"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 12

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ

ТОРГОВЛИ И ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ НА 2006 ГОД

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели примерный порядок составления учетной политики для целей бухгалтерского учета. Помимо этого всем предприятиям и организациям независимо от организационно-правовой формы, формы собственности и осуществляемых ими видов деятельности необходимо в обязательном порядке составлять также учетную политику и для целей налогообложения.

Данное требование содержится в действующем налоговом законодательстве (гл. 25 НК РФ).

О том, с какими особенностями могут столкнуться организации торговли и общественного питания при разработке учетной политики (с учетом изменений действующего налогового законодательства), рассмотрено в настоящей статье.

Общий порядок формирования учетной политики для целей

налогообложения

Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по определенному налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.

В организациях торговли и общепита должна быть установлена единая система ведения налогового учета. Ее целью является установление единых принципов и подходов к организации системы налогового учета в организации в целях правильного и точного исчисления налогов, сборов, других обязательных платежей, их удержание и внесение в установленные законодательством сроки в бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды.

Основными задачами системы организации налогового учета являются:

- определение общих принципов разделения полномочий и ответственности налоговых и учетных служб на каждом уровне управления (по вертикали) и внутри каждого уровня управления (по горизонтали);

- создание единой системы внутрифирменных документов, регламентирующих деятельность налоговых и учетных служб в системе ведения налогового учета организации. Такими документами могут являться: положения о налоговых и учетных службах, учетная политика в целях налогообложения, различного рода внутренние инструкции и положения, составленные на основании действующего налогового законодательства, но с учетом специфики деятельности предприятия.

Следует отметить, что система налогового учета организуется предприятиями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Это означает, что данная система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается организациями торговли и общепита в своей учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка налогового учета отдельных хозяйственных операций или объектов может осуществляться предприятием как в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, так и по своему желанию (в установленных налоговым законодательством пределах). Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Изменения учетной политики для целей налогообложения также следует утвердить приказом (или распоряжением) руководителя организации.

Структура учетной политики в целях налогообложения

Порядок ведения налогового учета фиксируется в учетной политике организации для целей налогообложения.

Учетная политика для целей налогообложения может быть сформирована как в виде отдельно утвержденного документа, так и в виде раздела общей учетной политики предприятия, принимаемой и для целей бухгалтерского учета, и в целях налогообложения. Поскольку обязательность принятия отдельного положения налоговым законодательством не регламентирована, организации торговли и общепита могут самостоятельно выбирать порядок ее утверждения.

В части построения учетной политики для целей налогообложения каких-либо рекомендаций налоговых или иных органов не существует. Есть только отдельные положения налогового законодательства (в основном касающиеся налога на прибыль), подлежащие отражению в этом документе.

Ниже предлагается примерная форма построения такой учетной политики, включающая в себя три основных раздела:

1) организационные моменты налогового учета в организации;

2) методы и способы налогообложения;

3) налоговые учетные регистры.

Рассмотрим особенности формирования каждого из указанных разделов.

Организационные моменты налогового учета

Этот раздел целесообразно начать с общих принципов построения налогового учета в организациях торговли или общественного питания.

Поскольку такой учет осуществляется на всех уровнях управления предприятием, то ведение подобной работы может быть возложено либо на бухгалтерию организации (в частности, ее отдел, отвечающий за процесс налогообложения данного предприятия), либо на специально созданное в организации налоговое управление (отдел, службу), входящее в структуру организации в качестве отдельного подразделения. Данный момент должен быть обязательно отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Также возможно отражение в учетной политике отраслевых особенностей предприятия, которые могут оказать влияние на построение налогового учета.

Если организация торговли или общепита имеет территориально обособленные структурные подразделения (филиалы, представительства), необходимо определить порядок исчисления и уплаты налогов, связанных с их финансово-хозяйственной деятельностью. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 19 НК РФ территориально обособленные структурные подразделения организаций (филиалы, представительства и т.п.) не являются отдельными юридическими лицами и, как следствие, самостоятельными налогоплательщиками. Соответственно, они могут только исполнять обязанности по начислению и уплате ряда налогов и сборов по поручению организаций.

Таким образом, предприятия торговли и общепита (или в данной ситуации - головные структурные подразделения) сами определяют круг обязанностей своих филиалов по начислению и уплате налогов.

Исходя из сказанного, в том случае, если организация имеет обособленные подразделения, по которым должны начисляться налоги в бюджет, то ей необходимо определить следующие моменты:

1) перечень налогов (сборов), подлежащих уплате по месту нахождения филиалов (налог на прибыль, имущество, единый социальный налог, отчисления во внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ), налог на доходы физических лиц, местные налоги и сборы);

2) кто производит расчет (исчисление) этих налогов или сборов: сама организация (ее головная структура) либо по ее поручению филиал;

3) кто осуществляет уплату этих налогов и сборов: сама организация (ее головное подразделение) либо по ее поручению филиал;

4) срок представления данных в головное подразделение компании для ведения сводного налогового и бухгалтерского учета и составления отчетности.

При этом такого рода поручения должны быть зафиксированы внутренними распорядительными документами организации (приказами, распоряжениями) либо отражены в ее учетной политике или в положении о филиале.

Естественно, необходимо также предусмотреть правила утверждения самой учетной политики в целях налогообложения (кто утверждает, сроки принятия учетной политики на отчетный год, каким образом данный документ формируется: в составе общей учетной политики предприятия или отдельным положением и т.п.), порядок внесения в нее изменений.

Если организация относится к субъектам малого предпринимательства либо перешла на упрощенную систему налогообложения, то данный факт также следует отразить в учетной политике для целей налогообложения, так как для таких предприятий существуют некоторые особенности налогового учета и налогообложения.

Правила и способы налогообложения

Этот раздел является основным для целей налогообложения. В нем отражаются правила и способы (методы) ведения налогового учета.

Правила ведения налогового учета касаются случаев, когда законодательными или нормативными документами не предусматривается вариантность ведения учета, но допускается детализация и конкретизация порядка учета самой организацией. Соответственно, в учетной политике отражаются только такие моменты (правила), которые имеют некоторые специфические особенности налогового учета (налогообложения).

Под способами ведения налогового учета подразумевается тот факт, что законодательными или нормативными документами предусмотрена вариантность применения отдельных принципов налогообложения. В этом случае организация торговли (общепита) самостоятельно выбирает один из возможных вариантов (способов, методов).

Ниже перечислен примерный перечень позиций, который следует отразить в учетной политике организаций торговли и общественного питания для целей налогообложения в разрезе отдельных налогов.

Налог на добавленную стоимость

В учетной политике для целей налогообложения организациям торговли и общественного питания целесообразно зафиксировать следующую информацию.

