"Налоговые споры", 2005, N 12

ТОЧКА ОТСЧЕТА ДЛЯ РЕГРЕССИИ

Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы, очень удобной для налогоплательщика тем, что позволяет экономить немало средств. В соответствии с трудовым законодательством созданное в результате реорганизации лицо является правопреемником по выплатам, начисленным прежним работодателем. А может ли правопреемник учесть начисленные до реорганизации выплаты при расчете налоговой базы по ЕСН?

Как известно, реорганизация предприятия - процесс длительный и сложный, порождающий целый комплекс проблем. Часть из них относится к налоговой сфере, в т.ч. к вопросу о порядке исчисления ЕСН.

Суть этого вопроса заключается в следующем.

Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы, очень удобной для налогоплательщика тем, что позволяет экономить немало средств. Применение пониженных ставок при более высоком доходе выгодно и для работников - у работодателя появляется дополнительный стимул к повышению заработной платы.

При реорганизации предприятия для работников мало что меняется - рабочее место остается прежним, да и трудовые обязанности те же. Однако формально в результате этого сложного процесса возникает новое юридическое лицо.

Для того чтобы показать, как реорганизация влияет на исчисление ЕСН, приведем конкретный пример.

Пример. Созданные до 2005 г. предприятия А и В в июле 2005 г. принимают решение о слиянии. В августе в Государственный реестр вносится запись о создании нового юридического лица - предприятия С. Предприятия А и В исключаются из реестра. До окончания реорганизации в штате предприятия А находилось 10 чел., в штате предприятия В - 75 чел. Размер выплат, произведенных в пользу отдельных работников за истекшие семь месяцев, превысил 280 тыс. руб. на каждого из них. Сотрудники предприятий А и В с августа 2005 г. переведены в штат предприятия С. Индивидуальные карточки учета каждого работника переданы из предприятий А и В в предприятие С, которое продолжает отражать в них данные по налоговой базе, исчисляемой в отношении каждого работника.

Имеет ли право предприятие С при исчислении налога применять регрессивную шкалу налогообложения, учитывая размер налоговой базы, накопленной предприятиями А и В по каждому работнику с начала календарного года?

На этот вопрос мы и попытаемся найти ответ в настоящей статье.

Копилка для налоговой базы

Вопрос о том, что применяется при расчете налоговой базы по ЕСН - начало года или начало налогового периода - имеет принципиальное значение, и вот почему.

В соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ для вновь созданного в результате реорганизации юридического лица налоговым периодом является период времени с момента его регистрации и до конца года, в котором оно было зарегистрировано. Согласно п. 3 этой статьи налоговым периодом для реорганизованной организации является период времени с начала календарного года и до момента завершения реорганизации.

При определении налоговых ставок по ЕСН (п. 1 ст. 241 НК РФ) указанные в таблице значения этих ставок подлежат применению к налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года. Таким образом, ставки применяются к налоговой базе, определенной нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода.

Налоговая база является денежной характеристикой объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты, начисляемые в пользу физических лиц, произведенные по указанным в п. 1 ст. 236 НК РФ договорам. К юридическому лицу - правопреемнику реорганизованных предприятий переходят права и обязанности реорганизованных юридических лиц в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом в зависимости от избранной формы реорганизации (ст. 58 ГК РФ). Следовательно, это юридическое лицо является правопреемником и по выплатам, начисленным работникам до момента завершения реорганизации.

Таким образом, несмотря на то что юридическое лицо - правопреемник - не включает в налоговый период, за который производится исчисление налога, месяцы, предшествующие реорганизации, для определения ставки, подлежащей применению, он должен учесть выплаты, произведенные реорганизованными предприятиями до момента завершения реорганизации. Такой порядок должен применяться и в отношении налоговой базы при любом ином способе реорганизации: в форме присоединения, выделения, разделения, преобразования.

Примечание. Норма, говорящая о регрессивной шкале ставок ЕСН, призвана стимулировать рост легально начисляемых выплат в пользу работников.

Однако далеко не все разделяют эту точку зрения. Контраргументы приводятся следующие.

В ст. 237 НК РФ указано, что налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период (п. 1), и что налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п. 2).

По мнению авторов, содержание этих норм не опровергает изложенные выше выводы о необходимости при определении ставки налога учитывать выплаты, произведенные с начала года, а не с начала налогового периода.

Во-первых, указанные нормы содержат общий порядок расчета налоговой базы и не направлены на регулирование особых ситуаций, в которых начало налогового периода и начало года не совпадают.

Во-вторых, возложение на правопреемников обязанности определять налоговую базу с начала налогового периода, т.е. с момента окончания реорганизации, не запрещает им при выборе ставки и исчислении налога учитывать налоговую базу, накопленную с начала года реорганизованными предприятиями. Эта необходимость вытекает из содержания норм п. п. 1 и 2 ст. 241 НК РФ.

