"Главбух", 2005, N 22

"УПРОЩЕНЩИКИ" СПИСЫВАЮТ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА ПО-НОВОМУ

С 1 января 2006 г. "упрощенщики" смогут учесть при расчете единого налога не только купленные, но и построенные основные средства. Кроме того, изменится порядок списания приобретенных объектов.

Переходный период всегда сложен, поэтому "Главбух" запросил министерских чиновников о том, как преодолеть его в данном случае. В качестве ответа Минфин России подготовил подробные разъяснения - Письмо от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52. Причем финансисты посчитали поставленную проблему столь важной, что направили свое Письмо в ФНС России. А специально для нашего журнала выпущенное Письмо дополнительно прокомментировал специалист финансового ведомства. Подход Минфина для наглядности мы изложили в схеме на с. 46.

Как учесть построенные основные средства

при "упрощенке" в 2006 году

     
   ———————————————————————————————————¬        ————————————————————————————¬
   |Расходы на строительство оплачены,|        |                           |
   |  объект введен в эксплуатацию,   |        |   Одно из этих условий    |
   | документы поданы на регистрацию  |        |  до 2006 г. не выполнено  |
   |            до 2006 г.            |        |                           |
   L——————————————T————————T———————————        L—————————T—————————T————————
   

---- L--¬ ----- L---¬

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————+————¬  ———————+————————¬   ——————————+———————¬   ——————+———————————¬
   |В 2005 г. фирма |  |В 2005 г.      |   |Остальные условия|   |Остальные условия|
   |была на         |  |фирма была на  |   |выполнены, когда |   |выполнены, когда |
   |"упрощенке"     |  |общем режиме   |   |фирма была на    |   |фирма была на    |
   L————————T————————  L————————T———————   |"упрощенке"      |   |общей системе    |
            |                   |          L——————T———————————   L————T————T————————
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ---------- --------- ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————+——————¬     ———————+————————+—¬     —————————————+———¬  ——————+——————————¬
   |Стоимость      |     |Стоимость        |     |В 2005 г. фирма |  |В 2005 г.       |
   |построенного   |     |построенного     |     |была на         |  |фирма была на   |
   |объекта учесть |     |объекта учесть   |     |"упрощенке"     |  |общем режиме    |
   |при расчете    |     |при расчете      |     L———————T—————————  L———————T—————————
   

¦единого налога ¦ ¦единого налога ¦ ¦ ¦

¦нельзя ¦ ¦можно ¦ ¦ ¦

L---------------- L------------------ \¦/ \¦/

     
                                            —————————————+———————¬  —————————+———————————¬
                                            |Стоимость           |  |Стоимость           |
                                            |построенного объекта|  |построенного объекта|
                                            |учесть при расчете  |  |учесть при расчете  |
                                            |единого налога      |  |единого налога можно|
                                            |нельзя              |  L—————————————————————
   

L------------------- ————

Но в этом материале мы не только приводим точку зрения Минфина, но и объясняем, насколько она соответствует законодательству.

В статье мы рассмотрели все варианты переходного периода у "упрощенщика", который купил или построил основное средство.

Построенные основные средства:

чем отличается новый порядок от старого?

Сейчас ст. 346.16 Налогового кодекса РФ позволяет учесть при расчете единого налога расходы на приобретение основных средств. Как налоговики, так и сотрудники Минфина России считают, что здесь идет речь только о купленных, а не о построенных основных средствах. Такая позиция высказана в Письме финансового ведомства от 19 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/15 и в Письме МНС России от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/853. Однако этот вывод не бесспорный. Ведь Налоговый кодекс РФ не уточняет, что относится к расходам на приобретение основных средств. А значит, нужно обратиться к другим отраслям законодательства (ст. 11 Налогового кодекса РФ).

В ст. 218 же Гражданского кодекса РФ говорится, что приобретением считается переход права собственности на имущество к организации. То есть расходы на строительство основных средств можно отнести к затратам на приобретение. Но с этим выводом, конечно, чиновники не соглашаются. Поэтому сейчас "упрощенщики", как правило, не рискуют и построенные основные средства в состав расходов не списывают.

А вот с 2006 г. "упрощенщики" однозначно смогут учитывать стоимость построенных основных средств в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Такое правило четко прописано в новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, которая вступит в силу с 1 января.

При этом в расходы "упрощенщика" со следующего года будут включаться те объекты, по которым соблюдаются три условия:

- расходы на строительство оплачены;

- основное средство введено в эксплуатацию;

- поданы документы на регистрацию, если это требуется (например, для недвижимости).

Если все эти условия выполняются в 2006 г. при применении "упрощенки", то вопросов у бухгалтера не возникнет - объект просто надо списать на расходы.

Однако с "переходными" основными средствами ситуация гораздо сложнее. О них и рассказал Минфин России в Письме от 18 октября 2005 г. N 03-11-02/52.