1. Определение момента возникновения налоговых обязательств

по НДС

До 1 января 2006 г. при определении момента возникновения налоговых обязательств по НДС предприятие имело право выбора (отражаемое в его учетной политике для целей налогообложения):

- "по оплате";

- "по отгрузке".

Следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. все предприятия обязаны перейти на порядок начисления НДС по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начиная с 2006 г. организации лишены права выбора момента возникновения налоговых обязательств по НДС и производят начисление данного налога по наиболее ранней из следующих дат (ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. НДС по нормируемым затратам

По расходам, принимаемым для налогообложения налогом на прибыль в пределах установленных нормативов, НДС также принимается к зачету только в пределах таких норм (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Применяя данное правило налогового учета, организации торговли и общепита тем не менее в своей учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок распределения сумм НДС по такого рода расходам.

В частности, в пределах установленных норм принимаются представительские расходы, включаемые в расходы организаций для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период (п. 2 ст. 264 НК РФ), и часть расходов на рекламу в пределах, не превышающих 1 процента выручки от реализации отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Пример 1. Организацией торговли (общепита) в отчетном (налоговом) периоде были произведены представительские расходы в размере 9440 руб. (в т.ч. НДС 18 процентов - 1440 руб.). Расходы на оплату труда в этом же периоде составили 150 000 руб.

При этом вся сумма выставленного продавцом НДС подлежит отнесению в бухгалтерском учете на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

дебет счета 19 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - 1440 руб. - отражен в учете НДС, выставленный продавцами по представительским расходам.

Однако для целей налогообложения по налогу на прибыль представительские расходы принимаются только в пределах 4 процентов от величины расходов на оплату труда, а именно в пределах 6000 руб. (150 000 руб. x 4%). Соответственно, затраты в размере 2000 руб. (9440 руб. - 1440 руб. - 6000 руб.) для целей налогообложения не принимаются.

Следовательно, и НДС в качестве вычета может быть принят только в пределах следующей суммы:

6000 руб. x 18% = 1080 руб.

или

1440 руб. x (6000 руб. : (9440 руб. - 1440 руб.) x 100%) = 1080 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете нужно сделать такую запись:

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 1080 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с представительских расходов в пределах установленных норм.

Соответственно, разница в сумме НДС, исчисленного со всей величины представительских расходов и их нормативного размера, не может приниматься в качестве налогового вычета, а относится на внереализационные расходы организации без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 19 - 360 руб. (1440 руб. - 1080 руб.) - не принятая к вычету сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам отнесена на прочие расходы организации.

Обращаем внимание, что расчет нормируемой величины расходов производится нарастающим итогом с начала года (в течение всего налогового периода по налогу на прибыль). Поэтому суммы затрат, принимаемых для целей налогообложения (а следовательно, и выставленных по ним сумм НДС), могут меняться от одного отчетного периода к другому.

Пример 1а. Предположим, что расчет сверхнормативных сумм расходов и НДС в примере 1 производился за I квартал налогового периода (года).

Во II квартале организация торговли (общепита) не осуществляла представительских расходов, но размер затрат на оплату труда за полугодие составил уже 300 000 руб.

В этом случае для целей налогообложения предприятие может принять следующую величину представительских расходов:

300 000 руб. x 4% = 12 000 руб.

Следовательно, вся сумма такого рода затрат, произведенных организацией за I и II кварталы - 8000 руб. (9440 руб. - НДС 1440 руб.), может быть принята для целей налогообложения налогом на прибыль.

Соответственно, к вычету в этом случае должна быть принята вся сумма выставленного продавцом НДС - 1440 руб. В бухучете в этом случае делаются проводки:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - (сторно) - 360 руб. - восстановлена не принятая к вычету в I квартале сумма НДС по представительским расходам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 360 руб. - принята к вычету оставшаяся сумма НДС по представительским расходам.

3. Распределение "входящего" НДС между операциями,

облагаемыми налогом и освобожденными от налогообложения

Если организация торговли или общепита наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляет также деятельность, по которой имеет право воспользоваться льготами по НДС, предусмотренными действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ), то ей необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Такой учет может вестись как в отдельных налоговых регистрах, так и с использованием счетов бухгалтерского учета (к примеру, к счету 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка" можно вести дополнительный аналитический учет по субсчетам (второго порядка) 90-1-1 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС" и 90-1-2 "Выручка от реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС"). Выбранный вариант, естественно, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, в данном случае следует учесть, что НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по материальным ресурсам, работам или услугам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), освобождаемых от уплаты налога, включается в стоимость таких ресурсов, работ или услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Однако не во всех ситуациях можно заранее определить, будут ли связаны произведенные расходы (издержки обращения) с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых или не облагаемых НДС.

Поэтому суммы НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям (работам или услугам) включаются в издержки обращения или налоговые вычеты в той пропорции, в которой указанные материальные ценности (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения. Пропорция при этом может определяться исходя из стоимости товаров (или услуг общепита), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации товаров (услуг).

Пример 2. Организация розничной торговли в числе прочих товаров реализует очки, продажа которых согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 марта 2001 г. N 240, не облагается НДС.

За отчетный период выручка от реализации очков составила 40 000 руб., а выручка от продажи иных товаров (работ, услуг) - 708 000 руб. (с учетом НДС 18 процентов - 108 000 руб.).

Сумма "входящего" НДС по издержкам обращения составила 20 000 руб. Определение величины НДС, приходящегося на операции, не облагаемые налогом, будет выглядеть следующим образом:

20 000 руб. x (40 000 руб. : (40 000 руб. + 708 000 руб. - 108 000 руб.) x 100%) = 1250 руб.

С помощью счетов бухгалтерского учета такое распределение "входящего" НДС можно отразить так:

     
   ——————————————————————————————————T————————T———————————T—————————¬
   |       Содержание операций       |  Дебет |   Кредит  |  Сумма, |
   |                                 |  счета |   счета   |   руб.  |
   +—————————————————————————————————+————————+———————————+—————————+
   |1. Отражена выручка от реализации|   50   |   90—1—1  | 600 000 |
   |товаров, облагаемых НДС:         |        |           |         |
   |(708 000 руб. — 108 000 руб.)    |        |           |         |
   +—————————————————————————————————+————————+———————————+—————————+
   |2. Отражена выручка от продажи   |   50   |   90—1—2  |  40 000 |
   |очков, не облагаемая НДС         |        |           |         |
   +—————————————————————————————————+————————+———————————+—————————+
   |3. Начислен НДС по реализованным |  90—3  |68, субсчет| 108 000 |
   |товарам                          |        |"Расчеты по|         |
   |                                 |        |    НДС"   |         |
   +—————————————————————————————————+————————+———————————+—————————+
   |4. Принят к вычету НДС,          |   68,  |     19    |  18 750 |
   |уплаченный в отчетном периоде    | субсчет|           |         |
   |поставщикам и подрядчикам, за    |"Расчеты|           |         |
   |вычетом сумм налога, приходящихся| по НДС"|           |         |
   |на операции, освобождаемые от    |        |           |         |
   |налогообложения:                 |        |           |         |
   |(20 000 руб. — 1250 руб.)        |        |           |         |
   +—————————————————————————————————+————————+———————————+—————————+
   |5. "Входящий" НДС по             |   44   |     19    |  1 250  |
   |освобожденным от налогообложения |        |           |         |
   |товарам включен в издержки       |        |           |         |
   |обращения                        |        |           |         |
   L—————————————————————————————————+————————+———————————+——————————
   