В-третьих, даже если допустить, что нормы п. п. 1 и 2 ст. 237 НК РФ противоречат п. п. 1 и 2 ст. 241 НК РФ, решать это противоречие следует в пользу наиболее благоприятного для налогоплательщика регулирования и применять норму п. п. 1 и 2 ст. 241 НК РФ. Иное нарушало бы п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В-четвертых, Конституционный Суд РФ в п. 8 мотивировочной части Постановления от 28.03.2000 N 5-П указал, что при толковании налоговой нормы нужно уяснить цель правового регулирования. Арбитражные суды также указывают, что, рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.12.1999 по делу N КА-А40/4104-99).

Полагаем, что цель нормы ст. 241 НК РФ о регрессивной шкале ставок ЕСН - стимулировать рост легально начисляемых выплат в пользу работников, поэтому законодатель предоставил правопреемнику право учитывать выплаты, начисленные реорганизуемыми предприятиями. Иначе определение налоговой базы без учета выплат, начисленных до момента реорганизации, не обеспечивает рост зарплаты и применение регрессивной шкалы, что, в свою очередь, влечет обременительные для организаций налоговые последствия. Реализация предусмотренных законом прав на объединение (разделение) имущества, на смену организационно-правовой формы деятельности ограничивается, а это нарушает п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Позиция фискальных органов и ее оценка в судебной практике

К вопросу о расчете налоговой базы при реорганизации в форме присоединения финансовое ведомство обратилось в Письме от 23.11.2004 N 03-05-02-04/59. В нем указано, что при реорганизации в форме присоединения расчет налоговой базы правопреемника по ЕСН производится без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц за время их работы до присоединения. Но еще раньше Департамент налоговой политики Минфина России точно так же отвечал на вопросы налогоплательщиков <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Финансовая газета. 2002, апрель. N 18.

Такие выводы основаны на следующем:

- нормы ст. 58 ГК РФ о переходе прав и обязанностей каждого юридического лица при их слиянии к вновь возникшему юридическому лицу не относятся к формированию новым юридическим лицом его налоговой базы в части исчисления ЕСН;

- выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что налогоплательщиком единого социального налога является не сам работник, а работодатель;

- предприятия являются разными работодателями, и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданного предприятия, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации предприятия;

- ст. 50 НК РФ применяется в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов исходя из уже сформированной налоговой базы присоединенных организаций за предшествующие отчетные или налоговые периоды, т.е., как правило, это касается погашения задолженности по налогам реорганизованных предприятий.

Однако, по нашему мнению, подобная позиция является ошибочной. Объясним, почему.

1. Гражданский кодекс РФ не ограничивается вопросами правопреемства лишь прав и обязанностей, возникших в результате гражданско-правовых отношений, а регулирует вопросы реорганизации юридических лиц в целом как института, входящего в сферу регулирования гражданского законодательства.

2. Исчисление налога на основании налоговой базы, рассчитанной с начала года, а не с начала налогового периода, прямо предусмотрено в п. п. 1 и 2 ст. 241 НК РФ.

3. Хотя выплаты и произведены разными работодателями, созданное в результате реорганизации лицо является правопреемником по выплатам, начисленным прежним работодателем (ст. 58 ГК РФ, ст. 75 ТК РФ).

Если же говорить о ст. 50 НК РФ, то она представляет собой специальную норму и не исключает применения общих норм, содержащихся в Гражданском кодексе РФ, в неурегулированной части. Она регулирует порядок исполнения обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица правопреемником тогда, когда обязанность уплатить налог возникла до момента реорганизации. В части перехода прав данная статья ограничивается лишь правом на возврат (зачет) переплаты по налогу.

Возможность применения норм Гражданского кодекса РФ о правопреемстве к налоговым отношениям подтверждается и судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ указывал на применение норм ГК РФ о правопреемстве при разрешении налоговых споров в Письме от 28.08.1995 N С1-7/ОП-506, Постановлениях от 03.03.1998 N 1024/97, от 14.03.2000 N 1463/99. Несмотря на то что указанные судебные акты приняты до вступления в силу Налогового кодекса РФ, суть отношений, складывающихся при реорганизации юридических лиц, не изменилась, поэтому возможность применения к налоговым отношениям норм гражданского законодательства о правопреемстве не исключается.

Кроме того, при реорганизации так же, как и при наследовании, возникает универсальное правопреемство. Это означает, что реорганизуемое юридическое лицо продолжает существовать и действовать в лице своего правопреемника, которому передана вся совокупность прав и обязанностей правопредшественника (данное утверждение соответствует формулировкам ст. ст. 57, 58 ГК РФ). При переходе прав и обязанностей к правопреемнику происходит замена субъекта в правоотношении, при этом юридическая характеристика переходящих прав или переходящих обязанностей остается без изменения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Черепахин Б.Б. Правопреемство по российскому гражданскому праву // Труды по гражданскому праву. М., 2001. С. 311.