При этом порядок списания построенных основных средств будет зависеть от того, когда выполнены условия (ввод основного средства в эксплуатацию, оплата расходов на строительство и подача документов на регистрацию).

Так, если все условия выполнены до 2006 г., то порядок учета зависит от того, какой режим налогообложения фирма применяла в 2005 г. - общий или "упрощенку". А вот если одно из условий перешло на 2006 г., то здесь имеет значение, при каком режиме произошли остальные события.

Далее рассмотрим все возможные варианты.

Все условия выполнены до 2006 года

Итак, рассмотрим те основные средства, которые организация построила, ввела в эксплуатацию, а также по которым оплачены расходы и поданы документы на регистрацию до 2006 г. Можно ли в этом случае списать стоимость построенного объекта в следующем году, зависит от того, при каком режиме налогообложения работала фирма в 2005 г. - общем или "упрощенке".

В 2005 году фирма применяла общую систему

В этом случае все условия (ввод основного средства в эксплуатацию, оплата расходов на строительство, подача документов на регистрацию) выполняются до перехода на спецрежим. А значит, по мнению Минфина России, списать построенные основные средства при "упрощенке" можно на основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. На это указывает п. 2 Письма финансового ведомства N 03-11-02/52.

При расчете единого налога на расходы должна списываться остаточная стоимость основных средств, по которой построенные объекты числились в налоговом учете на момент перехода на "упрощенку". Это правило прописано в п. 2.1 новой редакции ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.

А порядок списания зависит от срока службы основного средства.

Объекты, срок службы которых не превышает три года, можно будет списать в течение 2006 г. Основные средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списываются в следующем порядке:

- 50 процентов остаточной стоимости - в 2006 г.;

- 30 процентов - в 2007 г.;

- 20 процентов - в 2008 г.

Что же касается основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, то они будут списываться "упрощенщиком" в течение 10 лет.

Пример. ООО "Приморье" применяет упрощенную систему с 2006 г. В 2005 г., когда фирма была на общем режиме, она построила здание, которое было введено в том же году в эксплуатацию. Тогда же расходы на строительство были оплачены, а документы поданы на регистрацию. Остаточная стоимость построенного здания на конец 2005 г. в налоговом учете ООО "Приморье" составила 2 000 300 руб. В соответствии с новой редакцией ст. 346.16 Налогового кодекса РФ фирма может списать остаточную стоимость здания при расчете единого налога. ООО "Приморье" установило срок полезного использования здания, равный 17 годам. Поэтому фирма будет списывать 2 000 300 руб. на расходы с 2006 г. - в течение 10 лет равными долями.

В 2005 году фирма применяла упрощенную систему

Здесь все основные средства надо поделить на две группы.

1. Объекты введены в эксплуатацию, расходы на строительство оплачены, документы поданы на регистрацию в период применения "упрощенки". Такие основные средства учесть при расчете единого налога нельзя. Ведь объекты, построенные во время "упрощенки", ст. 346.16 Налогового кодекса РФ разрешает списывать только с 2006 г. А в нашем случае получается, что все условия выполнены во время упрощенной системы, но в тот момент, когда новая редакция ст. 346.16 еще не вступила в силу.

2. Объекты введены в эксплуатацию, расходы на строительство оплачены, документы поданы на регистрацию еще до применения упрощенной системы, когда фирма была на общем режиме. Позиция Минфина России следующая: остаточную стоимость таких основных средств списать нельзя.

Примечание. Комментирует Ю. Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России:

- Фирмы, которые применяют "упрощенку" уже в 2005 г., не смогут списать в расходы основные средства, построенные до перехода на спецрежим. Ведь в этом случае затраты были произведены еще до того, как была принята новая редакция п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Поэтому списать расходы на строительство таким фирмам нельзя.

Однако вывод финансового ведомства в этом случае не бесспорный. Ведь в новой редакции п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что при расчете единого налога можно учесть объекты, построенные до "упрощенки". И тот факт, что строительство было несколько лет назад, значения не имеет. Поэтому любая фирма может в 2006 г. списать на расходы основные средства, построенные до "упрощенки". Кроме того, вывод специалиста Минфина прямо не следует из самого же Письма N 03-11-02/52.

Какое-то из условий перешло на 2006 год

Теперь рассмотрим ситуацию, когда какое-то из условий (ввод в эксплуатацию основного средства, оплата расходов на строительство, подача документов на регистрацию) выполнено в 2006 г., а остальные - ранее. Порядок учета основных средств в данном случае будет зависеть от того, при каком режиме налогообложения были выполнены остальные условия - при общем или при "упрощенке".

Остальные условия - при общем режиме налогообложения

У тех организаций, которые в этом году платят налоги на общем режиме, стоит выделить три переходные ситуации.