В отличие от нормируемых затрат и выставленных по ним сумм НДС, указанный выше расчет производится за каждый отдельный налоговый период по НДС (месяц или квартал) и в дальнейшем не пересчитывается.

Следует отметить, что такого рода пересчет "входящего" НДС должны производить также организации, реализация товаров (работ или услуг) которых подпадает под ставку 0 процентов (к примеру, реализация товаров на экспорт). Однако в этом случае предприятие имеет право принять к вычету суммы налога при условии соблюдения требований, указанных в ст. 165 НК РФ.

Поскольку методика раздельного учета затрат (и, естественно, начисленного по ним НДС), связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт, действующим налоговым законодательством не определена, организации, как правило, разрабатывают ее самостоятельно (либо в виде отдельных положений, либо в составе учетной политики).

4. Способ определения налогового периода

В зависимости от величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) налоговый период для налогоплательщиков может устанавливаться как месяц, так и квартал.

Если у организации торговли или общепита в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) не превышают 2 млн руб. (без учета НДС), то она вправе уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 2 ст. 163, п. 6 ст. 174 НК РФ). В этот же срок такими организациями представляются в налоговые органы и налоговые декларации по НДС.

Все остальные предприятия уплачивают НДС и представляют в налоговые органы налоговую декларацию ежемесячно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (п. 1 ст. 174 НК РФ).

В том случае, если организация предполагает, что величина выручки у нее не будет превышать указанную выше сумму, она должна данный принцип зафиксировать в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль

При отражении в налоговом учете операций, связанных с исчислением налога на прибыль, законодательством предлагается более широкий выбор способов его ведения по сравнению с иными налогами.

При этом некоторые из подобных способов практически не отличаются от аналогичных методов бухгалтерского учета (например, оценка стоимости выбывших (проданных) товаров (или продуктов, израсходованных при производстве изделий кухни), расходов будущих периодов и т.п.). Такого рода методы были подробно изложены в статье "Учетная политика по бухгалтерскому учету для организаций торговли и общественного питания", опубликованной в предыдущем номере нашего журнала.

Поэтому в данной статье мы рассмотрим только те способы, которые не применяются в бухгалтерском учете.

Учет доходов и расходов для целей налогообложения

Несмотря на то что налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов организаций (начисления и кассовый), существуют четкие правила их применения налогоплательщиками.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) (ст. 272 НК РФ).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией-налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Организации торговли и общепита имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу только в том случае, когда в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами в этом случае признаются затраты только после их фактической оплаты. Причем оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

В отличие от метода начисления, предприятия, которые могут применять кассовый метод, имеют право выбора, какой из этих двух методов им использовать. Естественно, этот выбор должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 3. За налоговый период (год) выручка от реализации товаров в организации торговли составила:

I квартал - 500 000 руб.;

II квартал - 1 000 000 руб.;

III квартал - 900 000 руб.;

IV квартал - 800 000 руб.

Все суммы приведены без учета НДС.

Рассчитаем средний размер выручки за один квартал:

(500 000 руб. + 1 000 000 руб. + 900 000 руб. + 800 000 руб.) : 4 квартала = 800 000 руб.

Поскольку в среднем за четыре предыдущих квартала выручка организации от реализации товаров составила 800 000 руб., то она может применять в следующем налоговом периоде кассовый метод.

В то же время могут возникнуть и такого рода ситуации.

Предположим, что организация торговли (общепита) отразила в своей учетной политике для целей налогообложения кассовый метод признания доходов и расходов. Если при этом в каком-либо из отчетных периодов предприятие превысит допустимые требования для применения кассового метода, то оно обязано будет перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено данное превышение. Поскольку налоговым периодом признается календарный год (ст. 285 НК РФ), данное требование означает, что предприятие не должно превышать предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение всего календарного года. В противном случае необходимо сразу же вносить соответствующие изменения в учетную политику и налоговые декларации.

Как видно, в рассмотренном вопросе выбор способа признания доходов и расходов возможен только для организаций, по своим показателям подпадающих под действие кассового метода. Однако во избежание недоразумений с налоговыми органами всем предприятиям целесообразно отразить в своей учетной политике для целей налогообложения вариант определения доходов и расходов.

Способы оценки имущества и обязательств для целей

налогообложения

Исходя из требований гл. 25 НК РФ можно сформулировать примерный перечень основных позиций, подлежащих отражению в учетной политике организаций торговли или общепита для целей налогообложения, а именно:

1) оценка имущества, полученного предприятием безвозмездно либо в порядке товарообмена (соответствие рыночным ценам и порядок установления (подтверждения) этих цен);

2) метод начисления амортизации по амортизируемому имуществу (нематериальным активам и основным средствам): линейный или нелинейный метод, а также применение понижающих или повышающих коэффициентов при расчете амортизации;

3) порядок формирования первоначальной стоимости и определение срока полезного использования НМА и основных средств;

4) порядок определения стоимости МПЗ (включая товары) в налоговом учете;

5) метод списания МПЗ (в т.ч. товаров) для целей налогообложения (по себестоимости единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО);

6) списание и распределение транспортных расходов между стоимостью остатков товаров на складе и реализованных товаров;

7) состав прямых расходов, оценка НЗП и готовой продукции для организаций общественного питания;

8) определение порядка и сроков списания расходов будущих периодов на затраты;

9) создание резервов предстоящих расходов и платежей;

10) создание оценочных резервов;

11) порядок оценки выбывающих ценных бумаг;

12) порядок принятия процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения (по сопоставимым обязательствам или исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, умноженной на 1,1).

