора, согласно которому условия договора определяются по усмотрению сторон, применяется и к оплате услуг, выполненных по договору о платных услугах.

Понятия, используемые в договоре, определены Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей). Этот Закон регулирует отношения между потребителями и изготовителями, исполнителями, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав.

Закон о защите прав потребителей определяет такие понятия, как:

потребитель - гражданин, имеющий намерение заказать или приобрести либо заказывающий, приобретающий или использующий товары (работы, услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

изготовитель - организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, производящие товары для реализации потребителям;

исполнитель - организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору <...>.

Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ действие гл. 39 Кодекса распространяется на заключение договоров по оказанию услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и других. В частности, п. 1 Методических рекомендаций по заключению договоров для оказания платных образовательных услуг (Письмо Минобразования России от 01.10.2002 N 31ю-31ин-40/31-09) в целях заключения договора для оказания платных образовательных услуг установлены термины "заказчик", "потребитель", "исполнитель" в следующем значении:

"заказчик" - организация, учреждение, предприятие, законный представитель (родитель, опекун, попечитель), заказывающие образовательные услуги в пользу потребителя;

"потребитель" - гражданин Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства, проживающие на ее территории, граждане Республики Белоруссия, соотечественники из государств ближнего зарубежья, получающие образовательные услуги лично;

"исполнитель" - государственные или муниципальные образовательные учреждения, негосударственные образовательные организации, граждане, занимающиеся индивидуальной трудовой педагогической деятельностью, оказывающие платные образовательные услуги по реализации общеобразовательных (основных и дополнительных) и профессиональных (основных и дополнительных) образовательных программ на основании лицензии.

В Правилах оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 898 (с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 25.09.2003 N 596), применяются следующие понятия:

"потребитель" - гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий, приобретающий или использующий ветеринарные услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;

"исполнитель" - организация независимо от ее организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, оказывающие ветеринарные услуги потребителям по возмездному договору.

Таким образом, и в Законе о защите прав потребителей, и в законодательно установленных правилах, регулирующих ту или иную сферу хозяйственной деятельности бюджетных организаций, понятия, используемые в договоре возмездного оказания услуг, идентичны, то есть в законодательстве четко прописано, кто является заказчиком, а кто исполнителем платных услуг.

17.1.2. Информация, предваряющая заключение договора

Заказчик, перед тем как оформить договор, должен быть осведомлен о том, что представляет собой исполнитель, какие услуги он может предоставить, на каких условиях и по какой цене. В соответствии со ст. 8 Закона о защите прав потребителей исполнитель услуг до заключения договора обязан предоставить потребителю достоверную информацию о себе, своей деятельности и дополнительных услугах. В случае непредоставления такой информации потребитель вправе потребовать полного возмещения убытков, например, возврата стоимости оказанных ему услуг.

Что входит в такую информацию? Например, на основании ст. 9 Закона о защите прав потребителей исполнитель обязан довести до сведения заказчика (потребителя) фирменное наименование организации, которое должно содержать указание на организационно-правовую форму и характер деятельности организации (ст. 54 ГК РФ); местонахождение (юридический адрес) организации; номер и срок действия лицензии на право вести определенную деятельность, если исполнителем услуг является физическое лицо (индивидуальный предприниматель); уровень, направленность, перечень, стоимость предоставляемых услуг.

Если платные услуги оказывает филиал, отделение или другое территориально обособленное структурное подразделение организации, то необходимо сообщить потребителю о наличии доверенности на осуществление полных или частичных правомочий этой организации.

Кроме того, организация, оказывающая платные услуги, должна предоставить потребителям информацию о своих товарах, работах и услугах. Согласно п. 2 ст. 10 Закона о защите прав потребителей это:

- обозначения стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать товары, работы, услуги;

- основные потребительские свойства товаров, работ, услуг;

- цена товаров, работ, услуг и условия их приобретения;

- гарантийный срок, если он установлен;

- правила и условия эффективного и безопасного использования товаров, работ и услуг;

- срок службы или срок годности. Если по истечении этих сроков товары могут представлять опасность для жизни, здоровья и имущества потребителя или становятся непригодными для использования, то необходимо указать, как потребитель должен поступить с этими товарами по истечении указанных сроков;

- местонахождение и фирменное наименование организации, принимающей претензии от потребителей и обеспечивающей ремонт и техническое обслуживание товара или работы.

О том, что с вышеизложенной информацией заказчик ознакомлен, исполнитель делает соответствующую запись в приемных документах, которая заверяется личной подписью заказчика. В Законе о защите прав потребителей указано на то, что исполнитель в обязательном порядке должен назвать конкретное лицо, выполняющее услугу, дать информацию о нем, если это имеет значение для качества услуги.

При рассмотрении требования потребителя о возмещении убытков, причиненных недостоверной или неполной информацией о товаре (работе, услуге), судебные инстанции всегда исходят из того, что у потребителя нет специальных познаний о свойствах и характеристиках товара, работы, услуги (п. 4 ст. 12 Закона о защите прав потребителей). Поэтому, прописывая в договоре возмездного оказания услуг потребительские свойства и иные особенности товара, работы, услуги, необходимо указывать полную информацию о предоставляемых услугах, без сокращений, и, по возможности, используя те формулировки, которые содержатся в законодательстве.

Таким образом, на первое место выходит информация не столько об услугах, предоставляемых бюджетными учреждениями различной сферы деятельности, сколько об исполнителях. Способами доведения информации до потребителя могут быть объявления, буклеты, проспекты, информация на стендах, предоставление информации по его требованию. В ситуации, когда исполнителю услуг придется доказывать, что потребитель перед заключением договора получил всю необходимую информацию об организации и оказываемых ею услугах, в договоре платных услуг следует прописать полный перечень документов, которые исполнитель представил для ознакомления заказчику.

17.1.3. Предмет договора

Договор на оказание платных услуг заключается в письменной форме. В нем нужно указать:

- название исполнителя и его местонахождение либо фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя и сведения о его государственной регистрации;

- номер, срок действия и орган, выдавший лицензию на ведение определенной деятельности, свидетельства о государственной аккредитации (для юридических лиц);

- фамилию, имя, отчество лица, выступающего от имени исполнителя (руководителя филиала, заместителя руководителя юридического лица или иного должностного лица), устав с указанием наименования зарегистрировавшего органа, даты регистрации и регистрационного номера, а также документ, регламентирующий его полномочия (приказ, распоряжение, доверенность);

- фамилию, имя, отчество потребителя услуги, его адрес и телефон (если заказчиком и потребителем является одно лицо, то заключается двусторонний договор).

Договор на оказание платных услуг в целях регулирования отношений потребителей и исполнителей, должен содержать такие пункты, как: предмет договора; права исполнителя, заказчика (потребителя); обязанности исполнителя и заказчика; оплата услуг; ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору; срок действия договора и другие условия.

Об ответственности исполнителя можно узнать из соответствующих правил оказания платных услуг (п. 22 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 N 505, п. 16 Правил оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 898). Если, допустим, образовательные услуги выполнены не в полном объеме или с недостатками, то потребитель вправе потребовать:

- безвозмездного оказания ему образовательной услуги в полном объеме в соответствии с образовательными программами, учебными планами и договором;

- уменьшения стоимости образовательных услуг;

- возмещения понесенных расходов, если он устранял недостатки самостоятельно или с помощью третьих лиц.

Согласно ст. 28 Закона о защите прав потребителей заказчик может расторгнуть договор и потребовать полного возмещения убытков, если недостатки были устранены с нарушением срока, установленного в договоре, и являются существенными. Когда исполнитель несвоевременно начал оказывать услуги, и уже ясно, что они будут выполнены с опозданием, а также когда пропущен срок окончания договора, заказчик может:

- назначить новый срок, в течение которого исполнитель начнет и (или) закончит свою работу;

- поручить третьим лицам оказание услуг за разумную цену и возместить понесенные расходы;

- уменьшить стоимость этих услуг;

- расторгнуть договор.

Сроки выполнения услуг, работ должны быть четко прописаны в договоре, так как в зависимости от сроков рассчитывают размер пеней. Так, например, п. 5 ст. 28 Закона о защите прав потребителей гласит: в случае нарушения установленных сроков выполнения работы (оказания услуги) или назначенных потребителем на основании п. 1 настоящей статьи новых сроков исполнитель уплачивает потребителю за каждый день (час, если срок определен в часах) просрочки неустойку (пеню) в размере трех процентов цены выполнения работы (оказания услуги), а если цена выполнения работы (оказания услуги) договором о выполнении работ (оказании услуг) не определена - общей цены заказа. Договором о выполнении работ (оказании услуг) между потребителем и исполнителем может быть установлен более высокий размер неустойки (пени).

Если размер неустойки явно превышает последствия того нарушения, за которое она взимается, суд вправе ее уменьшить (ст. 333 ГК РФ). При этом им учитываются степень выполнения обязательства, имущественное положение истца и другие обстоятельства (Постановление Пленума ВС РФ от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").

Также по Закону о защите прав потребителей потребителю могут быть полностью возмещены убытки, причиненные ему из-за того, что были нарушены сроки начала и (или) окончания договора или обнаружены недостатки при оказании услуг. Все возможные претензии сторон и пути их решения нужно оговаривать в договоре.

17.1.4. Стоимость услуг по договору

Стороны договора об оказании платных услуг свободны в определении их стоимости. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения должна применяться цена услуги, указанная сторонами сделки, которая и является рыночной ценой. Таким образом, стоимость оказываемых услуг определяется по соглашению между исполнителем и потребителем. На эту стоимость может составляться твердая или приблизительная смета, которая может быть включена в договор по требованию потребителя или исполнителя.

Действующим законодательством предусмотрены различные варианты оплаты. Так, ст. 37 Закона о защите прав потребителей позволяет потребителю вносить плату за предоставляемые исполнителем услуги либо сразу целиком, либо авансом.

Условия, на которых заключен договор на оказание платных услуг, могут быть изменены либо по соглашению сторон, либо в соответствии с действующим законодательством РФ. Договор на оказание платных услуг может быть расторгнут по соглашению сторон.

Заказчик (потребитель) вправе отказаться от исполнения договора, если оплатит исполнителю фактически понесенные им расходы. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами обязательств по договору они несут ответственность, предусмотренную ГК РФ, федеральными законами, Законом о защите прав потребителей и иными нормативными правовыми актами.

Организация-исполнитель обязана своевременно информировать потребителя о тех обстоятельствах, которые могут снизить качество работы или услуги или повлечь за собой невозможность завершения работы в срок (ст. 34 Закона о защите прав потребителей). Если потребитель будет игнорировать рекомендации исполнителя, то исполнитель вправе расторгнуть с ним договор и потребовать полного возмещения убытков. Гражданское законодательство не разрешает исполнителю расторгать договор возмездного оказания услуг в одностороннем порядке. Прежде чем изменить условия договора, исполнитель услуг обязан вернуть заказчику деньги, уплаченные за услуги (ст. 782 ГК РФ).

Потребитель в связи с нарушением своих прав может не только расторгнуть договор с исполнителем услуг в соответствии с Законом о защите прав потребителей, но и подать на него в суд по месту своего жительства (ст. 17 Закона о защите прав потребителей). Согласно ст. 15 этого Закона заказчик может потребовать возместить ему не только моральный вред, но и убытки. Суд имеет право взыскать с исполнителя, нарушившего права потребителя, в федеральный бюджет штраф в размере цены иска (ст. 13 Закона о защите прав потребителей).

17.2. Учет платных услуг

Платные услуги, оказываемые бюджетным учреждением, являются дополнительным источником финансирования его финансово-хозяйственной деятельности. Несмотря на то что доля платных услуг в финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений в настоящее время значительна и продолжает увеличиваться, нормативное регулирование порядка отражения в бюджетном учете операций, связанных с осуществлением данных услуг, еще недостаточно разработано, в результате у бухгалтеров бюджетных учреждений при отражении платных услуг возникают определенные вопросы.

На наш взгляд, в основе проблем учета платных услуг лежит противоречивость действующего законодательства РФ. Так, с одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со ст. ст. 41, 42 БК РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ" в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг и от использования закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ сумм налогов и сборов (ст. 321.1 НК РФ). Однако, учитывая положение ст. 40 БК РФ о том, что денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда, следует признать, что объекта обложения налогом на прибыль в данном случае не возникает. В противном случае следует констатировать, что государство обложило налогом на прибыль само себя.

Однако необходимость выполнения планов по сбору налогов, а также лоббирование на региональном и местном уровнях принципов перераспределения в пользу соответствующих бюджетов части доходов федеральных бюджетных учреждений через распределение начисленного на них налога на прибыль не позволяет Минфину России (и подведомственной ему Федеральной налоговой службе РФ) отказаться от налогообложения финансовых результатов бюджетных учреждений, сформированных при осуществлении разрешенной им предпринимательской деятельности.

Кроме того, п. 5 Приказа Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" предусмотрено обеспечить бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, согласно требованиям Инструкции N 70н с 1 января 2006 г. С 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. начисление доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, осуществлять на основании объемов кассовых поступлений. Такая формулировка не совсем понятна, ибо вести бюджетный учет без отражения в нем доходов от предпринимательской деятельности во взаимосвязанной системе отражения в учете всех осуществляемых финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Тем не менее из комментариев специалистов Минфина России следует, что в ходе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, можно будет считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать их для финансирования бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящими распорядителями потребностью учреждений в определенных затратах. В этих условиях, с одной стороны, будет снижаться роль налогообложения предпринимательских доходов, так как дополнительное целевое финансирование не подлежит обложению налогом на прибыль, а с другой - усилится значение планово-экономических органов бюджетных учреждений в части правильного обоснования потребности в тех или иных расходах.

Положения действующих нормативных актов, трактующие доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета, препятствуют формированию целостной системы бюджетного учета.

17.2.1. Особенности отражения в учете доходов

от оказания платных услуг

С введением в действие Инструкции N 70н порядок учета доходов, полученных бюджетным учреждением от оказания платных услуг, претерпел изменения. Первый вопрос, который возникает при отражении доходов от предпринимательской деятельности, сводится к тому, являются ли эти доходы налогооблагаемыми. Так, если в рамках действовавшей до 2005 г. системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией N 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как "средства учреждения", то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

В Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов", на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. Однако в соответствии с п. 87 Инструкции N 70н операции по получению и использованию учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". В этой неоднозначной позиции, несмотря на некоторую ее методическую неточность, есть и положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении полученной на внебюджетный лицевой счет в ОФК выручки на счете 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" это невозможно, так как в данном случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете не отражается.

Также следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией N 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно "2".

Новая система бюджетного учета предполагает два варианта определения момента признания доходов от предпринимательской деятельности: по факту приема-сдачи работ или по факту их оплаты. Такой вывод позволяет сделать п. 224 Инструкции N 70н, согласно которому счет 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг" предназначен для учета сумм, начисленных заказчиком за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода. Таким образом, если учетной политикой бюджетной организации установлено, что моментом признания доходов от предпринимательской деятельности будет:

- фактическое получение соответствующих сумм, то до момента фактического получения этих доходов их следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг", а по мере фактического их получения списывать на счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Заметим, что такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу;

- факт приема-сдачи товаров, работ, услуг, то доходы учреждения в момент оформления актов приема-сдачи работ сразу отражаются на счете 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Этот способ более близок к правилам организации налогового учета.

Обратите внимание: План счетов бюджетного учета не содержит счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов можно отражать в бюджетном учете по кредиту счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС" в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг" с последующим отражением при погашении соответствующего аванса обратной проводкой.

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм "отложенного" НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу "по оплате". При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как "отложенный налог" с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Для учреждений здравоохранения проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС не особенно актуальна, поскольку медицинские услуги освобождены от обложения НДС. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете отложенного НДС. Однако для бюджетных учреждений, предпринимательская деятельность которых не освобождена от исчисления и уплаты НДС, вопрос о порядке отражения в учете сумм отложенного НДС до 01.01.2006 будет стоять достаточно остро (действующая с 01.01.2006 измененная Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ редакция ст. 167 НК РФ предусматривает считать моментом определения налоговой базы день отгрузки товара).

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности (0 205 00 000). Разработчики бухгалтерских программ вместо отражения отложенного НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции "Проводка по книге продаж (покупок)" оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете. Выбор того или иного метода учета отложенного НДС остается за бухгалтером.

Рассмотрим порядок учета доходов, полученных от предпринимательской деятельности, на примере.

Пример. Институтом в сентябре 2005 г. оказаны платные консультационные услуги сторонней организации стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). В августе институт оказал платные образовательные услуги физическим лицам на сумму 30 000 руб. (НДС не облагаются).

Образовательные услуги оплачены физическими лицами через кассу института, а консультационные услуги - безналичным путем с 50%-ной предоплатой. Лицевой счет института обслуживается территориальными органами федерального казначейства.

Бухгалтер, отражая в учете данные операции, сделает следующие бухгалтерские записи:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |          1          |        2       |       3      |     4    |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     Образовательные услуги                     |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Начислены доходы от  |2 205 03 560    |2 401 01 130  |  30 000  |
   |оказанных платных    |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |образовательных услуг|дебиторской     |рыночных      |          |
   |                     |задолженности по|продаж        |          |
   |                     |доходам от      |товаров,      |          |
   |                     |рыночных продаж |работ, услуг  |          |
   |                     |товаров, работ, |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оплачена физическими |2 201 04 510    |2 205 03 660  |  30 000  |
   |лицами в кассу       |Поступления в   |Уменьшение    |          |
   |учреждения стоимость |кассу           |дебиторской   |          |
   |оказанных им платных |                |задолженности |          |
   |образовательных услуг|                |по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сданы на лицевой счет|2 201 01 510    |2 201 04 610  |  30 000  |
   |в ОФК полученные от  |Поступления     |Поступления в |          |
   |физических лиц       |денежных средств|кассу         |          |
   |платежи за оказанные |учреждения на   |              |          |
   |им платные           |банковские счета|              |          |
   |образовательные      |                |              |          |
   |услуги               |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (130)        |      —       |  30 000  |
   |                     |Поступления     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     Консультационные услуги                    |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Перечислен на лицевой|2 201 01 510    |2 205 03 660  |   5 900  |
   |счет института аванс |Поступления     |Уменьшение    |          |
   |за консультационные  |денежных средств|дебиторской   |          |
   |услуги               |учреждения на   |задолженности |          |
   |(11 800 руб. х 50%)  |банковские счета|по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (130)        |       —      |   5 900  |
   |                     |Поступления     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен в бюджет НДС|2 205 03 560    |2 303 04 730  |     900  |
   |с аванса             |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |(5900 руб. х 18 /    |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |118)                 |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |доходам от      |по налогу на  |          |
   |                     |рыночных продаж |добавленную   |          |
   |                     |товаров, работ, |стоимость     |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Оказаны сторонней    |2 205 03 560    |2 401 01 130  |  11 800  |
   |организации платные  |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |консультационные     |дебиторской     |рыночных      |          |
   |услуги (с учетом НДС)|задолженности по|продаж        |          |
   |                     |доходам от      |товаров,      |          |
   |                     |рыночных продаж |работ, услуг  |          |
   |                     |товаров, работ, |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен в бюджет НДС|2 401 01 130    |2 303 04 730  |   1 800  |
   |на стоимость         |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |оказанных услуг      |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |                     |товаров, работ, |задолженности |          |
   |                     |услуг           |по налогу на  |          |
   |                     |                |добавленную   |          |
   |                     |                |стоимость     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Списан ранее         |2 303 04 730    |2 205 03 660  |     900  |
   |начисленный НДС с    |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |аванса               |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |налогу на       |по доходам от |          |
   |                     |добавленную     |рыночных      |          |
   |                     |стоимость       |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен на лицевой|2 201 01 510    |2 205 03 660  |   5 900  |
   |счет института       |Поступления     |Уменьшение    |          |
   |окончательный расчет |денежных средств|дебиторской   |          |
   |за оказанные         |учреждения на   |задолженности |          |
   |консультационные     |банковские счета|по доходам от |          |
   |услуги               |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |17 (130)        |       —      |   5 900  |
   |                     |Поступления     |              |          |
   |                     |денежных средств|              |          |
   |                     |на банковские   |              |          |
   |                     |счета учреждений|              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

17.2.2. Особенности отражения затрат в рамках

предпринимательской деятельности

План счетов бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. На наш взгляд, отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением работ, услуг, согласно Инструкции N 70н предусмотрено на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Кроме того, на этом счете, помимо фактических затрат от оказания платных услуг, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов, экспериментальных устройств и готовой продукции. Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Однако следует обратить внимание на тот факт, что План счетов бюджетного учета содержит как счета учета затрат 2 106 04 ххх "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", так и счета, предназначенные для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх). При этом на практике нередко возникает вопрос: на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения? В Инструкции N 70н порядок отражения затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и порядок отражения этих затрат на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

Заметим, что в настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 ххх не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции N 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны минуя счета учета расходов учреждения на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

В целях устранения данной проблемы чиновники Минфина России предлагают бюджетные расходы отражать на счетах учета затрат (0 401 01 200), а затраты в рамках осуществления предпринимательской деятельности учреждения - на счете 2 106 04 340 с детализацией по кодам ЭКР соответствующих расходов в аналитическом учете по данному счету. Данная позиция реализована в базовых конфигурациях основных бухгалтерских программ. Однако никакими нормативными документами не регламентирована, что предполагает отражение в бюджетном учете затрат по предпринимательской деятельности и на счете 0 401 01 200.

На наш взгляд, целесообразнее все затраты, включая и те, которые были осуществлены в рамках предпринимательской деятельности учреждения, сначала отражать на соответствующих "затратных" счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции N 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. (Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1000 руб. следует относить на счет 2 106 04 340).

Наша позиция основана на следующих аргументах.

1. Инструкция N 70н не предусматривает отражения затрат предпринимательской деятельности учреждения только на счете 2 106 04 340. Кроме того, отраженные на счетах учета расходов затраты учреждения по предпринимательской деятельности все равно (за исключением учета незавершенного производства) в конце месяца списываются на счет 2 106 04 340, поэтому применение порядка отражения таких затрат, отличного от рекомендованных Минфином России, никак не влияет на достоверность бюджетной отчетности.

2. Счет 0 106 04 000 предназначен для формирования фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Понятие "себестоимость" означает свод затрат на производство, в частности работ или услуг. Поэтому для включения таких затрат в себестоимость готовой продукции было бы методически верно сначала отразить в бюджетном учете учреждения соответствующие расходы в качестве таких затрат на "затратных" счетах.

Кроме того, в момент подготовки книги вышло Письмо Федерального казначейства РФ от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 "Об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федеральное казначейство", которое также подтверждает нашу позицию.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов субсчету 210 "Расходы к распределению", применявшемуся для распределения таких затрат между источниками финансирования. Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1) все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией N 70н в перечень кодов источников финансирования введен код "0", применяемый в случае невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая четкую привязку всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, счета бюджетного учета, содержащие данный код, по нашему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования;

2) осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1 НК РФ).

Исходя из вышеизложенного соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код "0", с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст. 321.1 НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

Порядок отражения затрат, производимых за счет средств, полученных от оказания платных услуг, рассмотрим на предыдущем примере, дополнив его условия.

Пример. При оказании институтом платных образовательных и консультационных услуг были произведены следующие затраты:

- 700 руб. - списано на расходы по предпринимательской деятельности - на приобретение введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно;

- 5000 руб. - начислена амортизация на приобретенные за счет средств от предпринимательской деятельности и используемые в этой деятельности основные средства стоимостью более 1000 руб.;

- 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) - закуплены и списаны на расходы по предпринимательской деятельности горюче-смазочные материалы (ГСМ);

- 225 руб. - исчислена сумма "входного" НДС по ГСМ, подлежащая отнесению на налоговый вычет (доля облагаемой НДС деятельности учреждения составила 25% - 10 000 / (30 000 + 10 000) (см. предыдущий пример);

- 675 руб. - определена сумма "входного" НДС по ГСМ, подлежащая отнесению на себестоимость платных медицинских услуг (75%);

- 10 000 руб. - начислена заработная плата штатным работникам, занятым в предпринимательской деятельности;

- 1300 руб. - удержан НДФЛ по ставке 13%;

- 2600 руб. - начислен ЕСН с заработной платы в размере 26% (в том числе: 20% - в федеральный бюджет; 3,2% - в ФСС РФ; 2,8% - в фонды обязательного медицинского страхования);

- 20 руб. - начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и травматизма в размере 0,2%;

- 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.) - приобретены коммунальные услуги.

Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений учреждения в августе составляет 30%, доля бюджетных обязательств - 70%. В июле - 40% и 60% соответственно. (Механизм распределения данных затрат и начисленного на них "входного" НДС по сравнению с ранее действовавшим порядком не изменился).

Операции по формированию в бюджетном учете себестоимости платных услуг учреждения в соответствии с Инструкцией N 70н с учетом условий данного примера отражаются в бюджетном учете в следующем порядке:

     
   ———————————————————————T————————————————T————————————————T—————————¬
   | Содержание операции  |      Дебет     |     Кредит     |  Сумма, |
   |                      |                |                |   руб.  |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана на затраты    |                |                |         |
   |стоимость ОС:         |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— списано оборудование|2 106 04 340    |2 101 04 410    |   700   |
   |стоимостью до         |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |1000 руб. на оказание |стоимости       |стоимости       |         |
   |услуг                 |изготовления    |машин и         |         |
   |                      |материалов,     |оборудования    |         |
   |                      |готовой         |                |         |
   |                      |продукции       |                |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 106 04 340 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— начислена           |2 106 04 340    |2 104 04 410    | 5 000   |
   |амортизация           |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |оборудования          |стоимости       |стоимости       |         |
   |стоимостью свыше      |изготовления    |машин и         |         |
   |1000 руб.,            |материалов,     |оборудования за |         |
   |используемого для     |готовой         |счет амортизации|         |
   |оказания услуг        |продукции       |                |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 401 01 271 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Приобретены для       |                |                |         |
   |предпринимательской   |                |                |         |
   |деятельности ГСМ:     |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на стоимость        |2 105 03 340    |2 302 20 730    | 5 000   |
   |приобретенных ГСМ     |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |                      |стоимости ГСМ   |кредиторской    |         |
   |                      |                |задолженности по|         |
   |                      |                |приобретению    |         |
   |                      |                |материальных    |         |
   |                      |                |запасов         |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму "входного" |2 210 01 560    |2 302 20 730    |   900   |
   |НДС, начисленного на  |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |приобретенные ГСМ     |дебиторской     |кредиторской    |         |
   |                      |задолженности по|задолженности по|         |
   |                      |НДС по          |приобретению    |         |
   |                      |приобретенным   |материальных    |         |
   |                      |материальным    |запасов         |         |
   |                      |ценностям,      |                |         |
   |                      |работам, услугам|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Оплачены закупленные  |2 302 20 830    |2 201 01 610    | 5 900   |
   |ГСМ                   |Уменьшение      |Выбытие денежных|         |
   |                      |кредиторской    |средств         |         |
   |                      |задолженности по|учреждения с    |         |
   |                      |приобретению    |банковских      |         |
   |                      |материальных    |счетов          |         |
   |                      |запасов         |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |       —        |18 (340)        | 5 900   |
   |                      |                |Выбытия денежных|         |
   |                      |                |средств с       |         |
   |                      |                |банковских      |         |
   |                      |                |счетов          |         |
   |                      |                |учреждений      |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана стоимость ГСМ |2 106 04 340    |2 105 03 440    | 5 000   |
   |на себестоимость      |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |платной услуги        |стоимости       |стоимости ГСМ   |         |
   |                      |изготовления    |                |         |
   |                      |материалов,     |                |         |
   |                      |готовой         |                |         |
   |                      |продукции       |                |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 401 01 272 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Списан начисленный на |                |                |         |
   |стоимость ГСМ         |                |                |         |
   |"входной" НДС:        |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на налоговый вычет  |2 303 04 830    |2 210 01 660    |   225   |
   |                      |Уменьшение      |Уменьшение      |         |
   |                      |кредиторской    |дебиторской     |         |
   |                      |задолженности по|задолженности   |         |
   |                      |налогу на       |по НДС по       |         |
   |                      |добавленную     |приобретенным   |         |
   |                      |стоимость       |материальным    |         |
   |                      |                |ценностям,      |         |
   |                      |                |работам, услугам|         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на себестоимость    |2 106 04 340    |2 210 01 660    |   675   |
   |услуги                |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |                      |стоимости       |дебиторской     |         |
   |                      |изготовления    |задолженности   |         |
   |                      |материалов,     |по НДС по       |         |
   |                      |готовой         |приобретенным   |         |
   |                      |продукции       |материальным    |         |
   |                      |(работ, услуг)  |ценностям,      |         |
   |                      |                |работам, услугам|         |
   |                      |2 401 01 272 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Начислена заработная  |                |                |         |
   |плата работникам,     |                |                |         |
   |оказывающим услуги:   |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму начисленной|2 106 04 340    |2 302 01 730    |10 000   |
   |заработной платы за   |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |счет средств от       |стоимости       |кредиторской    |         |
   |предпринимательской   |изготовления    |задолженности   |         |
   |деятельности          |материалов,     |по оплате труда |         |
   |                      |готовой         |                |         |
   |                      |продукции       |                |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 401 01 211 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму            |2 302 01 830    |2 303 01 730    | 1 300   |
   |удержанного с         |Уменьшение      |Увеличение      |         |
   |заработной платы НДФЛ |кредиторской    |кредиторской    |         |
   |(13%)                 |задолженности по|задолженности   |         |
   |                      |оплате труда    |по налогу на    |         |
   |                      |                |доходы          |         |
   |                      |                |физических лиц  |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму ЕСН,       |2 106 04 340    |2 303 02 730    | 2 600   |
   |начисленного на       |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |заработную плату      |стоимости       |кредиторской    |         |
   |                      |изготовления    |задолженности   |         |
   |                      |материалов,     |по единому      |         |
   |                      |готовой         |социальному     |         |
   |                      |продукции       |налогу          |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 401 01 213 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму страховых  |2 106 04 340    |2 303 06 730    |    20   |
   |взносов по            |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |обязательному         |стоимости       |кредиторской    |         |
   |страхованию от        |изготовления    |задолженности   |         |
   |несчастных случаев    |материалов,     |по страховым    |         |
   |                      |готовой         |взносам по      |         |
   |                      |продукции       |обязательному   |         |
   |                      |(работ, услуг)  |страхованию от  |         |
   |                      |                |несчастных      |         |
   |                      |                |случаев         |         |
   |                      |2 401 01 213 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Получен акт за        |                |                |         |
   |оказанные             |                |                |         |
   |коммунальные услуги:  |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на стоимость услуг  |0 401 01 223    |0 302 04 730    | 1 000   |
   |                      |Расходы на      |Увеличение      |         |
   |                      |коммунальные    |кредиторской    |         |
   |                      |платежи         |задолженности   |         |
   |                      |                |по расчетам с   |         |
   |                      |                |поставщиками и  |         |
   |                      |                |подрядчиками    |         |
   |                      |                |по оплате       |         |
   |                      |                |коммунальных    |         |
   |                      |                |услуг           |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |— на сумму "входного" |0 210 01 560    |0 302 04 730    |   180   |
   |НДС                   |Увеличение      |Увеличение      |         |
   |                      |дебиторской     |кредиторской    |         |
   |                      |задолженности по|задолженности   |         |
   |                      |НДС по          |по расчетам с   |         |
   |                      |приобретенным   |поставщиками и  |         |
   |                      |материальным    |подрядчиками    |         |
   |                      |ценностям,      |по оплате       |         |
   |                      |работам, услугам|коммунальных    |         |
   |                      |                |услуг           |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Оплачены коммунальные |1 302 04 830    |2 304 05 223    |   708   |
   |услуги                |Уменьшение      |Расчеты по      |         |
   |пропорционально       |кредиторской    |платежам из     |         |
   |сложившимся на начало |задолженности по|бюджета с ОФК   |         |
   |месяца долям          |расчетам с      |по коммунальным |         |
   |"бюджетного" (60%) и  |поставщиками и  |платежам        |         |
   |"предпринимательского"|подрядчиками по |                |         |
   |(40%) финансирования  |оплате          |                |         |
   |учреждения с          |коммунальных    |                |         |
   |одновременным         |услуг           |                |         |
   |принятием             |                |                |         |
   |соответствующих       |                |                |         |
   |бюджетных обязательств|                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |1 501 03 223    |1 502 01 223    |   708   |
   |                      |Лимиты бюджетных|Принятые        |         |
   |                      |обязательств    |бюджетные       |         |
   |                      |получателей     |обязательства   |         |
   |                      |бюджетных       |текущего года   |         |
   |                      |средств по      |за счет         |         |
   |                      |расходам за счет|коммунальных    |         |
   |                      |коммунальных    |услуг           |         |
   |                      |услуг           |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |2 302 04 830    |2 201 01 610    |   472   |
   |                      |Уменьшение      |Выбытия         |         |
   |                      |кредиторской    |денежных        |         |
   |                      |задолженности по|средств         |         |
   |                      |расчетам с      |учреждения с    |         |
   |                      |поставщиками и  |банковских      |         |
   |                      |подрядчиками по |счетов          |         |
   |                      |оплате          |                |         |
   |                      |коммунальных    |                |         |
   |                      |услуг           |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Распределена          |1 401 01 223    |0 401 01 223    |   700   |
   |стоимость коммунальных|Расходы на      |Расходы на      |         |
   |услуг между           |коммунальные    |коммунальные    |         |
   |источниками           |платежи         |платежи         |         |
   |финансирования        |                |                |         |
   |учреждения            |                |                |         |
   |пропорционально долям |                |                |         |
   |бюджетных ассигнований|                |                |         |
   |(70%) и выручке от    |                |                |         |
   |предпринимательской   |                |                |         |
   |деятельности (30%) в  |                |                |         |
   |общем объеме          |                |                |         |
   |поступлений за        |                |                |         |
   |текущий месяц         |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |2 106 04 340    |0 401 01 223    |   300   |
   |                      |Увеличение      |Расходы на      |         |
   |                      |стоимости       |коммунальные    |         |
   |                      |изготовления    |услуги          |         |
   |                      |материалов,     |                |         |
   |                      |готовой         |                |         |
   |                      |продукции       |                |         |
   |                      |(работ, услуг)  |                |         |
   |                      |2 401 01 223 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |На основании          |0 302 04 830    |1 302 04 730    |   700   |
   |результатов           |Уменьшение      |Увеличение      |         |
   |распределения         |кредиторской    |кредиторской    |         |
   |коммунальных затрат   |задолженности по|задолженности   |         |
   |между источниками     |расчетам с      |по расчетам с   |         |
   |финансирования        |поставщиками по |поставщиками    |         |
   |уточнены источники    |оплате          |по оплате       |         |
   |финансирования        |коммунальных    |коммунальных    |         |
   |связанной с ними      |услуг           |услуг           |         |
   |кредиторской          |                |                |         |
   |задолженности         |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |0 302 04 830    | 2 302 04 730   |   300   |
   |                      |Уменьшение      |Увеличение      |         |
   |                      |кредиторской    |кредиторской    |         |
   |                      |задолженности по|задолженности   |         |
   |                      |расчетам с      |по расчетам с   |         |
   |                      |поставщиками по |поставщиками    |         |
   |                      |оплате          |по оплате       |         |
   |                      |коммунальных    |коммунальных    |         |
   |                      |услуг           |услуг           |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Распределены суммы    |1 401 01 223    |0 210 01 660    |   126   |
   |"входного" НДС по     |Расходы на      |Уменьшение      |         |
   |коммунальным услугам, |коммунальные    |дебиторской     |         |
   |относимым за счет     |услуги          |задолженности   |         |
   |бюджетного            |                |по НДС по       |         |
   |финансирования (70%), |                |приобретенным   |         |
   |и средствам от        |                |материальным    |         |
   |предпринимательской   |                |ценностям,      |         |
   |деятельности (30%)    |                |работам, услугам|         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |2 106 04 340    |0 210 01 660    |    40,5 |
   |                      |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |                      |стоимости       |дебиторской     |         |
   |                      |изготовления    |задолженности   |         |
   |                      |материалов,     |по НДС по       |         |
   |                      |готовой         |приобретенным   |         |
   |                      |продукции       |материальным    |         |
   |                      |(работ, услуг)  |ценностям,      |         |
   |                      |                |работам, услугам|         |
   |                      |2 401 01 223 <*>|                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |                      |2 210 01 560    |0 210 01 660    |    13,5 |
   |                      |Увеличение      |Уменьшение      |         |
   |                      |дебиторской     |дебиторской     |         |
   |                      |задолженности по|задолженности   |         |
   |                      |НДС по          |по НДС по       |         |
   |                      |приобретенным   |приобретенным   |         |
   |                      |материальным    |материальным    |         |
   |                      |ценностям,      |ценностям,      |         |
   |                      |работам, услугам|работам, услугам|         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Принят к вычету НДС   |2 303 04 830    |2 210 01 660    |    40,5 |
   |по коммунальным       |Уменьшение      |Уменьшение      |         |
   |услугам, относимым за |кредиторской    |дебиторской     |         |
   |счет                  |задолженности по|задолженности   |         |
   |предпринимательской   |НДС             |по НДС по       |         |
   |деятельности, в части |                |приобретенным   |         |
   |услуг, облагаемых НДС |                |материальным    |         |
   |                      |                |ценностям,      |         |
   |                      |                |работам, услугам|         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |В соответствии с      |                |                |         |
   |принятым в учреждении |                |                |         |
   |порядком сформирована |                |                |         |
   |фактическая           |                |                |         |
   |себестоимость платных |                |                |         |
   |услуг в части:        |                |                |         |
   |— амортизации         |2 106 04 340 <*>|2 401 01 271 <*>| 5 000   |
   |оборудования;         |                |                |         |
   |— стоимости ГСМ;      |2 106 04 340 <*>|2 401 01 272 <*>| 5 675   |
   |— затрат на оплату    |2 106 04 340 <*>|2 401 01 211 <*>|10 000   |
   |труда                 |2 106 04 340 <*>|2 401 01 213 <*>| 2 620   |
   |— начислений на       |                |                |         |
   |оплату труда;         |2 106 04 340 <*>|2 401 01 223 <*>|   340,50|
   |— коммунальных услуг  |                |                |         |
   +——————————————————————+————————————————+————————————————+—————————+
   |Списана на финансовые |2 401 01 130    |2 106 04 440    |24 335,60|
   |результаты            |Доходы от       |(211, 213,      |         |
   |сформированная        |рыночных продаж |223, 310, 340)  |         |
   |фактическая           |товаров, работ, |Уменьшение      |         |
   |себестоимость сданных |услуг           |стоимости       |         |
   |заказчику платных     |                |изготовления    |         |
   |услуг                 |                |материалов,     |         |
   |(700 + 5000 +         |                |готовой         |         |
   |5675 + 10 000 +       |                |продукции       |         |
   |3920 + 349,30) руб.   |                |(работ, услуг)  |         |
   L——————————————————————+————————————————+————————————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проводки, альтернативные мнению специалистов Минфина России.

