"Налоговые споры", 2005, N 12

ПОРЯДОК, КАК И ГРАНИЦУ, НАРУШАТЬ НЕЛЬЗЯ

Если организация, выступая в роли налогового агента, не перечислит (или перечислит не полностью) суммы налога, подлежащие удержанию и перечислению, она будет привлечена к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. А можно ли налогового агента привлечь за неуплату или неполную уплату налога на основании ст. 122 НК РФ?

ПРИЧИНА СПОРА

Организация арендовала дорожную технику у литовской фирмы, уплачивая ей арендные платежи. Получаемый иностранной фирмой доход от сдачи в аренду имущества, используемого на территории России, подлежал налогообложению. Однако исчисление налога производилось организацией с нарушением требований закона - суммы налога перечислялись в бюджет не одновременно с выплатой дохода иностранной фирме, а заранее. Налоговая ставка применялась не к сумме дохода, а к сумме фактически перечисляемых иностранной фирме средств.

Указанные нарушения были выявлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. В результате организации был доначислен налог на доход, перечисленный иностранной фирме, соответствующие пени за несвоевременную уплату налога и наложен штраф на основании ст. 123 НК РФ, а также доначислены НДС, пени по нему и штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

В проверяемый период ---------------¬ Организация, выступая в

спорный налог исчислялся ¦ 998 044 руб. ¦ качестве налогового

и перечислялся ¦ 60 коп. ¦ агента, исчисляла и

организацией в бюджет L--------------- направляла в бюджет

авансом, т.е. по ---------------- соответствующие суммы

существу, за счет налога в связи с

собственных средств, а перечислением дохода

затем удерживался не иностранной фирме.

с дохода, получаемого Требование об уплате

иностранной фирмой, сумм налога и пеней с

а с денежных средств, налогового агента

которые фактически ей неправомерно.

перечислялись. Применение штрафов

Таким образом, незаконно, поскольку

исчисление и удержание вина организации не

налога с дохода, доказана. Необоснованное

выплачиваемого привлечение к налоговой

иностранной фирме, ответственности

произведено подтверждается еще и

организацией тем, что организация при

с нарушением сверке расчетов с

требований, бюджетом всегда имеет

установленных законом. крупные переплаты.

Поскольку налоги

в полном объеме так

и не были уплачены

в бюджет,

их доначисление,

а также начисление

соответствующих пеней

и предъявление их

к уплате правомерно.

Привлечение

к налоговой

ответственности также

правомерно.

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————               —————————————————————————
   

-------------------------¬ ------------------------¬ ¦ решение в пользу ¦ ¦ решение в пользу ¦ ¦ налогового органа ¦ ¦ организации в части ¦ ¦ в части штрафа ¦ ¦штрафа по ст. 122 НК РФ¦ ¦ по ст. 123 НК РФ ¦ ¦ ¦ L------------------------- L---------------------- ———— -------------------------- ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

При исполнении организацией обязанностей налогового агента был нарушен порядок исчисления и удержания налога с дохода, получаемого иностранной фирмой, что привело к занижению сумм налога, подлежащего перечислению в бюджет, т.е. к неправомерному неполному его перечислению. Довод организации, что ней числится переплата по спорному налогу, не может служить подтверждением правильности исчисления и удержания этого налога и полноты перечисления его в бюджет в установленном законом порядке. Данные обстоятельства являются достаточным основанием для привлечения организации к налоговой ответственности на основании ст. 123 НК РФ.

Однако в части доначисления сумм налогов и пеней, а также привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ решение налогового органа неправомерно, поскольку оно может быть вынесено только в том случае, когда организация выступает в роли налогоплательщика, а не налогового агента.

Такое решение принял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.07.2005 по делу N А21-7916/04-С1.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В частности, в пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории России, относятся к доходам иностранной фирмы, получаемым от организации в России, и подлежат обложению налогом, удерживаемым с этой организации.

В таких ситуациях в роли налоговых агентов выступают российские организации. Выплачивая доход иностранной фирме, они должны удерживать сумму налога из этого дохода при каждой выплате (перечислении) или ином получении иностранной фирмой доходов в той валюте, в которой выплачивается доход, либо в валюте России по официальному курсу Центробанка России на день перечисления налога, и перечислять ее в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом удерживать суммы налога необходимо именно с доходов иностранной компании.

Вместе с тем уплата налогов должна производиться только за счет собственных средств налогоплательщика, это вытекает из смысла ст. 45 НК РФ, поэтому направлять средства налогового агента на уплату налога за налогоплательщика недопустимо. Таким образом, до момента перечисления дохода иностранной фирме оснований для исчисления и уплаты налога у налогового агента нет.

