"Финансовая газета", 2005, N 45

УЧЕТ ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО 2 "ЗАПАСЫ"

Принципы учета запасов установлены международным стандартом IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО 2). Необходимо отметить, что с 1 января 2005 г. действует пересмотренная редакция этого стандарта, которая заменила прежнюю редакцию 1993 г. Новая редакция подлежит применению в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г. Досрочное применение стандарта приветствуется, однако организация должна раскрыть этот факт.

В соответствии с МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:

товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

готовая продукция, выпущенная компанией;

незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

МСФО 2 не содержит отдельной нормы, раскрывающей критерии признания активов в качестве запасов. К данной категории активов применяются общие положения признания активов, приведенные в параграфе 89 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы): актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно оценена. Напомним, что согласно п. 49 Принципов под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику и организация еще не признала соответствующую величину выручки (аналогично незавершенному производству).

МСФО 2 применяется ко всем запасам, за исключением:

незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ним договоры на предоставление услуг (см. международный стандарт IAS 11 "Договоры на строительство");

финансовых инструментов;

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (см. международный стандарт IAS 41 "Сельское хозяйство").

МСФО 2 не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

производители продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых в той степени, до которой они оцениваются по возможной чистой стоимости реализации в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях промышленности. Когда такие запасы оцениваются по возможной чистой стоимости реализации, изменения в этой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли. Такие запасы исключаются только из требований по оценке МСФО 2. Данный вид запасов на определенном этапе производства оценивается по возможной чистой стоимости реализации. Это происходит, например, когда собран урожай сельскохозяйственных культур и у организации - сельхозпроизводителя имеются заключенные контракты или государственные гарантии на покупку произведенной продукции или когда существует активный рынок и риском срыва продажи можно пренебречь;

те товарные брокеры и трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, изменения в справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, в котором они произошли. Такие запасы исключаются только из требований по оценке МСФО 2.

Брокеры и трейдеры - это лица, которые приобретают запасы с целью их дальнейшей перепродажи в ближайшем будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене. При этом под чистой стоимостью реализации понимается предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу. Справедливая стоимость - это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию сторонами. Чистая стоимость реализации определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая стоимость реализации может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.

Пример 1. Организация заключила контракт на продажу 120 т угля по цене 23 долл. США за тонну (без учета НДС). Указанная цена зафиксирована в договоре на 2 месяца. В конце первого месяца рыночная цена за тонну угля составила 25 долл. (без учета НДС), справедливая стоимость составляет 25 долл. В это же время организация приобретает 120 т угля по указанной цене. Чистая стоимость реализации составляет 23 долл. за тонну за вычетом расходов на продажу. В этом случае организация должна отразить убыток следующим образом:

Дебет счета учета прибылей и убытков, Кредит счета учета запасов на сумму убытка 240 долл. ((120 х (25 - 23)).

Оценка запасов

Согласно МСФО 2 запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. Чтобы правильно определить обе эти величины, необходимо вести раздельный учет по отдельным номенклатурным единицам запасов. Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку, а также прочие затраты, произведенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Затраты на приобретение в соответствии с параграфом 11 МСФО 2 включают цену приобретения, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются государством), а также расходы на транспортировку, разгрузку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые и оптовые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи не учитываются (вычитаются) при определении затрат на закупку.

Пример 2. Организация по окончании каждого квартала получает торговую скидку от своего поставщика в размере 10% общей суммы закупленных за квартал товаров. В этом случае организация должна отразить скидку следующим образом:

Дебет счета учета денежных средств, Кредит счета учета запасов на сумму полученной скидки.

В затраты на переработку включаются затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие, как прямые затраты на оплату труда.

Пример 3. Завод, на котором имеется упаковочный цех, производит посуду. В каждом месяце на упаковку произведенной продукции требуется 2000 часов (которые определяют прямые расходы на оплату труда). Данные затраты относятся на продукцию пропорционально количеству часов, которые необходимы для упаковки продукции в указанном цехе. Прямые расходы по оплате труда составляют 10 долл. в час. Для упаковки продукции N 1 требуется 20 часов на партию, для продукции N 2 - 40 часов на партию, для продукции N 3 - 50 часов на партию.

На каждую партию продукции N 1 за месяц организация должна отнести 1% прямых расходов на оплату труда рабочим упаковочного цеха, т.е. 200 долл. (2000 х 10) х 1).