1. Расходы на строительство были оплачены до 2006 г., но объекты введены в эксплуатацию и документы поданы на регистрацию после. В этом случае Минфин России в Письме N 03-11-02/52 позволяет списать остаточную стоимость построенного объекта на расходы. При этом объекты включаются в расходы на основании п. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. То есть порядок списания зависит от срока полезного использования объекта.

2. Затраты оплачены и объекты введены в эксплуатацию до 2006 г., а документы на государственную регистрацию поданы после. В этой ситуации Минфин также выступает за то, что списать расходы на строительство можно. Порядок списания такой же, как и в предыдущем случае, - в зависимости от срока службы.

3. Основное средство введено в эксплуатацию, документы поданы на регистрацию до 2006 г., а расходы оплачены после. Этот случай сотрудники финансового ведомства по непонятным причинам вообще не разъяснили в своем Письме. Побеседовав с разработчиками Письма, мы выяснили, что Минфин разрешает списывать такие объекты на расходы.

Примечание. Комментирует Ю. Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента таможенно-тарифной политики Минфина России:

- "Упрощенщик" может признать расходы только после их оплаты. Таково требование п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. Поэтому порядок списания построенных основных средств у фирм, перешедших на упрощенную систему с 2006 г., зависит от того, когда расходы были оплачены. Если это событие произошло в 2005 г. или раньше, то построенный объект можно списать в расходы на основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. А вот если оплата произойдет только в 2006 г., то учесть объекты, построенные в 2005 г. или раньше, можно на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 - единовременно в 2006 г.

Мы с таким подходом согласны.

Из гл. 26.2 Налогового кодекса РФ следует, что основные средства, оплаченные во время "упрощенки", в расходы включаются. Ведь новая редакция п. 3 ст. 346.16 Кодекса позволяет учесть при расчете единого налога основные средства, построенные до упрощенной системы и во время нее. Получается, что если одно из условий, необходимых для списания построенного объекта, выполняется в 2006 г. (в данном случае это оплата), то расходы можно списать при "упрощенке".

Отдельно скажем о ситуации, когда фирма в 2005 г. применяла "упрощенку", а какое-то из условий было выполнено еще до перехода на спецрежим - при общей системе. Минфин считает, что в этом случае расходы на строительство основных средств учесть нельзя. С этой позицией согласны и мы.

Остальные условия - при упрощенной системе

Если какие-то условия выполнены при "упрощенке" в 2005 г. или раньше, а одно из них перешло на 2006 г., фирма сможет учесть основное средство при расчете единого налога. Основание - новая редакция ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Именно такой подход высказал Минфин России в своем Письме, и это, естественно, выгодно налогоплательщику.

Более того, организации могут учесть этот нюанс по тем основным средствам, которые построены и оплачены в 2005 г. Чтобы без проблем учесть эти объекты в следующем году, достаточно повременить с вводом объекта в эксплуатацию. То есть оформить акт ввода в эксплуатацию не в этом году, а в январе 2006 г.

Как учитывать купленные основные средства по новым правилам

Статья 346.16 Налогового кодекса РФ позволяет "упрощенщику" учесть в составе расходов стоимость купленных основных средств. При этом основными средствами по гл. 26.2 Кодекса сейчас считаются объекты, которые являются таковыми в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/01). Такое разъяснение, например, содержит Письмо Минфина России от 19 августа 2005 г. N 03-11-04/2/53.

Однако Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ внес поправки в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. И теперь в состав основных средств "упрощенщика" по гл. 26.2 Кодекса включается то имущество, которое является амортизируемым в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим, как в связи с этим новшеством изменился порядок учета основных средств.

Земля. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки относятся к основным средствам. Поэтому в 2005 г. "упрощенщики" могут их учитывать при расчете единого налога. Однако только после того, как земля будет оплачена, а права на нее зарегистрированы (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-02-04/1-18). А вот в 2006 г. стоимость купленных земельных участков списать в расходы при "упрощенке" будет нельзя. Ведь такие объекты не относятся к амортизируемому имуществу (ст. 256 Налогового кодекса РФ).

Проблема возникает в том случае, если земля будет куплена до 2006 г., а право на нее зарегистрировано уже после. Списать стоимость купленного участка в этом случае не получится. Аргумент простой. С 1 января 2006 г. вступает в силу новая редакция ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, которая запрещает земельные участки включать в состав расходов.

Имущество стоимостью не более 10 000 руб. Такое имущество, в соответствии с ПБУ 6/01, относится к основным средствам. Поэтому списать его в 2005 г. можно на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

С 2006 г. основные средства при расчете единого налога будут определяться в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. А здесь сказано, что малоценное имущество не относится к амортизируемому. Однако это не означает, что основные средства стоимостью не более 10 000 руб. нельзя будет списать при "упрощенке" со следующего года. В 2006 г. их стоимость включается в состав расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Об этом не так давно напомнил Минфин России в Письме от 22 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/83.

Е.А.Огиренко

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

09.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——