17.2.3. Определение финансового результата

по предпринимательской деятельности

Порядок отражения в учете финансовых результатов бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности также претерпел изменения.

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг" сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, а в дебет расходов, связанных с осуществлением этих услуг, на данном счете формируется финансовый результат учреждения от предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". В итоге происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Среди особенностей отражения операций по закрытию годовых оборотов в части предпринимательской деятельности можно назвать следующие:

1. В отличие от ранее действовавшего порядка ежеквартального определения финансового результата на субсчете 410 "Прибыли и убытки" финансовый результат деятельности в новой системе бюджетного учета отражается не на одном, а в целом ряде счетов, закрытие которых может быть осуществлено только на конец года.

2. В новой системе бюджетного учета формирование в конце года финансового результата учреждения осуществляется на счете 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

3. В части доходов и расходов по предпринимательской деятельности, расчеты по которым отражаются на счете 2 201 01 000 "Средства учреждения на банковских счетах", закрывать расчеты с ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат предпринимательской деятельности учреждения в этом случае остается на его банковском счете. В соответствии с п. 6 ст. 161 БК РФ учреждение самостоятельно использует данные средства. Если учесть, что, несмотря на требование БК РФ, при казначейском исполнении бюджета средства от предпринимательской деятельности будут все-таки изыматься у учреждения, то следует ожидать внесения изменений в нормативные документы, регламентирующие обязательное закрытие в конце года счетов, открытых для расчетов по предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что совместным Письмом Минфина России от 17.02.2005 N 01-01-17/2 и Федерального казначейства РФ от 14.02.2005 N 42-7.1-01/5.1-32 определен особый порядок оформления платежных документов бюджетных учреждений на перечисление в бюджет отдельных налогов и сборов в части отражения в этих документах статей функциональной классификации доходов и расходов бюджетов. Согласно указанному Письму при оформлении платежных поручений на перечисление в бюджет НДС, кроме отражения в поле 104 поручения кода функциональной классификации данного налога - 182 1 03 01000 01 1000 110, в поле поручения "Назначение платежа" со знаком "минус" должен быть указан код 000 3 03 02010 01 0000 180, отражающий источник поступления сумм данного налога в учреждение.

Рассмотрим, исходя из условий предыдущих примеров, порядок отражения в бюджетном учете расчетов с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности учреждения, а также порядок определения финансовых результатов и закрытия расчетов с ОФК.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен в бюджет  |2 303 04 830    |2 201 01 610  |    126   |
   |налог на добавленную |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |стоимость            |кредиторской    |денежных      |          |
   |(180 — 13,5 —        |задолженности по|средств       |          |
   |40,5) руб.           |НДС             |учреждения с  |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (180)      |    126   |
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен в бюджет    |2 401 01 130    |2 303 03 730  |  5 391,48|
   |налог на прибыль     |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |((30 000 + 11 800 —  |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |19 335,5) руб. х 24%)|                |задолженности |          |
   |                     |                |по налогу на  |          |
   |                     |                |прибыль       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен в бюджет  |2 303 03 830    |2 201 01 610  |  5 391,48|
   |налог на прибыль     |Уменьшение      |Выбытия       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |налогу на       |учреждения с  |          |
   |                     |прибыль         |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                     |                |18 (180)      |  5 391,48|
   |                     |                |Выбытия       |          |
   |                     |                |денежных      |          |
   |                     |                |средств с     |          |
   |                     |                |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   |                     |                |учреждений    |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражены результаты  |2 401 01 130    |2 401 03 000  | 22 464,50|
   |текущей              |Доходы от       |Финансовый    |          |
   |предпринимательской  |рыночных продаж |результат     |          |
   |деятельности в конце |товаров, работ, |прошлых       |          |
   |года                 |услуг           |отчетных      |          |
   |(30 000 + 11 800 —   |                |периодов      |          |
   |19 335,5) руб.       |                |              |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Основываясь на практическом опыте, заметим, что на сегодняшний день не все платные услуги бюджетных учреждений отражаются в бюджетном учете как предпринимательская деятельность, что, прежде всего, связано с несовершенством действующего законодательства. Например, согласно Федеральному закону от 29.12.2004 N 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, на основании которой с 01.01.2003 от обложения налогом на прибыль освобождаются операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования. При этом согласно Указаниям по применению бюджетной классификации такие операции выделены в отдельную группу и не относятся к предпринимательской деятельности.

18. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО САНКЦИОНИРОВАНИЮ

РАСХОДОВ БЮДЖЕТОВ

Организационно-правовые основы санкционирования расходов бюджетов регулируются гл. 24 БК РФ. Установленные ст. 219 БК процедуры санкционирования и финансирования и их порядок обязательны для исполнения. Проведение финансирования допускается только после завершения процедуры санкционирования.

Первый этап - составление и утверждение бюджетной росписи. Минфин России составляет сводную бюджетную роспись по главным распорядителям бюджетных средств, утверждает порядок ее исполнения и доводит годовой объем бюджетных ассигнований и лимиты бюджетных обязательств до главных распорядителей бюджетных средств.

На следующем этапе утверждаются и доводятся до распорядителей и получателей бюджетных средств уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и утверждаются сметы доходов и расходов получателей бюджетных средств. Главные распорядители на основании установленных им объемов бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств доводят распределенные бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств до распорядителей и получателей средств федерального бюджета, находящихся в их ведении. Бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся в форме уведомлений о бюджетных ассигнованиях. Однако уведомление о бюджетных ассигнованиях не дает права бюджетному учреждению на расходование бюджетных средств (ст. 220 БК РФ).

В течение 10 дней со дня получения уведомления о бюджетных ассигнованиях бюджетное учреждение обязано составить и представить на утверждение вышестоящего распорядителя бюджетных средств смету доходов и расходов по установленной форме. Не позднее 5 дней со дня представления сметы распорядитель бюджетных средств утверждает ее (ст. 221 БК РФ), а затем в пределах полученных от вышестоящего распорядителя лимитов соответствующий распорядитель бюджетных средств утверждает и доводит до учреждений лимиты бюджетных обязательств (ст. 223 БК РФ).

На четвертом этапе получатели бюджетных средств принимают на себя бюджетные обязательства. Принятие обязательств осуществляется в пределах лимитов бюджетных обязательств и утвержденной сметы доходов и расходов и реализуется через составление платежных и других документов. Принятие обязательства при осуществлении закупок оформляется соответствующими договорами с поставщиками продукции, исполнителями работ и услуг.

Бюджетное обязательство - признанная органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока, возникающая в соответствии с законом о бюджете и со сводной бюджетной росписью (ст. 222 БК РФ).

Порядок признания бюджетных обязательств установлен Правилами учета территориальными органами федерального казначейства обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета, утвержденными Приказом Минфина России от 13.08.1999 N 55н. Основанием для учета является договор на поставку продукции (работ, услуг) или письменное подтверждение других обязательств учреждений, финансируемых из федерального бюджета на основании смет расходов.

Бюджетные обязательства принимаются на учет, если на момент представления договора на поставку продукции в орган федерального казначейства у учреждения имеется достаточный свободный остаток лимита бюджетных обязательств. Приказом утверждаются формы расшифровки договоров на поставку продукции, журналов учета и другой учетной документации для единообразия и систематизации работы территориальных органов федерального казначейства.

Завершающим этапом санкционирования расходов бюджетов является подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств. Орган казначейства осуществляет расходование бюджетных средств после проверки соответствия принятых денежных обязательств получателем бюджетных средств лимитам бюджетных обязательств и поступившему на его лицевой счет финансированию.

Бюджетные учреждения в течение года подтверждают свои бюджетные обязательства путем оформления и передачи в органы федерального казначейства или в банковские организации, в которых им открыты счета, платежных документов (ст. 225 БК РФ), а распорядители бюджетных средств, соответственно, подтверждают принятые учреждениями бюджетные обязательства, исполняя платежные документы учреждений (ст. 226 БК РФ).

В соответствии с разд. 5 Инструкции N 70н суммы лимитов бюджетных обязательств, принятых бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований отражаются в разрезе экономической классификации расходов бюджетов РФ на следующих счетах:

0 501 00 000 "Лимиты бюджетных обязательств";

0 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года";

0 503 01 000 "Бюджетные ассигнования".

В свою очередь, лимиты бюджетных обязательств учитываются на следующих аналитических счетах:

0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств";

0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств";

0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";

0 501 04 000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств";

0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";

0 501 06 000 "Лимиты бюджетных обязательств в пути";

0 501 07 000 "Лимиты бюджетных обязательств невыясненные".

Счета 0 501 00 000 и 0 502 01 000 применяются и в бюджетных учреждениях, и в органах, организующих исполнение бюджетов, а также в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Счет 0 503 01 000 применяется только главными распорядителями бюджетных средств, органами, организующими исполнение бюджетов, и органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Счета ведут в течение отчетного года. По его завершении остатки по счетам санкционирования расходов на следующий год не переносятся и в балансе не отражаются. Особенностью данных счетов является то, что они корреспондируют только между собой.

18.1. Учет санкционирования расходов бюджетов

у главного распорядителя (распорядителя)

У главных распорядителей, распорядителей бюджетных средств учет санкционирования расходов бюджетов отражается на следующих счетах:

0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств";

0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств";

0 501 04 000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств";

0 503 01 000 "Бюджетные ассигнования".

Суммы утвержденных лимитов бюджетных обязательств, а также суммы изменения (увеличения) утвержденных (полученных) лимитов бюджетных обязательств по главным распорядителям бюджетных средств отражаются по дебету счета 0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств" отражаются в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств".

Суммы изменения (уменьшения) утвержденных (полученных) лимитов бюджетных обязательств по главным распорядителям бюджетных средств, вносимые в течение года, отражаются по кредиту счета 0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств" в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств".

Суммы лимитов бюджетных обязательств, переданные распорядителю бюджетных средств для доведения до получателей бюджетных средств, получателю бюджетных средств отражаются по дебету счета 0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 04 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств".

Суммы изменений (уменьшения) утвержденных (полученных) лимитов бюджетных обязательств по распорядителям бюджетных средств, вносимые в течение года, отражаются по дебету счета 0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".

Суммы утвержденных лимитов бюджетных обязательств по распорядителям бюджетных средств, а также суммы изменений (увеличения) утвержденных (полученных) лимитов бюджетных обязательств по распорядителям бюджетных средств, вносимые в течение года, отражаются по кредиту счета 0 501 02 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".

Для учета главными распорядителями бюджетных средств утвержденных бюджетных ассигнований предназначен счет 0 503 01 000 "Бюджетные ассигнования". По дебету этого счета отражаются суммы утвержденных бюджетных ассигнований в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 01 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств". Доведение до главных распорядителей объемов бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов осуществляется на основании Приказа Минфина России от 10.06.2003 N 50н.

18.2. Учет санкционирования расходов бюджетов

у получателей бюджетных средств

У получателей бюджетных средств санкционирование расходов бюджетов отражается на аналитических счетах счетов:

0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств";

0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств";

0 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года".

Получение лимитов бюджетных обязательств получателями бюджетных средств отражается в учете учреждения на основании Уведомлений о лимитах бюджетных обязательств (ф. 0504822) следующей проводкой:

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств"

Кредит счета 0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Для учета учреждениями принятых бюджетных обязательств предназначен счет 0 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года". По кредиту этого счета отражают суммы принятых бюджетных обязательств в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 0 501 03 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств".

Обратите внимание: операции по санкционированию расходов бюджетов отражаются в бюджетном учете как при получении лимитов бюджетных обязательств, так и вторыми проводками при каждом отражении в учете осуществляемых за счет бюджетных средств расходов или платежей.

Рассмотрим на примере операции по получению учреждением лимитов бюджетных обязательств и принятию денежных обязательств.

Пример. Бюджетным учреждением получены лимиты бюджетных обязательств по следующим статьям экономической классификации расходов бюджетов РФ:

- 310 "Увеличение стоимости основных средств" - 1 500 000 руб.;

- 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - 400 000 руб.

Учреждение заключило договоры на поставку оборудования стоимостью 1 200 000 руб. и нематериальных активов на сумму 200 000 руб.

В бюджетном учете делаются следующие записи.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Получены лимиты      |1 501 05 310    |1 501 03 310  | 1 500 000|
   |бюджетных            |Полученные      |Лимиты        |          |
   |обязательств         |лимиты бюджетных|бюджетных     |          |
   |                     |обязательств по |обязательств  |          |
   |                     |приобретению    |получателей   |          |
   |                     |основных средств|бюджетных     |          |
   |                     |                |средств по    |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Получены лимиты      |1 501 05 320    |1 501 03 320  |   400 000|
   |бюджетных            |Полученные      |Лимиты        |          |
   |обязательств         |лимиты бюджетных|бюджетных     |          |
   |                     |обязательств по |обязательств  |          |
   |                     |приобретению    |получателей   |          |
   |                     |нематериальных  |бюджетных     |          |
   |                     |активов         |средств по    |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |нематериальных|          |
   |                     |                |активов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Приняты бюджетные    |1 501 03 310    |1 502 01 310  | 1 200 000|
   |обязательства        |Лимиты бюджетных|Принятые      |          |
   |                     |обязательств    |бюджетные     |          |
   |                     |получателей     |обязательства |          |
   |                     |бюджетных       |текущего года |          |
   |                     |средств по      |за счет       |          |
   |                     |приобретению    |приобретения  |          |
   |                     |основных средств|основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Приняты бюджетные    |1 501 03 320    |1 502 01 320  |   200 000|
   |обязательства        |Лимиты бюджетных|Принятые      |          |
   |                     |обязательств    |бюджетные     |          |
   |                     |получателей     |обязательства |          |
   |                     |бюджетных       |текущего года |          |
   |                     |средств по      |за счет       |          |
   |                     |приобретению    |приобретения  |          |
   |                     |нематериальных  |основных      |          |
   |                     |активов         |средств       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Обратите внимание: денежные обязательства принимаются в момент заключения получателем договоров (соглашений, контрактов) на выполнение работ (услуг) с исполнителями работ (услуг) в пределах лимитов бюджетных обязательств.

Из приведенного примера видно, что в бюджетном учете учреждения не отражаются операции по поступлению бюджетных средств на его лицевой счет в органе федерального казначейства (или на собственный бюджетный счет - при кассовом исполнении бюджета) в счет ранее выделенных бюджетных обязательств. Кроме счетов 1 502 01 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года" и 1 501 05 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств", они остаются незакрытыми.

19. СМЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

В бюджетном праве смета - это утвержденный в установленном порядке финансовый акт, определяющий объем и целевое направление бюджетных ассигнований. При составлении сметы учреждение должно сформировать потребности в финансовых ресурсах по статьям расходов.

19.1. Действующий порядок составления сметы

доходов и расходов

Согласно п. 1 ст. 161 БК РФ деятельность бюджетных учреждений финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основании сметы доходов и расходов. Смета доходов и расходов по бюджетной деятельности составляется исходя из выделенного бюджетному учреждению объема бюджетных ассигнований. Для того чтобы главному распорядителю правильно распределить бюджетные ассигнования между подведомственными ему бюджетными учреждениями, последние составляют проект сметы доходов и расходов. Проект сметы доходов и расходов является заявкой, которая составляется бюджетным учреждением на очередной финансовый год и рассчитывается исходя из прогнозируемых объемов предоставления государственных или муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление, а также с учетом исполнения сметы доходов и расходов отчетного периода. В ходе составления проекта сметы тщательно проверяются правильность определения основных показателей работы учреждения, целесообразность включаемых в смету расходов, соблюдение установленных норм и режима экономии бюджетных средств. Проект сметы расходов на 2006 г. составлялся в соответствии со сложившейся системой планирования. Изменения в нее были внесены только в части распределения расходов по подстатьям бюджетной классификации. Ниже приведена обобщенная схема расчета проекта сметы расходов в разрезе наиболее часто используемых подстатей ЭКР.

Подстатья 211 "Заработная плата"

По данной подстатье планируются расходы по оплате труда в соответствии с законодательством о государственной (муниципальной) службе и трудовым законодательством РФ. Рассчитывая расходы на оплату труда, как правило, используют:

1) штатное расписание, утвержденное вышестоящей организацией, в котором приводят полный перечень должностей, размеры окладов, количество ставок по каждой должности;

2) данные о размере районных коэффициентов;

3) нормативный акт (акты), регламентирующий размер окладов, надбавок, премий, материальной помощи.

Подстатья 212 "Прочие выплаты"

Здесь планируют расходы учреждения по дополнительным выплатам и компенсациям, выплата которых в соответствии с законодательством определяется условиями трудового договора либо статусом военнослужащих, прокуроров, судей, иных должностных лиц. При распределении расходов на прочие выплаты используют:

1) штатное расписание, утвержденное вышестоящей организацией, которое необходимо для установления количества лиц, которым выплачиваются дополнительные выплаты и компенсации;

2) нормативный акт (акты), регламентирующий размер и порядок выплаты компенсаций. Например, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" определяет порядок выплаты подъемного пособия военнослужащим;

3) план повышения квалификации, данные о среднегодовом количестве командировок и их продолжительности (в части расчета суточных при командировках).

Подстатья 213 "Начисления на оплату труда"

В этой подстатье указываются расходы по оплате учреждением единого социального налога в соответствии с налоговым законодательством России, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При определении расходов по данной подстатье необходимо руководствоваться гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. Для расчета суммы данных расходов фонд оплаты труда умножается на установленную ставку:

- 26% - единый социальный налог;

- 0,2 - 8,5% - страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.

Подстатья 221 "Услуги связи"

По данной подстатье планируются расходы на оплату услуг связи в целях обеспечения собственных нужд. При определении расходов используются данные договоров:

1) размер абонентской платы за один телефон, за пользование Интернетом, стоимость радиоточки, стоимость одного почтового отправления, стоимость конвертов и знаков почтовой оплаты;

2) количество телефонных точек, радиоточек, среднегодовое количество почтовых отправлений;

3) сведения о сложившихся расходах по услугам междугородной телефонной связи, почтовых услугах;

4) количество аппаратов мобильной связи, оплачиваемых учреждением (с учетом норм обеспечения материальных ценностей), размер платы за мобильные переговоры в соответствии с распорядительным документом.

Подстатья 222 "Транспортные услуги"

Здесь планируют расходы на оплату транспортных услуг в целях обеспечения собственных нужд. Основным направлением расходов, как правило, является оплата проезда при служебных командировках. При определении расходов по этой подстатье ЭКР используют:

1) План повышения квалификации, данные о среднегодовом количестве командировок (в части стоимости проезда от места работы до места командировки);

2) стоимость проезда до пункта командирования (Москва или др.), усредненные данные о стоимости проезда на одну командировку;

3) данные о среднегодовых расходах по оплате постельных принадлежностей, не включаемой в стоимость билетов;

4) данные о среднегодовых расходах по найму транспорта;

5) стоимость проездных билетов по городу, количество экспедиторов в организации.

Подстатья 223 "Коммунальные услуги"

В ней показывают расходы учреждения по оплате договоров на оказание коммунальных услуг исходя из:

- сведений о потребности в энергетических ресурсах (электроэнергии, теплоэнергии, газе) и воде в натуральном выражении;

- данных о тарифах на коммунальные услуги, в том числе платы за транспортировку газа по газораспределительным сетям и снабженческо-сбытовые услуги.

Подстатья 224 "Арендная плата

за пользование имуществом"

По данной подстатье планируются расходы учреждения по оплате аренды помещений. Размер расходов определяется исходя из:

- количества арендуемых зданий и сооружений;

- площади арендуемых помещений;

- ставки арендной платы, утвержденные Территориальным управлением Федерального агентства по управлению федеральным имуществом (если арендуется федеральная собственность) или местным органом власти (если арендуется муниципальная собственность).

Подстатья 225 "Услуги по содержанию имущества"

В ней отражаются планируемые расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, связанных с содержанием нефинансовых активов (основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов и материальных запасов), находящихся в оперативном управлении или в аренде. При определении объема расходов используют:

1) план капитального, текущего ремонта зданий и сооружений (составляется на основании актов технического состояния зданий и сооружений, дефектных ведомостей, сметных расчетов), в котором учтены нормативные сроки проведения разных видов ремонтов;

2) план ремонта коммунальных систем;

3) количество легковых автомобилей;

4) расчет стоимости технического обслуживания одного автомобиля в год;

5) перечень и стоимость работ по текущему ремонту автомобиля в год (усредненный по данным прошлых лет);

6) данные по среднегодовым расходам на профилактику и заправку оргтехники;

7) сведения о количестве договоров и действующих тарифов:

- на техническое и аварийное обслуживание помещений, газопроводов, дератизацию, дезинсекцию;

- на содержание в чистоте помещений, зданий, дворов, иного имущества и т.п.;

8) расходы на оказание услуг по техническому обслуживанию, наладке, эксплуатации охранной и пожарной сигнализации, локальных вычислительных сетей, учитываемых на балансе в качестве основных средств.

Подстатья 226 "Прочие услуги"

В данной подстатье указываются расходы учреждения по оплате договоров на оказание услуг, не отнесенных на подстатьи 221 - 225 ЭКР. При определении объема расходов применяются:

1) план повышения квалификации, данные о среднегодовом количестве командировок (для расчета оплаты проживания в командировках);

2) данные о количестве автомобилей, мощности двигателей (для расчета платежей по гражданской ответственности владельцев транспортных средств в соответствии с действующим законодательством);

3) план информатизации учреждения (для расчета расходов по монтажу локальных вычислительных сетей, по договорам на информационное обслуживание учреждения - правовые системы, приобретение неисключительных прав на программное обеспечение), расходы на обслуживание бухгалтерских и иных программ;

4) сведения о заключенных договорах на вневедомственную охрану, ставки платы за месяц по каждому объекту охраны;

5) план подписки на периодические издания (сведения о сложившихся расходах на подписку);

6) план мероприятий в рамках текущей деятельности (например, проведение выездных семинаров) и др.

Подстатья 290 "Прочие расходы"

Основным направлением планирования расходов в этой подстатье являются расходы по уплате налогов, пошлин, лицензий, разного рода платежей и сборов в бюджеты всех уровней, включаемые в состав расходов учреждения. При составлении проекта сметы доходов и расходов делается предварительный расчет налогов (налога на имущество, транспортного налога и т.п.). Основанием для расчета являются Налоговый кодекс и иные нормативные документы, регламентирующие уплату налогов, сборов, пошлин, лицензий в бюджеты всех уровней.

Подстатья 310 "Увеличение стоимости

основных средств"

По данной подстатье отражают расходы учреждения по оплате договоров на приобретение, строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, модернизацию объектов основных средств. В связи с тем, что планирование этой подстатьи ЭКР осуществляется по нескольким направлениям (приобретение основных средств, реконструкция основных средств, техническое перевооружение основных средств и т.д.), на наш взгляд, целесообразно произвести раздельные расчеты по этим направлениям.

При определении объема расходов по подстатье 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР используют:

1) нормы обеспечения основными средствами (утверждены главным распорядителем) и сведения о фактической обеспеченности основными средствами;

2) сведения о ценах на объекты основных средств;

3) план капитальных вложений (как правило, главные распорядители устанавливают порядок обоснования необходимости и планирования капитальных вложений).

Подстатья 320 "Увеличение стоимости

нематериальных активов"

Здесь показывают расходы учреждения по оплате договоров на приобретение или создание подрядным способом объектов, относящихся к нематериальным активам. Объем расходов по этой подстатье ЭКР рассчитывается исходя из:

- сведений о потребности в объектах нематериальных активов;

- сведений о ценах на объекты нематериальных активов.

Подстатья 340 "Увеличение стоимости

материальных запасов"

По этой подстатье ЭКР планируются расходы учреждения по оплате договоров на приобретение сырья и материалов, используемых в деятельности учреждения в период, не превышающий 12 месяцев, а также предметы, используемые в течение более 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с ОКОФ. Определяя необходимый объем денежных средств по этой подстатье, как правило, учитывают:

1) нормы обеспечения материальными запасами (утверждены главным распорядителем);

2) данные о количестве автотранспортных средств, утвержденных нормах пробега и расхода ГСМ;

3) данные о стоимости ГСМ;

4) средние данные о количестве и цене запчастей, используемых в год для одного автомобиля;

5) данные о годовой потребности в канцтоварах, бумаге, картриджах, хозтоварах и т.п., стоимости единицы материалов;

6) сведения о потребности в котельно-печном топливе, стоимости топлива;

7) данные о среднем расходе картриджей, запасных частей к оргтехнике;

8) данные по иным сложившимся в учреждении направлениям расходов, отражаемых по подстатье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

Такой порядок составления проекта сметы доходов и расходов до сегодняшнего дня позволял получить цифры, отражающие потребность бюджетного учреждения в финансовых ресурсах на планируемый период. Однако зачастую предполагаемые расходы не соответствовали достигнутым показателям по деятельности учреждения. Анализ и контроль были возможны только в части сопоставления плановых и фактических показателей.

Большинство плановых норм и нормативов (пожалуй, кроме сферы оплаты труда и денежных компенсаций и трансфертов) при составлении сметы самостоятельно рассчитывались бюджетными учреждениями с учетом местных цен и тарифов. К примеру, расходы на коммунальные услуги определялись на основании технологических норм для данного типа помещения, исходя из реально сложившегося уровня цен. Несмотря на то, что существуют нормы обеспечения работников площадью помещения, для расчета коммунальных расходов они не применяются из-за невозможности их соблюдения.

Статьи бюджетной классификации жестко привязаны к определенным целям расходов, что обеспечивает действенный контроль целевого назначения расходов. Изменение и нестабильность экономических условий зачастую требовали внесения поправок в утвержденные планы (лимиты) на год, перераспределения средств между статьями. Решение о таком перераспределении принимал Минфин России. Невысокая оперативность механизма перераспределения затрудняла эффективное управление краткосрочным планированием и расходованием средств на уровне учреждения.

В целом системе сметного планирования были присущи следующие недостатки.

1. Непрозрачность планирования - показатели плана не характеризовали обоснованность расходов.