На каждую партию продукции N 2 за месяц организация должна отнести 2% прямых расходов на оплату труда рабочим упаковочного цеха, т.е. 400 долл. (2000 х 10) х 2).

На каждую партию продукции N 3 за месяц организация должна отнести 2,5% прямых расходов на оплату труда рабочим упаковочного цеха, т.е. 500 долл. (2000 х 10) х 2,5).

Организация должна также систематически распределять постоянные и переменные накладные производственные расходы, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства (амортизация, обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы). Переменными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства (косвенные затраты сырья, косвенные затраты труда).

Распределение постоянных накладных производственных расходов на затраты по переработке осуществляется на основе производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность - ожидаемый объем производства, исчисляемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Фактический уровень производства может использоваться, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. В этом случае организации необходимо распределять постоянные накладные производственные расходы на количество дней в течение года, когда фактически осуществлялось производство, а не на количество календарных дней. Например, если производственный цех работает по выходным только половину дня, то при расчете количества дней, в которые фактически осуществлялось производство, по всем выходным следует учитывать только половину рабочего дня.

Низкая загрузка производственных мощностей или простой не принимаются во внимание при определении нормы распределения постоянных накладных производственных расходов. В этом случае необходимо постоянные накладные производственные расходы, понесенные в течение срока простоя, учитывать в качестве расходов за отчетный период. Нераспределенные накладные производственные расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены.

В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных производственных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.

Пример 4. В связи с выполнением специального заказа завод работает в течение 2 месяцев сверхурочно, без выходных. Указанный заказ имеет низкую рентабельность: продажная цена составляет 700 долл. за одну единицу продукции, а прямые производственные расходы 500 долл. на единицу продукции. При обычных условиях распределения постоянных накладных производственных расходов, исчисленных исходя из нормальной производственной мощности (т.е. без учета сверхурочной работы), последние составили бы 250 долл. за единицу продукции. Для данного заказа указанный уровень распределения расходов приведет к убытку в размере 50 долл. (700 - 500 - 250) на единицу продукции. При обычном уровне производственной загрузки выпуск составляет 15 000 единиц продукции в неделю. Это обеспечивает покрытие постоянных накладных производственных расходов в размере 3,75 млн долл. (15 000 х 250) за неделю. Новый уровень выпуска продукции составляет 30 000 единиц продукции в неделю. Для покрытия накладных расходов в размере 3,75 млн долл. норма распределения постоянных накладных производственных расходов может быть снижена до 125 долл. за единицу (3,75 / 30 000). Эта норма распределения обеспечивает прибыль в размере 75 долл. (700 - 500 - 125).

Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Пример 5. На заводе система внутреннего контроля качества организована таким образом, что проверку каждой партии произведенной продукции осуществляют контролеры. Один час работы контролеров обходится заводу в 100 долл. Для контроля качества каждой партии продукции требуется 20 часов работ по контролю качества. В переменные накладные производственные расходы каждой партии продукции завод должен отнести 2000 долл. (произведение часовой ставки контролера и количества часов, фактически потраченных на каждую партию).

В результате производственного процесса одновременно может производиться более чем один продукт. Например, это происходит в случае совместно производимых изделий или производства наряду с основным продуктом побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами пропорционально (экономически оправданно) и последовательно (регулярно). Распределение может основываться, например, на относительной стоимости продаж каждого продукта, определяемой либо на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми, либо при появлении законченного продукта. В большинстве случаев побочная продукция оценивается по чистой стоимости реализации, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.

Пример 6. Молочный завод перерабатывает молоко, в результате переработки создаются равные количества двух видов продукции. Затраты по переработке за отчетный период составляют 120 000 долл. Продукция N 1 продается по цене 5 долл. за килограмм, продукция N 2 - 10 долл. за килограмм. В данном случае затраты на производство необходимо распределить следующим образом - на продукцию N 1 следует отнести 1/3 производственных расходов (40 000 долл.), а на продукцию N 2 - 2/3 производственных расходов (80 000 долл.).

Пример 7. На молочном заводе при производстве каждой партии творога образуется молочная сыворотка, которая потом продается сторонней организации по 20 долл. В данном случае необходимо уменьшить себестоимость каждой партии произведенного творога на 20 долл. для учета выручки от продажи молочной сыворотки.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2005, N 47)

А.Теплякова

К. э. н.,

член Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

09.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——