"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 45

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ

КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) каждый член крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ) имеет право на часть доходов, полученных от деятельности фермерского хозяйства в денежной и (или) натуральной форме, плодов, продукции, которая признается личным доходом каждого члена этого хозяйства. Размер и форма выплаты личного дохода определяются по соглашению между членами КФХ. Полученные доходы в денежной и (или) натуральной форме являются объектом обложения НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

По соглашению, заключаемому между членами КФХ, один из его членов признается главой фермерского хозяйства. При этом ст. 17 Закона N 74-ФЗ предусмотрено, что в полномочия главы входит организация ведения учета и отчетности фермерского хозяйства.

Учет доходов и расходов

Поскольку глава КФХ, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации этого хозяйства, на него в соответствии со ст. 227 НК РФ возложена обязанность самостоятельно определять налоговую базу для исчисления и уплаты НДФЛ по суммам полученных от осуществляемой деятельности доходов. При этом он обязан вести учет по хозяйству в целом в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

Пунктом 4 Порядка установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Согласно п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и осуществления расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в текущем налоговом периоде. Учитывая, что деятельность КФХ носит коллективный характер, и, следовательно, как полученные доходы, так и фактически произведенные расходы являются ее результатом, у главы КФХ возникают определенные сложности при ведении учета доходов, расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей.

В частности, согласно п. 24 Порядка к основным средствам относится та часть имущества индивидуального предпринимателя, которая непосредственно используется им в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Применительно к КФХ к основным средствам относятся используемые в процессе производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции сельскохозяйственная техника, автотранспортные средства, специальное оборудование, а также производственные помещения и сооружения, которые фактически являются имуществом хозяйства в целом и принадлежат его членам на праве совместной собственности. Вместе с тем для целей погашения первоначальной стоимости таких основных средств путем начисления амортизации они должны быть поставлены главой КФХ на учет в качестве имущества индивидуального предпринимателя, непосредственно используемого им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Аналогичная ситуация складывается и при ведении главой КФХ учета по другим видам расходов, осуществляемых хозяйством в процессе производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции.

Данным примером несоответствие между формой учета и отчетности и ее содержанием не ограничивается, поскольку в соответствии со ст. ст. 227 и 229 НК РФ индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, которым признается календарный год, представить в налоговый орган по месту своего учета (месту жительства) декларацию по НДФЛ. Вместе с тем указанная декларация предназначена для отражения полученных в налоговом периоде конкретным физическим лицом доходов и произведенных им расходов, и в силу этого обстоятельства данная форма налоговой отчетности не позволяет отражать специфику коллективной деятельности КФХ.

При этом члены хозяйства, признаваемые, так же как и глава КФХ, плательщиками НДФЛ, не включены в категорию физических лиц, на которых ст. ст. 227 и 228 НК РФ возложена обязанность самостоятельно исчислять подлежащие уплате в бюджет суммы налога на доходы и представлять в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию за истекший налоговый период. Хотя глава КФХ и не является работодателем по отношению к другим членам хозяйства, а также не заключает с ним договоры гражданско-правового характера, тем не менее в силу ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом, поскольку именно он осуществляет выплату доходов другим членам КФХ.

Соответственно у главы КФХ возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы, причитающихся к уплате с выплаченных им в налоговом периоде другим членам хозяйства доходов в денежной или натуральной форме. Аналогичная обязанность у него возникает и в отношении доходов, полученных сторонними наемными работниками, с которыми он заключает соответствующие договоры от имени КФХ.

Согласно ст. 230 НК РФ глава КФХ должен также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам в налоговом периоде доходах и суммах начисленных и удержанных налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Кроме того, он обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей как со своих личных доходов, так и с доходов, полученных другими членами КФХ и наемными работниками. Суммы выплаченных доходов, а также удержанных налогов главе хозяйства следует учитывать в разделе "Расходы по оплате труда" Книги учета.

Определение налоговой базы

На основании отраженных в Книге учета сведений и финансовых показателей деятельности КФХ в целом глава хозяйства определяет налоговую базу для исчисления и уплаты НДФЛ за истекший налоговый период уже в качестве непосредственно налогоплательщика - физического лица. При этом согласно ст. 210 НК РФ налоговая база по доходам, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 13%, определяется как денежное выражение доходов, полученных налогоплательщиком от осуществляемой им в налоговом периоде деятельности, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В соответствии со ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ.

