"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2005, N 8

ЛИЦЕНЗИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АПТЕЧНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ

Для того чтобы заниматься фармацевтической деятельностью, аптека должна получить соответствующую лицензию. О том, как это сделать и как бухгалтеру отразить расходы на получение лицензии, мы расскажем в этой статье.

Нормативная база лицензирования

фармацевтической деятельности

Поскольку осуществление некоторых видов деятельности может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам и здоровью граждан, их регулирование осуществляется государством посредством лицензирования.

В частности, в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) фармацевтическая деятельность включена в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия. В тот же перечень включены:

- производство лекарственных средств и медицинской техники;

- техническое обслуживание медицинской техники;

- изготовление протезно-ортопедических изделий по заказам граждан;

- культивирование растений, используемых для производства наркотических средств и психотропных веществ;

- деятельность, связанная с оборотом наркотических средств и психотропных веществ (разработка, производство, изготовление, переработка, хранение, перевозки, отпуск, реализация, распределение, приобретение, использование, уничтожение), внесенных в Список II в соответствии с Федеральным законом от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах";

- деятельность, связанная с оборотом психотропных веществ (разработка, производство, изготовление, переработка, хранение, перевозки, отпуск, реализация, распределение, приобретение, использование, уничтожение), внесенных в Список III в соответствии с тем же Федеральным законом;

- деятельность, связанная с использованием возбудителей инфекционных заболеваний.

Кроме того, согласно пп. 4 п. 2 ст. 17 Закона N 128-ФЗ лицензированию подлежат отдельные виды работ и услуг, осуществляемых в рамках медицинской деятельности.

Также в соответствии с п. 2 ст. 17 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" изготавливать лекарственные средства по рецептам врачей имеют право только аптечные учреждения, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность. А в ст. 34 того же Закона еще раз подчеркивается обязательность лицензирования фармацевтической деятельности.

В настоящее время лицензирование фармацевтической деятельности осуществляется Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития (то есть именно она является лицензирующим органом). Об этом прямо сказано в Постановлении Правительства РФ от 30.06.2004 N 323.

Порядок осуществления лицензирования и лицензионные требования к организациям, претендующим на получение лицензии, установлены в Положении о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 01.07.2002 N 489 (далее - Положение). При его применении нужно учесть, что, несмотря на то что в п. п. 1 и 2 Положения речь идет о лицензировании фармацевтической деятельности, осуществляемой юридическими лицами - организациями оптовой торговли лекарственными средствами и аптечными учреждениями, в соответствии с Решением Верховного Суда РФ от 04.02.2003 N ГКПИ 2003-11 данные пункты признаны недействительными в части, ограничивающей возможность осуществления фармацевтической деятельности лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Иными словами, те же самые лицензионные требования распространяются и на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих фармацевтическую деятельность.

В соответствии с п. 2 Положения фармацевтическая деятельность включает в себя оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление лекарственных средств.

Лицензионные требования

Лицензионные требования и условия при осуществлении фармацевтической деятельности установлены в п. 4 Положения и включают в себя:

1) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании помещений, соответствующих санитарным правилам, а также оснащенных оборудованием, техническими средствами и приборами, необходимыми для осуществления лицензируемой деятельности;

2) соблюдение требований по технической укрепленности и оснащению средствами охранной сигнализации объектов и помещений, используемых для осуществления фармацевтической деятельности;

3) соблюдение правил хранения и обращения с лекарственными средствами с учетом их физико-химических, фармакологических и токсикологических свойств, а также с лекарственными средствами, обладающими огнеопасными и взрывоопасными свойствами;

4) обеспечение стандартов качества лекарственных средств при их хранении, реализации и изготовлении;

5) соблюдение правил оптовой и розничной торговли лекарственными средствами, а также правил изготовления лекарственных средств в аптечных учреждениях;

6) руководители организаций оптовой торговли и аптечных учреждений, работа которых непосредственно связана с приемом, хранением, отпуском, изготовлением и уничтожением лекарственных средств, должны иметь высшее фармацевтическое образование, стаж работы по специальности не менее 3 лет и сертификат специалиста;