Как уже говорилось, если сравнить правила и способы ведения налогового учета с аналогичными требованиями учета бухгалтерского, то большинство из них будут аналогичны либо отличаться в незначительных деталях (например, формирование первоначальной стоимости амортизируемых объектов (НМА и основных средств), определение сроков их полезного использования, оценка и методы списания МПЗ, распределение транспортных затрат на остаток товаров на складе, порядок списания расходов будущих периодов и т.д.). Подробно об этих методах было рассказано в статье, посвященной учетной политике по бухгалтерскому учету и опубликованной в предыдущем номере нашего журнала (N 11).

Такие способы в учетной политике для целей налогообложения можно не раскрывать, сделав при этом пометку, что они аналогичны методам, утвержденным в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В то же время некоторые позиции приведенного выше перечня в налоговом и бухгалтерском учете совпадают лишь частично (к примеру, линейный метод при выборе методов амортизации НМА и основных средств, порядок создания некоторых резервов предстоящих расходов и т.п.). Кроме того, налоговым законодательством в ряде случаев предусматривается на усмотрение самого предприятия выбор метода (например, для организаций общепита - состав прямых расходов, оценка остатков НЗП, готовой продукции и другие).

В этих случаях в учетной политике для целей налогообложения должен быть четко расписан порядок применения таких методов и приведен перечень налоговых регистров, в которых ежемесячно будет отражаться расчет этих позиций для налогового учета.

Рассмотрим эти методы подробнее.

Методы начисления амортизации в целях налогообложения

Для целей налогообложения ст. 259 НК РФ предусмотрено два способа ее исчисления:

- линейный;

- нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:

К = (1/n) x 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом все амортизируемое имущество (независимо от метода его амортизации) организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Следует обратить внимание, что срок полезного использования определяется организацией-налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту - Классификация основных средств).

Пример 4. В организации общественного питания (ресторане) в марте месяце введен в эксплуатацию объект основных средств (барная стойка) со сроком полезного использования данного объекта 61 месяц (4-я амортизационная группа) и первоначальной стоимостью 100 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено применение линейного способа начисления амортизации. Таким образом, норма ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:

1

     
       ——————— x 100% = 1,64%.
       61 мес.
   
   Соответственно, начиная с месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (то есть с апреля <*>), сумма амортизации, учитываемая в целях налогообложения, составит 1640 руб. (100 000 руб. x 1,64%).  
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Амортизация при нелинейном методе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации. Определить норму амортизации при нелинейном методе нужно по формуле:

К = 2/n x 100%.

Здесь использованы те же обозначения, что и в предыдущей формуле.

Пример 5. Используя данные предыдущего примера, предположим, что организация начисляет амортизацию нелинейным методом.

Сначала определим норму амортизации, которая будет применяться начиная с апреля (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию):

2

     
       ——————— x 100% = 3,28%.
       61 мес.
   
   Таким образом, сумма амортизационных отчислений за апрель составит 3280 руб. (100 000 руб. x 3,28%).
   Остаточная стоимость объекта основных средств на 1 мая будет равна:
   100 000 руб. — 3280 руб. = 96 720 руб.
   Соответственно, сумма амортизационных отчислений за май составит уже 3172,42 руб. (96 720 руб. x 3,28%).
   Остаточная стоимость объекта основных средств на 1 июня будет равна:
   96 720 руб. — 3172,42 руб. = 93 547,58 руб.
   
   Расчет сумм амортизации за последующие месяцы производится в аналогичном порядке.
   При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
   — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
   — сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
   Например, предположим, амортизация объекта достигла 20 процентов (например, в августе) и составила 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). В этом случае остаточная стоимость на эту дату фиксируется как базовая величина (100 000 руб. — 20 000 руб. = 80 000 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 56 мес. (61 мес. — 5 мес.). Расчет ежемесячных сумм амортизации на весь оставшийся срок полезного использования будет выглядеть следующим образом:
   80 000 руб. : 56 мес. = 1428,57 руб.
   Выбранный способ начисления амортизации должен быть зафиксирован организацией торговли (общепита) в своей учетной политике для целей налогообложения.
   Следует учесть, что налоговым законодательством предусмотрена также ускоренная амортизация (п. 7 ст. 259 НК РФ).
   Так, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2, а для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации предприятие—налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
   Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво—, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
   Использование или отказ от применения норм ускоренной амортизации также должны отражаться организацией в учетной политике для целей налогообложения с обоснованием их применения.
   Кроме того, в соответствии с п. п. 10 и 11 ст. 259 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных налоговым законодательством. Данное решение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения. При этом использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
   
   Создание резерва предстоящих расходов по ремонту
   основных средств
   
   Затраты на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ).
   При этом в налоговом учете, также как и в бухгалтерском, такие затраты можно либо списывать на издержки обращения сразу же по мере их возникновения, либо за счет создаваемого резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств. Соответственно, начисляемые суммы резерва также принимаются для целей налогообложения.
   Организация торговли (общепита), образующая резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств. При этом в ходе определения нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений в данный резерв, исходя из периодичности осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Причем предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
   Если организация осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
   Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.
   В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (за исключением сумм, зарезервированных на проведение особо сложных и дорогих видов ремонта).
   Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организации—налогоплательщика.
   Как видно, в основном порядок создания и расходования средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств одинаков и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Однако в последнем случае он имеет некоторые особенности. Например, существует предельный размер резерва, не превышающий среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Кроме того, оставшаяся к концу года неиспользованная сумма резерва подлежит списанию на доходы организации (если только эти суммы не предназначены для особо сложного и дорогостоящего ремонта).
   Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения организации торговли и общепита должны предусмотреть:
   1) вариант отражения в налоговом учете затрат на ремонт — списание на расходы в момент возникновения или путем создания резерва;
   2) в последнем случае следует также отметить, нужно ли предусматривать возможность накопления средств резерва для проведения особо сложного и дорогостоящего ремонта.
   
   Прочие резервы
   
   Следует отметить, что помимо резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрены и другие резервы, отчисления в которые принимаются для целей налогообложения (ст. ст. 267, 324.1 НК РФ), а именно:
   — резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
   — резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;
   — резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
   Рассмотрим порядок образования вышеуказанных резервов в налоговом учете.
   Так, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается организацией исходя из фактических затрат на такой ремонт, произведенных за предыдущие периоды (ст. 267 НК РФ).
   Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных организацией расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
   
   Пример 6. Организация розничной торговли (продажа бытовой техники и электроприборов) в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрела на следующий налоговый период создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализованных товаров. Предполагаемая величина расходов на гарантийный ремонт и обслуживание на текущий определена в размере 24 000 руб.
   Общая сумма подобных расходов за предыдущие три года работы организации составила 50 000 руб., а величина выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, за этот же период — 300 000 руб. (без учета НДС).
   За текущий налоговый период сумма выручки от продажи товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию, составила 100 000 руб.
   Все суммы в примере показаны без учета НДС.
   Расчет величины резерва будет выглядеть следующим образом:
   1) сначала рассчитывается доля фактических расходов на гарантийный ремонт товаров в сумме выручки от продажи этих товаров за предыдущие три года:
   50 000 руб. : 300 000 руб. x 100% = 16,67%;
   2) затем определяется предельный размер резерва:
   100 000 руб. x 16,67% = 16 670 руб.
   Следовательно, предусмотренная на текущий налоговый период величина резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 24 000 руб. требует корректировки в пределах рассчитанного выше лимита.
   Соответственно, величина резерва на данный период составит 16 670 руб. При этом для целей налогообложения в резерв ежемесячно будет начисляться следующая сумма:
   16 670 руб. : 12 мес. = 1389 руб. (округленно).
   