Следовательно, глава КФХ на основании данных Книги учета в составе профессиональных налоговых вычетов должен учитывать те виды расходов, которые осуществляются в целом хозяйством в процессе производства, переработки и реализации сельскохозяйственной продукции. В то время как в части стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов он может заявить только те суммы вычетов, на которые как физическое лицо вправе претендовать.

В связи с этим у главы КФХ возникают определенные сложности не только при ведении учета доходов, расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, но и при определении налоговой базы для исчисления НДФЛ за истекший налоговый период, которую он определяет уже как налогоплательщик - физическое лицо. Поскольку ему как физическому лицу сложно отразить в декларации по налогу на доходы полученные лично им в налоговом периоде доходы и произведенные расходы, учитывая, что деятельность хозяйства носит коллективный характер, и, следовательно, они являются результатом коллективной деятельности.

По мнению автора, установленные в настоящее время для КФХ формы ведения учета доходов и расходов и налоговой отчетности не учитывают сезонный характер и специфику коллективной деятельности хозяйств, не позволяют отражать движение оборотных средств, в том числе и средств, выделенных непосредственно на развитие хозяйства. Кроме того, большинство хозяйств не располагают финансовыми возможностями для приобретения необходимой сельскохозяйственной техники, автотранспортных средств, перерабатывающего оборудования, элитных пород скота и т.п. Поэтому хозяйства, как правило, договариваются с продавцами или поставщиками такого имущества о рассрочке платежей либо приобретают его через лизинговые компании, но в этих случаях главу хозяйства подстерегает множество проблем с ведением учета и заполнением отчетности.

В сложившейся в настоящее время ситуации можно порекомендовать следующее: для того чтобы правильно рассчитать налоговую базу, главе крестьянского (фермерского) хозяйства целесообразно составлять дополнительные формы отчетности и представлять их вместе с налоговой декларацией в налоговый орган. В частности, хорошим подспорьем в данном случае может служить отчет по форме 5-КХ, в котором отражены результаты деятельности КФХ, а также учтены соответствующие хозяйственные операции, связанные с производством сельхозпродукции и использованием основных и оборотных средств данного хозяйства.

Временно избежать указанных трудностей и проблем имеют возможность главы тех КФХ, которые были зарегистрированы менее пяти лет тому назад. Поскольку на основании п. 14 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации хозяйства.

Следовательно, в данный период у главы КФХ не возникает обязанности отражать указанные доходы в декларации по НДФЛ. При этом надо иметь в виду, что эта норма применяется к доходам тех членов КФХ, в отношении которых она ранее не применялась.

По истечении пяти лет после регистрации КФХ налогообложение доходов членов хозяйства должно производиться в общеустановленном порядке, а налогообложение доходов главы хозяйства - в порядке, установленном гл. 23 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Рассмотрим подробнее на конкретных примерах, каким образом следует применять для целей налогообложения п. 14 ст. 217 НК РФ, принципиальные различия в толковании которого нередко являются причиной возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Например:

а) крестьянское (фермерское) хозяйство выращивает сахарную свеклу, собранный урожай КФХ отдает на переработку сторонней организации - сахарному заводу, а полученный от переработчика сахар реализует самостоятельно;

б) хозяйство, специализирующееся на выращивании зерновых культур, отдает свою пшеницу (овес, гречиху и т.п.) на давальческих условиях на переработку сторонней организации - пищевому комбинату, а затем получает от переработчика крупы, которые само продает покупателям;

в) хозяйство, специализирующееся на выращивании зерновых культур, отдает зерно на давальческих условиях на переработку сторонней организации - мельничному комбинату, от которого получает различные виды муки, из которой в принадлежащей КФХ мини-пекарне выпекается хлеб: частично для собственных нужд, но в основном для последующей реализации;

г) хозяйство, специализирующееся на выращивании подсолнечника, отдает семечки на переработку сторонней организации-масложиркомбинату, а затем самостоятельно реализует полученное от переработчика растительное масло.

Как указывалось ранее, доходы членов КФХ, полученные от производства, переработки и реализации сельхозпродукции в течение пяти лет с момента регистрации хозяйства, не подлежат обложению НДФЛ. Однако зачастую в это положение вкладывается такой смысл, что налог на доходы не уплачивается только в том случае, если хозяйство само производит, перерабатывает и продает сельхозпродукцию. А в случае, когда продукция, выращенная или произведенная хозяйством, была отдана на переработку сторонней организации, поскольку у самого хозяйства отсутствует необходимое для переработки оборудование, с доходов от реализации переработанной продукции необходимо уплачивать налоги.

