"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 12

СКИДКИ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫЕ ПОКУПАТЕЛЮ В 2006 ГОДУ

Предоставляемое торговыми организациями, выступающими в качестве продавцов, многообразие торговых скидок основывается на положениях ст. 424 ГК РФ, согласно которой изменение цены товаров (работ, услуг) после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, в любом случае предоставление скидок должно быть закреплено в предусмотренной действующим законодательством форме - либо договором (в том числе дополнительным соглашением к договору), либо соответствующими нормативными правовыми актами.

В 2006 г. главной особенностью налогового учета предоставляемых организациями торговли скидок является то обстоятельство, что в соответствии с новой редакцией ст. 265 НК РФ в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль внереализационных расходов могут учитываться расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Указанная норма, введенная пп. 19.1, применяется с 1 января 2006 г. согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

По скидкам, предоставленным покупателям до 1 января 2006 г., налогообложение должно осуществляться с учетом разъяснений, приведенных в Письме ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок".

В частности, если организация-продавец по окончании 2005 г. произведет пересмотр сумм задолженности покупателя и предоставит ему соответствующую скидку, в целях налогообложения считается, что она освободила покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров, и потому такая скидка на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В этом случае в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ сумма скидки не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г.

В общем случае отражение предоставляемых скидок в бухгалтерском и налоговом учете зависит от периода или вида скидки (до или в момент реализации; после реализации; на прошлые или будущие поставки и т.п.).

Скидки, предоставляемые до реализации или в момент

реализации товаров

Указанный вид скидок применяется, как правило, при организуемых распродажах товаров или же по заключенным договорам, предусматривающим предоставление указанных скидок.

По итогам сделки стороны приходят к соглашению о стоимости реализуемых (приобретаемых) товаров, формируемой как разница между заявленной ценой и величиной предоставленной скидки (как правило, в процентах от заявленной цены). В таких условиях организация-продавец отражает в своем бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации по "реальной" цене продажи. Покупатель в свою очередь оценивает приобретаемые товары, исходя из фактических затрат на их приобретение.

В бухгалтерском учете организации-продавца данное условие закреплено в п. 6.5 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления выручки и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок).

В части налога на прибыль приведенная выше норма следует из положений п. 2 ст. 249 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость в указанных случаях также исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров, сформированной за минусом предоставленной скидки.

Пример 1. Согласно договору, заключенному с постоянным покупателем, оптовая торговая организация предоставляет ему скидку в размере 5 процентов со стоимости реализуемых товаров.

За отчетный период указанному покупателю реализована 1000 единиц товаров, цена продажи которых за единицу составила 590 руб. (в том числе НДС 18% - 90 руб.). Стоимость реализованной партии товаров составила 590 000 руб. (в том числе НДС 18% - 90 000 руб.).

Учетная стоимость (себестоимость) реализованных товаров составила 340 руб. за единицу товаров.

Согласно заключенному договору сумма скидки за отчетный период составит 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.), а выручка от реализации товаров - 560 500 руб. (в том числе НДС 18% - 85 500 руб.).

В бухгалтерском учете организации подлежат оформлению следующие записи по счетам учета:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - 560 500 руб. - выручка от реализации товаров (с учетом НДС и предоставленной по договору скидки);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 85 500 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - 340 000 руб. (1000 ед. x 340 руб.) - себестоимость реализованных товаров.

В организациях розничной торговли на сумму предоставленной в момент реализации скидки подлежит уменьшению размер торговой наценки. Как правило, в таких случаях сумма предоставленных за соответствующий отчетный период скидок определяется по кассовым чекам или материалам проведенной инвентаризации.

Пример 2. Организация розничной торговли в течение отчетного месяца осуществляла реализацию товаров номенклатуры А со скидкой в 10 процентов.

Учетная стоимость единицы товара составила 826 руб. (в том числе НДС 18% - 126 руб.), из которых величина торговой наценки составляет 386 руб.

В связи с предоставляемой в отчетном месяце скидкой цена продажи единицы товара составила 744 руб. (в том числе НДС 18% - 113,49 руб.), величина скидки с единицы товара составила 82 руб. Соответственно, величина торговой наценки с единицы товара составила 304 руб. (744 руб. - (826 руб. - 386 руб.)).