   В случае если организация менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается сумма фактических расходов и объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
   Организация, ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
   В нашем примере в случае, если организация розничной торговли ранее вообще не осуществляла продажу товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания, она может принять определенную ей сумму годового резерва (24 000 руб.) для ежемесячных отчислений в этот резерв:
   24 000 руб. : 12 мес. = 2000 руб.
   По истечении налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период. При этом сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная предприятием в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.
   В случае если организация приняла решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, произведенных организацией, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
   
   Пример 6а. Учетной политикой организации розничной торговли для целей налогообложения предусматривается, что остатки резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание переходят на следующий год и учитываются при формировании величины суммы резерва на этот год. Общая сумма отчислений в этот резерв составила 24 000 руб.
   Рассмотрим возможные ситуации:
   1) фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за год составили 30 000 руб. Затраты в пределах созданного резерва относятся за счет этого резерва (24 000 руб.), а сверх этой суммы — 6000 руб. (30 000 руб. — 24 000 руб.) напрямую списываются на расходы организации для целей налогообложения;
   2) фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за год составили 20 000 руб. Вся сумма затрат (20 000 руб.) относится за счет резерва.
   Неиспользованная величина резерва в размере 4000 руб. (24 000 руб. — 20 000 руб.) переходит на следующий год.
   Предположим, что определенная на следующий год величина расходов на гарантийный ремонт и обслуживание составила 30 000 руб. Следовательно, ежемесячная сумма отчислений в этот резерв будет равна 2166,67 руб. ((30 000 руб. — 4000 руб.) : 12 мес.).
   
   Если организацией принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав ее доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
   Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резервов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам года одинаков (ст. 324.1 НК РФ). Поэтому рассмотрим его на примере резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
   Для целей формирования данного резерва организация должна составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в этот резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
   
   Пример 7. Организация торговли (общепита) в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрела создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
   Предполагаемая годовая величина отчислений в этот резерв (определенная на основании графика отпусков и ориентировочной суммы расходов на оплату отпусков за год включая единый социальный налог) составила 50 000 руб., а предполагаемая сумма расходов на оплату труда (также включающая ЕСН) — 500 000 руб. Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв будет определен в следующем размере:
   50 000 руб. : 500 000 руб. x 100% = 10%.
   Предположим, в январе текущего налогового периода (года) фактические расходы на оплату труда и сумма ЕСН по ним составили 60 000 руб. Соответственно, процент отчислений в резерв в этом месяце составит:
   60 000 руб. x 10% = 6000 руб.
   
   Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. При этом на конец налогового периода организация—налогоплательщик обязана провести инвентаризацию указанного резерва.
   Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
   При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на оплату отпусков и, соответственно, сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.
   Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
   Если организации торговли (общепита) хотят предусмотреть создание указанных выше резервов и в налоговом, и в бухгалтерском учете, то во избежание двойного ведения учета отчислений в данные резервы целесообразно способы их формирования в бухгалтерском учете соотносить с требованиями налогового законодательства.
   
   Учет непроизводственных расходов
   
   Приведенные ниже позиции отражаются в учетной политике для целей налогообложения только в том случае, когда на балансе организации торговли или общепита числятся так называемые социальные структуры (детские сады, санатории, профилактории, объекты жилищно—коммунального хозяйства и т.п.). В налоговом учете они называются подразделениями, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В бухгалтерском же учете расходы на содержание подобных объектов отражаются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
   В соответствии со ст. 275.1 НК РФ организации—налогоплательщики, в состав которых входят такого рода подразделения, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
   При этом для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся: подсобное хозяйство, объекты жилищно—коммунального хозяйства, социально—культурной сферы, учебно—курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. В свою очередь, к объектам жилищно—коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо—, тепло— и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно—коммунального хозяйства, социально—культурной сферы, физкультуры и спорта.
   К объектам социально—культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).
   В случае если таким подразделением организации получен убыток при осуществлении своей деятельности, он признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
   а) если стоимость услуг, оказываемых организацией (ее подразделением), соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием объектов социальной сферы, жилищно—коммунального хозяйства и т.п.;
   б) если расходы на содержание объектов жилищно—коммунального хозяйства, социально—культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
   в) если условия оказания услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
   Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный организацией при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, она вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
   Если в будущем полученный убыток погасить не представляется возможным (либо по желанию самой организации), сумма убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств не принимается для целей налогообложения (п. 13 ст. 270 НК РФ).
   Исходя из сказанного выше, в учетной политике организации для целей налогообложения необходимо предусмотреть также следующие моменты:
   — принцип распределения такого рода затрат организации на расходы, связанные с финансово—хозяйственной деятельностью обслуживающих производств и хозяйств (то есть реализацией ими своей продукции, работ, услуг), и расходы по содержанию таких объектов, не осуществляющих реализацию продукции, работ, услуг;
   — на основании каких данных определяются структура доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств, а также условия оказания услуг данными подразделениями (отраслевые инструкции, нормативы, указания и т.п.);
   — подлежит ли погашению убыток, полученный организацией при осуществлении подобной деятельности в течение срока, не превышающего десяти лет, с направлением на его погашение только прибыли, полученной при осуществлении данных видов деятельности (в случае невыполнения требований налогового законодательства в части осуществления этой деятельности).
   