7) специалисты аптечных учреждений, занятые непосредственно изготовлением, хранением, отпуском и продажей лекарственных средств, должны иметь высшее или среднее фармацевтическое образование и сертификат специалиста;

8) специалисты организаций оптовой торговли лекарственными средствами, непосредственно осуществляющие прием, хранение и отпуск лекарственных средств, должны иметь высшее или среднее фармацевтическое образование и сертификат специалиста;

9) повышение не реже одного раза в 5 лет квалификации работников юридического лица, осуществляющих фармацевтическую деятельность.

Документы, необходимые для получения лицензии

Полный перечень документов, которые должны быть представлены соискателем лицензии в лицензирующий орган, приведен в п. 5 Положения. В него входят:

1) заявление о предоставлении лицензии, в котором должны быть указаны наименование и организационно-правовая форма, место нахождения юридического лица, а также место нахождения его территориально обособленных подразделений и объектов, используемых для осуществления лицензируемой деятельности, а также лицензируемая деятельность (с перечислением работ, которые будут осуществляться лицензиатом);

2) копии учредительных документов и документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

3) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе;

4) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии (например, копию платежного поручения на перечисление государственной пошлины за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии);

5) сертификат специалиста, подтверждающий соответствие профессиональной подготовки руководителя юридического лица, руководителя соответствующего подразделения юридического лица лицензируемой деятельности;

6) документы, подтверждающие право соискателя лицензии на использование помещений для осуществления лицензируемой деятельности;

7) копии документов, подтверждающих получение работниками соискателя лицензии высшего или среднего фармацевтического образования;

8) копия выданного в установленном порядке санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии помещений требованиям, предъявляемым для осуществления лицензируемой деятельности.

Данный перечень составлен применительно к юридическим лицам, однако в уже упоминавшемся ранее Решении Верховного Суда РФ от 04.02.2003 N ГКПИ 2003-11 п. 5 также признан недействительным в части, ограничивающей возможность осуществления фармацевтической деятельности лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Поэтому индивидуальные предприниматели, осуществляющие фармацевтическую деятельность, должны представлять аналогичные документы - заявление с указанием реквизитов предпринимателя, копии документов, подтверждающих государственную регистрацию предпринимателя и т.д.

Обратите внимание на то, что все копии должны быть заверены нотариально - в противном случае необходимо будет предъявлять в лицензирующий орган еще и оригиналы данных документов.

Также нелишним будет напомнить, что за представление недостоверных или искаженных сведений соискатель лицензии несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Поэтому представляемые документы (копии) должны быть подлинными и в них не должно содержаться умышленных искажений или ошибок.

Отметим также, что форма заявления о переоформлении документов, подтверждающих наличие лицензии на фармацевтическую деятельность, приведена в Письме Росздравнадзора от 04.08.2005 N 02И-395/05.

Процедура лицензирования

Указанный выше пакет документов должен быть передан в лицензирующий орган - Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития - с приложением двух экземпляров описи данных документов. На одной копии описи сотрудники Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития указывают дату приема документов, после чего она вручается или направляется по почте соискателю лицензии. Требовать представления дополнительных документов, помимо указанных в п. 5 Положения, лицензирующий орган не вправе.

Далее Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития имеет право провести проверку соответствия соискателя лицензии лицензионным требованиям и условиям. Решение о предоставлении или об отказе в предоставлении лицензии должно быть принято в течение 60 дней со дня получения заявления со всеми необходимыми документами. В пятидневный срок после принятия решения о предоставлении лицензии Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития должна направить письменное уведомление лицензиату, а также в налоговую службу.

При принятии положительного решения в случае, если у лицензиата имеются обособленные подразделения и объекты, используемые для осуществления лицензируемой деятельности (например, если у организации или предпринимателя имеется целая сеть аптек), одновременно с лицензией выдаются ее копии по числу таких подразделений и объектов, каждая из которых заверяется лицензирующим органом.