По результатам проведенной инвентаризации за отчетный период реализовано 1400 единиц товаров номенклатуры А.

В бухгалтерском учете организации подлежат отражению следующие записи:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90, субсчет "Продажи" - 1 041 600 руб. (1400 единиц x 744 руб.) - стоимость реализованных товаров (с НДС и с учетом предоставленной скидки);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 158 886 руб. (1400 единиц x 113,49 руб.) - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 1 041 600 руб. - стоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 "Торговая наценка" - 425 600 руб. (1400 единиц x 304 руб.) - сторнированы суммы торговой наценки.

Необходимо учитывать, что в целях соблюдения отдельных положений налогового законодательства скидки должны предоставляться с таким расчетом, чтобы фактически использованные в расчетах с покупателями цены не отличались бы более чем на 20 процентов от цен, обычно применяемых организацией. В противном случае согласно ст. 40 НК РФ это даст налоговым органам право проанализировать соответствие фактически использованных цен сложившимся в соответствующем регионе рыночным ценам с возможными последствиями, а именно перерасчетом налоговых обязательств организации в большую сторону.

Скидки, предоставляемые после реализации товаров

Скидки, предоставляемые за прошедшее время, следует разделять на скидки, предусматривающие корректировку стоимости реализованных товаров, а также на скидки, предполагающие пересмотр числящейся за покупателем задолженности. Естественно, что указанные скидки предоставляются только по операциям оптовой торговли товарами.

В первом случае организация-продавец корректирует стоимость уже реализованных товаров и направляет (предоставляет) покупателю уточненные товаросопроводительные документы (накладные и т.п.), а также уточненные счета-фактуры. Кроме этого, в случае предоставления скидок на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товаров организация-продавец должна внести изменения в данные налогового учета о стоимости реализованных товаров и в соответствии со ст. 54 НК РФ внести изменения в данные налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за те периоды, на которые приходится реализация товаров, по которым предоставлена скидка.

Исходя из разъяснений, данных в Письме Минфина России от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217, просто выписать новый счет-фактуру взамен ранее выданного покупателю не допускается. Объясняется это тем, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается.

Не предусмотрено действующим законодательством также и выставление "минусовых" (на сумму скидки) счетов-фактур, позволяющих путем занижения оборотов добиться необходимых итоговых результатов.

Наиболее предпочтительным является внесение изменений в первоначально выставленные счета-фактуры, что предусмотрено п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914. Соответствующие исправления заверяются подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправления.

Соответственно, для того, чтобы реализовать первый вариант предоставления скидки, торговая организация - продавец вынуждена будет испросить счет-фактуру в том числе и у покупателя, внести в него и в свой экземпляр надлежаще заверенные исправления.

Со своей стороны покупатели обязаны уточнить показатели своей налоговой отчетности за соответствующие периоды, признав в них дополнительные доходы и обязательства перед бюджетом. Тем самым предоставление скидок в виде уменьшения стоимости реализованных товаров принесет покупателю выгоду, уменьшенную на величину дополнительных налоговых обязательств перед бюджетом.

У организации-продавца уточненные налоговые декларации и расчеты, наоборот, позволят уменьшить налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС.

Пример 3. Предположим, что согласно заключенному оптовой торговой организацией договору в пользу одного из покупателей реализовано товаров на сумму 944 000 руб., в том числе НДС 18% - 144 000 руб. Себестоимость реализованных товаров составила 540 000 руб.

Из поставленных товаров за прошедший месяц покупателем оплачены товары на сумму 750 000 руб., что согласно условиям заключенного договора позволяет ему претендовать на скидку в размере 5 процентов от стоимости товаров.

Согласно достигнутому соглашению величина скидки составила 47 200 руб., в том числе НДС 18% - 7200 руб.

Остаток задолженности в размере 146 800 руб. (944 000 руб. - 750 000 руб. - 47 200 руб.) оплачен покупателем в текущем отчетном месяце.

В бухгалтерском учете торговой организации - продавца подлежат отражению следующие записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 944 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 144 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 540 000 руб. - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - 750 000 руб. - сумма платежей, полученных от покупателя в предыдущем месяце;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 47 200 (сторно) - на величину предоставленной скидки сторнированы суммы выручки от реализации партии товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 7200 руб. (сторно) - сторнированы суммы НДС с величины предоставленной скидки;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 146 800 руб. - оплата покупателем суммы оставшейся задолженности в текущем месяце.