   Особенности формирования фактической стоимости товаров
   в налоговом учете
   
   Необходимо обратить внимание, что в отличие от сырья и материалов, фактическая себестоимость приобретения которых формируется одинаково и в бухгалтерском (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), и в налоговом учете (п. 2 ст. 254 НК РФ), оценка полученных товаров имеет существенные различия.
   Так, в бухгалтерском учете их фактическая себестоимость формируется аналогично стоимости приобретения прочих материально—производственных запасов (с включением в их стоимость всех затрат, связанных с приобретением МПЗ), а организации розничной торговли и общепита могут даже выбирать между способом их оценки по покупным и по продажным ценам с учетом торговой наценки (п. п. 5, 6, 13 ПБУ 5/01, Методика учета сырья на предприятиях массового питания).
   В то же время для целей налогообложения действуют совсем иные правила учета, а именно:
   — для всех организаций торговли предусмотрен единый метод оценки приобретаемых товаров — по покупной стоимости (ст. 320 НК РФ);
   — покупная стоимость товаров формируется только исходя из их договорной цены, уплачиваемой поставщику. Все же остальные затраты, связанные с приобретением товаров, считаются косвенными и подлежат списанию на издержки обращения в момент их возникновения за исключением расходов на доставку товаров до склада покупателя, о чем речь пойдет ниже (ст. 320 НК РФ, Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ—6—02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
   Организации же общепита в налоговом учете должны приходовать продукты, предназначенные для изготовления изделий кухни, в качестве сырья и материалов, а не товаров (как в бухгалтерском учете), так как налоговым законодательством не предусмотрены какие—либо особенности подобного вида деятельности. Соответственно, порядок формирования стоимости продуктов будет такой же, как и для материалов, то есть с включением в нее всех затрат, связанных с приобретением продуктов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
   Отличается также порядок отражения затрат по доставке товаров до склада покупателя (транспортных расходов).
   В бухгалтерском учете организация торговли имеет право выбора, как учитывать подобные расходы: включать в фактическую себестоимость приобретаемых товаров или относить на издержки обращения с последующим их распределением между реализованными товарами и остатками товара на складе.
   Для целей же налогообложения такого рода расходы не могут включаться в стоимость товаров. В то же время в отличие от прочих затрат, связанных с приобретением товаров, транспортные расходы являются для организаций торговли прямыми затратами. Это означает, что они относятся на издержки обращения не в полной сумме за отчетный период, а пропорционально проданным товарам. При этом порядок расчета сумм расходов на доставку товаров до склада, приходящихся на реализованные товары и товары на складе, такой же, как и применяемый в бухгалтерском учете (ст. 320 НК РФ).
   Следует обратить внимание, что в части оценки приобретенных товаров в налоговом учете не существует различных вариантов, то есть организации торговли и общепита (реализующие не только свои изделия, но и товары для перепродажи) не имеют возможности выбора.
   Однако во избежание путаницы с порядком формирования стоимости сырья и материалов в налоговой политике для целей налогообложения целесообразно отразить правила оценки товаров и списания расходов по их доставке на склад организации.
   Кроме того, четкое понимание этих правил необходимо для разработки следующего раздела учетной политики, посвященного формированию расходов организаций торговли и общепита в целях налогообложения.
   
   Особенности оценки имущества для целей налогообложения
   
   В некоторых случаях при поступлении в организацию различного рода имущества (основные средства, материалы, товары и др.) невозможно определить его фактическую (первоначальную) стоимость исходя из затрат, связанных с приобретением этого имущества. Подобная ситуация возникает, к примеру, при безвозмездном получении имущества или его оплате неденежными средствами (то есть путем совершения товарообменных операций, взаимозачета и т.п.).
   В этом случае стоимость поступившего имущества должна быть определена исходя из его рыночных цен (п. 8 ст. 250, п. п. 4 и 6 ст. 274 НК РФ).
   Рассмотрим данный процесс подробнее.
   Так, под рыночной ценой имущества налоговое законодательство подразумевает цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях (п. п. 4 — 7 ст. 40 НК РФ).
   В свою очередь рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров, которую определяют исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории России или за ее пределами.
   Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При этом незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
   Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
   По перечисленным выше определениям нельзя с достаточной уверенностью судить о том, на основании каких источников информации и в каком порядке организация должна формировать рыночные цены.
   Поэтому во избежание недоразумений с налоговыми органами разумнее подстраховаться какими—либо сведениями, подтверждающими выбранную организацией оценку имущества (иными словами, подтверждающими рыночную цену на данное имущество). К такого рода информационным источникам можно отнести справки различных государственных органов (например, статистических), научно—исследовательских, опытно—конструкторских и т.п. предприятий (не являющихся сторонами сделки), акты оценки имущества профессиональными оценщиками и, наконец, любую иную информацию, сообщающую о ценах на идентичные (или однородные) товары (например, прайс—листы).
   Определенную таким образом методику оценки по рыночным ценам имущества, полученного безвозмездно или оплаченного неденежными средствами, желательно отразить в учетной политике организации и по бухгалтерскому учету, и для целей налогообложения.
   Необходимо также обратить внимание на особенность отражения в налоговом учете процентов по заемным обязательствам, полученным организацией на приобретение имущества (основных средств, МПЗ и др.).
   В данной ситуации следует учесть, что в отличие от бухгалтерского учета, где у предприятий существует выбор, отразить такого рода затраты в стоимости имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 14/2000 и др.) либо в составе прочих (операционных) расходов (п. 11 ПБУ 10/99), для целей налогообложения можно только в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
   
   Порядок определения и учета расходов
   
   В соответствии со ст. 252 НК РФ для целей налогообложения организация—налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
   При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
   Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
   Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
   Важной особенностью признания расходов для целей налогообложения является то обстоятельство, что они признаются только при условии, что произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
   Все расходы в налоговом учете в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации—налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
   В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, все расходы организаций (кроме внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные. При этом необходимо обратить внимание, что подобное распределение расходов касается только тех предприятий, которые ведут налоговый учет таких затрат по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод, все расходы будут делиться только на оплаченные и неоплаченные.
   Следует иметь в виду, что состав прямых и косвенных затрат для организаций торговли и общественного питания будет различным.
   Так, в организациях торговли отсутствуют незавершенное производство и готовая продукция. Такая ситуация влияет на порядок определения прямых и косвенных затрат в налоговом учете.
   Для всех организаций торговли (и оптовых, и розничных) прямыми расходами будут являться:
   1) покупная стоимость реализованных товаров, которая, как уже отмечалось выше, формируется только исходя из их договорных цен;
   2) стоимость доставки товаров до склада организации в части, приходящейся на реализованные товары.
   Соответственно, на расходы, принимаемые в целях налогообложения, будут списываться не все прямые расходы (покупная стоимость товаров и затраты по доставке), а только их часть, относящаяся к проданным товарам.
   Все же остальные расходы (кроме внереализационных) будут считаться косвенными и приниматься в целях налогообложения в периоде их возникновения.
   Несколько иная ситуация возникает в организациях общественного питания. Поскольку для них в налоговом законодательстве не предусмотрен какой—либо особый порядок определения расходов, то к ним будут применяться обычные положения НК РФ, как и для остальных предприятий, производящих продукцию (в нашем случае — изделия кухни) или оказывающих услуги.
   В этой связи следует отметить, что в налоговом учете предусмотрен следующий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции общепита (п. 2 ст. 253 НК РФ):
   1) материальные расходы;
   2) расходы на оплату труда;
   3) суммы начисленной амортизации;
   4) прочие расходы.
   Однако в соответствии с изменениями гл. 25 НК РФ, внесенными Федеральным законом N 58—ФЗ и распространяющимися на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., в настоящее время предприятия самостоятельно определяют состав прямых расходов.
   Так, в ст. 318 НК РФ (п. 1) приведен только примерный перечень затрат, которые могут быть отнесены к прямым расходам, в частности:
   1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
   2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
   3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
   Однако это не означает, что организация общепита, к примеру, может выбрать в качестве прямых только материальные затраты и ничего более. Выбор предприятия (как и выбор метода распределения прямых расходов, о чем речь пойдет ниже) должен быть обязательно обоснован как с экономической, так и с технологической точки зрения.
   Как мы видим, величина прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете предприятий общественного питания может как совпадать, так и отличаться в зависимости от подхода к их составу, применяемого организацией.
   Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых организациями общепита в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.
   При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения.
   Сумма же прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
   Рассмотрим порядок такого расчета для организаций общественного питания.
   