Срок действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности в соответствии с п. 9 Положения составляет 5 лет. В случае утраты лицензии лицензиат имеет право на получение ее дубликата.

В случае если организация или предприниматель меняет свое местонахождение или место нахождения своих подразделений, аптечных пунктов и иных объектов, используемых для осуществления фармацевтической деятельности, необходимо письменно уведомить об этом Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, причем в 15-дневный срок.

А если организация или предприниматель, получившие лицензии в лицензирующем органе одного субъекта РФ, желают осуществлять свою деятельность и на территории других субъектов РФ, они вправе делать это только при условии предварительного уведомления в установленном порядке соответствующих лицензирующих органов.

Учет расходов на получение лицензии

Естественно, за лицензирование необходимо заплатить.

Прежде всего, за рассмотрение заявлений о предоставлении лицензий и собственно за предоставление лицензий взимается государственная пошлина. Это предусмотрено в ст. 15 Закона N 128-ФЗ. Порядок уплаты государственной пошлины с 1 января 2005 г. установлен в гл. 25.3 Налогового кодекса РФ. В частности, согласно пп. 71 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, за осуществление действий уполномоченных органов, связанных с лицензированием, взимаются государственные пошлины в следующих размерах:

- за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии - 300 руб.;

- за предоставление лицензии - 1000 руб.;

- за переоформление документа, подтверждающего наличие лицензии, - 100 руб.

Кроме того, необходимо подготовить нотариально заверенные копии документов, предоставляемых в лицензирующий орган. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий нотариусами государственных нотариальных контор установлены в ст. 333.24 НК РФ. Так, согласно пп. 26 п. 1 ст. 333.24 НК РФ, за совершение прочих нотариальных действий, для которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается 100 руб.

Также возникают расходы на доставку пакета документов в лицензирующий орган, то есть почтовые расходы либо командировочные расходы, если организация принимает решение о личной доставке документов в Федеральную службу по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Учет расходов в небюджетных организациях

(коммерческих аптеках)

Бухгалтерский учет в небюджетных организациях - как коммерческих, так и некоммерческих - должен осуществляться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Поскольку вышеуказанные расходы необходимо осуществить до получения лицензии, а срок действия лицензии составляет пять лет, расходы на получение лицензии, по сути, представляют собой расходы будущих периодов, а потому должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов" (к которому можно открыть отдельный субсчет "Расходы на получение лицензии") с последующим списанием в течение всего срока действия лицензии (то есть равными долями в течение 60 месяцев) с кредита данного счета в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример 1. ООО "Врачеватель" планирует открыть сеть аптек и в связи с этим при сборе и подаче документов на получение лицензии в октябре 2005 г. понесло следующие расходы:

- 1700 руб. - за нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в лицензирующий орган;

- 300 руб. - государственная пошлина за рассмотрение заявления;

- 60 руб. - почтовые расходы на отправку письма с документами.

После принятия положительного решения в декабре 2005 г. была уплачена государственная пошлина за выдачу лицензии в сумме 1000 руб.

Предположим, что государственные пошлины были перечислены с расчетного счета, а почтовые расходы и услуги нотариуса были оплачены через подотчетное лицо. Лицензия действует с 15 декабря 2005 г. по 14 декабря 2010 г.

Бухгалтер ООО "Врачеватель" отразит данные операции следующими бухгалтерскими проводками:

В октябре 2005 г.:

Дебет 71 Кредит 50

1700 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату расходов по нотариальному заверению копий документов;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

1700 руб. - отражены расходы на нотариальное удостоверение копий документов, предоставляемых для получения лицензии;

Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

300 руб. - уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

300 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии сумма государственной пошлины за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 71 Кредит 50

60 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату почтовых расходов по отправке пакета документов в лицензирующий орган;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

60 руб. - отражены почтовые расходы по отправке документов, предоставляемых для получения лицензии;

В декабре 2005 г.:

Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

1000 руб. - уплачена государственная пошлина за предоставление лицензии;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

1000 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии сумма государственной пошлины за предоставление лицензии;

Дебет 26 Кредит 97, субсчет "Расходы на получение лицензии"

27,97 руб. ((1700 руб. + 300 руб. + 60 руб. + 1000 руб.) : 60 мес. : 31 дн. х 17 дн.) - включена в состав текущих расходов организации часть суммы расходов на получение лицензии (в декабре 2005 г. лицензия действует с 15-го по 31-е число включительно, то есть 17 дней).

