"Главбух", 2005, N 22

НОВЫЙ НДС ПО СТРОИТЕЛЬСТВУ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

В 2006 г. изменятся правила, по которым надо начислять и принимать к вычету НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственных нужд. Нововведения внесены в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Многие фирмы закончат строительство, начатое до 1 января 2006 г., после этой даты. Для таких предприятий Законом N 119-ФЗ предусмотрен ряд переходных положений. О том, как с 2006 г. считать НДС по строительным работам и как перейти на новый порядок, читайте в этом материале.

Как начислять НДС

Начислить НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления требует пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Порядок же начисления налога прописан в п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ. Со следующего года этот пункт претерпит изменения.

Сравниваем старый и новый порядок

В действующей сейчас редакции п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ сказано, что налог начисляется в тот день, когда постройка принята на учет. А в п. 47 Методических рекомендаций по НДС налоговики разъяснили, что в данном случае речь идет о том дне, с которого в налоговом учете можно начислять амортизацию по построенному зданию. Напомним, что это возможно, если наступил следующий месяц после ввода объекта в эксплуатацию и поданы документы на его государственную регистрацию.

Начиная же с 2006 г. НДС по строительно-монтажным работам надо будет начислять в конце каждого налогового периода (месяца или квартала).

Налоговая база по-прежнему равна расходам на строительство. Только сейчас в расчет надо брать всю сумму, накопленную на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (за вычетом работ, выполненных подрядчиками) за период строительства. А со следующего года налог будет начисляться на сумму, отраженную на счете 08 в течение истекшего налогового периода.

Обратите внимание на такой нюанс. Сейчас фирма должна составить счет-фактуру по строительным работам, выполненным хозспособом, после того, как готовый объект будет принят к учету. Этого требует п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Однако в 2006 г. такие счета-фактуры придется составлять каждый месяц или квартал (если налоговый период по НДС равен кварталу). Ведь НДС надо будет начислять в конце каждого налогового периода. Скорее всего, Правительство РФ в ближайшем будущем внесет соответствующие изменения в п. 25 Правил ведения полученных и выставленных счетов-фактур... А пока этого не случилось, бухгалтерам придется выставлять счета-фактуры вразрез с этими Правилами, руководствуясь новой редакцией гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Если строительство начали до 2006 г.

Естественно, вопросы с переходом на новый порядок исчисления НДС возникнут у фирм, которые начали стройку до 1 января 2006 г. Правила перехода прописаны в ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Прежде всего, бухгалтер должен разделить затраты по такому строительству, произведенные до 1 января 2006 г., на две части. Первая часть - это средства, истраченные до 1 января 2005 г. А вторая часть - расходы, произведенные с 1 января по 31 декабря 2005 г. включительно.

НДС по затратам, произведенным до 1 января 2005 г., нужно начислить в тот день, когда постройка будет принята к учету. Так сказано в п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Однако, как нам пояснили в Минфине России, этот налог надо начислять по старым правилам: в том месяце, когда построенный объект начали амортизировать.

Налог же по расходам 2005 г. придется начислить 31 декабря 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Пример 1. Налоговый период по НДС у ЗАО "Луноход" равен месяцу. В ноябре 2004 г. ЗАО "Луноход" начало возводить собственными силами производственное здание. Возведенный объект введен в эксплуатацию в феврале 2006 г. В этом же месяце были поданы документы на его государственную регистрацию. А амортизацию по зданию начали начислять с марта 2006 г.

Расходы на строительство составили 1 000 000 руб., в том числе:

- 200 000 руб. - истрачено в 2004 г.;

- 700 000 руб. - составляют расходы 2005 г.;

- 30 000 руб. - затраты января 2006 г.;

- 70 000 руб. - израсходовано на строительство в феврале 2006 г.

Суммы НДС, начисленные по строительным работам, а также даты начисления приведены в таблице.

     
   ——————————————————T————————————————————————T——————————————————————
   

Дата начисления ¦Период, расходы которого¦ Сумма начисленного

налога ¦берутся в расчет налога ¦ налога

     
   ——————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

31 декабря 2005 г.¦С 1 января по 31 декабря¦126 000 руб.

¦2005 г. включительно ¦(700 000 руб. х 18%)

     
   ——————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

31 января 2006 г. ¦Январь 2006 г. ¦5400 руб.

¦ ¦(30 000 руб. х 18%)

     
   ——————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

28 февраля 2006 г.¦Февраль 2006 г. ¦12 600 руб.