2. Затратный принцип - при планировании отталкивались от сложившегося уровня расходов, отсутствовали стимулы к их снижению.

3. Отсутствие оперативного механизма в обоснованном изменении плановых показателей.

Система сметного планирования, основанная на затратном принципе, затрудняла совершенствование управления бюджетными финансами, что и предопределило необходимость ее реформирования.

19.2. Смета доходов и расходов как элемент

среднесрочного планирования

В Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004 - 2006 гг., принятой Постановлением Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" (далее - Концепция), выдвинута идея "управления результатами" бюджетного процесса. В соответствии с Концепцией бюджет формируется исходя из целей и планируемых результатов деятельности. Выделяемые бюджетные ассигнования должны иметь четкую привязку к конечным результатам деятельности бюджетных учреждений. Следовательно, при составлении бюджетным учреждением сметы расходов в нее необходимо заложить тот объем денежных средств, использование которых позволит достичь поставленных перед бюджетным учреждением целей и задач - то есть конечных результатов его деятельности на определенный период.

Можно предположить, что практически любое бюджетное учреждение может оказаться в ситуации, когда свою потребность в финансировании придется доказывать на конкретных цифрах и в условиях жесткой конкуренции. Таким образом, грамотный подход к подготовке проекта сметы расходов может сыграть решающую роль в деятельности учреждения.

На первом этапе составления проекта сметы доходов и расходов возникает необходимость в группировке расходов (расходных обязательств) в зависимости от их характера на действующие или принимаемые.

Практика показывает, что состав значительной части расходов учреждения предопределен ранее принятыми нормативными актами, заключенными договорами, сложившимся фондом оплаты труда. Эти расходные обязательства (расходы) называются действующими. Такие расходы подлежат обязательному включению в планируемый бюджет, и обосновать их несложно, используя достаточно простые правила пересчета (прямой счет, индексация). Для существенной корректировки объема действующих обязательств необходимо внести изменения в действующие нормативные акты.

В то же время существуют расходные обязательства, возникающие многократно или однократно, причем одновременно с принятым соответствующим нормативным актом. Примером может служить решение об увеличении пособий, денежного довольствия, заработной платы в бюджетной сфере, осуществление инвестиционных проектов. Такие расходные обязательства называются принимаемыми. Их обоснование требует тщательной проработки.

Методологическое руководство планированием, в том числе разработку порядка формирования бюджетов действующих и принимаемых обязательств, методики расчетов необходимых затрат для их выполнения осуществляет Минфин России.

В соответствии с вышесказанным порядок составления смет начиная с 2006 г., на наш взгляд, будет существенно отличаться от действующего. Нашу точку зрения подтверждает Письмо Минфина России от 27.06.2005 N 02-02-14/2010 (далее - Письмо N 02-02-14/2010), в котором определен порядок нормативно-методического обоснования расходных обязательств. Согласно предложенному в Письме N 02-02-14/2010 порядку обоснования расходных обязательств распорядители представляют обоснование (план) расходных обязательств на 2006 г., дополненное планируемыми данными на 2007 - 2008 гг. и ссылками на нормативно-правовые акты, законы, договоры, являющиеся основой возникновения соответствующих расходов. Кроме того, Письмо N 02-02-14/2010 предлагает методы расчета объема расходных обязательств на 2007 - 2008 гг.:

1-й - нормативный метод - предусматривает определение объема расходов по формуле:

РО = n1 х К1 + n2 х К2 +..., где:

РО - объем расходов;

n1, n2... - нормативы расходов на одного условного носителя расходного обязательства;

K1, K2... - планируемое (прогнозируемое) число условных носителей расходного обязательства (единиц) в соответствующем году.

В пояснительной записке раскрывается порядок расчета нормативов.

2-й - метод индексации - предусматривает определение расходов по формуле:

РО = t1 х R1 + t2 х R2 +..., где:

РО - объем расходов;

t1, t2... - коэффициенты увеличения (индексации) объема расходов в соответствующем году планового периода по сравнению с базовым годом;

R1, R2... - объем расходов, представленный в 2006 г.

3-й - плановый метод. В Письме Минфина отсутствует формулировка данного метода, но предполагается, что он предусматривает использование в расчетах объемных (натуральных) показателей, пошаговое планирование, основанное на детальной проработке всех сторон деятельности учреждения.

4-й - иной метод.

Несмотря на то, что Письмо N 02-02-14/2010 касается главных распорядителей бюджетных средств, которые в 2005 г. должны были обосновать свои действующие обязательства, можно предположить, что в 2006 г. подобный порядок будет доведен и до получателей средств бюджета. В дальнейшем при составлении сметы расходов бюджетное учреждение должно будет обосновать как действующие, так и принимаемые им расходные обязательства в целях достижения определенных результатов.

19.3. Смета доходов и расходов

по внебюджетной деятельности

В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения обязаны составлять и представлять в органы федерального казначейства сметы доходов и расходов по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Статьей 115 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" определено: средства, полученные федеральными учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых им в территориальном органе федерального казначейства и расходуются ими в соответствии со сметами доходов и расходов, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета, в пределах остатков средств на их лицевых счетах, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

Кроме того, право устанавливать порядок утверждения смет доходов и расходов передано главным распорядителям Приказом N 46н. С целью реализации порядка учета операций со средствами, полученными бюджетными учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, утвержденного Приказом N 46н, Минфин выпустил Письмо от 12.11.2001 N 3-01-01/12-333 "О порядке реализации Приказа Минфина России от 21.06.2001 N 46н бюджетными организациями". Данное Письмо установило правила составления сметы доходов и расходов по внебюджетной деятельности, которые обязательны для исполнения бюджетными учреждениями (с учетом изменений в бюджетной классификации) независимо от их ведомственной принадлежности:

1. Смета доходов и расходов по внебюджетным средствам составляется на текущий финансовый год в строгом соответствии с разрешением главного распорядителя, распорядителя на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

2. В доходной части сметы указывается общая сумма источников внебюджетных средств с отражением по кодам доходов в соответствии с действующей бюджетной классификацией доходов, а в расходной части сметы - направления расходования внебюджетных средств по подстатьям экономической классификации расходов.

3. Годовые сметные назначения в доходной и расходной части сметы должны быть равны.

4. Смета доходов и расходов составляется как минимум в двух экземплярах, один из которых представляется в орган Федерального казначейства.

При необходимости в течение финансового года учреждение может вносить уточнения в смету доходов и расходов. Порядок внесения изменений устанавливает главный распорядитель средств федерального бюджета. Как правило, при внесении изменений в смету составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем учреждения и представляется в орган Федерального казначейства.

Важным моментом при составлении сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам является отсутствие жесткой привязки подстатей экономической классификации расходов к конкретным кодам экономической классификации доходов как источникам образования этих средств. То есть в расходной части сметы учреждение указывает те подстатьи экономической классификации расходов, по которым планируется приобретение товаров, работ, услуг. Расчет расходной части сметы по подстатьям совпадает с порядком составления проекта смет по бюджетной деятельности, который был рассмотрен выше.

В доходную часть сметы включаются ожидаемые в текущем финансовом году поступления денежных средств по всем источникам образования внебюджетных средств с учетом остатка средств на начало года. При распределении доходов по кодам бюджетной классификации доходов учреждение на момент написания этой книги должно руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, согласно которому коды бюджетной классификации доходов имеют 20 знаков:

1 - 3 разряды - код администратора;

4 разряд - группа доходов;

5 - 6 разряды - подгруппа доходов;

7 - 11 разряды - статья, подстатья доходов;

12 - 13 разряды - элемент;

14 - 17 разряды - подпрограмма;

18 - 20 разряды - экономическая классификация доходов.

Основным кодом дохода для бюджетных учреждений является код 000 3 00 00000 00 0000 000 "Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности". Коды экономической классификации доходов (18 - 20 разряды кода классификации доходов) используются в соответствии с экономическим содержанием хозяйственной деятельности:

120 - доходы от собственности;

130 - доходы от оказания платных услуг;

150 - безвозмездные и безвозвратные поступления от бюджетов;

170 - доходы от операций с активами;

180 - прочие доходы и т.д.

Обратите внимание: в совместном Письме Минфина России от 17.02.2005 N 01-01-17/2, Федерального казначейства от 14.02.2005 N 42-7.1-01/5.1-32 дана таблица соответствия кодов бюджетной классификации доходов в части внебюджетных средств, указанных в Приказе Минфина России от 11.12.2002 N 127н и Указаниях о порядке применения бюджетной классификации.

20. УЧЕТ ТРУДОВЫХ КНИЖЕК

Трудовые книжки являются защищенной полиграфической продукцией. Согласно п. 40 Правил бланки трудовой книжки и вкладышей в нее организации учитывают в Приходно-расходной книге по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. Также организации ведут Книгу учета движения трудовых книжек и вкладышей в них. Обе книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, заверены подписью руководителя организации, а также скреплены сургучной печатью или опломбированы (п. 41 Правил). Формы книг приведены в Приложениях N N 2, 3 к Инструкции.

В соответствии с п. 42 Правил бланки трудовых книжек и вкладыши в них хранятся в организации как документы строгой отчетности и выдаются лицу, ответственному за ведение трудовых книжек, по его заявке. Списание испорченных бланков трудовых книжек и вкладышей к ним оформляется Актом о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816), утвержденным Инструкцией N 70н.

Порядок учета бланков трудовых книжек и вкладышей к ним вызывает много спорных вопросов на практике, что, прежде всего, связано с изменившейся методикой их отражения в бухгалтерском учете. Согласно п. 166 Инструкции N 107н бланки трудовых книжек и вкладышей к ним отражались в бухгалтерском учете на субсчете 132 "Денежные документы" по цене приобретения. В свою очередь, п. 241 Инструкции N 70н предусматривает вести учет находящихся на хранении и выдаваемых в подотчет бланков трудовых книжек и вкладышей к ним на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". При этом их учетная цена, выраженная в условной оценке, должна быть равна 1 руб. за бланк. Однако определить, на каких счетах отражаются приобретение названных бланков строгой отчетности и их выдача, по Инструкции N 70н сложно. С целью разъяснения порядка учета приобретения и выдачи трудовых книжек бюджетным учреждением органы Федерального казначейства выпустили Письмо от 18.05.2005 N 42-2.2-06/63 (далее - Письмо N 42-2.2-06/63), в котором предложены бухгалтерские записи, отражающие приобретение и выдачу названных бланков строгой отчетности.

В соответствии с ч. 2 ст. 66 Трудового кодекса Российской Федерации форма, порядок ведения и хранения трудовых книжек, а также порядок изготовления бланков трудовых книжек и обеспечения ими работодателей устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Пунктом 47 разд. 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2003 г. N 225 установлено, что при выдаче работнику трудовой книжки и вкладыша к ней работодатель взимает с него плату в размере расходов на их приобретение.

Трудовые книжки и вкладыши к ним приобретаются работодателем, в том числе бюджетным учреждением, по существующей рыночной цене.

Согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, при выдаче трудовой книжки и вкладыша к ней делается следующая запись:

Д 120503560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг" в размере расходов на приобретение трудовых книжек и вкладышей к ним (данные с забалансового учета);

К 140101130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

При поступлении средств от реализации трудовых книжек и вкладышей к ним в кассу учреждения делаются следующие записи:

Д 120104510 "Поступления в кассу";

К 120503660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

При отражении на лицевом счете учреждения указанных средств делаются следующие записи:

Д 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг";

К 120104610 "Выбытия из кассы".

При перечислении в доход федерального бюджета указанных средств делаются следующие записи:

Д 121002130 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг";

К 130405226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг".

Заметим, что предложенные в Письме бухгалтерские записи по выдаче трудовых книжек и вкладышей к ним не содержат операций по счету 03 "Бланки строгой отчетности", а они, на наш взгляд, необходимы, так как в соответствии с п. 241 Инструкции N 70н находящиеся на хранении бланки строгой отчетности, к которым, в частности, и относятся трудовые книжки и вкладыши к ним, отражаются на указанном выше счете.

Использование в Письме N 42-2.2-06/63 счета 1 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг", по нашему мнению, не совсем верно, потому что он должен применяться при отражении операций, предполагающих получение дохода (прибыли). Однако из Письма следует, что работник, приобретая бланк трудовой книжки или вкладыш к ней, вносит плату в размере расходов, понесенных работодателем при их приобретении, следовательно, никакой прибыли при продаже данных бланков строгой отчетности у работодателя не возникает. Кроме того, в п. 47 разд. 8 Правил говорится об этом же. Поэтому мы считаем, что наиболее целесообразно в этом случае использовать счет 1 401 01 180 "Прочие доходы". Кроме того, заметим, что в счетах, отражающих операции по учету полученного дохода от рыночных продаж товаров (работ, услуг), следует указывать код вида деятельности "2" - предпринимательская и иная приносящая доход деятельность, а не "1" - бюджетная деятельность, как указывает Письмо N 42-2.2-06/63.

Обратите внимание: в ответе на частный запрос налогоплательщика Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, ссылаясь на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, говорит о том, что передача организацией права собственности на бланк трудовой книжки или вкладыша к ней работнику на возмездной основе, в том числе в случае их приобретения организацией без НДС, признается реализацией товара и соответственно подлежит обложению НДС. Таким образом, при продаже трудовой книжки сумма НДС должна уплачивается в бюджет за счет средств, полученных от работника организации (п. 1 ст. 168 НК РФ). Однако, по нашему мнению, бюджетная организация выполняет роль посредника между работниками и продавцом бланков, а следовательно, при выдаче книжек нет их реализации, и начислять НДС не нужно. Требование Инструкции N 70н отражать бланки трудовых книжек на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности" еще раз подтверждает такую позицию, поскольку продавать то, что не учитывается на балансе, - некорректно.

С учетом сделанных замечаний предлагаем следующий вариант бухгалтерских записей, отражающих выдачу работнику трудовой книжки.

Пример. Бюджетным учреждением в сентябре 2005 г. были приобретены трудовые книжки в количестве 150 шт. на сумму 13 500 руб. Рыночная цена трудовой книжки составляет 90 руб. за шт. Бюджетное учреждение выдало трудовую книжку новому сотруднику, который ранее нигде не работал и не имел трудовой книжки.

В бухгалтерском учете выдача работнику трудовой книжки согласно Письму должна быть отражена следующим образом.

     
   ——————————————————————T————————————————T————————————————T————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |     Кредит     | Сумма, |
   |                     |                |                |  руб.  |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Приобретены трудовые |1 401 01 226    |1 302 07 730    | 13 500 |
   |книжки бюджетным     |Расходы на      |Увеличение      |        |
   |учреждением          |прочие услуги   |кредиторской    |        |
   |                     |                |задолженности   |        |
   |                     |                |по расчетам с   |        |
   |                     |                |поставщиками и  |        |
   |                     |                |подрядчиками    |        |
   |                     |                |по оплате       |        |
   |                     |                |прочих услуг    |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Оплачены поставщику  |1 302 07 830    |1 304 05 226    | 13 500 |
   |трудовые книжки      |Уменьшение      |Расчеты по      |        |
   |                     |кредиторской    |платежам из     |        |
   |                     |задолженности по|бюджета с       |        |
   |                     |расчетам с      |органами,       |        |
   |                     |поставщиками и  |организующими   |        |
   |                     |подрядчиками по |исполнение      |        |
   |                     |оплате прочих   |бюджетов по     |        |
   |                     |услуг           |оплате прочих   |        |
   |                     |                |услуг           |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Оприходованы трудовые|03              |                |     50 |
   |книжки на кассира    |Бланки строгой  |                |        |
   |(материально—        |отчетности      |                |        |
   |ответственное лицо)  |                |                |        |
   |бюджетного учреждения|                |                |        |
   |(50 шт. х 1 руб.)    |                |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Переданы трудовые    |                |                |        |
   |книжки на хранение   |                |                |        |
   |работнику кадровой   |                |                |        |
   |службы:              |                |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |— списаны с кассира  |                |03              |     50 |
   |как с материально—   |                |Бланки строгой  |        |
   |ответственного лица  |                |отчетности      |        |
   |трудовые книжки      |                |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |— оприходованы       |03              |                |     50 |
   |трудовые книжки на   |Бланки строгой  |                |        |
   |работника отдела     |отчетности      |                |        |
   |кадров               |                |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Начислен доход       |1 205 10 560    |1 401 01 180    |     90 |
   |                     |Увеличение      |Прочие доходы   |        |
   |                     |дебиторской     |                |        |
   |                     |задолженности по|                |        |
   |                     |прочим доходам  |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Выдана трудовая      |1 201 04 510    |1 205 10 660    |     90 |
   |книжка работнику     |Поступления в   |Уменьшение      |        |
   |                     |кассу           |дебиторской     |        |
   |                     |                |задолженности   |        |
   |                     |                |по прочим       |        |
   |                     |                |доходам         |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Одновременно списан  |                |03              |      1 |
   |бланк трудовой книжки|                |Бланки строгой  |        |
   |с работника кадрового|                |отчетности      |        |
   |отдела               |                |                |        |
   |(в количестве 1 шт. и|                |                |        |
   |в усл. ед. 1 руб.)   |                |                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Внесены наличные     |1 304 05 226    |1 201 04 610    |     90 |
   |денежные средства на |Расчеты по      |Выбытия из      |        |
   |лицевой счет         |платежам из     |кассы           |        |
   |бюджетного           |бюджета с       |                |        |
   |учреждения,          |органами,       |                |        |
   |обслуживаемый в ОФК  |организующими   |                |        |
   |                     |исполнение      |                |        |
   |                     |бюджетов, по    |                |        |
   |                     |оплате прочих   |                |        |
   |                     |услуг           |                |        |
   |                     |1 201 01 510 <*>|                |        |
   +—————————————————————+————————————————+————————————————+————————+
   |Зачислены доходы в   |1 210 02 180    |1 304 05 226    |     90 |
   |бюджет               |Расчеты с       |Расчеты по      |        |
   |                     |органами,       |платежам из     |        |
   |                     |организующими   |бюджета с       |        |
   |                     |исполнение      |органами,       |        |
   |                     |бюджетов, по    |организующими   |        |
   |                     |поступившим в   |исполнение      |        |
   |                     |бюджет прочим   |бюджетов, по    |        |
   |                     |доходам         |оплате прочих   |        |
   |                     |                |услуг           |        |
   |                     |                |2 201 01 610 <*>|        |
   L—————————————————————+————————————————+————————————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если счет бюджетного учреждения обслуживается кредитной организацией, а не органом федерального казначейства.

21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

21.1. Бюджетные организации - плательщики НДС

Один из первых вопросов, которые возникают у бухгалтеров бюджетной сферы в связи с налогом на добавленную стоимость, звучит следующим образом: должны ли бюджетные учреждения вставать на учет в налоговом органе как плательщики налога на добавленную стоимость? Согласно Закону "О налоге на добавленную стоимость", который впервые ввел этот налог, экономическая сущность НДС заключается в изъятии в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию). Так вот, принимая во внимание суть этого налога, любая организация, если она производит или реализует товары (работы, услуги), должна платить налог на добавленную стоимость. Непременным условием выступает наличие самой добавленной стоимости, то есть дохода, или, другими словами, прибыли, поскольку разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат по их производству (выполнению, оказанию) и есть прибыль.

Однако известно, что бюджетные организации в отличие от коммерческих созданы не с целью получения прибыли. В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение создается органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера. Бюджетные организации осуществляют свою деятельность на основании сметы доходов и расходов за счет соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда, то есть за счет государства. Вполне очевидно, что уплата НДС государству за счет государства не имеет смысла. Несмотря на это, ст. 143 НК РФ признает плательщиками НДС все организации без какого-либо исключения. Поскольку бюджетные учреждения относятся к организациям (ст. 120 ГК РФ), то они являются плательщиками НДС и подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. ст. 83, 84 НК РФ.

Обратите внимание: бюджетные организации обязаны встать на налоговый учет по месту своего нахождения, даже если они не осуществляют предпринимательскую деятельность. Это связано с тем, что Налоговый кодекс освобождает отдельные товары и операции от обложения НДС (ст. ст. 146, 149, 150 НК РФ), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ) и не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты НДС.

21.2. Объект обложения НДС

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Следует учесть, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС.

Объектом НДС признается также передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

В число объектов налогообложения входят также строительно-монтажные работы для собственного потребления и ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

21.3. Льготы по НДС

Перечень услуг, освобожденных от обложения НДС, изложен в п. 2 ст. 149 НК РФ. Данный перечень носит исчерпывающий характер, и часть платных услуг бюджетных учреждений, которая не вошла в него, облагается НДС. Важным моментом для использования освобождения от обложения НДС является выполнение требований п. п. 4 - 8 ст. 149 НК РФ. Следует помнить, что если бюджетная организация осуществляет как подлежащие, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) операции, она обязана вести раздельный учет таких операций. Это требование установлено п. 4 ст. 149 НК РФ. В п. 5 указанной статьи приведен порядок, согласно которому организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого нужно представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика не позднее 1-го числа налогового периода, начиная с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению при наличии у организации соответствующих лицензий на осуществление лицензируемой деятельности. Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ). При отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров. При этом в расчет не берется дата их оплаты. Такое правило установлено п. 8 ст. 149 НК РФ.

21.3.1. Льготы по НДС

для образовательных учреждений

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация услуг в сфере образования при условии, если эти услуги оказывают некоммерческие образовательные учреждения учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. При этом не стоит забывать, что консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений не подпадают под это освобождение.

Обратите внимание: реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (в том числе учебно-производственными мастерскими в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению. Причем независимо от того, направляется доход от этой реализации на ведение уставной деятельности учреждения или нет.

При оказании некоммерческими образовательными учреждениями услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного или воспитательного процесса освобождение от налога предоставляется независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный за оказание этих услуг.

Услугой для целей налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Согласно Закону "Об образовании" под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства. Такой процесс должен сопровождаться констатацией достижения обучающимся установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Согласно п. 6 ст. 33 Закона "Об образовании" право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные российским законодательством, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Таким образом, указанную льготу предоставляют при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом "Об образовании".

Обратите внимание: Приказом Министерства общего и профессионального образования РФ от 16.03.1999 N 643 "Об утверждении типового положения о филиалах высших учебных заведений, подведомственных федеральным органам исполнительной власти" установлено, что филиал проходит лицензирование образовательной деятельности самостоятельно. Таким образом, условием для применения вышеуказанного освобождения образовательным учреждением, которое имеет филиалы, является наличие лицензий на право ведения образовательной деятельности как у самого учреждения, так и у его филиалов.

21.3.2. Льготы при выполнении НИОКР

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с российским законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основании хозяйственных договоров.

При выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования согласно хозяйственным договорам основанием для освобождения этих работ от налога является договор на выполнение таких работ. Также нужно представить в налоговый орган подтверждение, что организация, выполняющая данные работы, относится к учреждениям образования или научным организациям.

21.3.3. Льготы по НДС для учреждений культуры

Услуги в сфере культуры и искусства, которые оказывают учреждения культуры и искусства, также не облагаются НДС (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). К таким услугам относятся:

- услуги проката аудио-, видеоносителей, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов и услуг по их распространению.

К учреждениям культуры и искусства в целях гл. 21 НК РФ относят:

- театры, кинотеатры;

- концертные организации и коллективы;

- театральные и концертные кассы;

- цирки;

- библиотеки, музеи, выставки;

- дома и дворцы культуры (в частности, дома кино, литератора, композитора), клубы;

- планетарии, парки культуры и отдыха;

- лектории и народные университеты;

- экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро);

- заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Если образовательное учреждение имеет в качестве обособленного или структурного подразделения библиотеку, клуб, то оно может получить освобождение от уплаты НДС. Однако эта льгота предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.

21.4. Налоговая база

Согласно ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров, работ, услуг определяется с учетом особенностей реализации произведенных или приобретенных на стороне товаров.

При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, работ, услуг, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При установлении налоговой базы выручка от реализации товаров, работ, услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, работ, услуг, полученных им в денежной и (или) в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу включаются авансовые и иные платежи, получаемые в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС.

Выручка (расходы), полученная в иностранной валюте, при расчете налоговой базы пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Налогоплательщики вправе выбрать один из двух методов определения момента налоговой базы: либо день отгрузки, либо день оплаты реализованных товаров (ст. 167 НК РФ).

Для справки: в соответствии с изменениями, которые внес в гл. 21 НК РФ Федеральный закон от 22.07 05 N 119-ФЗ, с 2006 г. налоговая база определяется только "по отгрузке".

21.5. Отражение в учете отложенного НДС

Согласно п. 189 Инструкции N 70н расчеты по НДС ведут на счете 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". По кредиту счета 0 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" показывают НДС, начисленный к уплате в бюджет, а по дебету счета 0 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - сумму вычета по налогу или его уплату в бюджет.

НДС начисляют в корреспонденции со счетом учета доходов. Конкретный счет доходов зависит от операции, которая облагается налогом. При продаже товаров, оказании услуг или выполнении работ доход отражается на счете 0 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Если бюджетное учреждение реализует готовую продукцию, основные средства, нематериальные активы, материалы, то доход отражается на счете 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Если учетной политикой организации момент определения налоговой базы предусмотрен "по отгрузке", то на дату реализации товаров (работ, услуг) в учете следует начислить доход, а затем уменьшить его на сумму НДС.

Пример. Бюджетное учреждение оказало платные услуги на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

В учете учреждения будут сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании акта    |2 205 03 560    |2 401 01 130  |  236 000 |
   |выполненных работ    |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |отражена             |дебиторской     |рыночных      |          |
   |задолженность        |задолженности по|продаж        |          |
   |заказчика            |доходам от      |товаров,      |          |
   |                     |рыночных продаж |работ, услуг  |          |
   |                     |товаров, работ, |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС к уплате|2 401 01 130    |2 303 04 730  |   36 000 |
   |в бюджет             |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |                     |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |                     |товаров, работ, |задолженности |          |
   |                     |услуг           |по налогу на  |          |
   |                     |                |добавленную   |          |
   |                     |                |стоимость     |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

При определении налоговой базы "по отгрузке" начисление НДС и его отражение в бюджетном учете не вызывает вопросов, так как все нюансы этой операции оговорены в новой Инструкции. Если учреждение определяет налоговую базу по НДС "по оплате", то доход в момент отгрузки товаров (работ, услуг) также надо отразить в учете, а вот начислить НДС к уплате в бюджет следует только после оплаты услуг заказчиком. Вот именно в этом случае и возникает вопрос: на каком счете отражать начисление налога до оплаты выручки? Дело в том, что специального счета для такого случая Инструкцией N 70н не предусмотрено. Коммерческие организации отражают такой налог на счете учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами на отдельном субсчете, который называется "Налог на добавленную стоимость, срок оплаты которого не наступил" (так называемый отложенный налог).

Отражать отложенный налог надо, иначе доходы учреждения будут завышены. Можно воспользоваться опытом коммерческих структур и отражать этот налог на счете 0 302 16 000 "Расчеты по прочим расходам". Тогда на момент отгрузки по кредиту счета 2 302 16 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам" нужно отразить отложенный НДС, а когда покупатель оплатит товар - начислить налог в бюджет. Для этого надо уменьшить счет учета расчетов по прочим расходам, то есть показать сумму НДС по дебету счета 2 302 16 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам" и кредиту счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

В этом случае записи в учете по приведенному выше примеру будут следующими.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |На основании акта    |2 205 03 560    |2 401 01 130  |  236 000 |
   |выполненных работ    |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |отражена             |дебиторской     |рыночных      |          |
   |задолженность        |задолженности по|продаж        |          |
   |заказчика            |доходам от      |товаров,      |          |
   |                     |рыночных продаж |работ, услуг  |          |
   |                     |товаров, работ, |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС, срок   |2 401 01 130    |2 302 16 730  |   36 000 |
   |уплаты которого не   |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |наступил             |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |                     |товаров, работ, |задолженности |          |
   |                     |услуг           |по прочим     |          |
   |                     |                |расходам      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Отражена оплата услуг|2 201 01 510    |2 205 03 660  |   36 000 |
   |                     |Поступление     |Уменьшение    |          |
   |                     |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |учреждения на   |задолженности |          |
   |                     |банковские счета|по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС к уплате|2 302 16 830    |2 303 04 730  |   36 000 |
   |в бюджет             |Уменьшение      |Увеличение    |          |
   |                     |кредиторской    |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |прочим расходам |по налогу на  |          |
   |                     |                |добавленную   |          |
   |                     |                |стоимость     |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Второй способ отражения отложенного НДС заключается в том, что налог по неоплаченной выручке отражается за балансом. Для этого вводят специальный забалансовый счет. Тогда при отгрузке товаров (работ, услуг) отложенный налог следует показать по кредиту забалансового счета. Когда поступит оплата от покупателя, сумму отложенного налога надо отразить по дебету забалансового счета и одновременно начислить НДС с реализации, подлежащий уплате в бюджет.

21.6. Отражение в учете НДС по приобретенным

материальным ценностям, работам, услугам

В соответствии с п. 166 Инструкции N 70н суммы НДС по приобретенным материальным ценностям, принятым работам, полученным услугам учитываются на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". По дебету указанного счета в увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам отражаются суммы НДС, относящиеся к приобретенным учреждением у поставщиков материальным ценностям, выполненным для учреждения работам и услугам. С кредита указанного счета в уменьшение кредиторской задолженности по налогу списываются суммы НДС, подлежащие возмещению в соответствии с налоговым законодательством.

Обратите внимание: счет 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" применяется в рамках предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, и только в том случае, если результаты этой деятельности облагаются НДС. Другими словами, на счете 0 210 01 000 учитываются суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета.

Чтобы выяснить, в каком случае суммы НДС подлежат возмещению из бюджета, обратимся к ст. 171 НК РФ. В соответствии с указанной статьей вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, и документов, подтверждающих оплату сумм налога.

Пример. Бюджетное учреждение заключило договор на приобретение материалов, которые предполагает использовать для оказания платных услуг, облагаемых НДС. Материалы были получены в сентябре 2005 г., оплачены в октябре 2005 г. Стоимость материалов - 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

В учете будут составлены следующие записи.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                        Сентябрь 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Получены материалы   |2 105 05 340    |2 302 20 730  |  30 000  |
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |стоимости прочих|кредиторской  |          |
   |                     |материальных    |задолженности |          |
   |                     |запасов         |по            |          |
   |                     |                |приобретению  |          |
   |                     |                |материальных  |          |
   |                     |                |запасов       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выделен НДС,         |2 210 01 560    |2 302 20 730  |   5 400  |
   |относящийся к        |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |материалам           |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |материальных  |          |
   |                     |ценностям,      |запасов       |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                         Октябрь 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Произведена оплата   |2 302 20 830    |2 201 01 610  |  35 400  |
   |материалов           |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |приобретению    |учреждения с  |          |
   |                     |материальных    |банковских    |          |
   |                     |запасов         |счетов        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Предъявлен к вычету  |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   5 400  |
   |НДС по материалам    |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |                     |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |налогу на       |по НДС по     |          |
   |                     |добавленную     |приобретенным |          |
   |                     |стоимость       |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

21.7. Отражение в учете НДС с полученных авансов

В Плане счетов бюджетного учета отсутствует счет, на котором можно было бы отразить сумму полученных от покупателей авансов и начисленный с них НДС. До тех пор, пока эта недоработка не будет исправлена, по нашему мнению, следует применять счет 0 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". То есть использовать нужно тот же счет, что и для учета задолженности покупателей за реализованные товары (работы, услуги), при этом необходимо организовать на нем аналитический учет по авансам полученным.

Пример. Медицинское учреждение 28 сентября 2005 г. получило аванс от клиента по договору на оказание косметологических услуг в размере 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. Услуги были оказаны в октябре 2005 г.