   Оценка остатков незавершенного производства в организациях
   общепита
   
   Порядок оценки остатков незавершенного производства определен ст. 319 НК РФ.
   Под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей статьи понимается продукция общепита частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки полуфабрикатов собственного производства.
   Порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП), остатков готовой продукции и товаров отгруженных определен ст. 319 НК РФ.
   Для оценки НЗП на конец текущего месяца организации необходимы следующие данные:
   а) о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья (продуктов) и готовой продукции (изделий кухни) (на основании первичных документов);
   б) о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (на основании сведений налогового учета).
   Организациям общепита предоставлено право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
   Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
   В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, организация общепита в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
   Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством.
   Наиболее простым способом является распределение прямых затрат пропорционально количественным показателям (к примеру, о движении исходного сырья в изготавливаемой продукции). Следует иметь в виду, что для целей налогового учета под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию (блюда и изделия кухни). Это означает, что прямые расходы распределяются на остатки НЗП пропорционально их количественному выражению. Рассмотрим его подробнее.
   
   Пример 8. Организация общепита (ресторан) в числе прочих блюд и изделий кухни изготавливает кондитерские изделия (пирожные), которые продаются как в самом ресторане, так и в розничной сети (в буфете). Исходным сырьем для изготовления пирожных является тесто.
   На начало отчетного периода (месяца) остаток исходного сырья в НЗП (определенный на основании инвентаризации) составлял 2 кг, а на конец месяца — 5 кг.
   За месяц было передано исходного сырья на кухню в количестве 5000 кг (определено на основании дневных заборных листов (ф. N ОП—6 <**>) или ведомостей учета остатков продуктов и товаров на складе (в кладовой) (ф. N ОП—16 <**>). При этом затраты на переработку продуктов составили 750 000 руб. (из них прямых (по данным налогового учета) — 500 000 руб.).  
   ————————————————————————————————
   

<**> Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Стоимость остатка НЗП на начало месяца (в оценке по прямым затратам) - 400 руб. (взято из расчета предыдущего месяца).

Часть расходов, связанных с изготовлением изделий кухни, будет списана полностью в качестве косвенных затрат:

750 000 руб. - 500 000 руб. = 250 000 руб.

Прямые же затраты (500 000 руб.) необходимо распределить между готовой продукцией и остатком НЗП.

Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца будет выглядеть так:

5 кг : (2 кг + 5000 кг) x (500 руб. + 400 000 руб.) = 500 руб. (округленно).

Соответственно, на расходы, связанные с изготовлением готовой продукции, будет отнесена следующая сумма прямых затрат:

500 000 руб. - 500 руб. = 499 500 руб.

Оценка остатков готовой продукции на складе в организациях

общепита

Для правильного определения величины прямых затрат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, ее следует распределить также между отгруженной продукцией (изделиями кухни) и остатком этих изделий на складе организации общепита или в кладовой ее розничной сети (буфете, ларьке и т.п.).

Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится организацией общепита на основании следующей информации (п. 2 ст. 319 НК РФ):

- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) (акт о продаже и отпуске изделий кухни (ф. N ОП-11), акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (ф. N ОП-12));

- суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП (по данным налогового учета).

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется организацией как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Информация о величине прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало отчетного периода, переходит с предыдущего периода, а сведения о сумме прямых расходов, приходящихся на выпуск готовой продукции, берутся из данных налогового учета.

Следовательно, необходимо только определить, какая часть прямых затрат включена в стоимость отгруженной продукции. Такой расчет производится исходя из количественного выражения движения готовой продукции.

Пример 9. Предположим, что остаток пирожных на складе организации на начало месяца составлял 200 шт. (по данным инвентаризации) на сумму 3500 руб. в оценке по прямым затратам (из расчета за предшествующий период).

За месяц было изготовлено 10 000 шт. пирожных. По данным предыдущего примера прямые расходы по изготовлению продукции составили 499 500 руб.

За месяц было отгружено (передано покупателям) 9800 изделий кухни.

Соответственно, остаток пирожных на конец месяца составил 400 шт. (200 шт. + 10 000 шт. - 9800 шт.).

Расчет прямых затрат, приходящихся на остаток продукции на складе на конец месяца, будет производиться так:

1) сначала определим, сколько прямых затрат приходится на единицу готовой продукции:

(3500 руб. + 499 500 руб.) : (200 шт. + 10 000 шт.) = 49,31 руб.;

2) затем исчисляется величина прямых затрат, приходящаяся на остаток продукции на конец месяца:

49,31 руб. x 400 шт. = 19 724 руб.;

3) сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию, будет равна

483 276 руб. (3500 руб. + 499 500 руб. - 19 724 руб.).

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции

в организациях общепита

Не всегда отгруженная организациями общепита продукция будет считаться реализацией. Например, если ресторан продает свои изделия другим предприятиям. При этом договорами поставки переход права собственности на отгруженную продукцию предусмотрен после ее окончательной оплаты.

В этом случае прямые расходы нужно также распределять и на остаток отгруженной, но не реализованной продукции.

Оценка таких остатков на конец текущего месяца производится организациями общепита на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенной на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе (п. 3 ст. 319 НК РФ).

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Пример 10. Используя данные примеров 8 и 9, предположим, что остаток отгруженных, но не реализованных изделий на начало месяца составил 100 шт. в оценке по прямым затратам - 300 руб.

