"Главбух", 2005, N 22

РАСЧЕТ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ.

ПЕРЕХОДИМ НА ПОРЯДОК 2006 ГОДА

Два изменения внесены в ст. 269 Налогового кодекса РФ, то есть в расчет максимальной величины процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть в составе расходов. Со следующего года Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ пополнит п. 1 этой статьи следующими нюансами.

Во-первых, установлено, на какую дату брать ставку Центробанка, рассчитывая норматив по процентам. А во-вторых, уточнено, как с нового года учитывать суммовые разницы по договорам в условных денежных единицах. В этой статье мы подробно разберемся с этими новшествами.

Расчет процентов исходя из ставки рефинансирования

Определяя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, фирма может выбрать один из двух предложенных Налоговым кодексом РФ вариантов расчета.

Согласно первому фирма-заемщик должна определить средний уровень процентов по полученным в течение квартала заемным средствам. В расчет берутся проценты по тем договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. То есть согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ деньги получены в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения, в сопоставимых объемах.

Если же сопоставимых займов не было или так решила сама фирма, можно воспользоваться вторым вариантом расчета. В этом случае максимальный уровень процентов, которые можно учесть при налогообложении прибыли, составляет:

- по договорам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;

- по рублевым договорам - ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза.

Казалось бы, все просто. Однако на практике часто возникает такой вопрос: если во время действия кредитного договора ставка рефинансирования изменилась, то как учесть это изменение при расчете максимальной суммы процентов? Действующая сейчас редакция ст. 269 Налогового кодекса РФ ответа на этот вопрос не дает.

Налоговики предлагали решать эту проблему в зависимости от условий кредитного договора. Здесь возможны две ситуации.

Первая: при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту. Тогда, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, налоговики предписывают применять ставку Центробанка, установленную на момент получения кредита. Такой порядок был отражен в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ. И, несмотря на то что этот документ уже отменен, налоговики своей позиции не изменили.

А с 1 января 2006 г. этот же порядок будет закреплен законодательно - в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Поэтому по "переходящим" на следующий год договорам с фиксированной ставкой рассчитывать проценты по-новому не придется.

Вторая ситуация: при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту. В этом случае с даты фактического изменения ставки по кредитному договору налоговики предлагали учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ это правило изменил. С 1 января 2006 г. в Налоговом кодексе РФ будет четко прописано, что в подобной ситуации расчет нужно делать исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Напомним, что если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, то проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга - в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

У тех же фирм, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в день уплаты (ст. 273 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. ООО "Ренессанс" платит налог на прибыль по методу начисления. От ЗАО "Контакт" 1 декабря фирма получила заем в сумме 500 000 руб. Согласно договору за пользование заемными средствами ООО "Ренессанс" выплачивает проценты исходя из текущей ставки рефинансирования Банка России плюс 5 процентов, то есть при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение и ставки по кредиту.

Предположим, что заем ООО "Ренессанс" получило 1 декабря 2005 г. Положим также, что ставка рефинансирования Центробанка в этот день составляла 13 процентов, а с 14 декабря - 10 процентов годовых.

Рассмотрим, как в подобной ситуации бухгалтер должен будет рассчитать сумму процентов, которую можно учесть при налогообложении. Приведем два варианта расчета - по старым и новым правилам.

Расчет по правилам, действующим в 2005 г.

В этом случае сумма процентов за декабрь, которую можно учесть при налогообложении прибыли, составит:

(500 000 руб. х 13% х 1,1 х 13 дн. : 365 дн.) + (500 000 руб. х 10% х 1,1 х 18 дн. : 365 дн.) = 5258,90 руб.

Расчет по правилам, вступающим в силу с 1 января 2006 г.

Сумма процентов за декабрь, которую можно учесть при налогообложении прибыли, составит:

500 000 руб. х 10% х 1,1 х 31 дн. : 365 дн. = 4671,23 руб.

Суммовые разницы по кредитным договорам в у. е.

В текст п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ добавлено еще одно уточнение, касающееся займов и кредитов, сумма которых выражается в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях. А именно с 1 января 2006 г. в расходы, подлежащие нормированию, помимо процентов нужно будет включить и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Причем учитываться будут как положительные, так и отрицательные суммовые разницы. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Центробанка, увеличенная в 1,1 раза.

Несмотря на то что пока в Налоговом кодексе РФ это прямо не прописано, чиновники предписывают применять этот же порядок и сейчас, но лишь в отношении отрицательных суммовых разниц. Позиция налоговиков по этому вопросу выражена в Письме МНС России от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@, Минфина России - в Письме от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147. Что же касается положительных суммовых разниц, то, по мнению чиновников, до 1 января 2006 г. они при нормировании процентов не учитываются. Но при этом обязательно включаются во внереализационные доходы в соответствии с п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, позиция Минфина весьма спорная. Сейчас в Кодексе нет никаких указаний насчет того, как нормировать проценты по займам, выданным в условных единицах. Поэтому у организаций есть право вообще не брать суммовые разницы в расчет норматива - ни положительные, ни отрицательные, а учитывать эти разницы в доходах или расходах соответственно. Однако предупредим: при таком подходе наверняка придется спорить с налоговиками. Со следующего же года неясностей не будет - все суммовые разницы будут учитываться при нормировании процентов.

Пример 2. ЗАО "Астрал" 1 марта 2006 г. заключило договор займа на 1000 у. е. под 10 процентов годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО "Астрал".

Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 г. Предположим, что курс доллара США на 1 марта 2006 г. составил 28,5 руб/долл., на 31 марта 2006 г. - 29,0 руб/долл. А ставка рефинансирования Центробанка на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13 процентов.

Бухгалтер сделал в учете следующие проводки.

1 марта 2006 г.:

дебет 51 кредит 66

- 28 500 руб. (1000 долл. х 28,5 руб/долл.) - получен заем.

31 марта 2006 г.:

дебет 91 субсчет "Прочие расходы" кредит 66

- 246,30 руб. (1000 долл. х 29,0 руб/долл. х 10% х 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты за март;

дебет 66 кредит 51

- 29 000 руб. (1000 долл. х 29,0 руб/долл.) - возвращен заем;

дебет 66 кредит 51

- 246,30 руб. - перечислены заимодавцу проценты.

Отрицательная суммовая разница по займу составила 500 руб. (29 000 - 28 500). Бухгалтер записал:

дебет 91 субсчет "Прочие расходы" кредит 66

- 500 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

По окончании I квартала 2006 г. бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

28 500 руб. х 13% х 1,1 х 31 дн. : 365 дн. = 346,14 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 246,30 руб., отрицательная суммовая разница по займу - 500 руб., итого 746,30 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 746,30 руб., на расходы бухгалтер списал только 346,14 руб.

Е.Я.Сергеева

Специалист

отдела общего аудита

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

09.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——