Данное положение закона должно учитываться и налоговыми органами, которые вправе требовать уплаты сумм налогов, а также пеней только с налогоплательщиков. Предъявление подобных требований к налоговым агентам незаконно так же, как и привлечение их к ответственности по ст. 122 НК РФ. Данным составом предусмотрена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога исключительно налогоплательщиками, т.е. налоговые агенты субъектом правонарушения не являются. Именно поэтому суд признал решение налогового органа в части доначисления налогов, пеней и взыскания штрафа по ст. 122 НК РФ незаконным.

Приведенный организацией в суде аргумент о том, что она при сверке расчетов с бюджетом всегда имеет крупные переплаты, мог быть применим только при разрешении спора об ответственности по ст. 122 НК РФ. Но, поскольку к такого рода ответственности налоговый агент не может быть привлечен, этот аргумент для суда не имел значения.

А вот состав правонарушения, предусмотренный ст. 123 НК РФ, в действиях организации имеет место. Как следует из рассматриваемого нами дела, организация, являясь налоговым агентом, нарушила порядок удержания и перечисления в бюджет налога с доходов иностранной фирмы. Нарушение выразилось в том, что налог исчислялся и перечислялся в бюджет авансом, т.е. фактически за счет собственных средств организации, а затем удерживался, но не со всего дохода, причитающегося иностранной фирме, а с той суммы, которая ей перечислялась.

Пример. Российская организация в счет оплаты имущества, предоставленного в аренду и используемого на территории России, должна перечислять иностранной компании 1000 долл. США ежемесячно (НДС не учитывается). Налог на прибыль по ставке 20% исчисляется именно с этой суммы, т.е. составляет 200 долл. США ежемесячно. Таким образом, иностранной фирме перечисляется по 800 долл. США.

В нарушение указанного порядка российская организация перечисляла иностранной фирме 833 долл. США ежемесячно, удержав налог в сумме 167 долл. США.

Нарушение указанного порядка является достаточным основанием для привлечения организации как налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. Единственное, что может повлиять на решение о привлечении к ответственности налоговых агентов по ст. 123 НК РФ, так это то обстоятельство, что у них не было реальной возможности удержать сумму налога из средств налогоплательщика. В этом случае отсутствует такой обязательный элемент состава налогового правонарушения, как вина. Как следует из п. 2 ст. 109 НК РФ, при отсутствии вины лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для привлечения его к ответственности на основании ст. 123 НК РФ. За неуплату или неполную уплату налога на основании ст. 122 НК РФ привлечь к ответственности можно только налогоплательщиков, налоговые агенты субъектом данного состава правонарушения не являются.

     
   ————————————————T—————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Наименование | Дата решения|            Номер дела            |
   |   судебного   |             |                                  |
   |     органа    |             |                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Волго—     |Постановление|N А43—4707/2003—31—182            |
   |Вятского округа|от 18.04.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А29—4496/2004а                  |
   |               |от 12.01.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Восточно—  |Постановление|N А33—12034/04—С3—Ф02—1711/05—С1  |
   |Сибирского     |от 28.04.2005|                                  |
   |округа         +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А74—3592/04—Ф02—1229/05—С1      |
   |               |от 31.03.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А19—8842/03—45—Ф02—1117/05—С1   |
   |               |от 31.03.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А19—12498/03—18—41—Ф02—873/05—С1|
   |               |от 14.03.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Западно—   |Постановление|N Ф04—4743/2005(13261—А46—32)     |
   |Сибирского     |от 28.07.2005|                                  |
   |округа         +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф04—9073/2004(7363—А70—25),     |
   |               |от 13.01.2005|N Ф04—9073/2004(7566—А70—25)      |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Московского|Постановление|N КА—А40/2568—05                  |
   |округа         |от 20.04.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N КА—А40/2009—05                  |
   |               |от 28.03.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Поволжского|Постановление|N А57—13205/04—33                 |
   |округа         |от 08.07.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—    |Постановление|N А56—18086/04                    |
   |Западного      |от 23.05.2005|                                  |
   |округа         +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А52/6500/04/2                   |
   |               |от 14.04.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Северо—    |Постановление|N Ф08—59/2005—3А                  |
   |Кавказского    |от 01.02.2005|                                  |
   |округа         |             |                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС Уральского |Постановление|N Ф09—2384/05—С2                  |
   |округа         |от 06.06.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф09—1284/05—С2                  |
   |               |от 11.04.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф09—789/05—АК                   |
   |               |от 17.03.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф09—691/05—АК                   |
   |               |от 04.03.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф09—428/05—АК                   |
   |               |от 17.02.2005|                                  |
   |               +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N Ф09—281/05—АК                   |
   |               |от 16.02.2005|                                  |
   +———————————————+—————————————+——————————————————————————————————+
   |ФАС            |Постановление|N А62—9276/2004                   |
   |Центрального   |от 20.06.2005|                                  |
   |округа         +—————————————+——————————————————————————————————+
   |               |Постановление|N А64—2250/04—10                  |
   |               |от 17.01.2005|                                  |
   L———————————————+—————————————+———————————————————————————————————
   

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——