"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 46

УПАКОВКА ТОВАРОВ: КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ

Неотъемлемой частью расходов организаций, занимающихся продажей товаров (продукции), являются расходы на приобретение упаковочных материалов - бумаги, полиэтиленовых пакетов, шпагата, скотча и прочего.

Когда упаковка обязательна

Статья 481 ГК РФ обязывает продавца передавать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Для отдельных видов товаров требования к упаковке установлены в законодательном порядке. Так, например, требование об отпуске неупакованных продовольственного сырья и пищевых продуктов в упаковочных материалах (бумага, пакеты и др.) или в чистую тару потребителя содержится в Санитарно-эпидемиологических правилах СП 2.3.6.1066-1 (утв. Главным государственными санитарным врачом РФ 06.09.2001). Пунктом 6.1 указанных Правил установлено, что организации торговли должны быть оснащены упаковочными материалами, изготовленными из материалов, разрешенных органами и учреждениями госсанэпидслужбы в установленном порядке.

В упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы покупателю должны передаваться развесные продовольственные товары, а также ткани, одежда, меховые товары и обувь (п. п. 35 и 45 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55).

В обязательном порядке подлежат упаковке хлеб и хлебобулочные изделия, продаваемые в местах мелкорозничной торговли (п. 9.6 Санитарных правил и п. 37 Правил продажи отдельных видов товаров).

К сведению! Мелкорозничная торговая сеть представляет собой торговую сеть, осуществляющую розничную торговлю через павильоны, киоски, палатки, а также передвижные средства развозной и разносной торговли - торговые автоматы, автолавки, автомагазины, тележки, лотки, корзины и иные специальные приспособления (ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от разных факторов. Для производителей товаров - это организация процесса упаковки. Упаковка товара может производиться на складе готовой продукции или же быть частью процесса изготовления товара и соответственно осуществляться в цехе основного производства.

Для торговой организации бухгалтерский учет упаковки зависит от порядка возмещения стоимости упаковки покупателем: стоимость упаковки может возмещаться покупателем в составе цены товара, сверх его цены или не возмещаться вообще.

Упаковка продукции производителем

Порядок бухгалтерского учета расходов на упаковку готовой продукции (тару однократного использования) описан в разд. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; далее - Методические указания).

В п. 162 этого документа отмечается, что тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Производственные организации приобретенные упаковочные материалы учитывают на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". Принятие упаковки к учету отражается записями:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - отражена стоимость упаковочного материала, указанная в документах поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС согласно счету-фактуре поставщика.

После оплаты упаковки поставщику сумма НДС подлежит вычету:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты упаковочных материалов

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - предъявлен к вычету оплаченный НДС.

Если упаковка продукции осуществляется в производственных подразделениях организации, стоимость упаковочных материалов относится в дебет счета 20 "Основное производство", т.е. включается в производственную себестоимость продукции (п. 172 Методических указаний):

Д-т сч. 20 К-т сч. 10.

Если же упаковка продукции осуществляется после сдачи продукции на склад, стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу:

Д-т сч. 44 К-т сч. 10.

Порядок списания расходов на упаковку в составе расходов на продажу на себестоимость реализованной продукции (дебет счета 90) определяется учетной политикой организации. Такие расходы могут относиться на себестоимость ежемесячно в полной сумме или же распределяться между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.

Организация может не приобретать упаковочный материал, а изготавливать самостоятельно. В этом случае затраты по его изготовлению предварительно списываются с кредита счетов затрат (как правило, это счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10 "Материалы" по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).

Упаковка товаров в торговых организациях

Торговые организации для учета стоимости тары всех видов (к которой относится и упаковочный материал) используют счет 41 "Товары", субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 166 Методических указаний).

Упаковка товаров может осуществляться торговой организацией непосредственно при их приобретении или после оприходования товаров (например, в момент продажи).

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров:

Д-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" К-т сч. 41, субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя".

Основанием для оформления такой записи служит п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно этому пункту к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Пример 1. Организация приобрела товар на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.) и упаковочный материал для расфасовки этого товара (полиэтиленовые пакеты) на сумму 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Товар расфасован и упакован. Товар и упаковка оплачены поставщикам.

В бухгалтерском учете организации будут оформлены проводки:

Д-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" К-т сч. 60 - 70 000 руб. - получены товары от поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 12 600 руб. - отражен НДС

Д-т сч. 41 субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" К-т сч. 60 - 4000 руб. - приняты к учету полиэтиленовые пакеты

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 720 руб. - отражен НДС

Д-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" К-т сч. 41 субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя" - 4000 руб. - стоимость упаковки отнесена на увеличение стоимости товара

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 82 600 руб. - оплачен товар поставщику

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 12 600 руб. - предъявлен к вычету НДС

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 4720 руб. - оплачена стоимость упаковки

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 720 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Учет расходов на упаковку товаров при их продаже зависит от того, возмещается или нет стоимость упаковки покупателем.

Если стоимость упаковки покупателем отдельно не возмещается, она относится на издержки обращения торговой организации:

Д-т сч. 44 К-т сч. 41 субсчет 3 "Тара под товаром и порожняя".

Увеличение стоимости реализуемых товаров на сумму стоимости упаковки в данном случае невозможно, поскольку в соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит (кроме случаев, установленных законодательством РФ).

В случае если приобретенный организацией упаковочный материал в дальнейшем будет оплачиваться покупателем сверх цены товара (полиэтиленовые пакеты, подарочные коробки), он должен быть учтен как самостоятельный товар на счете 41 субсчет 1 "Товары на складах". Передача упаковочного материала отражается в этом случае в порядке реализации.

Пример 2. Торговая организация приобрела упаковочный материал на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Учетной политикой организации предусмотрен учет товаров по продажным ценам.

Торговая наценка по приобретенной упаковке составляет 3540 руб. Стоимость упаковки, переданной в торговый зал, - 8260 руб. Стоимость реализованной упаковки - 5900 руб.

Приобретение и реализация упаковочного материала отразятся проводками:

Д-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость упаковки

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1800 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" К-т сч. 42 - 3540 руб. - отражена торговая наценка

Д-т сч. 41 субсчет 2 "Товары в розничной торговле" К-т сч. 41 субсчет 1 "Товары на складах" - 8260 руб. - часть упаковки передана в торговый зал

Д-т сч. 50 К-т сч. 90 субсчет 1 "Выручка" - 5900 руб. - в кассу организации поступила выручка от реализации упаковки

Д-т сч. 90 субсчет 3 "НДС" К-т сч. 68 - 900 руб. - начислен НДС

Д-т сч. 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 41 - 5900 руб. - списана учетная стоимость реализованной упаковки

Д-т сч. 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 42 - 1542,5 руб. (5900 руб. х 3540 руб. : 13 540 руб.) - сторнирована торговая наценка, относящаяся к реализованной упаковке

Д-т сч. 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т сч. 99 - 642,5 руб. (5900 руб. - 900 руб. - 5900 руб. + 1542,5 руб.) - отражена прибыль от реализации упаковки.

Налоговый учет

В налоговом учете затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), относятся к материальным расходам и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Как правило, такие расходы признаются косвенными расходами и полностью относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода (ст. 318 НК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку учитываются и при определении налоговой базы по единому налогу организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (Письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65). Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие "упрощенку", учитывают при определении объекта налогообложения материальные расходы применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

10.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——