В бюджетном учете учреждения указанные операции отражаются следующим образом.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                        Сентябрь 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Получены в кассу     |2 201 04 510    |2 205 03 660  |  11 800  |
   |денежные средства по |Поступления в   |Уменьшение    |          |
   |договору на оказание |кассу           |дебиторской   |          |
   |косметологических    |                |задолженности |          |
   |услуг                |                |по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   |                     |                |(аванс)       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС с аванса|2 205 03 560    |2 303 04 730  |   1 800  |
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |доходам от      |по налогу на  |          |
   |                     |рыночных продаж |добавленную   |          |
   |                     |товаров, работ, |стоимость     |          |
   |                     |услуг (НДС с    |              |          |
   |                     |аванса)         |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                         Октябрь 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |На основании акта    |2 205 03 560    |2 401 01 130  |  11 800  |
   |выполненных работ    |Увеличение      |Доходы от     |          |
   |отражена             |дебиторской     |рыночных      |          |
   |задолженность        |задолженности по|продаж        |          |
   |заказчика            |доходам от      |товаров,      |          |
   |                     |рыночных продаж |работ, услуг  |          |
   |                     |товаров, работ, |              |          |
   |                     |услуг           |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Зачтен полученный    |2 205 03 560    |2 205 03 560  |  11 800  |
   |аванс                |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |доходам от      |по доходам от |          |
   |                     |рыночных продаж |рыночных      |          |
   |                     |товаров, работ, |продаж        |          |
   |                     |услуг (аванс)   |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен НДС к уплате|2 401 01 130    |2 303 04 730  |   1 800  |
   |в бюджет с полученной|Доходы от       |Увеличение    |          |
   |выручки              |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |                     |товаров, работ, |задолженности |          |
   |                     |услуг           |по налогу на  |          |
   |                     |                |добавленную   |          |
   |                     |                |стоимость     |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Зачтен НДС,          |2 303 04 830    |2 205 03 660  |   1 800  |
   |начисленный с аванса |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |(п. 5 ст. 171 НК РФ) |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |налогу на       |по доходам от |          |
   |                     |добавленную     |рыночных      |          |
   |                     |стоимость       |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   |                     |                |(НДС с аванса)|          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

21.8. Право на освобождение от исполнения

обязанностей плательщика НДС

Законодательством о налогообложении предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Она закреплена в ст. 145 НК РФ. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысит одного миллиона рублей, то организация имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ). Кроме того, организация не должна заниматься реализацией подакцизных товаров в течение трех указанных месяцев, а также в течение всего последующего периода, когда действует право на освобождение от НДС. В противном случае организация утрачивает данное право, так же как и в случае, если сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысит один миллион рублей начиная с 1-го числа месяца, в котором произошло такое превышение (п. 5 ст. 145 НК РФ).

Обратите внимание: выручка должна исчисляться именно за каждые три последовательных календарных месяца, а не за квартал.

Пример. Детская спортивная школа (ДСШ) пользуется правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 1 февраля 2005 г. Выручка ДСШ без учета НДС в 2005 г. составила:

- в феврале - 320 000 руб.;

- в марте - 340 000 руб.;

- в апреле - 310 000 руб.;

- в мае - 330 000 руб.;

- в июне - 360 000 руб.;

- в июле - 350 000 руб.

За первые три последовательных календарных месяца - февраль, март, апрель - выручка составила 970 000 руб. (320 000 + 340 000 + 310 000). За вторые три последовательных месяца - март, апрель, май - 980 000 руб. (340 000 + 310 000 + 330 000). За три следующих месяца - апрель, май, июнь - выручка будет равна 1 000 000 руб. (310 000 + 330 000 + 360 000). А вот за последние три месяца - май, июнь, июль - 1 040 000 руб. (330 000 + 360 000 + 350 000), то есть в июле 2005 г. произойдет превышение лимита выручки.

Таким образом, в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ с 1 июля 2005 г. ДСШ утратит право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Для справки: в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ лимит выручки для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС увеличен до двух миллионов рублей за три последовательных календарных месяца.

21.8.1. Документальное оформление права

на освобождение от НДС

Для того чтобы получить такое право, в налоговые органы до 20-го числа месяца, начиная с которого оно будет использоваться, необходимо представить уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС (выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур). Форма Уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

Поскольку бухгалтерский баланс не содержит данных о выручке организации, выписка составляется на основании Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

После того как уведомление будет направлено в налоговые органы, организация не может по своей воле отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая утраты права на него в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ. Если вернуться к нашему примеру и предположить, что ДСШ не утрачивала права на освобождение от уплаты НДС в связи с превышением лимита выручки, то до 1 февраля 2006 г. она обязана пользоваться освобождением.

При использовании права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС необходимо помнить, что его нужно периодически (каждый год) подтверждать. То есть по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа следующего месяца (в нашем примере до 20 марта 2006 г.) необходимо представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока действия права на освобождение соблюдались условия относительно выручки, а также направить уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от него. При отказе от права на освобождение по НДС налогоплательщики могут представлять в налоговый орган уведомление в произвольной форме (Письмо МНС России от 30.09.2002 N БГ-6-03/1488@).

Обратите внимание: условие подтверждения права на освобождение является непременным, и о нем следует помнить.

Для бюджетных учреждений освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС не только вполне законный способ минимизации налогообложения, но и возможность сокращения объема работы бухгалтерии по представлению налоговой отчетности. В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ в обязанность любого бюджетного учреждения как налогоплательщика входит представление налоговой декларации либо ежемесячно, либо один раз в квартал. Организации, получившие право на освобождение от уплаты НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ могут не представлять налоговые декларации. Именно к такому заключению пришел ВАС РФ в Решении от 13.02.2003 N 10462/02.

Еще на один аспект использования права на освобождение от НДС хотелось бы обратить внимание читателей. Освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не снимает с налогоплательщика иные обязанности, в том числе обязанности налогового агента. Так, например, если бюджетная организация является арендатором муниципального имущества, за ней сохраняются обязанности налогового агента по начислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет.

21.8.2. Определение суммы выручки

для получения права на освобождение от НДС

Практическая реализация этого права вызывает немало спорных вопросов у бюджетных организаций. Один из них - учитывается ли при определении выручки стоимость товаров (работ, услуг), произведенных в рамках основной (бюджетной) деятельности, или выручка определяется только на основании данных по внебюджетной деятельности?

По нашему мнению, суммы финансирования бюджетной (основной) деятельности учреждения не должны участвовать в расчете лимита выручки при освобождении от НДС. На основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Вполне очевидно, что финансирование бюджетной деятельности учреждения не относится к оплате товаров (работ, услуг). Кроме того, в п. 32.1 Методических рекомендаций по НДС, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указано, что в налоговую базу не включаются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и использованные указанными получателями по назначению.

В свою очередь, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций. Поскольку бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям (ст. 120 ГК РФ), это положение вполне к ним применимо. Отсюда следует вывод, что денежные средства, полученные на финансирование бюджетной (основной) деятельности учреждения, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДС и, следовательно, не участвуют при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ. Значит, в расчет принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) в рамках разрешенной предпринимательской деятельности.

А если учреждение занимается предпринимательской деятельностью как облагаемой, так и не облагаемой НДС? Участвует ли в расчете выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС? Положительный ответ на этот вопрос содержится в п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС: сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 Кодекса следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 Кодекса).

В учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить метод определения налоговой базы. В соответствии со ст. 167 НК РФ налоговую базу по НДС можно определять двумя способами: либо "по отгрузке" (по мере предъявления покупателю расчетных документов - день отгрузки, передачи товаров, работ, услуг), либо "по оплате" (по мере поступления денежных средств - день оплаты отгруженных товаров).

Учетная политика формируется организацией до получения права на освобождение. Так, в нашем примере при расчете лимита выручки для получения права на освобождение от уплаты НДС должна участвовать выручка, полученная ДСШ в ноябре, декабре 2004 г. и в январе 2005 г. Следовательно, в учреждении должен быть приказ об учетной политике для целей налогообложения на 2004 - 2005 гг.

При расчете лимита выручки для получения права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС не учитываются:

- суммы денежных средств, перечисленные в ст. 162 НК РФ, в частности авансы, полученные по предстоящую поставку продукции;

- операции по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- операции, приведенные в пп. 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;

- операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

21.8.3. НДС в период действия права на освобождение

от исполнения обязанностей налогоплательщика

Особый интерес для организаций, которые на момент получения права на освобождение от уплаты НДС определяли выручку "по оплате", представляет ситуация, когда плата за продукцию, отгруженную до получения данного права, поступила в период действия права на освобождение от НДС.

Пример. Продолжим предыдущий пример. Учетная политика ДСШ в 2004 - 2005 гг. - "по оплате". В феврале 2005 г. школа получила плату за услуги, оказанные в январе 2004 г., - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

У бухгалтера ДСШ возникнут сразу два вопроса.

1. Учитываются ли полученные суммы при подсчете выручки за каждые три последовательных месяца?

2. Надо ли платить НДС с полученных сумм?

Ответим на них.

1. При подсчете выручки за каждые три последовательных календарных месяца учитывается выручка за продукцию, отгруженную в период действия освобождения. Другими словами, выручка в этом случае считается "по отгрузке" и суммы, полученные за услуги, оказанные в декабре 2004 г., в расчет не включаются. Это следует из п. 5 ст. 145 НК РФ.

2. С полученной суммы надо уплатить НДС. Такое требование содержится в п. 2.10 Методических рекомендаций по НДС. С позицией налоговых органов трудно не согласиться. Дело в том, что НДС облагается реализация товаров, работ или услуг, то есть передача их покупателю. Так как организация в момент отгрузки являлась плательщиком НДС, у нее появился объект налогообложения и обязательство по уплате налога. При этом Налоговый кодекс не связывает возникновение этого обязательства с методом определения выручки для целей налогообложения, устанавливающим срок исполнения обязательства. В нашем примере он наступает в день получения оплаты, то есть в феврале 2005 г.

В бухгалтерском учете ДСШ в феврале 2005 г. оформляются следующие записи.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Поступила плата за   |2 201 01 510    |2 205 03 660  |  118 000 |
   |услуги, оказанные в  |Поступление     |Уменьшение    |          |
   |декабре 2004 г.      |денежных средств|дебиторской   |          |
   |                     |учреждения на   |задолженности |          |
   |                     |банковские счета|по доходам от |          |
   |                     |                |рыночных      |          |
   |                     |                |продаж        |          |
   |                     |                |товаров,      |          |
   |                     |                |работ, услуг  |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен в бюджет  |2 303 04 830    |2 201 01 610  |   18 000 |
   |НДС                  |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |                     |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |налогу на       |учреждения с  |          |
   |                     |добавленную     |банковских    |          |
   |                     |стоимость       |счетов        |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

Не менее интересна ситуация, когда до использования права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС организация на основании ст. ст. 171, 172 НК РФ приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам (в том числе по основным средствам и нематериальным активам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых налогом, но не использованных по назначению. Или, наоборот, в период действия указанного права суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам учитывались в их стоимости, а после его утраты они были использованы для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пример. По данным бухгалтерского учета ДСШ по состоянию на 1 февраля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей имелись остатки:

- 25 000 руб. - на счете 2 105 05 000 "Прочие материальные запасы";

- 8000 руб. - на счете 2 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь".

В мае 2005 г. ДСШ приобрела и оплатила 4 спортивных велосипеда на общую сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Напомним, что ДСШ получила право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС 1 февраля 2005 г. и утратила его с 1 июля 2005 г.

По состоянию на 1 июля 2005 г. на счетах учета материальных ценностей числятся остатки:

- 8000 руб. - на счете 2 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

- 59 000 руб. - на счете 2 101 05 000 "Транспортные средства".

Выход из описанной ситуации может быть следующим.

Во-первых, сумму НДС, относящуюся к остатку на 1 февраля 2005 г. на счете 2 105 05 000 "Прочие материальные запасы", ДСШ обязана восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от НДС путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ). Это право используется организацией с 1 февраля 2005 г. значит, последним периодом перед отправкой уведомления будет январь 2005 г. На сумму восстановленного НДС надо увеличить стоимость прочих материальных запасов.

Во-вторых, необходимо определить остаточную стоимость основных средств, числящихся на счете 2 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь". Допустим, что это гантели (5 шт.), каждая стоимостью 1600 руб. Всего - 8000 руб. По правилам бюджетного учета на основные средства стоимостью от 1000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при вводе их в эксплуатацию (п. 44 Инструкции N 70н). О том, что спортивный инвентарь был выдан, свидетельствует требование-накладная на гантели. Таким образом, остаточная стоимость спортивного инвентаря равна нулю.

По нашему мнению, восстанавливать НДС не с чего. Налоговые органы могут не согласиться с такой позицией, так как прямых указаний на восстановление налога с остаточной стоимости основных средств относительно утраты права на освобождение от НДС Налоговый кодекс не содержит. В этом случае можно сослаться на Письмо Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-11/66, в котором говорится о необходимости восстановления НДС с остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения.

В-третьих, при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС сумма налога, относящаяся к основным средствам, приобретенным в период освобождения, принимается к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171, 172 НК РФ. Следуя логике вышеприведенных рассуждений, принимать к вычету НДС нужно в части, которая относится к остаточной стоимости.

В бюджетном учете срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 39 - 41 Инструкции N 70н).

Согласно указанной Классификации велосипеды относятся к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет. Установленный организацией срок эксплуатации велосипедов - три года, на учет они были поставлены в мае 2005 г. В июне была начислена амортизация в сумме 1 639 руб. (59 000 руб. / 36 мес.). НДС, относящийся к остаточной стоимости, будет равен 8750 руб. ((59 000 руб. - 1639 руб.) / 118% x 18%)). На сумму НДС, поставленного к вычету, придется уменьшить стоимость велосипедов и пересчитать норму их дальнейшей амортизации.

В бухгалтерском учете ДСШ в 2005 г. должны быть отражены следующие операции.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                         Февраль 2005 г.                        |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Сторно               |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   4 500  |
   |Уменьшены вычеты по  |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |НДС в связи с        |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |применением права на |задолженности по|задолженности |          |
   |освобождение от НДС с|налогу на       |по НДС по     |          |
   |февраля 2005 г. на   |добавленную     |приобретенным |          |
   |сумму НДС,           |стоимость       |материальным  |          |
   |относящуюся к прочим |                |ценностям,    |          |
   |материальным запасам,|                |работам,      |          |
   |не использованным на |                |услугам       |          |
   |момент перехода к    |                |              |          |
   |освобождению от НДС  |                |              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Увеличена стоимость  |2 105 05 340    |2 210 01 660  |   4 500  |
   |прочих материальных  |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |запасов на сумму     |стоимости прочих|дебиторской   |          |
   |восстановленного НДС |материальных    |задолженности |          |
   |                     |запасов         |по НДС по     |          |
   |                     |                |приобретенным |          |
   |                     |                |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                           Май 2005 г.                          |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Получены велосипеды  |2 106 01 310    |2 302 17 730  |  59 000  |
   |                     |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |капитальных     |кредиторской  |          |
   |                     |вложений в      |задолженности |          |
   |                     |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Приняты велосипеды к |2 101 05 310    |2 106 01 410  |  59 000  |
   |учету                |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |                     |стоимости       |капитальных   |          |
   |                     |транспортных    |вложений в    |          |
   |                     |средств         |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                          Июнь 2005 г.                          |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |Начислена амортизация|2 401 01 271    |2 104 05 410  |   1 639  |
   |на велосипеды        |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |                     |амортизацию     |стоимости     |          |
   |                     |основных средств|транспортных  |          |
   |                     |и нематериальных|средств за    |          |
   |                     |активов         |счет          |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |                          Июль 2005 г.                          |
   +—————————————————————T————————————————T——————————————T——————————+
   |НДС, относящийся к   |2 303 04 830    |2 210 01 660  |   8 750  |
   |остаточной стоимости |Уменьшение      |Уменьшение    |          |
   |велосипедов,         |кредиторской    |дебиторской   |          |
   |поставлен к вычету   |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |налогу на       |по НДС по     |          |
   |                     |добавленную     |приобретенным |          |
   |                     |стоимость       |материальным  |          |
   |                     |                |ценностям,    |          |
   |                     |                |работам,      |          |
   |                     |                |услугам       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сторно               |2 106 01 310    |2 302 17 730  |   8 750  |
   |Сторнированы         |Увеличение      |Увеличение    |          |
   |капитальные вложения |капитальных     |кредиторской  |          |
   |на сумму НДС,        |вложений в      |задолженности |          |
   |подлежащую вычету    |основные        |по            |          |
   |                     |средства        |приобретению  |          |
   |                     |                |основных      |          |
   |                     |                |средств       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Выделен НДС со       |2 210 01 560    |2 302 17 730  |   8 750  |
   |стоимости велосипедов|Увеличение      |Увеличение    |          |
   |                     |дебиторской     |кредиторской  |          |
   |                     |задолженности по|задолженности |          |
   |                     |НДС по          |по            |          |
   |                     |приобретенным   |приобретению  |          |
   |                     |материальным    |основных      |          |
   |                     |ценностям,      |средств       |          |
   |                     |работам, услугам|              |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Сторно               |2 101 05 310    |2 106 01 410  |   8 750  |
   |Уменьшена стоимость  |Увеличение      |Уменьшение    |          |
   |велосипедов на сумму |стоимости       |капитальных   |          |
   |НДС, поставленную к  |транспортных    |вложений в    |          |
   |вычету               |средств         |основные      |          |
   |                     |                |средства      |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена амортизация|2 401 01 271    |2 104 05 410  |   1 389  |
   |на велосипеды        |Расходы на      |Уменьшение    |          |
   |((59 000 руб. —      |амортизацию     |стоимости     |          |
   |1639 руб. —          |основных средств|транспортных  |          |
   |8750 руб.) / 35 мес.)|и нематериальных|средств за    |          |
   |                     |активов         |счет          |          |
   |                     |                |амортизации   |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

22. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Так, доходы, полученные бюджетным учреждением от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Таким образом, объектом налогообложения является разница между полученными доходами и расходами, а денежное выражение этой разницы признается налоговой базой по налогу на прибыль (ст. 274 НК РФ).

22.1. Раздельный учет доходов и расходов

Бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в результате коммерческой деятельности.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Следует иметь в виду, что товаром НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). Реализация товаров, работ или услуг - это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) организацией при условии, если они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

Обратите внимание: в соответствии с указанной статьей бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Под иными источниками понимаются доходы от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется следующим образом. Из полученной суммы дохода от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и суммы внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) вычитается сумма фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Обратите внимание: в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

К расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях ее осуществления, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (п. 4 ст. 321.1 НК РФ). При расчете ежемесячной суммы амортизационных отчислений следует иметь в виду, что НК РФ предусматривает два способа начисления амортизации: линейный и нелинейный. Выбранный способ начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено распределение расходов учреждения по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (АУП) в целях отнесения их к расходам по предпринимательской деятельности. Такое распределение возможно, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование указанных расходов. Другими словами, когда в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование услуг связи или коммунальных услуг и транспортных расходов по обслуживанию АУП, распределять их, а тем более учитывать в полном объеме в целях налогообложения прибыли нельзя. Если указанные виды расходов включены в смету доходов и расходов, то распределять их нужно пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Распределение расходов для целей налогообложения прибыли на практике сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не выше суммы превышения фактических затрат над лимитами бюджетных обязательств. При этом они ссылаются на Методические рекомендации по налогу на прибыль, утвержденные Приказом Минфина России от 20.12.2005 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ эти Рекомендации признаны утратившими силу). Требования Методических рекомендаций по налогу на прибыль заключаются в следующем.

1. При определении налоговой базы по налогу на прибыль в уменьшение доходов от коммерческой деятельности бюджетного учреждения фактически произведенные им в отчетном (налоговом) периоде вышеназванные расходы принимаются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.

2. Расходы принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделяемые бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

3. Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

4. Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой расходов, рассчитанной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, сумма расходов по коммунальным и другим услугам принимается в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

В Методических рекомендациях по налогу на прибыль был приведен следующий пример расчета.

Пример.

     
   ————T————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   | N | Показатели за отчетный (налоговый) |        Варианты       |
   |п/п|      период нарастающим итогом     +—————T—————T—————T—————+
   |   |                                    |  I  |  II | III |  IV |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |   |                           Доходы                           |
   +———+————————————————————————————————————T—————T—————T—————T—————+
   | 1.|Доходы в размере лимитов бюджетных  |1 000|1 000|1 000|1 000|
   |   |обязательств                        |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 2.|Доходы, полученные от коммерческой  |   30|  300|  300|  300|
   |   |деятельности (без                   |     |     |     |     |
   |   |внереализационных доходов)          |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 3.|Общая сумма доходов                 |1 300|1 300|1 300|1 300|
   |   |(стр. 1 + стр. 2)                   |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 4.|Доля доходов от коммерческой        |0,231|0,231|0,231|0,231|
   |   |деятельности в общей сумме доходов  |     |     |     |     |
   |   |(стр. 2 / стр. 3)                   |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |   |                           Расходы                          |
   +———+————————————————————————————————————T—————T—————T—————T—————+
   | 5.|Фактические расходы по оплате       |  150|  150|  150|  150|
   |   |коммунальных услуг, услуг связи,    |     |     |     |     |
   |   |транспортных расходов по            |     |     |     |     |
   |   |обслуживанию АУП — всего            |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   |   |в том числе:                        |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 6.|— расходы в размере лимитов         |  120|  100|  —  |  150|
   |   |бюджетных обязательств              |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 7.|— расходы, относящиеся к            |   30|   50|  150|  —  |
   |   |коммерческой деятельности           |     |     |     |     |
   |   |(стр. 5 — стр. 6)                   |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 8.|Расходы по оплате коммунальных      |   35|   35|   35|   35|
   |   |услуг, услуг связи, транспортных    |     |     |     |     |
   |   |расходов по обслуживанию АУП,       |     |     |     |     |
   |   |определенные исходя из доли         |     |     |     |     |
   |   |доходов от коммерческой             |     |     |     |     |
   |   |деятельности (без                   |     |     |     |     |
   |   |внереализационных доходов)          |     |     |     |     |
   |   |(стр. 5 x стр. 4)                   |     |     |     |     |
   +———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+—————+
   | 9.|Расходы по оплате коммунальных      |   30|   35|   35|  —  |
   |   |услуг, услуг связи, транспортных    |     |     |     |     |
   |   |расходов по обслуживанию АУП,       |     |     |     |     |
   |   |принимаемые для целей               |     |     |     |     |
   |   |налогообложения                     |     |     |     |     |
   L———+————————————————————————————————————+—————+—————+—————+——————
   

Таким образом, для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, принимаются расходы по оплате коммунальных и других услуг, указанные в строке 9. Это означает, что если финансирование тех или иных услуг не было осуществлено (вариант III), то списывать расходы, произведенные в рамках коммерческой деятельности, можно только в соответствии с долей доходов, полученных от коммерческой деятельности, а остальную часть расходов нужно относить за счет чистой прибыли.

Такой вариант принятия расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли не соответствует принципу экономической оправданности расходов, заложенному в ст. 252 НК РФ. В соответствии с указанной статьей расходами признаются любые затраты организации при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В 2006 г. ситуация изменится. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 321.1 НК РФ, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Кроме того, в составе распределяемых расходов с 2006 г. можно будет учитывать затраты на все виды ремонта.

22.2. Доходы, не учитываемые при определении

налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

В соответствии с НК РФ не все доходы, получаемые организацией, учитываются при определении прибыли. Перечень неучитываемых доходов приведен в ст. 251 НК РФ. Сразу же оговоримся, что этот перечень является закрытым, а это, в свою очередь, означает, что все доходы, не поименованные в указанной статье, следует учитывать при определении налогооблагаемой базы.

Список необлагаемых доходов довольно обширный. Мы остановимся только на тех из них, которые могут иметь отношение к деятельности бюджетных учреждений. Не учитываются при определении прибыли:

1) суммы авансов (в том числе в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг), полученных учреждениями, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Однако большинство бюджетных учреждений доходы от предпринимательской деятельности учитывают кассовым методом, так как объем выручки не превышает одного миллиона рублей в квартал (ст. 273 НК РФ). В этом случае они должны включать предоплату в расчет налогооблагаемой прибыли;

2) имущество, имущественные права, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Заметим, что такая ситуация встречается крайне редко;

3) безвозмездная помощь (денежные средства, иное имущество), полученная в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". При этом следует иметь в виду, что к безвозмездной помощи относятся средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами, на которые имеются документы, подтверждающие принадлежность этих средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию);

4) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

5) имущество (включая денежные средства), полученное по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору в связи с их исполнением, кроме комиссионного, агентского или иного вознаграждения;

6) суммы кредита или займа (иных аналогичных средств или имущества) независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам, а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований. Здесь хочется обратить внимание бухгалтеров на хозяйственные отношения с заимодавцем. Суммы займа, полученные от контрагента, с которым заключен договор на оказание услуг или за которым в учете числится дебиторская задолженность, могут быть квалифицированы налоговыми органами как суммы аванса или полученного дохода;

7) суммы процентов, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) за нарушение сроков возврата налоговыми органами излишне уплаченных налогов или сборов;

8) имущество, полученное учреждением в рамках целевого финансирования.

Обязательное условие для включения целевого финансирования в список необлагаемых доходов - раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования. При отсутствии раздельного учета указанные средства подлежат налогообложению с момента их получения.

К средствам целевого финансирования относятся:

- имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами;

- средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. Если указанные средства в течение налогового периода не использованы или использованы не по целевому назначению, то к ним применяются нормы бюджетного законодательства РФ;

- гранты.

Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления: СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем вышеперечисленным критериям, то их можно признать грантами;

- инвестиции на проведение инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

- инвестиции иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;

- средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- средства, поступившие на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

- средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Обратите внимание: Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ внес дополнения в ст. 251 НК РФ, в соответствии с которыми средства, получаемые медицинскими организациями от страховых компаний, осуществляющих обязательное медицинское страхование, относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. Это положение действует с 1 января 2005 г. и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Таким образом, медицинские бюджетные учреждения могут воспользоваться нормами указанного Закона и пересчитать налог на прибыль за 2003, 2004 гг., если указанные средства были учтены при определении налогооблагаемой базы. При этом следует иметь в виду, что применение данной льготы возможно только при раздельном учете доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Эта норма содержится в абз. 1 п. 14 ст. 251 НК РФ.

И еще на один аспект нововведения хочется обратить внимание читателей. Не учитываются при определении налогооблагаемой базы суммы, полученные в рамках обязательного медицинского страхования, то есть суммы, полученные от страховых организаций, которые осуществляют обязательное медицинское страхование. Следовательно, указанная льгота не распространяется на средства, полученные медицинскими организациями в рамках добровольного медицинского страхования;

9) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ;

10) имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, если оно используется в уставной деятельности;

11) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные в соответствии с законодательством РФ в целях подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта;

12) суммы положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

13) имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемое в установленном порядке;

14) целевые поступления. Этим доходам следует уделить особое внимание.

22.3. Целевые поступления

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит четкое определение целевых поступлений. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, целевыми признаются поступления, которые:

- произведены и использованы по назначению - на содержание учреждения или ведение уставной деятельности;

- получены безвозмездно.

Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговым законодательством ограничен. Здесь нелишне будет вспомнить о том, что бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Поэтому указанный перечень (пп. 1 - 12 п. 2 ст. 251 НК РФ), в котором определены виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, применим и к бюджетным организациям.

Однако не все виды поступлений актуальны для них. В этом перечне можно выделить поступления, имеющие отношение к деятельности бюджетных учреждений.

1. Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут быть произведены гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует обратить внимание на документальное оформление получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как требует гражданское законодательство. В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, когда:

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

- договор содержит обещание дарения в будущем.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Согласно нормам гражданского законодательства при пожертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.

Обратите внимание: не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки "финансовая помощь", "материальная помощь" или "спонсорская помощь". В соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" спонсорский вклад признается платой за рекламу, то есть он не является безвозмездным.

В платежном поручении и других документах сумма НДС не выделяется, и счет-фактуру на пожертвованное имущество выставлять не надо.

2. Целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

3. Суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

22.4. Начисление и уплата налога на прибыль

Учет расчетов по налогу на прибыль ведется на аналитическом счете 0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль". При оказании платных услуг бюджетным учреждением налог на прибыль начисляется за счет доходов от рыночных продаж товаров, работ, услуг (дебет одноименного счета 2 401 01 310) как увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль (кредит счета 2 303 03 730). Если бюджетное учреждение производит и реализует готовую продукцию, продает нефинансовые активы, то налог на прибыль начисляется за счет доходов от реализации активов (дебет одноименного счета 2 401 01 172).

Пример. Учреждение оказывает платные услуги населению. За 2005 г. налог на прибыль от оказания платных услуг составил 18 000 руб. Кроме того, в 2005 г. учреждение реализовало готовую продукцию и получило прибыль. Налог на прибыль от ее реализации составил 1200 руб.

В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие проводки.

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен налог на    |2 401 01 130    |2 303 03 730  |  18 000  |
   |прибыль от оказания  |Доходы от       |Увеличение    |          |
   |платных услуг        |рыночных продаж |кредиторской  |          |
   |                     |товаров, работ, |задолженности |          |
   |                     |услуг           |по налогу на  |          |
   |                     |                |прибыль       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислен налог на    |2 401 01 172    |2 303 03 730  |   1 200  |
   |прибыль от реализации|Доходы от       |Увеличение    |          |
   |готовой продукции    |реализации      |кредиторской  |          |
   |                     |активов         |задолженности |          |
   |                     |                |по налогу на  |          |
   |                     |                |прибыль       |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислен налог на  |2 303 03 830    |2 201 01 610  |  19 200  |
   |прибыль от оказания  |Уменьшение      |Выбытие       |          |
   |платных услуг        |кредиторской    |денежных      |          |
   |                     |задолженности по|средств       |          |
   |                     |налогу на       |учреждения с  |          |
   |                     |прибыль         |банковских    |          |
   |                     |                |счетов        |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

22.5. Отдельные вопросы по налогу на прибыль

бюджетных учреждений

В каком порядке учитываются для целей налогообложения прибыли средства за проживание в студенческом общежитии, полученные от студентов, обучающихся на бюджетной основе?

Как указывалось выше, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходы, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли, поименованы в ст. 251 НК РФ. Приведенный в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ перечень целевых поступлений является исчерпывающим, и плата за проживание в студенческом общежитии в нем не содержится.

Таким образом, средства за проживание в студенческом общежитии, полученные от студентов, обучающихся на бюджетной основе, являются доходом от реализации товаров (работ, услуг), полученным от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств. К обслуживающим производствам и хозяйствам для целей гл. 25 НК РФ относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, реализующие свои услуг как собственным работникам, так и сторонним лицам. К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся в том числе и общежития.

При наличии на балансе организации обслуживающих производств и хозяйств, реализующих товары (выполняющих работы, оказывающих услуги) на сторону, предполагается не только возникновение затрат по содержанию этих объектов, но и получение доходов от реализации, а также формирование финансового результата. Прибыль от деятельности обслуживающих производств и хозяйств участвует в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Особенности определения налоговой базы организациями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, отражены в ст. 275.1 НК РФ. При этом налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Обратите внимание: до 1 января 2006 г. ст. 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы только для обособленных подразделений.

В ст. 11 НК РФ разъясняется, что следует понимать под обособленным подразделением организации. Это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Однако неясно, что скрывается под словосочетанием "территориально обособленное". Будет ли считаться территориально обособленным подразделение, расположенное на соседней с головной организацией улице, то есть обособленное подразделение и головная организация имеют разные адреса, но расположены в одном городе или районе?

По нашему мнению, территориально обособленное - подразделение, которое находится на территории другого административного образования, а не там, где расположена головная организация. Выяснить территориальную принадлежность можно по Общероссийскому классификатору административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413.

Таким образом, если общежитие отвечает признакам обособленного подразделения, то налоговая база по его деятельности учитывается отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности учреждения.

Как упоминалось выше, прибыль, полученная от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, участвует в формировании общей налоговой базы по налогу на прибыль. Однако очень часто от деятельности обслуживающих производств и хозяйств учреждение несет убыток. Следует иметь в виду, что убыток от деятельности этих подразделений может быть получен как при соблюдении определенных условий его признания, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ, так и при невыполнении данных условий.

Условия признания убытка:

1) стоимость услуг, оказываемых общежитием, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги по использованию таких объектов;

2) расходы на содержание объектов ЖКХ, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;

3) условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

В Письме МНС России N 02-03-07/161@ дано понятие специализированных организаций для целей выполнения норм ст. 275.1 НК РФ: под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, то есть организации, созданные для осуществления данной деятельности. Сравнение может производиться независимо от того, осуществляет специализированная организация предпринимательскую деятельность или нет. Однако расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств, которые, в свою очередь, должны отвечать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Если на территории субъекта РФ нет специализированной организации, с которой можно произвести сравнение, можно взять организацию, расположенную в другом регионе. Информация, полученная от другой организации, должна быть заверена должностными лицами этой организации в установленном порядке.