В том случае, когда скидка предоставляется в виде премии и (или) пересмотра размера сложившейся задолженности в результате выполнения покупателем условий, зафиксированных в договоре, стоимость реализованных товаров не корректируется, но величина предоставленной скидки принимается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Это отмечалось ранее со ссылкой на действующую с 1 января 2006 г. редакцию ст. 265 НК РФ.

Вместе с этим уменьшить величину платежей в бюджет по налогу на добавленную стоимость со стоимости предоставленной покупателю скидки торговая организация - продавец не вправе, так как это не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

Пересмотр образовавшейся задолженности покупателя может осуществляться продавцом в соответствии с положениями ст. 415 ГК РФ, предусматривающей порядок прекращения обязательства посредством прощения долга. О произведенной корректировке суммы задолженности продавец извещает покупателя в письменной форме в порядке, предусмотренном условиями заключенного договора (регулирующими переписку или т.п. вопросы).

На сумму предоставленной скидки во втором случае организация-продавец не должна выставлять уточненный счет-фактуру, так как это не предусмотрено действующим законодательством. Соответственно, и покупатель не должен уменьшать величину принятого к зачету при расчетах с бюджетом "входного" НДС, а также корректировать стоимость приобретенных товаров.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что по итогам предыдущего месяца организация-продавец приняла решение предоставить покупателю скидку в порядке пересмотра суммы числящейся за ним задолженности в размере 47 200 руб.

О предоставленной скидке в письменной форме уведомлен покупатель, который произвел окончательную оплату в текущем месяце в размере 146 800 руб.

В бухгалтерском учете организации в текущем месяце должны быть произведены следующие записи:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 62 - 47 200 руб. - сумма предоставленной покупателю скидки;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 146 800 руб. - оплата покупателем суммы оставшейся задолженности в текущем месяце.

Скидки, предоставляемые на будущий период

Представляется, что более выгодными для обеих сторон договора являются скидки, приходящиеся на период до или во время реализации товаров. В случае если по условиям торговой деятельности более предпочтительными являются скидки, предоставляемые по условиям выполнения покупателем определенных обязательств, они могут быть перенесены на будущие покупки. Такие скидки оформляются в том же порядке, что и скидки, предоставляемые до реализации, однако уменьшаться должна будет стоимость предстоящих продаж товаров.

Скидки в виде премии (бонуса)

Условиями заключенных договоров может быть предусмотрена скидка в пользу покупателя в виде премии или бонуса за выполнение отдельных условий (объема покупок и т.п.).

Выполнение таких условий в ряде случаев оценивается после того, как условия соглашения будут выполнены обеими сторонами и встречные обязательства будут прекращены.

Уплачиваемые в таких случаях продавцами суммы премий (бонуса) в соответствии с новой редакцией ст. 265 НК РФ также признаются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете указанные суммы отражаются по дебету счетов 44 "Расходы на продажу", 91, субсчет "Прочие расходы" в зависимости от условий принятой организацией учетной политики и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Перечисляемые в пользу контрагента суммы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 51. Как возможный вариант на сумму предоставленной премии (бонуса) в последующем продавец может отгрузить большее число товаров.

Необходимо учитывать, что для принятия в целях налогообложения прибыли суммы премии (бонуса) необходимо закрепление в заключенных договорах не только обязательств продавца по предоставлению премии (бонуса), но также и четкой методики исчисления ее размера. Продавцу также следует доказать тот факт, что установление премии (бонуса) направлено на стимулирование роста продаж, то есть обусловлено производственной необходимостью.

Документально факт предоставления скидки (бонуса) необходимо оформить протоколом, в котором указываются объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода, иные факторы, влияющие на расчет премии (бонуса), рассчитав ее сумму. На такой вариант, в частности, указано в Письме Управления МНС по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738 со ссылкой на Письмо МНС России от 13 января 2004 г. N 01-4-03/36-А665.

Сумма уплачиваемой премии не должна облагаться НДС, так как ее предоставление не обусловлено реализацией товаров (работ, услуг).

И.В.Гейц

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——