Данный вывод находит подтверждение и в нормах законодательства. Так, например, в соответствии с п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. В соответствии со ст. 75 ТК РФ при реорганизации предприятия (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения продолжаются. То же самое происходит с гражданско-правовыми обязательствами - они продолжаются, а не прекращаются и не начинаются заново (ст. 58 ГК РФ).

Примечание. Поскольку деятельность реорганизованного юридического лица не прекращается, а осуществляется в рамках деятельности правопреемника, трудовые и гражданские правоотношения, по которым производятся выплаты, образующие налоговую базу по ЕСН, продолжают свое действие.

Поскольку деятельность реорганизованного юридического лица фактически не прекратилась, а осуществляется в рамках деятельности правопреемника, трудовые и гражданские правоотношения, по которым производятся выплаты, образующие налоговую базу по ЕСН, продолжают свое действие. Значит, отсутствуют какие-либо препятствия для применения регрессивной шкалы по ЕСН с учетом выплат, произведенных в пользу работников и иных лиц до момента реорганизации.

Наши выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, Арбитражным судом г. Москвы было рассмотрено дело, в котором суд признал, что организация вправе применять ставку ЕСН, определив ее с учетом налоговой базы, накопленной до момента реорганизации (Решение от 11.07.2003 по делу N А40-18461/03-14-212). Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.07.2005 по делу N А05-26086/04-22.

Можно ли вычесть налог из суммы авансовых платежей?

Если предприятие определяет налоговую базу нарастающим итогом с начала года, а не с момента создания, то при определении налоговой базы им будут учтены и те выплаты, которые произведены до момента завершения реорганизации реорганизованными предприятиями. В обычной ситуации исчисление налоговой базы нарастающим итогом с начала года не приводит к повторному налогообложению ранее учтенных выплат, поскольку авансовые платежи, уплаченные по предыдущему расчету, подлежат вычету на основании п. 3 ст. 243 НК РФ. Но для юридических лиц - правопреемников налог, исчисленный на момент окончания реорганизации, не является авансовым платежом <1>, а значит п. 3 ст. 243 НК РФ не может служить формальным основанием для вычета этого налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Исчисленный реорганизованной организацией по завершающей декларации платеж признается налогом, а не авансовым платежом.

Вместе с тем согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном данной статьей. В соответствии с п. 4 этой статьи при слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. Аналогичные нормы содержатся в Налоговом кодексе РФ и в отношении процесса реорганизации, произведенного в форме присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ) и разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). Эти нормы позволяют утверждать, что правопреемники реорганизованных юридических лиц вправе не оплачивать ту часть налога (авансового платежа), которая была оплачена реорганизованным юридическим лицом. Поскольку с части налоговой базы, учтенной при определении авансовых платежей (налога) правопреемником, налог уже был уплачен реорганизованными предприятиями, оплаченные ими суммы должны быть учтены при определении авансовых платежей (налога) правопреемника <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Следует отметить, что в отношении правопреемства юридического лица, возникшего в процессе реорганизации в форме выделения, Налоговый кодекс РФ делает исключение (в отличие от Гражданского кодекса): в соответствии с п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налога не возникает, за исключением случаев, когда реорганизация направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов. Тогда правопреемство в отношении выплат, произведенных работникам до начала реорганизации, можно обосновать ссылкой на ст. 58 ГК РФ и разделительный баланс юридических лиц. - Прим. ред.

Пример. Организация А присоединилась к организации Б в мае 2005 г. При определении авансового платежа за май берется налоговая база по каждому работнику, накопленная с января по май 2005 г. объединившимися организациями. К ней применяются ставки налога, установленные ст. 241 НК РФ. Из рассчитанной суммы исключается сумма авансового платежа по ЕСН, начисленная организацией Б за январь - апрель 2005 г., и сумма ЕСН, начисленная организацией А до момента завершения реорганизации.

Примечание. Выплаты работникам, произведенные до завершения реорганизации, уже были обложены ЕСН, а значит, для повторного взимания налога с этих же выплат отсутствует экономическое обоснование.

Иной подход противоречил бы п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. С выплат работникам, произведенным до момента завершения реорганизации, налог уже был уплачен, т.е. эти выплаты уже были обложены ЕСН, следовательно, повторное взимание налога с этих выплат уже не будет иметь под собой никакого экономического основания.

Кроме того, очевидно, что п. 3 ст. 243 НК РФ регулирует общий порядок определения авансовых платежей по ЕСН и не учитывает особенности их уплаты реорганизованными юридическими лицами. Но именно такой порядок должен быть применен к расчету авансовых платежей у правопреемника реорганизованных юридических лиц, так как это соответствует принципу универсальности налогообложения, сформулированному Пленумом ВАС РФ в п. 12 Постановления от 28.02.2001 N 5.

А.А.Никонов

Партнер юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Н.Л.Иголкина

Юрист юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——