Обратите внимание: Федеральный закон от 06.06.2005 N 58 (далее - Закон N 58-ФЗ) внес изменения в ст. 275.1 НК РФ. Начиная с 2006 г. будет действовать следующее правило: в случае если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика. В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации. Кроме того, положения ст. 275.1 НК РФ будут распространены на все подразделения организации, а не только на обособленные.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Общий порядок и условия переноса убытков на будущее закреплены ст. 283 НК РФ, на основании которой налоговая база текущего налогового периода, уменьшаемая на суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, должна определяться с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ. Однако такие особенности указанной статьей установлены только для убытков, полученных налогоплательщиком от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, если им не соблюдались перечисленные выше условия. Возникает вопрос: если налогоплательщик выполнил все требования ст. 275.1 НК РФ, то будет ли убыток, полученный в текущем налогом периоде, приниматься при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль также в текущем периоде в полном объеме? По нашему мнению, будет, так как согласно п. 9 ст. 315 НК РФ для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. В отношении убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, такой перенос возможен, если предприятие не выполняет определенные условия.

Для справки: в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Это установлено ст. 5 Закона N 58-ФЗ. Начиная с 1 января 2007 г. будут сняты все ограничения по размеру переносимого убытка (п. 32 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).

Образовательное учреждение, находящиеся на федеральном бюджете, имеет на своем балансе спортивный комплекс, который используется не только в образовательном процессе, но и для извлечения дополнительной прибыли: организована платная спортивная секция, и, кроме того, спортивный комплекс сдается в аренду. Какими налоговыми льготами может воспользоваться учреждение в отношении налога на прибыль?

Что касается льгот для образовательных учреждений, то следует иметь в виду, что с 1 января 2005 г. ст. 40 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" утратила силу (п. 20 ст. 16 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ). На основании указанной статьи Закона "Об образовании" образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом, были освобождены от уплаты всех видов налогов, в том числе от платы за землю. Однако и до отмены указанной льготы данные положения не применялись с момента введения в действие соответствующих глав НК РФ. Об этом говорится в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" и в Письме МНС России от 31.07.2001 N ВГ-6-03/592@.

В отношении налога на прибыль необходимо иметь в виду, что бюджетные образовательные учреждения ведут налоговый учет и исчисляют налог на прибыль в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ, которая предусматривает раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Под иными источниками подразумеваются доходы от коммерческой деятельности, а также внереализационные доходы.

Таким образом, выручка от оказания услуг по аренде спортивного комплекса и ведения спортивной секции должна учитываться отдельно от услуг, оказываемых в рамках целевого финансирования.

Налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные учреждения определяют как разницу между полученным доходом от реализации (вместе с внереализационными доходами) и фактически осуществленными расходами, связанными с коммерческой деятельностью. В налоговой базе по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые получены в виде целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, а также расходы, производимые за счет этих средств.

Если в смете доходов и расходов бюджетного образовательного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП за счет разных источников, то такие расходы уменьшают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и суммы амортизации, начисленные по имуществу, если оно приобретено за счет средств, полученных от этой деятельности, и используется для ее осуществления.

Обратите внимание: если расходы по содержанию спортивного комплекса полностью профинансированы за счет бюджета, то включить их в расходы, связанные с реализацией услуг на сторону, нельзя (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 N 26-12/32422). Кроме того, сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет целевых средств, выделенных по смете.

Бюджетное учреждение получает доходы от предпринимательской деятельности и направляет их на осуществление основной уставной деятельности. Подлежат ли обложению налогом на прибыль такие доходы?

Ответ на этот вопрос можно найти в Постановлении ФАС ВСО от 28.04.2005 N A33-18456/04-С3-Ф02-1593/05-С1. Суть дела заключалась в том, что федеральное государственное учреждение отразило по строке 120 налоговой декларации по налогу на прибыль льготу, предоставленную на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в размере средств, полученных от предпринимательской деятельности, использованных исключительно на уставную деятельность. Учреждение считало такие средства целевыми средствами, не подлежащими налогообложению согласно указанной норме НК РФ. Налоговые органы не согласились с такой позицией учреждения и доначислили налог, пени и соответствующие штрафные санкции. Суд принял сторону налоговых органов и указал, что при определении налоговой базы налога на прибыль не учитываются доходы в виде целевых средств, полученные бюджетным учреждением из бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, а не доходы от предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Учреждение юстиции получает плату за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, за предоставление информации о зарегистрированных правах. Относится ли указанная плата к налогооблагаемым доходам?

Учреждения юстиции по регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним согласно Примерному положению об учреждении юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 288, - это государственные органы в сфере исполнительной власти субъекта РФ, оказывающие по поручению государства специализированные административные услуги, то есть осуществляющие публичные функции. При этом данные услуги предоставляются за плату. Учреждения юстиции финансируются за счет внесения платы за государственную регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах в порядке, определяемом субъектами РФ, а также за счет средств бюджетов субъектов РФ и средств иных не запрещенных законом источников. Расходование средств учреждения юстиции производится в соответствии со сметой, утверждаемой главным регистратором прав, возглавляющим учреждение юстиции.

Государственная регистрация недвижимости основана на ГК РФ, которым предусмотрено, что порядок государственной регистрации и основания отказа в ней устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, являющаяся единственным доказательством существования зарегистрированного права, выступает формальным условием государственной, в том числе судебной, защиты прав лица, объектом которых является недвижимое имущество. Это означает, что задача учреждений юстиции - государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним, совершение юридически значимых действий, а не оказание платных услуг. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС ЦО от 21.02.2005 N А23-1851/04А-5-128.

23. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество установлен гл. 30 НК РФ и законами субъектов РФ.

В соответствии со ст. 373 гл. 30 НК РФ плательщиками налога на имущество организаций признаются все российские организации, а также иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Российскими организациями в соответствии со ст. 11 НК РФ являются юридические лица, образованные согласно законодательству РФ. Понятие юридического лица закреплено в ст. 48 ГК РФ. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Таким образом, налог должны уплачивать все российские организации независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, в том числе органы государственной власти и бюджетные организации.

23.1. Объект налогообложения

Статья 374 гл. 30 НК РФ определяет, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. То есть налогообложению в бюджетных учреждениях подлежат объекты, учитываемые на балансе на счете 0 101 00 000 "Основные средства" в соответствии с требованиями Инструкции N 70н.

Вопрос. Сельскохозяйственный институт является заказчиком строительства общежития для студентов. По условиям договора строительство должно закончиться в IV квартале 2005 г. Является ли данное строительство объектом обложения по налогу на имущество до окончания периода строительства?

Согласно Инструкции N 70н затраты на капитальное строительство общежития учитываются на счете 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства", а значит, в соответствии со ст. 374 НК РФ не подлежат налогообложению. Поэтому общежитие будет являться объектом налогообложения только после окончания строительства, оформления всех необходимых документов и принятия к учету в качестве объекта основных средств. Это подтверждает и Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71. В той же ст. 374 гл. 30 НК РФ указано, что к объектам налогообложения не относятся земельные участки, водные и лесные объекты и другие объекты природопользования. Напомним, что данные объекты учитываются на счете 0 102 00 000 "Непроизведенные активы". Кроме того, несмотря на то, что объектам нематериальных активов присвоены инвентарные номера и ведется их учет, аналогичный учету основных средств, они не являются объектами налогообложения.

Также налогообложению не подлежит имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодателем предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. Перечень федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, приведен в ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе". При этом имущество должно использоваться этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Если федеральному органу исполнительной власти предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то приобретенное за счет этих доходов движимое и недвижимое имущество, подлежащее принятию к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, облагается налогом на имущество организаций на общих основаниях.

23.2. Налоговые льготы

Кроме имущества, не включаемого в состав налоговой базы, в НК РФ предусмотрены два вида налоговых льгот:

- льготы, предоставляемые на федеральном уровне в виде полного освобождения от уплаты налога;

- льготы, устанавливаемые субъектами РФ.

Льготы по налогу на имущество, предоставляемые на федеральном уровне, носят социальную направленность. Они предусмотрены, например, для религиозных организаций, общероссийских организаций инвалидов и организаций, учредителями которых они являются. Освобождены от уплаты налога организации в отношении имущества для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания и др. Полный перечень льгот представлен в ст. 381 НК РФ. Рассмотрим подробнее льготы, предоставляемые бюджетным организациям в отношении отдельных видов деятельности. Например, льготы для:

- организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций. Следует отметить, что в случае использования имущества в предпринимательской и иной приносящей доход деятельности данная льгота не применяется;

- организаций - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения. К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) относятся объекты недвижимого имущества, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, искусства, науки и техники и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры (ст. 3 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов РФ"). В России ведется Единый государственный реестр памятников истории и культуры, содержащий сведения об объектах культурного наследия, поэтому, для того чтобы воспользоваться данной льготой, учреждение должно иметь паспорт объекта культурного наследия, который выдается при внесении объекта в указанный реестр;

- организаций - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта, объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения. В то же время действие ст. 275.1 НК РФ распространяется только на гл. "Налог на прибыль организации". При этом следует иметь в виду, что данная льгота предоставляется только в том случае, если объекты социально-культурной сферы используются организацией (на балансе которой они учитываются) строго по целевому назначению. Если организация использует их не по назначению или сдает в аренду, то они подлежат налогообложению в общем порядке (даже если арендатор использует их по назначению). Следует отметить, что данная льгота будет отменена с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 11.11.2003 N 139-ФЗ);

- организаций - в отношении имущества государственных научных центров. Понятие "государственный научный центр" установлено ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Этот Закон регулирует отношения между субъектами научной и (или) научно-технической деятельности, органами государственной власти и потребителями научной и (или) научно-технической продукции (работ и услуг). Государственный научный центр - это статус, который присваивается научной организации Правительством РФ или федеральным органом исполнительной власти.

Пунктом 2 ст. 372 НК РФ предусмотрено, что в региональных законах о налоге на имущество могут быть предусмотрены иные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

23.3. Налоговая база

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости. Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной по объекту в соответствии с требованиями Инструкции N 70н и отраженной в бухгалтерском учете на соответствующую дату. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Статьей 376 НК РФ установлено, что налоговая база определяется отдельно в отношении:

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

В случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, расположен на территории нескольких субъектов РФ, то по этому объекту налоговая база определяется отдельно для каждого субъекта РФ. Налоговая база будет пропорциональна доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества, расположенного на территории соответствующего субъекта РФ (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Пример. Автомобильная дорога, учитываемая на балансе Управления дорожного хозяйства, проходит по территории трех субъектов РФ - Владимирской, Ивановской и Нижегородской областей. Общая налоговая база по объекту (дороге) рассчитана в сумме 200 000 руб. На территории Нижегородской области расположено 30% дороги, на территориях Владимирской и Ивановской областей - 25% и 45% соответственно.

При определении налоговой базы общую сумму налоговой базы следует разделить в указанной пропорции. Таким образом, налоговая база для начисления налога в Нижегородской области составит 60 000 руб., в Ивановской области - 90 000 руб., а во Владимирской области - 50 000 руб.

Налоговую базу налогоплательщики исчисляют самостоятельно в следующем порядке: среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

ОС1 + ОС2 + ОС3 ... + ОСn

НБ = -------------------------, где:

M1 + M2 + M3 ... + 1

НБ - налоговая база по итогам налогового (отчетного) периода;

ОС1, ОС2, ОС3 - величины остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода;

ОСn - величина остаточной стоимости имущества на 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом;

M1 + M2 + M3 + - количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Пример. Сельскохозяйственный институт приобрел в декабре 2004 г. компьютер стоимостью 22 200 руб. Срок полезного использования компьютера - 5 лет. Амортизационные отчисления составляют 20% в год.

По итогам I квартала 2005 г. рассчитывается сумма налоговой базы для уплаты авансового платежа по налогу на имущество: (22 200 (1 января) + 21 830 (1 февраля) + 21 460 (1 марта) + 21 090 (1 апреля)) / 4 (три месяца + 1) = 21 645 руб.

Для объектов, по которым начисление амортизации не предусмотрено, для целей налогообложения годовая сумма износа равномерно распределяется по месяцам налогового периода, и исчисление налоговой базы производится в том же порядке.

23.4. Порядок исчисления и уплаты налога

и авансовых платежей по налогу

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не назначать отчетные периоды, но определять иные отчетные периоды он не вправе.

Налоговые ставки установлены законами субъектов РФ и не должны превышать 2,2%. При этом законами субъектов РФ могут быть определены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение установленной налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой налога и суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период.

Пример. Технический институт в январе 2005 г. рассчитал налоговую базу за 2004 г., которая составила 600 000 руб. За 2004 г. уплачены авансовые платежи в сумме 8200 руб.

Общая сумма начисленного налога составила 13 200 руб. (600 000 руб. х 2,2%). Сумма налога на имущество, подлежащая перечислению в бюджет, равна 5000 руб. (13 200 - 8200).

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Пример. Сельскохозяйственный институт приобрел в декабре 2004 г. компьютер стоимостью 22 200 руб. Срок полезного использования компьютера - 5 лет. Амортизационные отчисления составляют 20%. По итогам I квартала 2005 г. рассчитана сумма налоговой базы для уплаты авансового платежа по налогу на имущество - 21 645 руб.

Сумма авансового платежа равна 119 руб. (21 645 руб. х 2,2% / 4 мес.).

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. При этом законом субъекта РФ о налоге на имущество для отдельных категорий налогоплательщиков может быть предусмотрено право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

23.5. Налоговая декларация

По истечении каждого отчетного периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по итогам налогового периода - налоговую декларацию. Указанные документы организации представляют в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога). Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 дней с момента окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению" (далее - Приказ МНС России N САЭ-3-21/224).

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций состоит из титульного листа и пяти разделов. Бюджетная организация может заполнить:

- Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика".

- Раздел 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций".

- Раздел 4 "Расчет налоговой базы и суммы налога по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации".

- Раздел 5 "Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом имущества".

Третий раздел налоговой декларации содержит сведения о недвижимости иностранных организаций и бюджетным учреждением не заполняется.

Форма декларации используется и для отчетности по авансовым платежам по налогу на имущество, а также для расчета налога за налоговый период. Налоговая декларация подается в налоговые органы по местонахождению учреждения, каждого подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по недвижимому имуществу, которое учитывается на балансе учреждения, но находится на территории другого субъекта РФ. Если законом субъекта РФ предусмотрено пропорциональное поступление налога в региональный и местные бюджеты, то налоговая декларация представляется в каждый налоговый орган с учетом ОКАТО муниципальных образований. Пункт 1.3 Приказа МНС России N САЭ-3-21/224 определяет, какие разделы декларации заполнить для представления в налоговый орган.

Пример. Технический университет зарегистрирован в Москве. Филиалы N 1 и N 2 университета расположены в разных районах Нижегородской области. Филиал N 1 университета не имеет отдельного баланса, но использует недвижимое имущество университета стоимостью 100 000 руб. и движимое имущество стоимостью 20 000 руб. В состав недвижимого имущества входит спортивный зал стоимостью 30 000 руб., который не облагается налогом. Филиал N 2 имеет отдельный баланс и использует имущество на сумму 80 000 руб.

Учитывая, что законом Нижегородской области предусмотрено 50%-ное перечисление налога на имущество в доходы местных бюджетов, отчетность по налогу на имущество представляется в следующем составе:

- в налоговый орган Москвы: разд. 1, разд. 2 - в части имущества, расположенного в Москве, и движимого имущества на сумму 20 000 руб. (используемого филиалом N 1);

- в налоговый орган филиала N 1 : разд. 1, разд. 2 - в части недвижимого имущества на сумму 100 000 руб., разд. 5 - в части имущества, не облагаемого налогом, - спортивного зала стоимостью 30 000 руб.;

- в налоговый орган филиала N 2: разд. 1, разд. 2 - в части имущества, учитываемого на отдельном балансе филиала, в сумме 80 000 руб.

23.6. Бухгалтерский учет налога на имущество

Налог на имущество учитывается на счете 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".

Пример. Сельскохозяйственный институт за счет средств федерального бюджета приобрел в декабре 2004 г. компьютер стоимостью 22 200 руб. Срок полезного использования компьютера - 5 лет. Амортизационные отчисления составляют 20%. По итогам I квартала 2005 г. рассчитана сумма авансового платежа по налогу на имущество - 119 руб.

В учете будут отражены следующие проводки:

     
   ——————————————————————T————————————————T——————————————T——————————¬
   | Содержание операции |      Дебет     |    Кредит    |  Сумма,  |
   |                     |                |              |   руб.   |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Начислена сумма      |1 401 01 290    |1 303 05 730  |    119   |
   |авансового платежа по|Прочие расходы  |Увеличение    |          |
   |налогу на имущество  |                |кредиторской  |          |
   |                     |                |задолженности |          |
   |                     |                |по прочим     |          |
   |                     |                |платежам в    |          |
   |                     |                |бюджет        |          |
   +—————————————————————+————————————————+——————————————+——————————+
   |Перечислена сумма    |1 303 05 830    |1 304 05 280  |    119   |
   |авансового платежа по|Уменьшение      |Расчеты по    |          |
   |налогу на имущество  |кредиторской    |платежам из   |          |
   |                     |задолженности по|бюджета, с    |          |
   |                     |прочим платежам |органами,     |          |
   |                     |в бюджет        |организующими |          |
   |                     |                |исполнение    |          |
   |                     |                |бюджетов, по  |          |
   |                     |                |прочим        |          |
   |                     |                |расходам      |          |
   L—————————————————————+————————————————+——————————————+———————————
   