¦ ¦(70 000 руб. х 18%)

     
   ——————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

1 марта 2006 г. ¦2004 г. ¦36 000 руб.

¦ ¦(200 000 руб. х 18%)

     
   ——————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

Налоговые вычеты

Фирма, построившая здание для собственных нужд, вправе принять к вычету НДС, входящий в стоимость материалов, работ и услуг, которые были использованы при строительстве. Кроме того, можно вычесть и налог, начисленный на стоимость построенного объекта. Однако правила таких вычетов различаются. Есть отличия и в переходе на новый порядок вычетов.

Примечание. НДС по строительным работам нужно начислять, когда постройку начали амортизировать

Вихляева Елена Николаевна, главный специалист отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

- В ст. 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ сказано, что по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления до 1 января 2005 г., НДС нужно начислять в том налоговом периоде, когда возведенный объект принят на учет. В данном случае нужно поступать по правилам, действующим до 2006 г. А именно начислять налог в том периоде, когда постройку стали амортизировать в налоговом учете. Одновременно у организации появится право на вычет НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для строительства до 1 января 2005 г.

"Входной" НДС по работам, выполненным подрядчиками

Сейчас "входной" НДС по работам, которые выполнили подрядчики, можно принять к вычету в том месяце, с которого по построенному объекту начали начислять амортизацию в налоговом учете. А в 2006 г. "входной" НДС по подрядным работам можно будет принимать к вычету по общему правилу: как только они будут отражены на счете 08. Такое изменение внесено в п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Причем оплачивать работы подрядчиков для вычета начиная с 2006 г. уже не потребуется.

Особые правила вычетов прописаны в ст. 3 Закона N 119-ФЗ для НДС, который был предъявлен подрядными организациями и заказчиками-застройщиками до 1 января 2006 г.

Допустим, этот налог был отражен на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до 1 января 2005 г. Тогда его можно зачесть после того, как постройка будет принята на учет, то есть отражена на счете 01 "Основные средства" (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Очевидно, в этом случае налоговики будут придерживаться старого правила и требовать, чтобы вычет был произведен в том месяце, когда здание начнут амортизировать в налоговом учете. Оспорить их требование можно в арбитражном суде, сославшись на то, что Закон N 119-ФЗ право на вычет НДС по подрядным работам с началом амортизации не увязывает.

Что касается "входного" НДС по подрядным работам, выполненным в 2005 г., то его надо принимать к вычету равномерно в течение 2006 г. Если же объект будет достроен до окончания 2006 г., "входной" налог, приходящийся на 2005 г., можно зачесть после того, как новостройку примут к учету (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Или, по версии чиновников, начнут амортизировать.

Пример 2. Налоговый период по НДС у ООО "Фокус" равен одному месяцу. В ноябре 2005 г. ООО "Фокус" начало строительство производственного здания. В ноябре 2005 г. часть строительных работ выполнила подрядная организация. Подрядчику заплатили 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Строительство планируется завершить только в 2007 г. Поэтому "входной" НДС по подрядным работам 2005 г. бухгалтер ООО "Фокус" принимает к вычету равными долями в течение 2006 г.: по 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.) в месяц.

Добавим, что "входной" НДС по работам, выполненным подрядчиками до 2006 г., можно принять к вычету и после реализации "незавершенки".

"Входной" НДС по материалам, работам и услугам

Так же как и в случае с подрядчиками, сейчас "входной" налог по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, можно принять к вычету в том месяце, с которого построенное здание начали амортизировать. А с 2006 г. такой НДС можно будет принимать к вычету сразу же, как только материалы учтены на счете 10, а работы или услуги - на счете 08.

Теперь предположим, что строительство было начато до 1 января 2006 г., а закончено после этой даты. В этом случае правила вычета "входного" НДС по материалам, работам и услугам зависят от того, когда они приобретены.

Возможны две ситуации.

1. Материалы (работы, услуги) для строительства отражены на счете 10 (08) до 1 января 2005 г. НДС по таким покупкам нужно принимать к вычету после постановки на учет построенного здания или при реализации незавершенного капитального строительства. Так сказано в п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Обратите внимание, что Закон N 119-ФЗ не требует дожидаться для данного вычета месяца, в котором построенный объект начнут амортизировать. Однако, по мнению сотрудников Минфина России, в данном случае также нужно руководствоваться старыми правилами и производить вычет в том месяце, когда по постройке стали начислять амортизацию. Это необходимо для того, чтобы вычет был сделан в том периоде, в котором фирма начислит налог по строительным работам, произведенным до 2005 г. Другое дело, что и в этом случае с налоговиками можно поспорить в арбитражном суде. Ведь Закон N 119-ФЗ дожидаться начала амортизации для вычета НДС по материалам не требует.