С января 2006 г. по ноябрь 2010 г. включительно:

Дебет 26 Кредит 97, субсчет "Расходы на получение лицензии"

51 руб. ((1700 руб. + 300 руб. + 60 руб. + 1000 руб.) : 60 мес.) - включена в состав текущих расходов организации часть суммы расходов на получение лицензии.

В декабре 2010 г.:

Дебет 26 Кредит 97, субсчет "Расходы на получение лицензии"

23,03 руб. ((1700 руб. + 300 руб. + 60 руб. + 1000 руб.) : 60 мес. : 31 дн. х 14 дн.) - включена в состав текущих расходов организации часть суммы расходов на получение лицензии (в декабре 2005 г. лицензия действует с 1-го по 14-е число включительно, то есть 14 дней).

Поскольку общая сумма расходов на получение лицензии обычно не слишком существенна по сравнению с величиной ежемесячной выручки или среднемесячных расходов организации, на наш взгляд, допустимо сразу включать всю сумму в состав текущих расходов организации. Тем более что и в налоговом учете в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ расходы на оплату услуг нотариусов, почтовые расходы, а также уплата налогов и пошлин относятся к косвенным расходам, признаваемым в том же периоде, когда они фактически осуществлены.

Пример 2. Вернемся к условиям примера 1, предположив, что бухгалтер ООО "Врачеватель" решил сразу признать всю сумму расходов, связанных с лицензированием, сразу после получения лицензии в составе текущих расходов организации. В этом случае он составит следующие проводки:

В октябре 2005 г.:

Дебет 71 Кредит 50

1700 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату расходов по нотариальному заверению копий документов;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

1700 руб. - отражены расходы на нотариальное удостоверение копий документов, предоставляемых для получения лицензии;

Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

300 руб. - уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 68 субсчет "Государственная пошлина"

300 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии сумма государственной пошлины за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 71 Кредит 50

60 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату почтовых расходов по отправке пакета документов в лицензирующий орган;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

60 руб. - отражены почтовые расходы по отправке документов, предоставляемых для получения лицензии.

В декабре 2005 г.:

Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

1000 руб. - уплачена государственная пошлина за предоставление лицензии;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

1000 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии сумма государственной пошлины за предоставление лицензии;

Дебет 26 Кредит 97, субсчет "Расходы на получение лицензии"

3060 руб. (1700 + 300 + 60 + 1000) - включена в состав текущих расходов организации вся сумма расходов на получение лицензии.

К сожалению, возможен и отказ в выдаче лицензии. В этом случае расходы, связанные с получением лицензии, следует включить в состав внереализационных расходов и отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 3. Воспользуемся исходными данными примера 1, но предположим, что Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития отказала ООО "Врачеватель" в выдаче лицензии на осуществление фармацевтической деятельности. Решение об отказе было получено ООО "Врачеватель" в декабре 2005 г. Естественно, государственная пошлина за выдачу лицензии в сумме 1000 руб. при таком решении лицензирующего органа не уплачивается.

В этом случае бухгалтеру следует составить следующие проводки:

В октябре 2005 г.:

Дебет 71 Кредит 50

1700 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату расходов по нотариальному заверению копий документов;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

1700 руб. - отражены расходы на нотариальное удостоверение копий документов, предоставляемых для получения лицензии;

Дебет 68, субсчет "Государственная пошлина" Кредит 51

300 руб. - уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

300 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии сумма государственной пошлины за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 71 Кредит 50

60 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату почтовых расходов по отправке пакета документов в лицензирующий орган;

Дебет 97, субсчет "Расходы на получение лицензии" Кредит 71

60 руб. - отражены почтовые расходы по отправке документов, предоставляемых для получения лицензии.