23.7. Особенности исчисления налога на имущество организаций Рассмотрим отдельные случаи исчисления налога на имущество. Напомним, что сумма налога исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации, имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, каждого объекта недвижимого имущества, расположенного вне местонахождения организации или обособленного подразделения, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. Кроме того, возникают вопросы при расчете налога на арендованное имущество, а также при расчете налога для вновь созданных или ликвидируемых организаций. 23.7.1. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Налог на имущество и авансовые платежи по нему исчисляются в данном случае как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период, в отношении каждого обособленного подразделения. При этом под отдельным балансом, согласно Письму Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27, следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. Если организация учитывает на балансе объекты недвижимого имущества, которые находятся не на территории субъекта РФ, в котором зарегистрирована организация, и не на отдельных балансах обособленных подразделений, налог на имущество рассчитывается отдельно и в налоговый орган по месту его нахождения подается отдельная налоговая декларация. Из положений гл. 30 НК РФ следует, что в случае отсутствия в обособленном подразделении отдельного баланса налоговая база исчисляется по местонахождению филиала в отношении основных средств, относящихся к недвижимому имуществу (зданиям, сооружениям). Другие основные средства, находящиеся в обособленном подразделении, будут включаться в налоговую базу по местонахождению организации. Пример. Технический университет зарегистрирован в Москве. Филиал университета расположен в Нижегородской области. Он не имеет отдельного баланса, но использует недвижимое имущество университета стоимостью 100 000 руб. и движимое имущество стоимостью 20 000 руб. Налоговая база по имуществу филиала будет рассчитываться отдельно для недвижимого имущества, налог по которому перечисляется в доход бюджета Нижегородской области, и отдельно для движимого имущества, входящего в состав объектов налогообложения по налогу, перечисляемому в Москву. 23.7.2. Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется управлять этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица. Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Учредителем управления является собственник имущества. Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что бюджетная организация может выступать только учредителем управления по имуществу, приобретенному за счет предпринимательской деятельности или полученному безвозмездно, с разрешения вышестоящей организации. При начислении налога на имущество, переданного в доверительное управление, следует учитывать, что такое имущество подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. 23.7.3. Особенности налогообложения арендованного имущества По договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. При арендных отношениях имущество может находиться на балансе как арендодателя, так и арендатора. Поэтому от того, как заключен договор аренды, зависит, кому придется уплачивать налог на имущество. Рассмотрим порядок исчисления налога на имущество бюджетным учреждением - арендодателем. При заключении договора аренды бюджетным учреждением собственником имущества выступает государство, а представителем собственника - территориальный орган по управлению имуществом. В данном случае условиями договора не предусмотрена передача имущества арендатору во временное владение, а значит, и постановка на баланс арендатора. То есть налог на имущество будет уплачивать бюджетное учреждение - арендодатель. Но при заключении договора о возмещении арендатором расходов по содержанию имущества арендодатель может предусмотреть возмещение расходов по уплате налога на имущество. Эти средства поступят на лицевой счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Во избежание конфликтов с контрольными органами рекомендуем направлять эти средства на уплату налога на имущество. Пример. Технический университет согласно условиям договора передал ООО "Искра" в аренду сроком на 5 лет здание столовой. Столовая находится в оперативном управлении университета. Договор зарегистрирован в органе по управлению государственным имуществом. В дополнительном соглашении к договору аренды университет предусмотрел возмещение арендатором коммунальных услуг (по фактической стоимости) и налога на имущество (по зданию столовой). Расчеты по возмещению расходов на содержание помещения производятся ежеквартально на основании счетов-фактур, выставленных университетом. В данном случае в счетах-фактурах указывается сумма авансового платежа по налогу на имущество, начисленная по зданию столовой за отчетный период. Средства от арендатора поступят на счет по учету предпринимательской деятельности, с которого затем будут перечислены в доход субъекта РФ. Нередко возникают ситуации, когда бюджетное учреждение выступает в роли арендатора недвижимого имущества. При этом арендодателем может быть организация любой формы собственности. Если договор аренды не предусматривает передачу объекта аренды на баланс арендатора, то договор о возмещении услуг по содержанию имущества может быть заключен с тем же условием - возмещением налога на имущество. В данной ситуации следует учитывать, что возмещение расходов по налогу на имущество, понесенных арендодателем, не может производиться с кода 290 "Прочие расходы" ЭКР, так как бюджетное учреждение не учитывает на своем балансе арендованное имущество и не перечисляет за него налог в доход бюджета соответствующего субъекта РФ. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации можно рекомендовать следующее: возмещение расходов по налогу на имущество производить с кода 225 "Услуги по содержанию имущества" ЭКР. 23.7.4. Особенности исчисления налога на имущество в случае создания организации или ее ликвидации в течение налогового периода Главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового или отчетного периода. Поэтому при определении среднегодовой стоимости имущества применяется общий порядок исчисления налога. То есть, учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации, при ее определении надо учитывать общее количество месяцев в календарном году или в соответствующем отчетном периоде. Пример. Технический университет 19 сентября 2005 г. создал филиал в Н. Новгороде. Филиал имеет собственный баланс, также ему передано имущество балансовой стоимостью 70 000 руб. Остаточная стоимость имущества на 1 октября составила 70 000 руб., на 1 ноября - 68 500 руб., на 1 декабря - 67 000 руб., на 1 января 2006 г. - 65 500 руб. Расчет налоговой базы производится в следующем порядке: сумма остаточных стоимостей имущества (с 1 октября 2005 г. по 1 января 2006 г.) делится на 13 (количество месяцев в налоговом периоде + 1). Налоговая база составит 20 846 руб. (271 000 руб. / 13). Сумма налога на имущество - 459 руб. Но авансовый платеж за III квартал составил 39 руб. (70 000 руб. / 10 мес. x 2,2% / 4 мес.), поэтому в бюджет Нижегородской области следует перечислить 420 руб. (459 - 39) Аналогичный порядок определения среднегодовой стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового или отчетного периода имущества, по которому налоговая база определяется отдельно. 23.7.5. Особенности исчисления и уплаты налога организацией, ведущей предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность Помимо основных средств, приобретенных бюджетным учреждением за счет бюджетного финансирования, на балансе учреждения часто учитывается имущество, приобретенное за счет средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, целевых средств и спонсорской помощи. Порядок исчисления налога на имущество, приобретенного за счет любых источников, описан выше и не имеет особенностей. Главный вопрос, возникающий в данной ситуации: за счет каких средств уплачивать налог? В соответствии со ст. 41 БК РФ средства, получаемые бюджетными учреждениями от оказания платных услуг, учитываются в составе неналоговых доходов бюджетов РФ. Смета доходов и расходов бюджетного учреждения (в том числе смета по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности) утверждается распорядителем бюджетных средств (ст. ст. 159, 161 БК РФ), а значит, приобретение имущества за счет всех источников доходов санкционировано вышестоящей организацией. Поэтому налоговые органы считают, что имущество, в том числе приобретенное за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, относится к собственности бюджета, и налог на имущество должен уплачиваться за счет бюджетных средств. 24. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ Порядок исчисления и уплаты транспортного налога регулируется гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации). Транспортный налог является региональным налогом. Он устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ (ст. 356 НК РФ). Субъекту РФ дано право определять в своих законодательных актах только те элементы налога, право на определение которых ему предоставлено НК РФ. К таким элементам относятся: 1. Ставки налога в пределах, установленных ст. 361 НК РФ. В соответствии с п. 2 указанной статьи налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов РФ, но не более чем в пять раз. Кроме того, допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств с учетом срока их полезного использования. 2. Порядок и сроки уплаты налога. 3. Форма отчетности по налогу. 4. Налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налогоплательщики, а также конкретные элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, определяются непосредственно гл. 28 НК РФ. 24.1. Налогоплательщики В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Порядок определения налогоплательщиков по различным видам транспортных средств разъяснен в п. п. 4 - 6 Методических рекомендаций. Признание юридических лиц налогоплательщиками производится на основании сведений, поступивших от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств, о транспортных средствах и лицах, на которые эти транспортные средства зарегистрированы. В соответствии с п. п. 4, 5 ст. 362 НК РФ органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения: - о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации; - о транспортных средствах, а также лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год. В п. 8 Методических рекомендаций разъясняется, что: - документами, подтверждающими приобретение транспортных средств, могут являться: договор купли-продажи и документы, подтверждающие оплату, справка-счет, документы, выдаваемые органами, осуществляющими государственную регистрацию (при государственной регистрации транспортных средств на собственника транспортных средств); - документами, подтверждающими передачу транспортных средств, могут являться: расписка в получении транспортных средств, документ, выдаваемый перевозчиками при отправке транспортных средств получателю; - документами, подтверждающими передачу на основании доверенности прав на владение и распоряжение транспортным средством, могут являться: доверенность, в том числе на право владения и распоряжения, копия доверенности, заверенная нотариусом. Налогоплательщики наземных транспортных средств Автомототранспортные средства и прицепы к ним регистрируются только на собственников транспортных средств - юридических или физических лиц, указанных в паспорте транспортного средства, в справке-счете или заключенном в установленном порядке договоре или ином документе, удостоверяющем право собственности на транспортное средство (п. 12 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59). Правилами государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин и прицепов к ним органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзора) (утв. Минсельхозпромом России от 16.01.1995) предусмотрено, что машины регистрируются за юридическими лицами, указанными в документе, подтверждающем право собственности, в паспорте самоходной машины и других видов техники. Транспортные средства, зарегистрированные в других странах и временно находящиеся на территории РФ сроком до 6 месяцев, регистрируются на владельцев указанных транспортных средств (п. 3.2 Временных правил регистрации и учета таможенными органами транспортных средств, зарегистрированных в других странах и временно находящихся на территории Российской Федерации сроком до шести месяцев, утвержденных Приказом ГТК России от 02.03.1995 N 137). Таким образом, в отношении наземных транспортных средств указанные лица будут являться плательщиками транспортного налога. Налогоплательщики водных судов Государственной регистрации в отношении водных судов подлежат право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ, ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ). Таким образом, в отношении судна, зарегистрированного в Государственном судовом реестре РФ или Судовой книге, плательщиком транспортного налога является собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (в отношении транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности). В отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов), - фрахтователь судна. Налогоплательщики воздушных судов В отношении воздушных судов налогоплательщиками будут являться эксплуатанты - физические или юридические лица, использующие воздушное судно для полетов в соответствии с сертификатом (свидетельством) эксплуатанта или иным основанием, признаваемым Воздушным кодексом РФ, поскольку именно на них предусмотрена регистрация воздушных судов на основании п. п. 2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.1995 N ДВ-110. 24.2. Объект налогообложения Объект налогообложения определен ст. 358 НК РФ. Согласно п. 1 указанной статьи объектом налогообложения признаются зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катеры, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства. Обратите внимание: для целей исчисления транспортного налога Общероссийский классификатором основных фондов (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, далее - ОКОФ) может применяться только с учетом норм, установленных гл. 28 НК РФ. Минфин России в Письме от 25.08.2004 N 03-06-04-04/01 обращает внимание налогоплательщиков на то, что понятие "транспортное средство" в целях определения транспортного налога является более широким, чем это установлено ОКОФ ОК 013-94 (код 15 0000000 "Средства транспортные"). Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 358 НК РФ не облагаются транспортным налогом тракторы и самоходные комбайны, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и которые в соответствии с ОКОФ учитываются по коду 14 000000 "Машины и оборудование" (код 14 2918010). Однако тракторы и комбайны, зарегистрированные на иные категории физических и юридических лиц, рассматриваются как транспортные средства для целей налогообложения. Объектом налогообложения признаются любые автомобили независимо от целей их использования: перевозка пассажиров, грузов или др. (Письмо Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-04/14). Не относятся к объекту налогообложения: - весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не выше 5 лошадиных сил; - автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке; - промысловые морские и речные суда; - пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок. При этом согласно п. 17.2 Методических рекомендаций для подтверждения основного вида деятельности, такого, как осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, организация должна представить: - положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации; - действующую лицензию на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок; - документальное подтверждение выручки от пассажирских и грузовых перевозок и систематического их выполнения в период навигации (для водных транспортных средств); - установленную законодательством отчетность (в том числе статистическую) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов. При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 ГК РФ. К деятельности по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок не относится, в частности, деятельность ресторанов и баров на борту судов, транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная и дополнительная деятельность (лоцманская проверка, постановка судов в док, спасение судов, предоставление маневровых услуг, деятельность терминалов и туристических агентств и т.д.), деятельность по обеспечению лесосплава; - тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции; - транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В п. 17.6 Методических рекомендаций разъясняется, что при определении федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, следует руководствоваться федеральными законами, а также положениями об этих органах. В Письме МНС России от 01.10.2003 N НА-6-21/1017 "О порядке применения пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ" отмечается, что перечень федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба, определен ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ). В частности, к ним относится служба во внутренних войсках МВД России, в войсках гражданской обороны и воинских подразделениях Государственной противопожарной службы МЧС России. При этом ст. 8 Закона N 53-ФЗ установлено, что порядок и особенности воинского учета граждан, проходящих службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службы МЧС России, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, определяются Правительством РФ. Кроме того, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 26.12.2002 N 17-П служба в органах внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы, в учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы рассматривается как служба, аналогичная военной службе, согласно ст. ст. 37 и 59 Конституции РФ во взаимосвязи со ст. ст. 32, 71, 72, 114. В Письме МНС России отмечено, что на основании пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ не подлежат обложению транспортным налогом транспортные средства: - зарегистрированные на подразделения органов внутренних дел РФ, Государственной противопожарной службы МЧС России, учреждения и органы уголовно-исполнительной системы и органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ; - находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом. Согласно п. 17.4 Методических рекомендаций документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного средства, выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.), осуществляющими деятельность по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. Налогоплательщики в случае угона (кражи) транспортного средства представляют в налоговый орган документ, подтверждающий факт кражи (возврата) транспортного средства; - самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы. В п. 17.5 Методических рекомендаций отмечается, что в соответствии со ст. 34 Воздушного кодекса РФ на воздушные суда, предназначенные для медико-санитарной службы, должно быть нанесено изображение красного креста или красного полумесяца в соответствии с ГОСТ 18715-74. В Методических рекомендациях уточняется, что к объектам налогообложения не относятся: - троллейбусы, железнодорожные и трамвайные локомотивы, рельсовый подвижной состав, прицепы и полуприцепы и другие несамоходные средства транспорта (п. 12 Методических рекомендаций). При этом указано на то, что в соответствии с ОКОФ автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.п.), считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и рассматриваются (если их можно признать аналогами соответствующих стационарных предприятий) как здания и оборудование; - автомототранспортные средства, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машины с рабочим объемом двигателя внутреннего сгорания не более 50 куб. см (п. 13 Методических рекомендаций), поскольку они не подлежат государственной регистрации на территории РФ в соответствии с действующим законодательством; - военные корабли, пограничные корабли, военно-вспомогательные суда и другие суда, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и эксплуатируемые только для правительственной службы в некоммерческих целях, поскольку не подлежат государственной регистрации (п. 14 Методических рекомендаций); - шлюпки и иные плавучие средства, являющиеся принадлежностями судна, поскольку не регистрируются в Государственном судовом реестре и судовых книгах (п. 5 ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ). 24.3. Налоговая база Согласно п. 1 ст. 359 НК РФ определение налоговой базы зависит от вида транспортного средства. По транспортным средствам, имеющим двигатели (за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя), - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Согласно п. 18 Методических рекомендаций мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах. В случае если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (переводной коэффициент - 1 кВт = 1,35962 л. с.). При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой. По воздушным транспортным средствам, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы. По водным несамоходным (буксируемым) транспортным средствам, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах. Валовая вместимость определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах (п. 21 Методических рекомендаций). По иным водным и воздушным транспортным средствам, не имеющим двигатели или в отношении которых не определяется валовая вместимость, - как единица транспортного средства. К водным транспортным средствам, на которые установлен налог к единице транспортного средства, относятся, в частности, плавучие краны, плавучая землечерпательная техника, дебаркадеры и иные плавучие сооружения, не имеющие двигателей для самостоятельного передвижения (п. 23 Методических рекомендаций). 24.4. Налоговый период Налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год (ст. 360 НК РФ). Во многих региональных законах о транспортном налоге для налогоплательщиков предусмотрена обязанность перечислять авансовые платежи. При этом налоговики на местах убеждены, что если организация уплатит налог внутри года с опозданием, то ей грозят пени. Однако гл. 28 НК РФ не предусматривает уплату авансовых платежей. В Письме Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-04-04/23 отмечено, что региональные власти не имеют права устанавливать отчетные периоды по транспортному налогу и обязанность перечислять по нему авансовые платежи внутри года. Мнение Минфина обосновано ст. 52 НК РФ, в которой сказано, что платежи в бюджет исчисляют исходя из налоговой базы, которая должна определяться на основании Кодекса. Причем это касается абсолютно всех налогов - федеральных, региональных и местных (ст. 53 НК РФ). То есть региональные власти не вправе устанавливать для налогов условия, о которых ничего не говорится в Налоговом кодексе, но так как в ст. 360 НК РФ отчетные периоды по транспортному налогу не предусмотрены, то устанавливать их самостоятельно регионы не могут. Это касается и авансовых платежей: прописывая их в законах, власти на местах превышают свои полномочия. Таким образом, транспортный налог нужно перечислять только по итогам года. Если же региональные власти предусмотрели в законах авансовые платежи, то начислять пени за их несвоевременную уплату налоговики не вправе. Главное, чтобы организация правильно рассчитала и вовремя перечислила транспортный налог по итогам года. Свой вывод Минфин подтвердил ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5. В этом документе суд отметил, что пени уплачиваются в случае, если авансовые платежи исчисляются исходя из налоговой базы по итогам отчетных периодов. Но так как налоговая база должна определяться в соответствии с Налоговым кодексом, то пени за несвоевременные авансовые платежи не начисляются. Обратите внимание: Федеральный закон от 20.10.2005 N 131-ФЗ внес изменения в гл. 28 НК РФ, согласно которым для налогоплательщиков - юридических лиц устанавливаются отчетные периоды и предусматривается уплата авансовых платежей по транспортному налогу. Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются I квартал, II квартал, III квартал. При введении налога законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе не устанавливать отчетные периоды. Сумма авансовых платежей исчисляется по истечении отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и соответствующей налоговой базы. В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия его с регистрации в течение отчетного периода исчисление суммы авансового платежа по налогу производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в отчетном периоде. Закон вступает в силу с 1 января 2006 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. 24.5. Ставки налога Как уже было отмечено, ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ в пределах, определенных ст. 361 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 361 НК РФ ставки устанавливаются соответственно в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства. В Письме Минфина России от 28.12.2004 N 03-06-04-04/16 разъясняется, что при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковых или грузовых автомобилей следует руководствоваться ОКОФ и Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII. 24.6. Порядок исчисления налога Порядок исчисления транспортного налога определен ст. 362 НК РФ. Согласно п. 2 указанной статьи сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется по итогам каждого налогового периода на основании документально подтвержденных данных о транспортных средствах, подлежащих налогообложению. Исчисление транспортного налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика в налоговом периоде. Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц. Пример. По состоянию на 1 января 2005 г. на балансе бюджетной организации числился легковой автомобиль с мощностью двигателя 90 л. с. В августе автомобиль был продан. В 2005 г. легковой автомобиль зарегистрирован на бюджетную организацию в течение восьми месяцев (с января по август включительно). Ставка транспортного налога для легкового автомобиля данного класса составляет 5 руб. Сумма налога составит: 5 руб. x 90 л. с. x 8 мес. / 12 мес. = 300 руб. Пример. В апреле 2005 г. бюджетная организация приобрела грузовой автомобиль с мощностью двигателя 135 л. с. Ставка налога для автомобилей данного класса составляет 8 руб. Автомобиль зарегистрирован на организацию в течение девяти полных месяцев 2005 г. (с апреля по декабрь включительно). Следовательно, сумма налога, которую организация должна уплатить за 2005 г., составит: 8 руб. x 135 л. с. x 9 мес. / 12 мес. = 810 руб. Налог по транспортным средствам, украденным (возвращенным) в течение налогового периода, начисляется с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось у налогоплательщика (п. 30 Методических рекомендаций). Такого же мнения придерживаются московские налоговики в Письме от 21.07.2004 N 23-01/3/48251. В этом случае необходимо представить в инспекцию оригинал справки из милиции. В отношении уплаты налога с транспортного средства с нулевой стоимостью (амортизация начислена в размере 100%) и снятого с учета в ГИБДД Минфин России в Письме от 08.06.2005 N 03-06-04-04/06 отметил, что объектом налогообложения транспортным налогом, согласно ст. 358 Кодекса, являются указанные в данной статье транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, если транспортные средства сняты с регистрации, то они не будут являться объектом налогообложения транспортным налогом. Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, на которых в течение налогового периода заменяли двигатель и (или) изменяли его мощность, производится с учетом указанных изменений и месяца такого изменения (п. 31 Методических рекомендаций). 24.7. Порядок представления декларации по транспортному налогу В соответствии с п. 2 ст. 363 НК РФ налогоплательщики-организации представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств в срок, установленный законами субъектов РФ. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты в бюджет транспортного налога и ведение карточки лицевого счета осуществляет налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения транспортных средств в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ. Форма налоговой декларации по транспортному налогу утверждена Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и инструкции по ее заполнению". Этим же Приказом утверждена Инструкция по ее заполнению. Налоговая декларация состоит из титульного листа и трех разделов: - раздел 1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)"; - раздел 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по транспортному средству"; - раздел 3 "Сведения о количестве транспортных средств, зарегистрированных на налогоплательщика". Письмом от 27.12.2005 N 03-06-04-02/03 Минфин России рекомендовал налоговым органам в связи с изменением порядка применения бюджетной классификации РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 114н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации", при изготовлении бланков налоговой декларации по транспортному налогу в разд. 1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (по данным налогоплательщика)" увеличить разрядность по показателю "Код бюджетной классификации" до 20 знаков. На основании указанного Письма ФНС России в Письме от 14.02.2005 N ГВ-6-21/120 "О формах налоговых деклараций" сообщила, что изменения в налоговую декларацию по транспортному налогу в связи с Приказом Минфина России N 114н вноситься не будут. Поэтому налоговые органы будут принимать от налогоплательщиков налоговые декларации по транспортному налогу по форме, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724, в которой разрядность по показателю "Код бюджетной классификации" увеличена до 20 знаков. 24.8. Уплата транспортного налога за автомобили, не проходящие регистрацию в органах ГИБДД Как указывалось выше, объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ. Под регистрацией в установленном порядке понимается, в частности, регистрация транспортных средств в органах ГИБДД согласно Правилам регистрации, утвержденным Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59, регистрация органами гостехнадзора в соответствии с Правилами регистрации, утвержденными Минсельхозпродом России 16.01.1995, и т.д. В Письме Минфина России от 26.05.2004 N 04-05-11/82, в частности, отмечено, что автомобили марок БелАЗ, КрАЗ, МАЗ, являющиеся грузовыми автомобилями повышенной грузоподъемности, не регистрируются в ГИБДД, но подлежат государственной регистрации в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов самоходной техники Минсельхоза России. Поэтому данные автомобили относятся к объекту обложения транспортным налогом по категории "грузовые автомобили". 24.9. Уплата налога по месту нахождения филиала Статьей 363 НК РФ установлено, что уплата транспортного налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств. Местом нахождения транспортных средств (кроме морских, речных и воздушных судов) признается место государственной регистрации налогоплательщика (ст. 83 НК РФ). В соответствии с п. 22 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (далее - Правила), регистрация транспортных средств за юридическими лицами производится по месту нахождения юридических лиц, определяемому местом их государственной регистрации. Пунктом 77 Правил установлено, что при регистрации транспортных средств по месту нахождения филиалов (представительств) юридических лиц в свидетельствах о регистрации и паспортах транспортных средств указывается в качестве собственника транспортных средств юридическое лицо, а в графах, содержащих адресные данные, - адрес филиала (представительства). В графах "Особые отметки" этих документов делается запись: "Филиал (представительство) и его наименование". Таким образом, в случае регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации налог подлежит уплате по месту нахождения филиала. В Письме Минфина России от 09.04.2004 N 04-05-12/20 отмечается, что в случае перерегистрации транспортного средства по месту нахождения филиала исчисление сумм транспортного налога должно производиться с учетом количества месяцев регистрации транспортного средства у налогоплательщика. При этом необходимо учитывать два момента: 1. Положения п. 3 ст. 362 НК РФ, касающиеся признания месяца регистрации и месяца снятия регистрации транспортного средства за полный календарный месяц, применяются только при приобретении, реализации (отчуждении или уничтожении) транспортного средства. 2. Глава 28 НК РФ не предусматривает порядка исчисления налога с учетом количества дней регистрации транспортного средства у налогоплательщика (в расчете учитывается полный месяц). Поэтому в случае если снятие с учета в одном субъекте РФ и регистрация (перерегистрация) транспортного средства на того же налогоплательщика в другом субъекте РФ осуществлены в одном месяце, местом нахождения транспортного средства в этом месяце признается место его регистрации по состоянию на первое число этого месяца. Пример. В июле 2005 г. организация перерегистрировала принадлежащее ей транспортное средство на свой филиал, находящийся на территории другого субъекта РФ. Учитывая требования Письма Минфина местом нахождения автомобиля в июле признается место нахождения организации. Таким образом, сумма налога за январь - июль уплачивается в бюджет по месту нахождения организации. При расчете налога применяется коэффициент 7/12. Начиная с августа налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения филиала. При расчете налога применятся коэффициент 5/12. 25. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ 25.1. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме Гражданин Иванов обучается в институте, плата за обучение составляет 10 000 руб. за первый семестр. За последующий семестр Иванову, как лицу, успешно обучающемуся, согласно распоряжению по институту плата за обучение установлена в размере 7000 руб. Разница в ценах превышает 20%, и, следуя логике МНС России, необходимо исчислить НДФЛ: (10 000 руб. - 7000 руб.) х 13% = 390 руб. Виды доходов, получаемых физическими лицами в натуральной форме, определены в ст. 211.1 НК РФ. Перечень таких доходов носит открытый характер. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе; 3) оплата труда в натуральной форме. Необходимо обратить внимание на ст. 40 НК РФ, в которой определены принципы определения рыночных цен. Особый интерес в целях налогообложения НДФЛ вызывает п. 2 ст. 40 НК РФ, определяющий возможность осуществления контроля со стороны налоговых органов за уровнем цен при осуществлении сделок. Во-первых, это может быть факт осуществления сделки между взаимозависимыми лицами. Во-вторых, это товарообменные (бартерные) сделки. В-третьих, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (обратите внимание: в данном случае говорится о различных ценах по товарам, применяемых налогоплательщиком - физическим лицом, но не предприятием - налоговым агентом). Представляет интерес позиция МНС России по вопросу снижения цен за обучение в образовательных учреждениях, изложенная в Письме МНС России от 12.10.2004 N 04-5-05/153@ (со ссылкой на Письмо Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-01-04/23). На основании ст. 211 НК РФ сделан вывод о том, что если плата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определенной в соответствии со ст. 40 НК РФ, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохода, полученного в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой обучения и фактической оплатой. Итак, официальные инстанции считают, что при определенных условиях у обучающегося якобы может возникнуть доход, подлежащий обложению НДФЛ. Однако данная позиция не соответствует действующему законодательству по крайней мере по трем причинам. Во-первых, согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль уровня цен, применяемых налогоплательщиком. В силу ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица. Следовательно, физическое лицо должно совершить, читай заключить, несколько однотипных договоров об оказании ему платных услуг с одним и тем же образовательным учреждением, причем цены в них должны отличаться. Естественно, что такое положение на практике невозможно. Таким образом, у налоговых органов нет права на контроль за правильностью применения цен по сделкам, осуществляемым образовательным учреждением. Во-вторых, ст. 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, согласно которому условия договора определяются по усмотрению сторон. Он применяется и к оплате услуг, оказанных по договору об обучении, являющемуся договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Учитывая изложенное, стороны свободны в определении стоимости услуг по обучению, и согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения должна применяться цена услуги, указанная сторонами сделки, которая и является рыночной ценой. Для справки: п. 2 ст. 211 НК РФ также не позволяет считать скидку в оплате обучения доходом, полученным в натуральной форме, поскольку образовательное учреждение не оплачивает за физическое лицо обучение, а обучающийся не получает безвозмездно услуги по обучению, так как все-таки оплачивает их. Следовательно, здесь нет отношений "налоговый агент - налогоплательщик", и, соответственно, отсутствует возможность квалификации скидки в оплате обучения в качестве дохода физического лица. Тем не менее перечень доходов, содержащихся в названном пункте, не является исчерпывающим, а смысл п. 1 ст. 211 НК РФ недостаточно определен и позволяет квалифицировать пониженную плату за обучение физического лица по сравнению с платой, вносимой другими обучающимися за идентичные услуги по обучению, как доход - определенную экономическую выгоду, полученную физическим лицом. В-третьих, если налоговый орган настаивает на определении стоимости услуг по обучению, оплаченных со скидкой, исходя из полной стоимости данных услуг, необходимо обратиться, как требует п. 1 ст. 211 НК РФ, к п. 3 ст. 40 НК РФ, согласно которому при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, в частности скидки, вызванные маркетинговой политикой. При этом п. 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг учитываются, например, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые влияют на цены (а таким условием для образовательного учреждения и является снижение платы за обучение в целях стимулирования учащихся более качественно подходить к процессу обучения и, как следствие, выпуска высокопрофессиональных специалистов). Из вышеизложенного следует: если в договоре с учащимися или в иных локальных (маркетинговых) нормативных актах образовательного учреждения предусмотрена возможность предоставления скидок по стоимости обучения, то их сумма не является доходом физических лиц - обучающихся. 25.2. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) Можно ли дополнительные гарантии муниципальным служащим, установленные законами субъектов РФ, в том числе гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки относить к компенсационным выплатам и на этом основании не облагать НДФЛ? По мнению ФНС России, в соответствии со ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Правовые основы организации муниципальной службы в РФ определены Федеральным законом от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в Российской Федерации" (далее - Закон). Статьей 15 Закона гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки муниципальным служащим не предусмотрены. Учитывая изложенное, дополнительные гарантии муниципальным служащим, установленные законами субъектов РФ, в том числе гарантии в виде оплаты стоимости санаторной путевки для лечения в санаторно-курортном учреждении или выплаты денежной компенсации стоимости санаторной путевки, не относятся к компенсационным выплатам и подлежат включению в налоговую базу, облагаемую НДФЛ по ставке 13%. Данная позиция также изложена в Письме МНС России от 02.09.2004 N 04-2-06/605, в котором делается ссылка на Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 03-05-01-04/3. Между тем согласно п. п. 1, 2 ст. 4 Закона муниципальная служба в РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", настоящим Законом, другими федеральными законами, конституциями, уставами субъектов РФ, законами субъектов РФ. Законодательное регулирование вопросов муниципальной службы осуществляется субъектами РФ в соответствии с Конституцией РФ, Федеральным законом "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ", настоящим Законом, другими федеральными законами. При этом п. 1 ст. 5 Федерального закона N 154-ФЗ предусмотрено, что к полномочиям органов государственной власти субъектов РФ в области местного самоуправления относится принятие и изменение законов субъектов РФ о местном самоуправлении. Кроме того, ст. 10 Закона установлено, что права и обязанности муниципального служащего устанавливаются уставом муниципального образования или нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии с настоящим Законом, иными федеральными законами, законами субъекта РФ. Учитывая изложенное, компенсационные и иные выплаты, установленные (названные) законами субъектов РФ для государственных или муниципальных служащих, подпадают под действие п. 1 или п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежат налогообложению. Для справки: судебные инстанции придерживаются аналогичной позиции. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 08.08.2003 N А19-5404/03-5-Ф02-2432/03-С1 со ссылкой на ст. ст. 164, 172 ТК РФ, ст. 18 Федерального закона N 154-ФЗ сделал вывод о том, что суммы выходного пособия, выплата которого предусмотрена законом субъекта РФ для муниципальных служащих при прекращении ими своих полномочий, являются компенсационными выплатами и в соответствии со ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ. Обратите внимание: соответствующие выплаты должны быть установлены законодательством субъекта РФ (выплачиваться в соответствии с таким законодательством), в противном случае оснований для освобождения от уплаты НДФЛ не будет - Постановление ФАС СЗО от 21.04.2003 N А56-31674/02. В отношении ЕСН в качестве примера можно упомянуть Постановление ФАС МО от 11.06.2004 N КА-А41/4685-04, в котором суд удовлетворил исковые требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН, так как с учетом регионального закона в судебном порядке установлена правомерность исключения из налоговой базы по указанному налогу сумм пособий (компенсаций) работникам стоимости проезда до места отпуска и обратно, а также стоимости путевки в санаторно-курортное учреждение. Подлежат ли налогообложению суммы оплаты больничных листов, превышающих выплату в размере 12 480 руб. в месяц? Минфин России в Письме от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26 указал на то, что доплата пособия по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие. Соответственно, суммы превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. В отличие от официальной точки зрения отметим, что в соответствии со ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 12 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страхователи обязаны выплачивать определенные виды страхового обеспечения застрахованным лицам при наступлении страховых случаев, в том числе за счет собственных средств. Учитывая, что до настоящего времени закона об определении размера пособий по временной нетрудоспособности не принято, данные вопросы регулируют нормативными актами бывшего СССР, в том числе п. 25 Основных условий обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденных Постановлением СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 (далее - Основные условия). Правомерность применения на территории РФ данного нормативного акта подтверждается Указом Президента РФ от 28.09.1993 N 1503 "Об управлении государственным социальным страхованием в РФ", п. 4 которого предусмотрено, что на предприятиях, в учреждениях, организациях и иных хозяйствующих субъектах независимо от форм собственности сохраняется ранее действовавший порядок выплат по государственному социальному страхованию. В силу ст. 423 ТК изданные до введения в действие настоящего Кодекса нормативные правовые акты Президента РФ, постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии с настоящим Кодексом могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов. Таким образом, Основные условия не противоречат федеральному законодательству и ТК РФ и продолжают действовать (см. также Решение ВС РФ от 22.05.2003 N ГКПИ 03-475 и Письмо ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136). Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ в 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц за счет средств ФСС РФ не могут превышать 12 480 руб. Вопрос о налогообложении сумм, превышающих указанный предел, должен решаться в изложенном выше порядке. Вся сумма пособия по временной нетрудоспособности, исчисленная в соответствии с Основными условиями, является государственным пособием и не подлежит налогообложению ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ независимо от источника выплаты (12 480 руб. - за счет средств ФСС РФ, остальные дни - за счет средств работодателя) и облагается НДФЛ на общих основаниях (п. 1 ст. 217 НК РФ). Нужно ли начислять налоги на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы? Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с сохранением за ними места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка или стипендии по месту постоянной работы или учебы в размере не более 1000 руб. Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых по разделу "Национальная оборона". Минобороны России в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам РФ средства. Учитывая изложенное, названные суммы не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 1 ст. 217 НК РФ. По вопросу налогообложения ЕСН следует отметить, что на основании ст. ст. 57, 129 и 170 ТК РФ выплата работникам среднего заработка по месту основной работы в связи с участием в военных сборах не может производиться в качестве оплаты за труд в организации, в которой они работают. То есть указанная выплата за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения ЕСН, так как не является выплатой по трудовому договору на основании п. 1 ст. 236 НК РФ (Минфин России в Письме от 23.09.2004 N 03-05-02-04/21 придерживается аналогичной точки зрения). Однако главное финансовое ведомство в Письме от 29.10.2004 N 03-05-01-04/66 в отношении НДФЛ вдруг меняет свою точку зрения и излагает следующее: Пунктом 29 ст. 217 Кодекса освобождены от налогообложения доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. Полагаем, что названная позиция противоречит п. 1 ст. 217 НК РФ и является неправомерной. Предприятие оплачивает стоимость медицинского осмотра сотрудникам, работающим с компьютерной техникой (ПЭВМ). Подлежит ли налогообложению стоимость медосмотра? Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, проходят за счет средств работодателя обязательные медосмотры. Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся соответствующие медосмотры, и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством РФ. Пунктом 4.2.3 Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 установлено, что в перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медосмотры включены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ (вступил в силу с 27.09.2004). Однако данная норма была также установлена с 30.06.2003 п. 5.4 СанПиН 2.1.8/2.2.4.1383-03, изданных на основании Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ и п. 5.2 Приложения к Приказу Минздрава России от 14.03.1996 N 90. Обратите внимание: указанными нормативными актами установлена обязанность проведения медосмотров для лиц, чей труд связан с эксплуатацией ПЭВМ. Согласно п. 13.1 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03 под таковыми понимаются лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени. При этом согласно ст. 91 ТК РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю (в отдельных случаях, предусмотренных ст. 92 ТК РФ, предусмотрена сокращенная продолжительность рабочего времени). Таким образом, если сотрудник работает на компьютере более 20 часов в неделю (более иного времени соответственно), то стоимость медосмотра, проведенного в порядке, установленном вышеназванными нормативными актами, не подлежит налогообложению ни ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), ни НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Работнику бюджетной организации, использующему в работе личный автомобиль ГАЗ-31029, ежемесячно выплачивалась компенсация в размере 1000 руб. Норма выплаты согласно Приказу Минфина России составляла 221 руб. в месяц. Какая сумма подлежит обложению НДФЛ? Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Статьей 188 ТК РФ установлено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещаемых расходов определяется письменным соглашением сторон трудового договора. Для того чтобы правильно определить режим налогообложения выплат работникам за использование личных автомобилей, целесообразно обратиться к Письму Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42, в котором подчеркнуто, что для бюджетных учреждений нормы компенсации за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, регулируются Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", разработанным в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 24.05.1993 N 487, и не облагаются НДФЛ в пределах, установленных вышеназванным Приказом. Однако МНС России в Письме от 23.07.2003 N СА-6-04/814 сделало следующий вывод: в связи с тем что Постановление Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 и Приказ Минфина России N 16н устанавливают нормы затрат по включению в себестоимость продукции в целях определения налоговой базы по НДФЛ в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, применению указанные нормативные акты не подлежат. Учитывая изложенное, компенсация за использование работником для выполнения своих трудовых обязанностей с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества, выплачиваемая работодателем в соответствии со ст. 188 ТК РФ в размере, определенном соглашением сторон трудового договора, подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и налогообложению не подлежит. Но не прошло и года, как то же МНС России в Письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ высказало совершенно противоположную точку зрения. Как полагает главное налоговое ведомство, трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного транспорта, установленные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством РФ. Обратите внимание: в МНС России даже не удосужились внимательно прочитать содержание ст. 188 ТК РФ, в которой ни о трудовом, ни о коллективном договоре и речи не идет. По ТК РФ размер возмещения устанавливается в письменном соглашении между работником и работодателем, которое, в частности, может и не являться трудовым договором. Далее вывод МНС России еще больше поражает своей безапелляционностью: при определении не облагаемых НДФЛ компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, следует руководствоваться нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных Приказом Минфина России N 16н. Чем же руководствоваться налоговым агентам в данном случае? Возможно, ответ содержится в Постановлении ФАС УО от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК. Суд пришел к выводу, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется письменным соглашением сторон трудового договора. Приказ Минфина России N 16н не распространяется на трудовые отношения и не ограничивает размер возмещения расходов при использовании личного имущества работника. Таким образом, судом было признано незаконным применение налоговым органом в целях налогообложения НДФЛ положений Приказа Минфина России N 16н. Еще один момент следует учесть в комментируемом Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@. Как полагают налоговики, работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке. Указанная норма является ничем иным, как цитатой из п. 4 Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57. В данном случае следует напомнить, что ст. 188 ТК РФ, в отличие от ст. 117 КЗоТ РФ, не содержит положений о том, что размер соответствующих выплат должен быть установлен в централизованном порядке. Главное требование ТК РФ - их размер указывается в соглашении сторон трудового договора, иного не предусмотрено. Следовательно, с 01.02.2002 Письмо Минфина России N 57 не применяется. Следует также отметить, что согласно ст. 188 ТК РФ возмещение соответствующих расходов производится за использование личного имущества работника. При этом целесообразно сказать, что в настоящее время понятие "личное имущество" работника не означает, что оно принадлежит работнику. Некоторые эксперты полагают, что из контекста ст. 188 ТК РФ однозначно не следует, что имущество должно принадлежать работнику на праве собственности, и в подтверждение своих доводов ссылаются на ст. 357 НК РФ, в которой налогоплательщиками транспортного налога выступают, в частности, лица, использующие автомобили по доверенности собственника. По нашему мнению, данный вывод является неправомерным. Действительно, в законодательстве РФ нет определения "личное имущество" физического лица. Однако если прибегнуть к методу буквального прочтения (который довольно часто используется судами в силу ст. 431 ГК РФ) трактовки данного понятия, то будет видно, что в русском языке слова "личный" и "собственный" синонимичны. Более того, Конституционный Суд РФ в отдельных постановлениях также придавал понятию "личное имущество" значение "собственное" (п. 1 Постановления КС РФ от 23.03.1999 N 5-П и п. 4 Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Учитывая изложенное, выплаты, производимые несобственнику автотранспорта, не являются компенсационными в смысле ст. 188 ТК РФ и подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях. Исключением может быть ситуация, при которой автомобиль, приобретенный в совместном браке, зарегистрирован на одного супруга, а компенсация выплачивается другому супругу: так как данное имущество по п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ является совместной собственностью супругов, налогообложение соответствующей компенсации не производится. Что касается ЕСН, по мнению МНС России, в отношении "автомобильных" компенсаций надлежит руководствоваться следующим: по организациям, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, с 01.01.2002 нормы по указанным компенсациям определяются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, а по бюджетным и иным некоммерческим организациям - в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 с учетом Приказа Минфина России N 16н. Аналогичную позицию в отношении ЕСН высказал Минфин России в Письме от 14.03.2003 N 04-04-06/42. 25.3. Налогообложение стоимости обучения работников В настоящее время, когда в законодательство почти ежемесячно вносятся какие-либо дополнения, бухгалтерские службы бюджетных учреждений постоянно отслеживать все изменения, своевременно отражать их в учете, правильно исчислять налогооблагаемую базу. В связи с этим бухгалтер обязан непрерывно повышать свою профессиональную подготовку не только на курсах, но и на лекциях, и в учебных заведениях. Нередко организации за счет собственных средств оплачивают обучение работников. Рассмотрим вопросы налогообложения указанных сумм подробнее. Для того чтобы правильно определить режим налогообложения выплат, связанных с обучением сотрудников, остановимся на отдельных нормативных актах, регулирующих образовательный процесс. Статьей 196 ТК РФ определено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Каковы налоговые последствия той или иной формы обучения? Профессиональная подготовка Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон "Об образовании") цель профессиональной подготовки - ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Пунктом 3 вышеназванной статьи определено, что профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях начального профессионального образования и других образовательных учреждениях: межшкольных учебных комбинатах, учебно-производственных мастерских, учебных участках (цехах), а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов или рабочих, имеющих соответствующую квалификацию. То есть если учреждение оплачивает, например, бухгалтеру стоимость обучения в высшем учебном заведении (хотя бы и по финансовой специальности), то данная оплата не подпадает под понятие "профессиональная подготовка" и подлежит налогообложению на общих основаниях согласно п. 2 ст. 211 НК РФ (именно такой вывод в отношении НДФЛ следует из Письма МНС России от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758). Кроме того, вышеупомянутая норма позволяет сделать вывод о том, что во избежание разногласий с налоговыми органами работодателю, направившему работника на профессиональную подготовку, желательно убедиться в наличии у образовательного учреждения или у специалиста соответствующей лицензии. В соответствии со ст. 21 Закона "Об образовании" профессиональная подготовка может быть получена и в образовательных подразделениях организаций. Для получения лицензии на право ведения образовательной деятельности учредитель организации, имеющей подразделение, осуществляющее профессиональную подготовку, должен представить в лицензионный орган наряду с другими документами утвержденное в установленном порядке положение о подразделении, отвечающее требованиям законодательства РФ об образовании. В лицензии указывается наименование организации и наименование ее образовательного подразделения. Лицензирование профессиональной подготовки, осуществляемой организациями независимо от их ведомственной принадлежности и организационно-правовых форм, производится государственным органом управления образованием субъекта РФ, на территории которого они находятся. Профессиональное обучение работников организаций сроком до 72 часов, в целях углубления и поддержания уровня квалификации работников организаций, их очередной аттестации, адаптации вновь принятых работников к специфике производства, условиям труда, традициям трудового коллектива, с отражением сведений о прохождении обучения в квалификационной характеристике, без выдачи документов об образовании или квалификации лицензированию на право ведения образовательной деятельности не подлежит (совместное Письмо Минобразования России и Минтруда России от 21.07.1998 N 06-51-48ин/23-10/4226-НП "О лицензировании профессиональной подготовки и профессионального обучения работников организаций"). Повышение квалификации (получение новой профессии) В силу ст. 26 Закона "Об образовании" к повышению квалификации относятся дополнительные образовательные программы и дополнительные образовательные услуги, которые реализуются в целях всестороннего удовлетворения образовательных потребностей граждан, общества, государства и в связи с постоянным совершенствованием образовательных стандартов. Пунктом 2 данной статьи определено, что повысить квалификацию можно, в частности: - в общеобразовательных учреждениях и образовательных учреждениях профессионального образования за пределами определяющих их статус основных образовательных программ; - в образовательных учреждениях дополнительного образования (в учреждениях повышения квалификации, на курсах, в центрах профессиональной ориентации, музыкальных и художественных школах, школах искусств, домах детского творчества, на станциях юных техников, станциях юных натуралистов и в иных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии). Более подробно данные вопросы урегулированы Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 N 610. Расходы предприятия по организации поименованных видов профессионального обучения не подлежат обложению НДФЛ. Такую же позицию занимает и МНС России в Письме от 08.07.2002 N 04-1-06/269-Ш505. Семинар проводит туристическая фирма Статья 26 Закона "Об образовании" содержит исчерпывающий перечень учреждений, в которых проводится повышение квалификации граждан. В данном перечне отсутствуют туристические фирмы. Таким образом, стоимость семинара, проводимого турфирмой, подлежит налогообложению на общих основаниях. Также следует обратить внимание на то, что в силу положений вышеуказанного Закона организация, оказывающая образовательные услуги, должна иметь соответствующую лицензию, а туристические фирмы, как правило, такой лицензии не имеют. Более того, согласно Федеральному закону от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в РФ" основным видом деятельности, которым занимаются туристические фирмы, является деятельность, связанная с реализацией гражданами прав на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, что не соответствует целям образовательной деятельности - целенаправленному процессу воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства (преамбула Закона "Об образовании"). Семинар проводит российское учебное заведение В случае если такое учебное заведение имеет соответствующую лицензию, стоимость семинара не подлежит включению в доход физического лица. Нередко учреждения заключают с различным организациями (вне зависимости от наличия у этих организаций лицензий, выданных во исполнение требований о лицензировании в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796 "Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности") договоры на оказание информационно-консультационных услуг с проведением соответствующих семинаров. В данном случае следует исходить из того, что если, например, на семинаре по налогообложению присутствует бухгалтер учреждения, и, соответственно, он получает определенную информацию, но в договоре на оказание услуг фигурируют только учреждение и организация - два юридических лица, то объекта налогообложения у бухгалтера - физического лица не возникает. При этом могут возникать вопросы налогообложения стоимости сопутствующих услуг при проведении семинаров, таких, как различного рода культурные программы, экскурсионное обслуживание, "кофе-брейки" и т.п. Позиция МНС России по данному вопросу была изложена в Письме от 10.07.2000 N 08-1-06/480: при проверках организаций, обеспечивающих при проведении семинаров, курсов повышения квалификации и других мероприятий предоставление материальных благ участникам этих мероприятий, в частности бесплатного питания, следует особое внимание уделять сбору доказательств, позволяющих определить размер материального блага, полученного каждым конкретным физическим лицом. Налогообложение доходов физических лиц, получающих материальные блага, обязана производить та организация, которая их оплачивает. Например, в случае оплаты питания организацией, направляющей на семинар или на курсы повышения квалификации физических лиц, после выделения стоимости питания в отношении каждого физического лица налоговые санкции и налог начисляются по результатам проверки направляющей организации. Арбитражная практика по вопросам включения в налогооблагаемый доход физических лиц полученных материальных благ содержится в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42. Отметим, что данное Письмо касается вопросов налогообложения подоходным налогом физических лиц, однако заложенный в Законе РФ от 07.12.1991 N 98 "О подоходном налоге с физических лиц" принцип персонификации доходов конкретных физических лиц, на который ссылается ВАС РФ в п. 8 указанного Письма, полностью относится и к НДФЛ. 25.4. Особенности налогообложения услуг связи Организация оплачивает некоторым категориям сотрудников стоимость разговоров по сотовым телефонам, принадлежащим организации. Подлежит ли налогообложению такая оплата, а также суммы выплат при аренде сотовой связи у физического лица? По вопросу налогообложения стоимости ночных разговоров МНС России придерживается следующего мнения: руководитель организации вправе издать приказ (распоряжение) о предоставлении конкретному работнику организации в зависимости от особенностей и объема выполняемых таким работником должностных (служебных) обязанностей круглосуточного доступа к сотовой связи в связи с производственной необходимостью. Если налоговые органы полагают, что сотовая связь используется в том числе в личных целях работника, для включения соответствующей стоимости оплаты услуг за пользование такой связью в доход работника необходимо представление соответствующих доказательств, свидетельствующих об использовании связи в интересах физического лица. Такие доказательства собираются в каждом конкретном случае при проведении налоговой проверки (Письмо МНС России от 04.09.2000 N 08-1-06/650). Минфин России в Письме от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9 также подчеркнул, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в пределах установленных организацией размеров. В Письме Минфина России от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72 уточнено, что денежная компенсация за использование мобильного телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах норм амортизационных отчислений. Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых НДФЛ и ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. При этом в организации должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество и расходы, понесенные им при его использовании в служебных целях. Аналогичный вывод можно сделать и в случае оплаты переговоров с домашнего телефона: ФАС УО в Постановлении от 04.02.2003 N Ф09-39/03АК признал обоснованными (связанными с производством) и не подлежащими налогообложению расходы по оплате переговоров с домашнего телефона физического лица. Также представляет интерес Постановление ФАС МО от 10.12.2002 N КА-А40/7927-02, в котором указано на то, что довод налогового органа о том, что телефонные переговоры носили личный характер, поскольку велись в ночное время, является необоснованным. Критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора, так как телефонный разговор личного содержания может быть сделан в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня и наоборот. В вышеупомянутом Письме МНС России в отношении аренды сотовой связи отмечено, что: в случае аренды у физического лица сотовой связи, абонентом которой является физическое лицо, суммы арендной, а также абонентской платы, возмещаемой этому лицу - арендодателю, включаются в целях налогообложения в его доход. Что касается оплаты переговоров, произведенных организацией по арендованной сотовой связи, то при условии документального подтверждения таких расходов в производственных целях в доход физического лица - арендодателя они не включаются. Кроме того, ФАС МО в Постановлении от 14.05.2003 N КА-А40/2927 признал неправомерным доначисление НДФЛ на суммы оплаты счетов, поступивших за телефон, переданный ссудодателем - физическим лицом ссудополучателю - юридическому лицу по договору безвозмездного пользования, в котором, в частности, было предусмотрено, что оплату всех счетов за предоставление услуг связи несет ссудополучатель (несмотря на отсутствие в учете предприятия данных об используемом телефоне, что было признано нарушением бухучета, но не порядка исчисления НДФЛ). Данные суммы не облагаются ЕСН, поскольку не являются предметом трудового (гражданско-правового) договора на выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ). Тем не менее существует и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика, к ней относятся Постановления ФАС ВВО от 11.10.2001 N А29-2661/01А и ФАС ЦО от 16.06.2004 N А09-7258/03-22 (предприятиями не был доказан производственный характер переговоров, произведенных с домашнего телефона сотрудника и с телефона, переданного по договору безвозмездного пользования). Для справки: целесообразно отметить, что в свое время МНС России в Письме от 22.05.2000 N ВГ-9-02/174 указывало на то, что для обоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по международным и междугородним телефонным разговорам или разговорам, проводимым с использованием других видов связи (независимо от места нахождения абонента и принадлежности абонентского номера), необходимо документальное подтверждение производственного характера разговора. К таким документам могут быть отнесены: счет телефонной станции, расшифровка АТС с указанием номеров телефонов, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. При этом требование налоговыми органами отчета о содержании переговоров является неправомерным. Однако ФАС СЗО в Постановлении от 05.03.2002 N А56-23095/01 отметил, что ссылки инспекции в акте выездной налоговой проверки на необходимость указания номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась связь, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах. Обратите внимание: выплаты по договору аренды имущества (ст. 606 ГК РФ) не следует путать с выплатами за использование личного имущества работника в служебных целях (ст. 188 ТК РФ). 26. ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ Бюджетное учреждение ежемесячно выплачивает бывшим работникам различного рода выплаты, носящие социальный характер. Нужно ли начислять с данных сумм ЕСН? Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Следовательно, для возникновения обязанности по начислению ЕСН необходимо наличие трудовых отношений либо отношений по договорам гражданско-правового характера в части выполнения работ, оказания услуг между налогоплательщиками и физическими лицами. В случае отсутствия вышеупомянутых отношений налогообложение не производится. Данного подхода следует придерживаться и в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование: разовые выплаты в пользу физических лиц, не связанные с оплатой труда, не подлежат обложению страховыми взносами (Постановление ФАС СЗО от 25.08.2004 N А44-2004/04-С9). Бывшим сотрудникам организации, вышедшим на пенсию в течение 2004 г., организация в 2005 г. выплачивает премии по итогам предшествующего года. Выплата премий была предусмотрена трудовыми договорами с данными лицами. Подлежат ли обложению ЕСН суммы таких премий? Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым договорам. При этом ст. 242 НК РФ установлено, что датой получения дохода является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. Поскольку начисление выплат производится в периоде (в 2005 г.), когда между физическим лицом и организацией отсутствуют какие-либо отношения по трудовому договору, указанные выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН. С физическим лицом заключен договор подряда на изготовление оконных рам из материалов подрядчика. Какую сумму следует включить в налоговую базу по ЕСН - с учетом стоимости материалов или без нее? Согласно ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика по приобретению им материалов и причитающееся ему вознаграждение. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения. Следовательно, начислять ЕСН необходимо с суммы вознаграждения. Причем налогоплательщик должен документально подтвердить расходы подрядчика на изготовление оконных рам. Обратите внимание: как правило, налоговые органы полагают, что выплаты, произведенные индивидуальному предпринимателю за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, следует расценивать как выплату по договору гражданско-правового характера или трудовому договору, и указанная сумма обязательно должна быть включена в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС. Однако судебные инстанции придерживаются иной позиции и считают, что перечень видов деятельности, указанных в свидетельстве о регистрации индивидуального предпринимателя, не ограничивает право индивидуального предпринимателя осуществлять иные виды предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ПО от 21.12.2004 N А55-6594/04-35). Аналогичный вывод сделан этим же судом в Постановлении от 13.01.2005 N А55-7144/04-44. Таким образом, независимо от того, указан тот или иной вид деятельности в свидетельстве о государственной регистрации, по выплатам в пользу индивидуальных предпринимателей ЕСН и страховые взносы на ОПС не исчисляются. В ходе проверки установлен факт выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору. Однако налоговый орган полагает, что данный договор является трудовым договором. Правомерно ли устанавливать занижение налоговой базы для расчета доли ЕСН, подлежащей зачислению в ФСС РФ, и производить доначисление ЕСН в этой части? Рассматривая вышеназванную ситуацию, отметим, что во время проведения выездной налоговой проверки доначисление ЕСН в части, причитающейся к уплате в ФСС РФ, неправомерно, поскольку согласно ч. 3 ст. 11 ТК РФ положения трудового законодательства распространяются на отношения между работниками и работодателем, регулируемые договором гражданско-правового характера, в случае если в судебном порядке установлено, что данные отношения являются трудовыми. Иными словами: сначала в судебных инстанциях нужно доказать, что заключены трудовые договоры, а затем доначислить ЕСН. Кроме того, п. 1 ст. 45 НК РФ запрещает взыскивать налог с организации в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами. Обратите внимание: имеется ряд прецедентов, когда арбитражные суды признавали договоры гражданско-правового характера трудовыми договорами (Постановления ФАС СЗО от 27.08.2002 N А05-4374/02-275/18, от 01.04.2003 N А33-2391/02-С3а-Ф02-792/03-С1). То есть у налоговых органов имеется возможность для доначисления в соответствующих случаях ЕСН в части взносов в ФСС РФ. Тем не менее имеется и положительная для налогоплательщиков судебная практика. В частности, ФАС СЗО в Постановлении от 29.11.2002 N А13-5049/02-20 отказался признать гражданско-правовой договор трудовым, поскольку физическое лицо не подчинялось правилам внутреннего распорядка организации, которая, в свою очередь, не обеспечивала ему соответствующие условия труда (см. также Постановление ФАС ПО от 20.07.2004 N А12-4849/04-С51). Начисляется ли ЕСН на сумму пособия, оплачиваемую работодателем за первые два дня нетрудоспособности? Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" в 2005 г. до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе и пособия по временной нетрудоспособности, не подлежат налогообложению. Учитывая, что данная выплата является государственным пособием, она не подлежит налогообложению вне зависимости от источника выплаты (ФСС РФ в Письме от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 придерживается аналогичной точки зрения). Вправе ли налогоплательщик в 2005 г. уменьшить сумму ЕСН в части взносов в ФСС РФ на всю сумму выплаченного работнику пособия по временной нетрудоспособности - как за первые два дня, так и за следующие дни? В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, причитающаяся к уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности независимо от источника выплаты является расходом организации на цели государственного социального страхования и, исходя из дословного прочтения нормы п. 2 ст. 243 НК РФ, должно в полной сумме уменьшать сумму налога, подлежащую уплате в ФСС РФ. Однако, по нашему мнению, ни ФСС РФ, ни другие официальные ведомства никогда не пойдут на такую трактовку законодательства, так как по смыслу рассматриваемой нормы предполагается, что уменьшение причитающихся к уплате в ФСС РФ сумм возможно только на те расходы, которые подлежат выплате фондом, то есть на суммы пособия, выплачиваемые начиная с третьего дня нетрудоспособности. Работникам бюджетной организации за счет средств федерального бюджета выплачивается материальная помощь. Подлежат ли суммы такой помощи налогообложению ЕСН? Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом ст. 56 ТК РФ предусмотрено, что работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату, в которую в силу ст. 129 ТК РФ входит не только вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, но и выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Выплата материальной помощи не упомянута в ТК РФ, поэтому не может служить выплатой за трудовой результат. Она связана с различными социальными (чрезвычайными) обстоятельствами в жизни работника. Следовательно, материальная помощь по определению не может является выплатой в пользу работника по трудовому договору. Бюджетная организация преподнесла своему работнику ценный подарок. Является ли стоимость подарка объектом обложения ЕСН? Руководствуясь п. 1 ст. 236 НК РФ и ст. 56 ТК РФ, стоимость ценного подарка не облагается ЕСН. Обратите внимание: если ценным подарком является движимое имущество стоимостью свыше пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, то бюджетная организация должна заключить с работником договор дарения в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Статьей 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" установлено, что в 2005 г. размер МРОТ составляет 100 руб. Следовательно, если стоимость подарка превышает 500 руб., то договор дарения движимого имущества составляется в письменной форме. Причем согласно ст. 160 ГК РФ достаточно составить такой договор (документ) в простой письменной форме (приказ руководителя). На основании приказа работнику бюджетной организации и вручается ценный подарок. Вправе ли образовательное учреждение воспользоваться льготой, установленной ч. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении ЕСН? В соответствии с вышеуказанной нормой НК РФ от уплаты налога освобождаются учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника. Из вышеназванной нормы видно, что речь идет об учреждениях, чье имущество принадлежит общественным организациям инвалидов. При этом использование союза "а также" предполагает, что, исходя из стоящих перед учреждениями задач, они делятся на две категории: первая - это учреждения, созданные для различного рода социальных целей, вторая - соответствующие "инвалидные" учреждения. Учитывая изложенное, образовательное учреждение вправе воспользоваться указанной льготой при условии, если собственниками его имущества являются "инвалидные" организации. Обязаны ли налогоплательщики ЕСН вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись названные выплаты? Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждена форма индивидуальной карточки по ЕСН, однако следует учитывать, что данная форма носит рекомендательный характер, и за ее неведение не могут применяться меры налоговой ответственности (см. Постановление ФАС ВВО от 08.05.2003 N А28-8286/02-329/15). Предприятие может представить в налоговый орган таблицы расчетов по ЕСН, составленные в произвольной форме (Постановление ФАС СЗО от 04.11.2004). Также отметим, что данная норма корреспондирует с п. 2 ст. 237 НК РФ, согласно которому налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Работник уходит в отпуск в конце декабря 2005 г. Как в отчетности по ЕСН следует отразить отпускные суммы? В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица) является день их начисления. Поэтому отпускные суммы, начисление которых произошло в декабре 2005 г. (в том числе и за часть дней отпуска в 2006 г.), включаются в налоговую базу декабря 2005 г. и, соответственно, отражаются в налоговой отчетности за 2005 г. Учитывая п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, аналогичное правило действует и в отношении страховых взносов в ПФР. Организация на основании п. 2 ст. 243 НК РФ уменьшила сумму, подлежащую уплате в ФСС РФ налогоплательщиками, на сумму самостоятельно произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ. При проверке организации ФСС РФ частично отказался произвести соответствующий зачет, поскольку часть больничных листов была неправильно оформлена. Правомерны ли действия фонда и следует ли в данном случае доначислить ЕСН? Согласно абз. 3 п. 18 Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101, расходы по государственному социальному страхованию, произведенные с нарушением установленных правил или не подтвержденные документами (в том числе не возмещенные страхователем суммы пособий по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания, а также суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, выплаченные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка листков нетрудоспособности), к зачету не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке. Поскольку до настоящего времени такой федеральный закон, регламентирующий условия выплат пособий по временной нетрудоспособности, не принят, на территории РФ в соответствии со ст. 423 ТК РФ продолжают действовать Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденные Постановлением СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 (далее - Основные условия). Пунктом 55 Основных условий предусмотрено, что расходы по выплате пособий, произведенные без надлежащего решения или с нарушением правил, определяющих право на получение пособия, размер пособия, порядок установления непрерывного трудового стажа, исчисления и выплаты пособия, или по неправильно оформленным документам, не принимаются к зачету в счет взносов на социальное страхование и относятся за счет предприятия, учреждения и организации. Учитывая изложенное, действия ФСС РФ следует признать правомерными. Следовательно, организации необходимо доначислить ЕСН в части, причитающейся к уплате в фонд. В какие сроки бюджетное учреждение обязано уплатить ЕСН за октябрь - декабрь текущего года (помесячно или не позднее 14 апреля года, следующего за налоговым периодом)? МНС России придерживается мнения о том, что абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ предусматривает уплату ежемесячных авансовых платежей не позднее 15-го числа следующего месяца, при этом исключение для IV квартала не сделано. Уплата авансовых платежей по ЕСН должна производиться ежемесячно, в том числе и в IV квартале налогового периода по срокам уплаты: 15 ноября, 15 декабря, 15 января. Кроме того, данной статьей НК РФ предусмотрено, что разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. Обратите внимание: согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а за отчетные периоды по налогу принимаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Таким образом, НК РФ предусматривает исчисление авансовых платежей только в отчетных периодах. За пределами отчетных периодов за октябрь, ноябрь, декабрь (нарастающим итогом с начала налогового периода) налог не исчисляется и не уплачивается. И лишь по сроку 14 апреля следующего года производится уплата, а равно - исчисление налога. То есть начисление пеней возможно лишь с 15 апреля следующего года (данный вывод изложен в Постановлениях ФАС УО от 18.02.2004 N Ф09-256/04-АК, ФАС ЦО от 05.11.2004 N А64-2028/04-13). При этом следует обратить внимание на то, что при буквальном прочтении п. 3 ст. 243 НК РФ можно обнаружить противоречия в трактовке сроков уплаты авансовых платежей по ЕСН. Однако в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В ходе проверки отчетности налогоплательщика за 2005 г. было выявлено занижение налоговой базы и суммы ЕСН за май 2005 г. С какой даты следует начислять пени: с 16 июня 2005 г. или, поскольку проверяется начисление налога за налоговый период, с 14 апреля 2006 г.? Официальная позиция МНС России заключается в том, что налоговые органы должны производить начисление пеней на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж за каждый месяц налогового периода (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118, п. 3 ст. 243 НК РФ). Однако следует обратить внимание на ст. 75 НК РФ, согласно которой в случае уплаты налогоплательщиком причитающейся суммы налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки он должен выплатить определенную денежную сумму - пеню, начисленную за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Таким образом, пени начисляются не на авансовые платежи, а на сумму налога. Между тем п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. Поскольку срок представления расчетов по авансовым платежам установлен не позднее чем 20 апреля, 20 июля, 20 октября, начисление пеней производится начиная с 21 апреля, 21 июля, 21 октября (с учетом ч. 6 ст. 61 НК РФ). То есть, руководствуясь ст. ст. 240 и 243 НК РФ, расчет пеней следует производить с учетом итогов отчетного периода, а не по ежемесячным данным, как это предлагает МНС России. Сложившаяся на сегодняшний день судебная практика подтверждает нашу позицию (см. Постановления ФАС ВВО от 03.05.2005 N А29-9742/2004а, ФАС УО 02.11.2004 N Ф09-4552/04АК и от 15.02.2005 N Ф09-279/05АК, ФАС ВСО от 19.01.2004 N А33-6474/03-С3н-Ф02-4828,4909/03-С1, от 11.01.2005 N А33-14386/04-С3-Ф02-5526/04-С1, ФАС ДО от 25.05.2005 N Ф03-А51/05-2/1163, ФАС ЦО от 19.04.2005 N А09-13408/04-20). Для справки: если принять во внимание п. 1 ст. 55 НК РФ, то можно прийти к выводу, что по итогам I квартала, первого полугодия и девяти месяцев текущего года уплачиваются авансовые платежи по ЕСН, а пени в силу ст. 75 НК РФ должны начисляться на сумму налога (п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 200-О). Таким образом, начисление пеней возможно по итогам налогового периода, тем более что и налоговую базу можно определить только за налоговый период (п. 1 ст. 237 НК РФ). Предприятие при перечислении в бюджет ЕСН в части федерального бюджета указало КБК Фонда социального страхования. Правомерно ли привлечение предприятия к ответственности? Уплата ЕСН (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 6 ст. 243 НК РФ). Учитывая, что соответствующая сумма ЕСН не поступила в федеральный бюджет, предприятие было привлечено к ответственности правомерно (Постановление ФАС МО от 19.11.2003 N КА-А40/8956-03). В случае если сумма налога не поступила в бюджет не по вине налогоплательщика, а из-за ошибки банковской организации - банк перечислил налог по другому КБК, то считается, что налогоплательщик исполнил свои обязанности перед бюджетом, и ему нельзя начислить пени (Постановление ФАС СЗО от 21.02.2005 N А05-9399/04-29). Обособленное подразделение организации производит выплаты физическим лицам, работающим в данном подразделении. Где должны уплачиваться ЕСН и страховые взносы: по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения? Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение организации обязано перечислить ЕСН по месту своего нахождения, если обособленное подразделение имеет отдельный баланс, отдельный расчетный счет и самостоятельно начисляет вознаграждения в пользу физических лиц. Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ установлено, что работодатели-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. То есть законодательством установлено только одно условие для перечисления взносов по месту нахождения обособленного подразделения - факт выплаты вознаграждений физическим лицам. Однако совместным Письмом ПФР и МНС России от 11.06.2002 N N МЗ-16-25/5221, БГ-6-05/835 разъяснено, что организации-страхователи, в состав которых входят обособленные подразделения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и представление отчетности по страховым взносам в порядке, аналогичном порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по налогу обособленными подразделениями организации, установленному п. 8 ст. 243 НК РФ. Таким образом, если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, то уплата ЕСН и страховых взносов осуществляется организацией централизованно, по месту своего нахождения (Письмо Минфина России от 02.07.2004 N 03-05-04/84). 27. БЮДЖЕТНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организаций. Главное назначение бюджетной отчетности - контроль за использованием бюджетных ассигнований и законностью использования внебюджетных средств. Отчетность составляется по типовым формам согласно Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 25.01.2005 N 5н (далее - Инструкция N 5н). С учетом того, что система бюджетного учета вводится в действие по мере готовности учреждений, но не позднее 01.10.2005, последние в 2005 г. на основании п. 3 Инструкции N 5н были освобождены от представления полугодовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с решениями отдельных министерств и ведомств некоторые бюджетные учреждения в качестве эксперимента оформляли бюджетную отчетность за первое полугодие 2005 г., но столкнулись с целым рядом проблем, связанных с недоработкой системы бюджетного учета как основы формирования данной отчетности, а также недостаточной детализацией порядка оформления новых отчетных форм. Поэтому Письмом ФК РФ от 05.09.2005 N 42-7.1-01/2.4-250 до бюджетных учреждений были доведены Разъяснения об особенностях представления отчетности об исполнении федерального бюджета главными распорядителями средств федерального бюджета в Федеральное казначейство, в соответствии с которыми были частично исправлены неточности и опечатки, выявленные в результате анализа положений Инструкции N 5н. На момент издания книги это Письмо единственный документ официальных органов, который комментирует и разъясняет порядок представления отчетности бюджетными учреждениями. Отчетность составляется главными распорядителями, распорядителями, получателями средств бюджетов, органами, организующими исполнение бюджетов, органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, на следующие даты: квартальная - по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября текущего года, годовая - на 1 января года, следующего за отчетным, месячная - на первое число месяца, следующего за отчетным. 27.1. Новая система бухгалтерского учета бюджетных учреждений как основа бюджетной отчетности Бюджетная отчетность учреждений оформляется на основании данных бухгалтерского учета. Поэтому все недостатки в организации бухгалтерского учета проявляются при оформлении отчетности. В новом Плане счетов бюджетного учреждения в отличие от Плана счетов прежней системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений практически нет активно-пассивных счетов. Соответствующие счета, в зависимости от характера отражаемых на них финансово-хозяйственных операций, приведены либо к активным (например, счет 0 208 00 000), либо к пассивным (например, счета 0 302 00 000 или 0 303 00 000) счетам. При этом данные бюджетного учета учреждения по этим счетам предполагается отражать в бюджетной отчетности либо в активе, либо в пассиве баланса. Однако на практике, несмотря на разделение в Плане счетов бюджетного учета активных и пассивных счетов, в частности на выделение из расчетов с поставщиками на отдельный счет 0 206 00 000 сумм выданных учреждением авансов, счета, которые раньше были активно-пассивными, могут иметь сальдо, отличное от предусмотренного для отражения в бюджетной отчетности. Например, в результате переплаты учреждением налогов в бюджет пассивный счет 0 303 00 000 может иметь дебетовое сальдо, но строка для отражения таких показателей в активе Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) не предусмотрена. В результате учреждение может отразить данные показатели только в пассиве Баланса со знаком "минус". В соответствии с Инструкцией N 70н затраты учреждения отражаются как на счетах затрат (счет 0 401 01 200), так и на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". На счете 0 106 04 340 собираются, минуя счета затрат, исключительно расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности учреждения, а на счете затрат - его "бюджетные" расходы. Вместе с тем в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) расходы учреждения независимо от источника их финансирования подлежат отражению с детализацией по кодам ЭКР, которые в структуре счета 0 106 04 000 отсутствуют. Решение данной проблемы может быть найдено в первоначальном отражении всех затрат учреждения на соответствующих счетах 0 401 01 200 с последующим списанием их на себестоимость выполняемых учреждением работ и услуг (счет 0 106 04 340), что, по нашему мнению, в большей степени соответствует требованиям организации бухгалтерского учета в РФ. Инструкция N 70н не уточняет порядок отражения затрат в рамках предпринимательской деятельности учреждения исключительно на счете 0 106 04 340. Этот счет предназначен для формирования фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Понятие "себестоимость" означает свод затрат на производство, в частности работ или услуг. Поэтому для включения в себестоимость с точки зрения методологии было бы верно сначала отразить в бюджетном учете учреждения соответствующие расходы в качестве таких затрат, то есть на "затратных" счетах. Данная позиция нашла отражение в Письме ФК N 42-7.1-01/2.4-250. Инструкция N 5н содержит ряд обязательных требований к оформлению отчетных форм: отражение показателей в рублях с учетом копеек; прочеркивание пустых строк (граф); брошюровка с нумерацией страниц, оглавлением и сопроводительным письмом на бумажных и электронных носителях информации. Сроки и адреса представления отчетности определяются в соответствии с п. 8 Инструкции N 5н. Обеспечить сопоставимость показателей позволит разд. VIII Инструкции N 5н с контрольными соотношениями форм бюджетной отчетности. Исходя из вышеизложенного проанализируем особенности и основные принципы оформления регистров бюджетной отчетности учреждений - получателей бюджетных средств. 