Пункт 14 ст. 217 НК РФ не содержит условия, согласно которому произведенная в КФХ продукция должна перерабатываться непосредственно КФХ. Следовательно, доходы, полученные членами упомянутых хозяйств от реализации сахара, круп, хлеба или растительного масла, не подлежат налогообложению независимо от того, что выращенные в этих КФХ сахарная свекла, зерновые культуры или подсолнечник перерабатываются непосредственно самими хозяйствами либо указанная сельхозпродукция передается на переработку на давальческих условиях сторонним организациям - сахарному заводу, пищевому и мельничному комбинатам, масложиркомбинату.

Переход на уплату ЕСХН

Пунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, а также при налогообложении которых применяется УСН и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, далее - ЕСХН), не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ. Следовательно, у главы крестьянского (фермерского) хозяйства не возникает обязанности отражать в декларации по НДФЛ суммы таких доходов вне зависимости от года регистрации хозяйства.

Однако следует иметь в виду, что если после перехода на уплату ЕСХН непосредственно главой КФХ или хозяйством в целом в налоговом периоде были получены такие доходы, которые не освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии со ст. 217 НК РФ, то глава хозяйства обязан не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ и самостоятельно определить налоговую базу по таким доходам в соответствии со ст. 210 НК РФ на основании данных Книги учета вне зависимости от года регистрации хозяйства. В частности, это могут быть доходы, полученные от сдачи в аренду другим хозяйствам сельскохозяйственной техники, автотранспортных средств, а также за пользование перерабатывающим оборудованием или производственными помещениями и сооружениями.

В заключение рассмотрим еще одну коллизию законодательства, возникающую при переходе главы КФХ как индивидуального предпринимателя на уплату ЕСХН.

Статьей 346.1 НК РФ определено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) применяется наряду с общим режимом налогообложения. При этом переход на уплату ЕСХН или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

В соответствии с п. 5 данной статьи правила, предусмотренные гл. 26.1 НК РФ, распространяются на КФХ, хотя на налоговом учете состоит только глава КФХ в качестве индивидуального предпринимателя.

Пунктом 3 ст. 346.1 НК РФ установлено, что переход на уплату ЕСХН индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), НДС (за исключением подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН уплатой ЕСХН, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей за налоговый период.

Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом согласно п. 4 ст. 346.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся его плательщиками, не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов.

Согласно ст. 346.10 НК РФ индивидуальные предприниматели по истечении налогового (отчетного) периода, которым признается календарный год, представляют налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению и производят уплату ЕСХН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода, которым признается полугодие, представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода.

Статьей 346.4 НК РФ определено, что объектом обложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов установлен ст. 346.5 НК РФ.

Учитывая, что статус индивидуального предпринимателя при регистрации КФХ приобретает только глава хозяйства, остальные члены КФХ не признаются плательщиками ЕСХН. Следовательно, глава КФХ, перешедший на уплату ЕСХН, в представляемых им налоговых декларациях определяет налоговую базу за отчетный или налоговый период на основании результатов коллективной деятельности хозяйства в целом, а не полученные лично им доходы и произведенные расходы.

В соответствии со ст. 15 Федерального закона N 74-ФЗ каждый член КФХ имеет право на часть доходов, полученных от деятельности фермерского хозяйства в денежной и (или) натуральной форме, плодов, продукции (личный доход каждого члена фермерского хозяйства). Размер и форма выплаты личного дохода определяются по соглашению между членами фермерского хозяйства. Полученные каждым из членов фермерского хозяйства личные доходы в денежной и (или) натуральной форме являются объектом обложения НДФЛ.

При этом, учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.1 НК РФ глава КФХ, перешедший на уплату ЕСХН, не освобождается от исполнения предусмотренных ст. 226 НК РФ обязанностей налогового агента, суммы полученных членами хозяйства личных доходов и удержанных с них налогов должны учитываться в составе расходов главы КФХ в декларации по ЕСХН. Кроме того, в составе его расходов учитываются также суммы доходов, выплаченных наемным работникам, не являющимся членами КФХ, и удержанные с этих доходов суммы налогов, в отношении которых глава КФХ также является налоговым агентом, поскольку он заключает соответствующие договоры от имени фермерского хозяйства.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

09.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——