2. Материалы (работы, услуги) для строительства оприходованы (приняты) в 2005 г. "Входной" налог по таким материалам, работам и услугам принимается к вычету 31 декабря 2005 г. Этот вычет уменьшает НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ 2005 г. (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Само собой, НДС по материалам, работам и услугам, приобретенным до 1 января 2006 г., можно принять к вычету только после того, как налог будет уплачен.

Пример 3. Используем условия примера 1. Напомним, что ЗАО "Луноход" с ноября 2004 г. по февраль 2006 г. включительно возводило собственными силами производственное здание. "Входной" НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве, составил 126 000 руб., в том числе:

- 18 000 руб. - в 2004 г.;

- 99 000 руб. - в 2005 г.;

- 3600 руб. - в январе 2006 г.;

- 5400 руб. - в феврале 2006 г.

Все товары, работы и услуги, купленные до 1 января 2006 г., оплачены.

Даты, в которые подлежат вычету указанные суммы НДС, приведены в таблице.

     
   ——————————————————————T—————————————————————————T—————————————————
   

Дата вычета ¦ Период, в который ¦ Сумма вычета

¦ был предъявлен налог ¦

     
   ——————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
   

31 декабря 2005 г. ¦С 1 января по 31 декабря ¦ 99 000 руб.

¦2005 г. включительно ¦

     
   ——————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
   

В течение января ¦Январь 2006 г. ¦ 3 600 руб.

2006 г. ¦ ¦

     
   ——————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
   

В течение февраля ¦Февраль 2006 г. ¦ 5 400 руб.

2006 г. ¦ ¦

     
   ——————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
   

1 марта 2006 г. (дата,¦2004 г. ¦ 18 000 руб.

с которой здание ¦ ¦

начали амортизировать)¦ ¦

     
   ——————————————————————+—————————————————————————+—————————————————
   

"Вычет" НДС, начисленного на стоимость строительства

НДС, начисленный на стоимость строительства, выполненного собственными силами, можно принять к вычету после того, как он будет перечислен в бюджет. Это сказано в п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Никаких изменений в следующем году тут не произойдет. Единственный нюанс. Поскольку со следующего года НДС придется начислять на стоимость строительства по итогам каждого налогового периода, то и к вычету его можно будет принимать ежемесячно или ежеквартально.

НДС, начисленный по строительным работам, которые были выполнены до 1 января 2005 г., также можно будет принять к вычету после уплаты в бюджет. Напомним, что, по мнению Минфина России, этот налог нужно начислять в том месяце, когда постройку начнут амортизировать. Соответственно, вычет возможен только в следующем налоговом периоде.

Также после перечисления в бюджет можно принять к вычету НДС, начисленный по строительным работам 2005 г. Как мы сказали выше, этот налог надо начислить 31 декабря 2005 г.

Пример 4. Вновь используем условия примера 1. В таблице приведены даты, в которые бухгалтер ЗАО "Луноход" может принять к вычету НДС, начисленный на стоимость строительных работ, при условии, что налог уплачивался в бюджет 20-го числа месяца, следующего за его начислением.

     
   ——————————————————T——————————————————————————T————————————————————
   

Дата вычета ¦ Период, за который ¦ Сумма вычета

¦ был начислен налог ¦

     
   ——————————————————+——————————————————————————+————————————————————
   

20 января 2006 г. ¦С 1 января по 31 декабря ¦ 126 000 руб.

¦2005 г. включительно ¦

     
   ——————————————————+——————————————————————————+————————————————————
   

20 февраля 2006 г.¦Январь 2006 г. ¦ 5 400 руб.

     
   ——————————————————+——————————————————————————+————————————————————
   

20 марта 2006 г. ¦Февраль 2006 г. ¦ 12 600 руб.

     
   ——————————————————+——————————————————————————+————————————————————
   

20 апреля 2006 г. ¦2004 г. ¦ 36 000 руб.

     
   ——————————————————+——————————————————————————+————————————————————
   

А.А.Сигаева

Налоговый консультант

компании "ЮРИСПРУДЕНЦИЯ ФИНАНСЫ КАДРЫ"

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

09.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——