27.2. Состав и структура бюджетной отчетности получателей бюджетных средств В соответствии со ст. ст. 41, 42 БК РФ получаемые учреждениями внебюджетные средства относятся к неналоговым доходам соответствующего бюджета, поэтому отдельные балансы, которые раньше оформлялись в целом по учреждению и по внебюджетным средствам, в новой системе бюджетной отчетности объединены в единую форму - Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), в котором источники финансирования учреждения детализированы по отдельным графам. Кроме того, из структуры бюджетной отчетности исключены отчеты о состоянии и движении имущества учреждения: например, Отчет о движении основных средств (ф. 5, код 0503051), Отчет о движении материальных запасов (ф. 6, код 0503053), Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях (ф. 15, код 0503078). Данные о состоянии и изменениях структуры имущества учреждения, а также о недостачах и хищениях бюджетных средств и имущества отражаются в Приложениях к Пояснительной записке (ф. 0503160). В то же время в состав бюджетной отчетности получателей бюджетных средств включен Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). Ежеквартально нарастающим итогом с начала года представляются: 1. Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130). 2. Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). 3. Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127). Учреждения, бюджетное финансирование которых осуществляется не через органы Федерального казначейства, а непосредственно на открытые им счета в учреждениях банков, данный отчет оформляют и представляют своему распорядителю бюджетных средств ежемесячно. 4. Пояснительная записка (ф. 0503160). Ежемесячно нарастающим итогом с начала года представляются: 1. Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (ф. 0503129). 2. Справка по внутренним расчетам (ф. 0503125). 3. Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (ф. 0503126) - для бюджетных учреждений, финансирование которых осуществляется через открытые им счета в учреждениях банков. Наконец, учитывая сквозной характер организации новой системы бюджетного учета, необходимо усилить контроль со стороны распорядителей бюджетных средств и органов Федерального казначейства (ОФК) за правильностью взаиморасчетов с учреждениями и эффективностью использования закрепленного за ними имущества. В результате бюджетная отчетность учреждений дополнена справками по внутренним расчетам с органами, осуществляющими исполнение соответствующего бюджета (ф. 0503125), и по проводимым учреждениями некассовым операциям (ф. 0503129). 27.3. Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) Одним из первых пунктов перечня форм бюджетной отчетности является Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета. Эту форму заполняют на основании сальдовых остатков соответствующих счетов бюджетного учета. Показатели годовой отчетности обязательно должны быть подтверждены данными инвентаризации, проведенной в установленном порядке. Учреждения, составляя отчетность по состоянию на 01.10.2005, перед заполнением граф 3, 4, 5 "Остатки на начало года" должны произвести следующие операции: - перераспределить между счетами учета основных средств, материальных запасов стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов и мягкого инвентаря; - начислить амортизацию на стоимость основных средств и нематериальных активов; - списать на финансовый результат прошлых отчетных периодов остатки по счетам, которые не применяются в новом Плане счетов (расходы будущих периодов, фонды в основных средствах, нематериальных активах и малоценных предметах и пр.). Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета существенно отличается от ранее действовавших Баланса исполнения сметы доходов и расходов (ф. 1) и Баланса исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам (ф. N 1-1). Основные отличия следующие: 1. Новая форма баланса сводит показатели этих форм в одну, при этом предусмотрены графы для отражения показателей бюджетных и внебюджетных средств и их сумм как на начало, так и на конец года. 2. Показатели баланса составляются в рублях и копейках. 3. Новый План счетов не имеет активно-пассивных счетов, поэтому некоторые показатели будут отражаться со знаком "минус". 4. В активе баланса отсутствуют строки, отражающие затраты учреждения (кроме затрат по незавершенному производству). 5. Сальдо по счетам детализированы по аналитическим счетам. 6. Представлять отчетность надо ежеквартально. Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета состоит из двух разделов актива и двух разделов пассива. Рассмотрим подробнее состав показателей этих разделов как по активу, так и по пассиву. Актив баланса содержит разделы "Нефинансовые активы" и "Финансовые активы". В разделе "Нефинансовые активы" по строкам 010 "Основные средства" (счет 0 101 00 000), 040 "Непроизведенные активы" (счет 0 102 00 000), 050 "Нематериальные активы" (счет 0 103 00 000) показываются объекты по первоначальной (восстановительной) стоимости по фактическим расходам на их приобретение, сооружение и изготовление, а объекты, которые подверглись переоценке, - по восстановительной стоимости. Но строки 010, 020, 050, 060 в валюту баланса не включаются, так как нефинансовые активы учитываются по остаточной стоимости, полученной расчетным путем как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной суммой амортизации по каждому объекту (строки 030, 070). По строкам 020 и 060 отражается стоимость начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. По строке 080 "Материальные запасы" (счет 0 105 00 000) отражают запасы материальных ценностей, готовой продукции, предназначенные для однократного использования в процессе финансово-хозяйственной деятельности, по фактической стоимости их приобретения или изготовления. По строке 090 "Вложения в нефинансовые активы" (счет 0 106 00 000) отражаются суммы капитальных вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат в объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (изготовлении) и модернизации (реконструкции), которые впоследствии будут приняты к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов. Показатели этого счета детализированы в разрезе аналитических счетов бюджетного учета: строки 091 "Капитальные вложения в основные средства" (счет 0 106 01 000), 092 "Капитальные вложения в нематериальные активы" (счет 0 106 02 000), 093 "Капитальные вложения в непроизведенные активы" (счет 0 106 03 000), 094 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (счет 0 106 04 000). По строке 120 "Нефинансовые активы в пути" (счет 0 107 00 000) отражается стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, оплаченных вышестоящим распорядителем бюджетных средств и отгруженных поставщиками, но не поступивших к концу отчетного месяца в бюджетное учреждение, в том числе в рамках операций по централизованному снабжению материальными ценностями, в разрезе счетов бюджетного учета: строки 121 "Основные средства в пути" (счет 0 107 01 000), 122 "Нематериальные активы в пути" (счет 0 107 02 000), 123 "Материалы в пути" (счет 0 107 03 000). Не отражаются по данным строкам суммы в пути по средствам, предоставленным учреждениям из бюджета, по состоянию на 1 января (графы 6, 7, 8 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета). Строка 150 баланса является итогом разд. 1 "Нефинансовые активы". В ней отражается стоимость объектов нефинансовых активов, включая вложения в нефинансовые активы. Следующий раздел актива баланса называется "Финансовые активы". По строке 160 "Денежные средства учреждения" (счет 0 201 00 000) отражаются денежные средства в разрезе счетов бюджетного учета: - по строке 161 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" (счет 0 201 01 000) - остатки неиспользованных средств бюджета на счетах получателей средств бюджета, а также остатки неиспользованных внебюджетных средств. В связи с заключением счетов по окончании финансового года графа 6 "Бюджетные средства" с показателем "На конец отчетного периода" не заполняется; - по строке 162 "Денежные средства учреждения во временном распоряжении" (счет 0 201 02 000) - средства, поступившие во временное распоряжение учреждений; - по строке 163 "Денежные средства учреждения в пути" (счет 0 201 03 000) - средства, перечисленные органами, организующими исполнение бюджета, главными распорядителями (распорядителями) средств бюджета, но которые будут получены бюджетным учреждением в следующем месяце, а также при переводе средств с одного счета на другой счет. Не отражаются денежные средства учреждения, предоставленные ему из бюджета, по состоянию на 1 января (графы 6, 7, 8 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета), так как счета по бюджетному финансированию закрываются в конце года; - по строке 164 "Касса" (счет 0 201 04 000) - остатки наличных денежных средств в кассе. Не предусматриваются остатки наличных денежных средств по данному счету по состоянию на 1 января у учреждений по бюджетным средствам (графа 6 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета), поэтому на конец (начало) года данная строка не заполняется; - по строке 165 "Денежные документы" (счет 0 201 05 000) - фактическая стоимость находящихся в кассе денежных документов; - по строке 166 "Аккредитивы" (счет 0 201 06 000) - суммы денежных средств при аккредитивных расчетах по договорам с поставщиками материальных ценностей и за оказанные услуги; - по строке 167 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте" (счет 0 201 07 000) - остатки средств бюджета в иностранных валютах на счетах получателей средств бюджета, перечисленных им главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета, а также остатки внебюджетных средств, отраженные на отчетную дату в валюте РФ по курсу ЦБ РФ. В связи с закрытием счетов по окончании финансового года по состоянию на 1 января в графах 6, 7, 8 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета не предусматриваются остатки средств бюджета, за исключением получателей средств бюджета, находящихся за пределами РФ. По строке 180 "Финансовые вложения" (счет 0 204 00 000) отражаются краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения в разрезе счетов бюджетного учета. Это строки: - 181 "Депозиты" (счет 0 204 01 000) - средства, размещенные на депозитных счетах; - 182 "Акции и иные формы участия в капитале" (счет 0 204 02 000) - фактические вложения (инвестиции) в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ и уставные фонды унитарных предприятий; - 183 "Облигации, векселя" (счет 0 204 03 000) - сумма фактических финансовых вложений в облигации и векселя. Значительное место в разделе "Финансовые активы" отводится расчетам: с дебиторами по доходам; по выданным авансам; с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам; с подотчетными лицами; по недостачам; с прочими дебиторами. Показатели этих расчетов находят свое отражение в разрезе как аналитических счетов, так и секторов государственного управления, например: - строка 210 "Расчеты с дебиторами по доходам" (счет 0 205 00 000) - суммы дебиторской задолженности по начисленным доходам, в том числе в разрезе 10 аналитических счетов, а также статей классификации операций сектора государственного управления (строки 211 - 221); - строка 230 "Расчеты по выданным авансам" (счет 0 206 00 000) - дебиторская задолженность по авансам перечисленным, в том числе в разрезе статей классификации операций сектора государственного управления с использованием 15 аналитических счетов учета (строки 231 - 246); - строка 260 "Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам" (счет 0 207 00 000) - дебиторская задолженность по бюджетным ссудам и кредитам, начисленным процентам, штрафам и пеням по предоставленным из бюджета бюджетным ссудам и кредитам, государственным кредитам, государственным и муниципальным гарантиям, в том числе в разрезе статей классификации операций сектора государственного управления и по 5 аналитическим счетам (строки 261 - 265); - строка 280 "Расчеты с подотчетными лицами" (счет 0 208 00 000) - дебиторская задолженность с подотчетными лицами по выданным им авансам, в том числе в разрезе статей классификации операций сектора государственного управления и 16 аналитическим счетам (строки 281 - 297); - строка 320 "Расчеты по недостачам" (счет 0 209 00 000) - сумма числящихся на счете недостач и хищений денежных средств и материальных ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию и списанию в установленном порядке, в том числе в разрезе 5 аналитических счетов расчетов недостач основных средств, непроизведенных активов, нематериальных активов, материальных запасов, финансовых активов (строки 321 - 325). По строке 340 "Расчеты с прочими дебиторами" (счет 0 210 00 000) отражают суммы по расчетам с прочими дебиторами в разрезе счетов бюджетного учета. Это строки: - 341 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (счет 0 210 01 000) - суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие в соответствии с действующим законодательством возмещению из бюджета по оплаченным поставщикам документам за приобретенные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; - 342 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" (счет 0 210 02 000) - суммы зачисленных в бюджет поступлений. В связи с заключением счетов по окончании финансового года по состоянию на 1 января графы 6, 7, 8 "На конец отчетного периода" не заполняются. По строке 350 "Итого по разделу II" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя) показывается итоговая сумма финансовых активов за отчетный период (строки 160, 180, 210, 230, 260, 280, 320, 340). Пассив баланса состоит из разделов "Обязательства" и "Финансовый результат". По строкам 370 - 450 раздела "Обязательства" пассива Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета указывается образовавшаяся за отчетный период кредиторская задолженность. Данный раздел состоит из расчетов: с кредиторами по долговым обязательствам; с поставщиками и подрядчиками; по платежам в бюджеты; с прочими кредиторами; по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. По строке 370 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" (счет 0 301 00 000) отражается задолженность кредиторам по государственному и муниципальному долгу, в том числе: задолженность по внутреннему долгу - строка 371 (счет 0 301 01 000), задолженность по внешнему долгу - строка 372 (счет 0 301 02 000). По строке 373 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 0 302 00 000) показывают сумму кредиторской задолженности в разрезе счетов бюджетного учета. На данном счете отражается кредиторская задолженность по 23 аналитическим счетам. Это строки: 374 "Расчеты по оплате труда" (счет 0 302 01 000); 375 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг связи" (счет 0 302 02 000); 376 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" (счет 0 302 03 000); 377 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг" (счет 0 302 04 000); 378 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (счет 0 302 05 000); 379 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате услуг по содержанию имущества" (счет 0 302 06 000); 381 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" (счет 0 302 07 000); 382 "Расчеты по субсидиям государственным организациям" (счет 0 302 08 000); 383 "Расчеты по субсидиям негосударственным организациям" (счет 0 302 09 000); 384 "Расчеты по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (счет 0 302 10 000); 385 "Расчеты по перечислениям наднациональным организациям и правительствам иностранных государств" (счет 0 302 11 000); 386 "Расчеты по перечислениям международным организациям" (счет 0 302 12 000); 387 "Расчеты по пособиям по социальному страхованию населения" (счет 0 302 13 000); 388 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению" (счет 0 302 14 000); 389 "Расчеты по социальным пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления" (счет 0 302 15 000); 391 "Расчеты по прочим расходам" (счет 0 302 16 000); 392 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств" (счет 0 302 17 000); 393 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению нематериальных активов" (счет 0 302 18 000); 394 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению непроизведенных активов" (счет 0 302 19 000); 395 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов" (счет 0 302 20 000); 396 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению ценных бумаг, кроме акций" (счет 0 302 21 000); 397 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению акций и иных форм участия в капитале" (счет 0 302 22 000); 398 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению денежных документов" (счет 0 302 23 000). По строке 420 "Расчеты по платежам в бюджеты" (счет 0 303 00 000) отражаются суммы кредиторской задолженности по платежам в бюджет в разрезе счетов бюджетного учета, а именно по строкам: 421 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" (счет 0 303 01 000); 422 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" (счет 0 303 02 000); 423 "Расчеты по налогу на прибыль" (счет 303 03 000); 424 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (счет 0 303 04 000); 425 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (счет 0 303 05 000); 426 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (счет 0 303 06 000). По строке 440 "Прочие расчеты с кредиторами" (счет 0 304 00 000) отражаются суммы кредиторской задолженности, в том числе по строкам: 441 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение" (счет 0 304 01 000); 442 "Расчеты с депонентами" (счет 0 304 02 000); 443 "Расчеты по удержаниям из заработной платы" (счет 0 304 03 000); 444 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств" (счет 0 304 04 000); 445 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" (счет 0 304 05 000). В связи с заключением счетов по окончании финансового года по состоянию на 1 января графы 6, 7, 8 показателя "На конец отчетного периода" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета по счету 0 304 00 000 не заполняются. По строке 450 "Расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов" (счет 0 306 00 000) указываются расчеты, возникающие у получателя бюджетных и внебюджетных средств для выплаты наличных денег. По строке 460 "Итого по разделу III" отражается итоговая сумма обязательств, образовавшихся за отчетный период (строки 370, 373, 420, 440, 450). Раздел "Финансовый результат" пассива баланса отражает финансовый результат учреждения за отчетный период. По строке 470 "Финансовый результат учреждения" (счет 0 401 00 000) учреждения отражают разницу между начисленными доходами и расходами по следующим аналитическим счетам: строка 480 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" - счет 0 401 01 000, строка 490 "Финансовый результат по резервному фонду" - счет 0 401 02 000. В связи с заключением данными счетами финансового результата графы 6, 7, 8 показателя "На конец отчетного периода" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета по состоянию на 1 января не заполняются. По строке 493 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (счет 0 401 03 000) в графах 3, 4, 5 показателя "На начало отчетного периода" отражается сальдо на начало года, а в графах 6, 7, 8 показателя "На конец отчетного периода" баланса по состоянию на 1 января - результат с учетом операций по текущему финансовому году. По строке 494 "Доходы будущих периодов" (счет 0 401 04 000) показывают суммы, поступившие по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, от заказчиков за выполненные и сданные отдельные этапы работ, но не относящиеся к доходам текущего отчетного периода. Данные по счету заполняются получателем средств бюджета: в графах 3, 4, 5 показателя "На начало отчетного периода" отражается сальдо по счету на начало года, а в графах 6, 7, 8 показателя "На конец отчетного периода" Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета эти данные указываются до момента зачисления указанных сумм в доход текущего отчетного периода. Новой формой по сравнению с ранее действовавшими формами отчетности является Справка к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года, которая составляется по состоянию на 1 января. В справке показываются обороты, образовавшиеся в ходе исполнения бюджета, по счетам, подлежащим закрытию в установленном порядке по состоянию на 1 января, до проведения заключительных операций (графы 2 - 5), и заключительные записи по закрытию счетов, сделанные 31 декабря отчетного финансового года (графы 6 - 13). Главные распорядители и распорядители средств бюджета составляют сводный Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета на основании балансов исполнения бюджетов главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета, составленных и представленных соответственно распорядителями и получателями средств бюджета, путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам "Нефинансовые активы", "Финансовые активы", "Обязательства", "Финансовый результат". В сводном балансе главным распорядителем и распорядителем средств бюджета по состоянию на 1 апреля, 1 июля, 1 октября по счету 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителем (распорядителями) и получателями средств" отражаются суммы полученных за отчетный период денежных средств от органа, организующего исполнение бюджета, и главного распорядителя средств бюджета соответственно (кредитовый оборот счета 0 304 04 000). 27.4. Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) Отчет о финансовых результатах деятельности - это новая форма бюджетной отчетности. По своей структуре он напоминает Отчет о прибылях и убытках (ф. 2) коммерческих организаций. При оформлении Отчета о финансовых результатах деятельности бюджетным учреждениям следует обратить внимание на специфику организации бюджетного учета. 1. Так же как и баланс исполнения бюджета, данный отчет детализирован по бюджетным и внебюджетным источникам финансирования. 2. В первой части отчета на основании собранных на счетах 0 401 01 100 доходов учреждения из различных источников и аккумулируемых на счетах 0 401 01 200 расходов определяется финансовый результат его деятельности за отчетный период, называемый чистым операционным результатом. 3. Поскольку затраты учреждения, произведенные в рамках его предпринимательской деятельности, могут собираться и на счетах затрат (счет 2 106 04 340), показатели Отчета о финансовых результатах деятельности в части внебюджетных средств формируются на основании либо аналитического учета к счету 2 106 04 340 в разрезе кодов ЭКР соответствующих затрат, либо дебетовых оборотов счетов 2 401 01 200 и 3 401 01 200. 4. После определения чистого операционного результата деятельности учреждения в рассматриваемом отчете приводят сводные обороты по увеличению и уменьшению стоимости нефинансовых и финансовых активов, а также обязательств учреждения за отчетный период на основании сводных оборотов по кодам 310 - 340 и 410 - 440 (по нефинансовым активам), 510 - 560 и 610 - 660 (по финансовым активам) КОСГУ, а также 710 - 730 и 810 - 830 (по обязательствам). Уточним, что в Отчет о финансовых результатах деятельности включаются обороты по увеличению и уменьшению стоимости активов и обязательств учреждения только за отчетный период, поэтому на конец отчетного года обороты по вышеперечисленным кодам КОСГУ целесообразно взаимно погасить. При этом следует иметь в виду, что отраженный в строке 290 Отчета о финансовых результатах деятельности чистый операционный результат деятельности учреждения должен равняться сумме показателей по операциям с нефинансовыми (строка 310) и финансовыми активами и обязательствами (строка 380). После анализа Отчета о финансовых результатах деятельности распорядитель бюджетных средств получит достаточно полную информацию как об операционном результате деятельности учреждения за отчетный период, так и о движении его активов и обязательств. 27.5. Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) Заметим, что Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127) (далее - Отчет об исполнении бюджета) составляется по кассовому методу, несмотря на то что метод начисления является основным методом бюджетного учета. Необходимость составления этой формы отчетности по кассовому методу вызвана тем, что на данный момент бюджеты бюджетной системы РФ (федеральный, региональные и местные бюджеты) формируются на кассовой основе. Администраторы бюджетных средств не в состоянии представить плановые показатели бюджетных поступлений, основанные на методе начисления. Очевидно, что только после того, как бюджеты будут планироваться и утверждаться на основании данных, сформированных по методу начисления, этот метод можно будет применять и для формирования Отчета об исполнении бюджета. Исходя из вышесказанного можно сделать вывод о том, что Отчет об исполнении бюджета предназначен для того, чтобы орган, организующий исполнение бюджета, отчитался о фактических показателях исполнения бюджета. Отчет об исполнении бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета, на основании отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета, представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета, путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам "Доходы", "Расходы", "Источники финансирования дефицита бюджетов". Прежде чем представить Отчет об исполнении бюджета главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, бюджетное учреждение (бюджетополучатель) должно заверить его в органе, осуществляющем кассовое обслуживание исполнения бюджета. Рассмотрим структуру этой формы бюджетной отчетности и порядок ее заполнения. Отчет об исполнении бюджета включает в себя разделы: "Доходы бюджета", "Расходы бюджета", "Источники финансирования дефицита бюджетов". В разделе "Доходы бюджета" отражаются суммы поступлений в бюджет в разрезе кодов классификации доходов по следующим графам: - доходы, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4); - исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 5); - исполнено - через банковские счета (графа 6); - исполнено - некассовые операции (графа 7); - исполнено - итого (графа 8); - неиспользованные назначения (графа 9). Аналогичным образом формируется раздел "Источники финансирования дефицитов бюджета", но уже в разрезе кодов источников внутреннего и внешнего финансирования. В разделе "Расходы бюджета" суммы расходов отражают в разрезе кодов бюджетной классификации (ФКР, КЦСР, КВР, ЭКР) и формируют такие графы, как: - бюджетные ассигнования, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4); - лимиты бюджетных обязательств (графа 5); - исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 6); - исполнено - через банковские счета (графа 7); - исполнено - некассовые операции (графа 8); - исполнено - итого (графа 9); - неиспользованные назначения - по ассигнованиям (графа 10); - неиспользованные назначения - по лимитам бюджетных обязательств (графа 11). Обратите внимание: при составлении Отчета об исполнении бюджета следует руководствоваться Письмом ФК N 42-7.1-01/2.4-250, в соответствии с которым по бюджетной и внебюджетной деятельности составляется отдельная форма этого отчета. Отчет об исполнении бюджета формируется исходя из оборотов с начала года по соответствующим полным (26-значным) счетам аналитического учета. При этом бюджетная классификация, которая лежит в основе номера соответствующего счета, отражается в графе 3 каждого из разделов. В графе 4 формы 0503127 отражаются плановые, а в графах 5, 6, 7, 8 - кассовые показатели исполнения бюджета главным распорядителем (распорядителем) или получателем бюджетных средств. В графах "Исполнено" 5, 6, 7 раздела "Доходы бюджета" и 6, 7, 8 раздела "Расходы бюджета" показывают операции по счетам Плана счетов бюджетного учета: - 0 210 02 000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов" - графа "Исполнено через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета"; - 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения" - графа "Исполнено через банковские счета"; - операции по проведенным взаимозачетам - графа "Исполнено по некассовым операциям". Обратите внимание: заполнение разд. 1, 2, 3 Отчета об исполнении бюджета должно осуществляться в строгом соответствии с закрепленными доходами и расходами федерального бюджета, а также источниками финансирования дефицита федерального бюджета за соответствующими администраторами бюджетных средств в сводной бюджетной росписи федерального бюджета и в Приложениях N N 11 и 12 к Приказу Минфина России N 114н. По нашему мнению, бюджетным учреждениям (получателям бюджетных средств) при составлении Отчета об исполнении бюджета по бюджетной деятельности заполнять графу 4 раздела "Доходы бюджета" не следует, поскольку указанный в п. 64 Инструкции N 5н счет 0 503 01 000 "Бюджетные ассигнования", данные по которому отражаются в этой графе, бюджетополучателями не используется (п. 240 Инструкции N 70н). Во втором разделе Отчета об исполнении бюджета помимо собственно бюджетных затрат учреждения отражают расходы, произведенные за счет различных внебюджетных средств, с детализацией по статьям бюджетной классификации, которые также составляют общие расходы соответствующего бюджета. К сожалению, до сих пор не решена проблема отражения в бюджетном учете учреждений расходов, покрываемых за счет средств бюджетов других уровней бюджетной системы (например, на выплату пособий по временной нетрудоспособности или финансирования части затрат учреждения из бюджетов фондов обязательного медицинского страхования). В частности, остается открытым вопрос об отнесении таких затрат на определенные статьи функциональной классификации расходов. Данные поступления и, следовательно, произведенные за их счет расходы относятся к другим бюджетам, а не к тому бюджету, за счет которого содержится учреждение. Поэтому указывать данные показатели в Отчете об исполнении бюджета вместе с утвержденными по этому бюджету доходами и расходами с методической точки зрения неверно. Тем не менее обязанность представлять по рассматриваемым средствам отдельные отчеты в фонды социального или обязательного медицинского страхования Инструкцией N 5н не предусмотрена. Таким образом, до урегулирования данной проблемы нормативными документами доходы и расходы средств, относящихся к другим бюджетам, следует отражать в общем Отчете об исполнении бюджета (при этом, на наш взгляд, целесообразно выделить эти доходы и расходы в отдельные подразделы, определив по ним промежуточные итоги). В части заполнения граф 10, 11 "Неисполненные назначения по ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств" необходимо отметить, что: - под неисполненными назначениями по ассигнованиям понимаются неполученные на конец отчетного периода лимиты бюджетных обязательств, которые определяются как разница между дебетом счета 1 501 05 ххх и кредитом счета 1 501 03 ххх на конец отчетного периода; - под неисполненными назначениями по лимитам бюджетных обязательств понимаются доведенные, но до конца отчетного периода не принятые учреждением лимиты бюджетных обязательств, которые рассчитываются как разница между дебетом счета 1 501 03 ххх и кредитом счета 1 502 01 ххх на конец отчетного периода. Результат исполнения бюджета (строка 450) определяется как разность строк 101 "Доходы бюджета - всего" и 200 "Расходы бюджета - всего" (по каждой графе данной формы). Причем данные, отраженные в строке 450, должны быть равны данным строки 500 "Источники финансирования дефицита бюджета", но с противоположным знаком. Обратите внимание: по строке 700 "Изменение остатков средств" заполняют только графу 6 "Исполнено через банковские счета". Относительно внебюджетной деятельности нам хотелось бы заметить, что в соответствии с п. 87 Инструкции N 70н расчеты по внебюджетным средствам, независимо от того, где учреждению открыты счета для их осуществления - в ОФК или в банках, отражаются в бюджетном учете на счете 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах". Следовательно, соответствующие доходы и расходы также должны отражаться в Отчете об исполнении бюджета по графе 6 "Исполнено через банковские счета". При заполнении графы 6 в разделе "Доходы бюджета" кассовые доходы, поступившие от продажи готовой продукции (работ, услуг), отражаются на основании данных по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения". В свою очередь, графа 6 раздела "Расходы бюджета" заполняется в соответствии с данными счета 18 "Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения". Заметим, что в 20-значном коде расходов по графе 3 вместо кодов разделов и подразделов, целевых статей и видов расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ указывают нули. Кроме того, при составлении Отчета об исполнении бюджета по внебюджетной деятельности данные графы 4 раздела "Доходы бюджета" соответствуют показателям сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам. В связи с тем что лимиты бюджетных обязательств по внебюджетным средствам до учреждений не доводятся, графы 5 и 11 раздела "Расходы бюджета" ими не заполняются. 27.6. Пояснительная записка (ф. 0503160) Требование оформлять Пояснительную записку к бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения с целью раскрытия структуры и порядка формирования отраженных в этой отчетности отдельных показателей предъявлялось и ранее. Однако только в Инструкции N 5н определены состав и структура данного отчетного документа. В соответствии с Инструкцией N 5н записка должна содержать следующую информацию: 1. Организационная структура учреждения с указанием основных функций его структурных подразделений (оформляется в виде схемы). 2. Сведения о методах оценки активов и обязательств (табл. N 1). Здесь должна быть раскрыта информация о применяемых методах оценки и сроках отражения в бюджетном учете указанных объектов. В частности, в данной таблице следует описать методы оценки активов и обязательств учреждения при переходе на новый План счетов бюджетного учета и в случае осуществления в отчетном периоде переоценок активов или обязательств. 3. Сведения об основных направлениях деятельности (функциях) учреждения (табл. N 2). Отраженные в Пояснительной записке функции учреждения должны соответствовать видам его деятельности, указанным в генеральных разрешениях (разрешениях) на открытие ему лицевых и прочих счетов. В противном случае возникает риск предъявления претензий со стороны вышестоящих органов в связи с осуществлением учреждением неразрешенной деятельности. 4. Сведения о мерах по повышению эффективности расходования бюджетных средств (табл. N 3). Такими мерами могут быть: совершенствование системы управления учреждением (оптимизация сети филиалов учреждения - получателей бюджетных средств; повышение доли закупок на конкурсной основе; организация компьютерной обработки операций по ведению бюджетного, материального и управленческого учета и т.п.); использование услуг инкассации для своевременной сдачи наличных денежных средств на лицевые счета, а следовательно, и под контроль в ОФК; погашение части затрат учреждения за счет внебюджетных источников и т.п. 5. Сведения о результатах мероприятий внутреннего контроля (табл. N 5). Данные мероприятия детализируются по видам внутреннего контроля (предварительный, текущий и последующий) и представляют собой принимаемые в учреждении меры по повышению эффективности его деятельности (организация и документирование санкционирования тех или иных затрат руководителями учреждения, работа внутренних проверочных комиссий и т.п.). Мероприятия должны быть конкретизированы и иметь ссылки на полученные результаты. 6. Сведения о проведении инвентаризации (табл. N 6). В этой таблице раскрываются объекты (основные средства, материальные запасы, касса, дебиторская и кредиторская задолженность и т.д.), сроки и результаты проведения инвентаризации в учреждении в отчетном периоде, а также меры, принимаемые для устранения обнаруженных при проведении инвентаризации недостатков. 7. Сведения о результатах контрольных мероприятий (табл. N 7). Здесь отражают недостатки, обнаруженные при проведении ревизий и проверок учреждения различными контрольными органами (Росфиннадзором, налоговыми органами и пр.), а также осуществленные в целях их устранения мероприятия. Кроме того, в виде Приложений к Пояснительной записке оформляют ряд отчетных форм, раскрывающих результаты анализа отдельных показателей как указанных выше форм квартальной бюджетной отчетности, так и данных Пояснительной записки. 1. В дополнение к информации, указанной в Пояснительной записке, представляют: - Сведения о результатах деятельности (ф. 0503162). В данной отчетной форме отражаются результаты выполнения планов по доведенным до учреждения вышестоящим органом показателям его деятельности (объемы создания и реконструкции материально-технической базы, оказания различных услуг и т.п.) с детализацией по кварталам отчетного периода; - Сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях (ф. 0503176). Это информация о выявленных в учреждении в отчетном периоде недостачах и хищениях, об остатках сумм недостач прошлых отчетных периодов, по которым на начало отчетного периода не были приняты решения, а также о мерах, принятых для возмещения причиненного ущерба. 2. По результатам анализа показателей Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) приводятся: - Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168). Данные сведения оформляются отдельно по каждому виду нефинансовых активов учреждения (основные средства, нематериальные активы, материальные запасы и т.д.). Заметим, что по отражаемым в таблице формы 0503168 показателям данная форма очень близка к применявшимся ранее формам отчетов по движению основных средств (ф. 5) и материальных запасов (ф. 6), поэтому сложностей при ее заполнении, на наш взгляд, не будет. Кроме обязательной табличной части в указанных сведениях следует раскрыть техническое состояние, эффективность использования и степень обеспеченности теми или иными нефинансовыми активами учреждения и его структурных подразделений (п. 108 Инструкции N 5н); - Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169). Здесь раскрывают структуру данной задолженности и причины ее образования; - Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173). Эту форму заполняют в случае отклонения остатков валюты баланса на начало года от соответствующих остатков на конец предыдущего отчетного периода. К изменению валюты баланса приводит: - переход на новый План счетов бюджетного учета; - проведение переоценки активов или обязательств; - изменение статуса бюджетного учреждения, подведомственного главному распорядителю средств федерального бюджета, и т.д. Обратите внимание: представлять сведения об изменении остатков валюты баланса следует по форме, предложенной Письмом ФК N 42-7.1-01/2.4-250, а не Инструкцией N 5н; - Сведения о финансовых вложениях учреждения (ф. 0503171). Их составляют при наличии в отчетном периоде остатков или оборотов по счету 0 204 00 000 "Финансовые вложения" и раскрывают в них информацию о видах, источниках и основаниях различных финансовых вложений учреждения (акций, облигаций, векселей и т.п.); - Сведения о государственном (муниципальном) долге (ф. 0503172). Они оформляются при наличии в отчетном периоде остатков или оборотов по государственным или муниципальным долгам (бюджетным ссудам, кредитам и т.п.). 3. По результатам анализа Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) представляются: - Сведения о финансовом результате деятельности (ф. 0503174). В данной отчетной форме сопоставляют показатели результатов финансовой деятельности текущего и предыдущего отчетных периодов с детализацией по видам деятельности учреждения и по кодам КОСГУ. Остальные определенные Инструкцией N 5н таблицы и Приложения к Пояснительной записке раскрывают информацию о деятельности вышестоящих органов, организующих исполнение соответствующих бюджетов, и бюджетным учреждением не заполняются. 27.7. Отчет о расходах и численности работников федеральных государственных органов, государственных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (ф. 14) Согласно п. 2 Инструкции о порядке составления и представления отчетов о расходах и численности работников федеральных государственных органов, государственных органов субъектов РФ и органов местного самоуправления (далее - Инструкция), утвержденной Приказом Минфина России от 08.06.2005 N 70н (далее - Приказ Минфина России N 70н), федеральные государственные органы, государственные органы субъектов РФ, органы местного самоуправления (кроме органов местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований), а также органы местного самоуправления закрытых административно-территориальных образований два раза в год - по состоянию на 1 июля текущего года и 1 января года, следующего за отчетным, составляют Отчет о расходах и численности работников федеральных государственных органов, государственных органов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (ф. N 14) (далее - Отчет о расходах и численности работников). Начиная с бюджетной отчетности за 2005 г. сведения о численности работников, замещающих государственные (муниципальные) должности, а также о расходах на заработную плату названных служащих будут представляться по новой форме. Причем она едина для всех государственных органов и органов местного самоуправления. В соответствии с п. 5 Инструкции к Отчету о расходах и численности работников прилагается пояснительная записка, в которой указывается справочная информация. Отчет о расходах и численности работников составляется нарастающим итогом с начала года: - в разрезе разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов функциональной классификации расходов бюджетов РФ; - в целых тысячах рублей без десятичных знаков (разделы "Расходы" и "Справка"); - в единицах (разделы "Численность" и "Справка"), причем среднесписочная численность работников за отчетный период показывается как число физических лиц (человек). Отчет о расходах и численности работников включает в себя такие разделы, как: "Расходы", "Численность", "Справка". Рассмотрим порядок заполнения каждого из них. В разделе "Расходы" отражается заработная плата лиц, замещающих: - государственные (муниципальные) должности; - должности государственной гражданской службы или муниципальной службы; - отдельные должности государственной гражданской службы или муниципальной службы, по которым нормативным актом установлено единое денежное вознаграждение либо особый порядок оплаты труда; - должности иного вида федеральной государственной службы (воинские должности и должности правоохранительной службы); - должности, не являющиеся должностями государственной гражданской и (или) муниципальной службы (это работники государственного органа). Причем заработная плата персонала по охране и обслуживанию зданий, водителей и других работников, обслуживающих служебные легковые автомобили в государственном органе и органе местного самоуправления, как и в формам N 14-бюдж. и N 14-св. (Приказ Минфина России от 27.08.2001 N 67н "Об утверждении форм отчетности о расходах и численности работников государственных органов и органов местного самоуправления и Инструкции о порядке составления и представления отчетов о расходах и численности работников государственных органов и органов местного самоуправления) в Отчете о расходах и численности работников отражается отдельной строкой. Обратите внимание: расходы на командировку государственных служащих в Отчете о расходах и численности работников показывают по разным строкам (отдельными строками - расходы на выплату суточных командированным лицам; расходы по оплате проезда; расходы на проживание). Инструкцией уточнено, что если денежное вознаграждение лицам, замещающим государственные (муниципальные) должности выплачивается с учетом районного коэффициента, то при заполнении строк 011, 012, 013 раздела "Расходы" затраты на денежное вознаграждение также следует указывать с учетом районного коэффициента. В свою очередь, строки 031, 032, 033 раздела "Расходы" заполняются аналогичным образом. Причем в пояснительной записке к Отчету о расходах и численности работников следует указать районный коэффициент и нормативный документ, в соответствии с которым он установлен. В случае если у государственного органа отсутствуют расходы на содержание служебных автомобилей, это должно быть отражено в Пояснительной записке к Отчету о расходах и численности работников. Причем если государственный орган обслуживает специализированное автопредприятие, получающее средства на эти цели непосредственно из соответствующего бюджета, то расходы по каждому государственному органу (органу местного самоуправления) и количество легковых автомобилей, предоставляемых ему в среднем за отчетный период, отражается в пояснительной записке к отчету с указанием причин невозможности их отражения в отчете (п. 43 Инструкции). При заполнении раздела "Численность" Отчета о расходах и численности работников следует принять во внимание, что десятичной дробью (0,25; 0,5; 0,75) показываются только те должности, по которым предусмотрено содержание неполной штатной единицы. Причем дробью названные должности отражаются только у получателей бюджетных средств. Главные распорядители средств федерального бюджета, финансовые органы закрытых административных территориальных образований округляют эти данные при заполнении раздела "Численность". Кроме того, обратите внимание на расчет среднесписочной численности работников за отчетный период, которая определяется следующим образом: Суммированная среднесписочная численность работников за все Среднесписочная численность месяцы работы в отчетном периоде работников за отчетный период = ------------------------------ ———— Количество месяцев в отчетном периоде Суммированная численность работников списочного состава за каждый календарный день месяца (включая Среднесписочная численность выходные и праздничные дни) работников за месяц = ---------------------------------- ———— Число календарных дней месяца Если государственный орган (орган местного самоуправления) работал неполный год (неполное полугодие), то среднесписочная численность работников за отчетный период определяется по формуле: Суммированная среднесписочная численность работников за все месяцы Среднесписочная численность работы в отчетном периоде работников за отчетный период = ---------------------------------- ———— 12 (если отчетный период - год);

6 (если отчетный период - полугодие)

Обратите внимание: в среднесписочную численность не входят:

- женщины, находившиеся в отпуске по беременности и родам;

- женщины, находившиеся в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

- работники, обучавшиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

- работники, поступавшие в образовательные учреждения и находившиеся в отпуске для сдачи вступительных экзаменов без сохранения заработной платы.

В разделе "Справка" Отчета о расходах и численности работников отражается:

- количество государственных органов (органов местного самоуправления);

- денежное содержание государственных гражданских или муниципальных служащих;

- количество служебных автомобилей как состоящих на балансе, так и предоставленных другими организациями (арендуемых).

Подписано в печать

10.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——