За месяц организация общепита из числа отгруженной продукции реализовала (с переходом права собственности) 9500 шт. пирожных. Соответственно, нереализованными остались 400 шт. пирожных (100 шт. + 9800 шт. - 9500 шт.).

Величина прямых затрат на остаток отгруженной, но не реализованной продукции будет равна:

400 шт. x ((300 руб. + 483 276 руб.) : (100 шт. + 9800 шт.)) = 19 538 руб. (округленно).

Таким образом, на расходы организации, учитываемые в целях налогообложения, будет списано 464 038 руб. (300 руб. + 483 276 руб. - 19 538 руб.).

Создание оценочных резервов

Подобного рода резервы (по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг) создаются для уточнения оценки отдельных объектов налогового учета. Перечень и порядок образования оценочных резервов регулируются налоговым законодательством РФ, а именно ст. 266 НК РФ. Факт их создания или отказа от создания должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия в целях налогообложения.

Следует обратить внимание, что для целей налогообложения организации торговли и общепита могут принимать только отчисления в резерв по сомнительным долгам, порядок формирования и расходования которого мы и рассмотрим ниже.

Резерв сомнительных долгов создается исходя из величины сомнительной задолженности, а используется для списания безнадежных долгов.

При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Однако нужно отличать сомнительные долги от безнадежной задолженности.

Так, безнадежными долгами (или, иначе говоря, долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед организацией-налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (3 года), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом величина резерва образуется исходя из всей суммы сомнительной задолженности, включая НДС (Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Причем величина выручки для расчета данного лимита принимается без учета косвенных налогов (п. 4 ст. 266, ст. 249 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ею на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если организация-налогоплательщик приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Причем, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Рассмотрим порядок создания такого резерва на условном примере.

Пример 11. Учетной политикой организации оптовой торговли предусмотрено на следующий налоговый период (год) создание резерва сомнительных долгов.

При этом по данным инвентаризации по состоянию на 1 января этого года в организации общая сумма сомнительных долгов (просроченной дебиторской задолженности) на сумму 100 000 руб. Из них:

- со сроком возникновения более 90 дней (то есть нарушение условий договора в части оплаты задолженности составило более 90 дней) - 45 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно - 15 000 руб.;

- со сроком возникновения менее 45 дней - 40 000 руб.

Вся перечисленная выше задолженность приведена с учетом НДС.

Общая сумма выручки за истекший налоговый период (год) составила (без учета НДС) 12 000 000 руб. Следовательно, предельный размер создаваемого на следующий год резерва по сомнительным долгам не должен превышать 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. x 10%).

Величина резерва на новый налоговый период будет равна:

45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.

Таким образом, для целей налогообложения ежемесячно будет приниматься 1/12 часть от общей суммы резерва на год:

60 000 руб. : 12 мес. = 5000 руб.

Предположим, что в этом налоговом периоде (году) у организации возникла безнадежная задолженность (например, с истекшим сроком исковой давности) в размере 30 000 руб. Данная сумма подлежит списанию за счет средств резерва сомнительных долгов. Соответственно, она не может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Также предположим, что на следующий налоговый период (год) в результате инвентаризации сумм сомнительной задолженности величина резерва составила 120 000 руб. При этом для целей налогообложения ежемесячно будет приниматься следующая сумма:

(120 000 руб. - 30 000 руб.) : 12 мес. = 7500 руб.

Методы оценки выбытия финансовых вложений

В первую очередь следует заметить, что в налоговом учете нет такого понятия, как "финансовые вложения". Существует отдельный порядок принятия для целей налогообложения операций по движению ценных бумаг, вложений в уставные капиталы сторонних организаций, предоставление займов и т.п.

Практически для всех финансовых вложений (как они понимаются в бухгалтерском учете) в налоговом учете нет выбора порядка их выбытия (за исключением ценных бумаг).

При реализации или ином выбытии ценных бумаг организация торговли или общепита самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Как видно из приведенного перечня, способы оценки выбытия ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете несколько различаются. В бухгалтерском учете нет способа ЛИФО, а в налоговом - метода по средней стоимости. В остальном порядок оценки выбытия ценных бумаг другими (совпадающими) методами одинаков.

Проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в т.ч. по кредитам и займам) принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству (кредиту или займу), при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства (в нашем случае - кредиты и займы), выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по заемным средствам считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств (кредитов или займов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации торговли или общепита предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ).

Пример 12. Организация торговли получила от другого юридического лица заем в размере 100 000 руб. сроком на 1 год. По условиям договора за пользование денежными средствами (займом) ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 15 процентов годовых.

За пользование займом организацией за год было выплачено процентов на сумму 15 000 руб. (100 000 руб. x 15%).

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения проценты, уплаченные по долговым обязательствам любого вида (в т.ч. займам), признаются расходом в пределах ставки рефинансирования Центробанка РФ, умноженной на 1,1. Таким образом, нормативная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения, будет составлять (при условии, что действовавшая на момент получения займа ставка рефинансирования Центробанка РФ составляла, например, 14 процентов):

14% x 1,1 = 15,4%.

Соответственно, организация для целей налогообложения может принимать проценты по займу в пределах 15 400 руб. (15 000 руб. x 1,1 или 100 000 руб. x 15,4%).

Следовательно, фактическая величина уплаченных за пользование заемными средствами процентов не превышает норматив расходов и полностью принимается для целей налогообложения.

Налоговые учетные регистры

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При этом подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справки бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы в данном случае применяются те же, что и в бухгалтерском учете. Непосредственный расчет налоговой базы происходит в налоговых декларациях. А вот аналитические регистры налогового учета каждое предприятие должно определить для себя самостоятельно, исходя из требований налогового законодательства и необходимости ведения налогового учета по тем или иным позициям.

Причем формы таких регистров налогового учета организации торговли и общепита также могут самостоятельно и разрабатывать, учитывая, однако, что они в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 314 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражениях;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Под аналитическими регистрами налогового учета понимаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Регистры налогового учета могут вестись в виде специальных форм: на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Информационным сообщением МНС России от 19 декабря 2001 г. "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" рекомендованы образцы форм таких регистров.

Разработанные организациями торговли (общепита) налоговые регистры должны быть обязательно отражены в учетной политике для целей налогообложения (либо в виде перечня, если они из числа рекомендованных налоговыми органами, либо в виде приложения (альбома форм)).

Прочие налоги

Для прочих налогов и сборов налоговым законодательством не предусмотрены различные способы их определения.

Однако в своей учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть и иные моменты, по которым у нее могут возникнуть особенности налогообложения.

В.Б.Гуккаев

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——