В декабре 2005 г.:

Дебет 91 Кредит 97, субсчет "Расходы на получение лицензии"

2060 руб. (1700 + 300 + 60) - списаны расходы на подачу документов для получения лицензии, в выдаче которой было отказано.

Учет расходов в бюджетных учреждениях

Если аптеку (аптечный пункт) открывает бюджетное учреждение, при отражении расходов в учете бухгалтеру следует руководствоваться Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н).

В Инструкции N 70н не предусмотрен отдельный счет для учета расходов будущих периодов - собственно, отсутствует даже понятие расходов будущих периодов. Поэтому в соответствии с п. 221 данной Инструкции произведенные расходы на получение лицензии отражаются в бюджетных учреждениях по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 40101 200 "Расходы учреждения".

Пример 4. Воспользуемся данными примера 1, предположив, что аптечный пункт открывает бюджетное учреждение. В этом случае будут составлены проводки:

В октябре 2005 г.:

Дебет 0 20811 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих расходов"

Кредит 0 20104 610 "Выбытия из кассы"

1700 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату расходов по нотариальному заверению копий документов;

Дебет 0 40101 280 "Прочие расходы"

Кредит 0 20811 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих расходов"

1700 руб. - отражены расходы на нотариальное удостоверение копий документов, предоставляемых для получения лицензии;

Дебет 0 40101 280 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

300 руб. - включена в состав расходов на получение лицензии (начислена) сумма государственной пошлины за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

300 руб. - уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии;

Дебет 0 20802 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате услуг связи"

Кредит 0 20104 610 "Выбытия из кассы"

60 руб. - выдано из кассы подотчетному лицу на оплату почтовых расходов по отправке пакета документов в лицензирующий орган;

Дебет 0 40101 221 "Расходы на услуги связи"

Кредит 0 20802 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате услуг связи"

60 руб. - отражены почтовые расходы по отправке документов, предоставляемых для получения лицензии.

В декабре 2005 г.:

Дебет 0 40101 280 "Прочие расходы"

Кредит 030305730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

1000 руб. - начислена (включена в состав расходов) сумма государственной пошлины за предоставление лицензии;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

1000 руб. - уплачена государственная пошлина за предоставление лицензии.

Последующий лицензионный контроль

Получение лицензии не означает, что организация или индивидуальный предприниматель может делать все, что заблагорассудится. Лицензирующие органы не только выдают лицензии, но и осуществляют контроль за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий.

Такой контроль осуществляется на основании предписания руководителя лицензирующего органа, в котором определяются лицензиат, подлежащий проверке, сроки проведения проверки и состав комиссии, осуществляющей проверку.

Продолжительность проверки не должна превышать 15 дней. Плановые проверки проводятся не чаще одного раза в 2 года. Однако возможны и внеплановые проверки, которые проводятся для подтверждения устранения лицензиатом выявленных при проведении плановой проверки нарушений лицензионных требований и условий, а также в случае получения лицензирующим органом информации о наличии таких нарушений.

В любом случае лицензиат обязан обеспечивать условия для проведения проверок, в том числе представлять необходимые информацию и документы.

По результатам проверки оформляется акт с указанием конкретных нарушений, который подписывается всеми членами комиссии. Лицензиат или его представитель должен быть ознакомлен с результатами проверки, и в акте должна быть сделана соответствующая запись о факте ознакомления. Если лицензиат не согласен с результатами проверки, он имеет право отразить в акте свое мнение. Если лицензиат отказывается от ознакомления с результатами проверки, члены комиссии фиксируют этот факт в акте и заверяют его своей подписью.

Н.Н.Шишкоедова

Консультант-эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению,

доцент

Курганского филиала

Академии труда и социальных отношений

Подписано в печать

10.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——