"Налоговые споры", 2005, N 12

КОГДА ДОЛЖНИК НЕ ЗЛО, А БЛАГО

Каждая организация должна планировать уплату налоговых платежей, и делать это можно по-разному: можно искать способы минимизации налога, рискуя столкнуться с претензиями налоговых органов, а можно просто отсрочить налоговые платежи.

Существует множество способов минимизировать налог на прибыль организации. Но те налогоплательщики, которые их используют, всегда в большей или меньшей степени рискуют. Связан риск в первую очередь с тем, что налоговые органы пристально следят за применением любых схем и способов налоговой минимизации и при первом же удобном случае начинают налоговую проверку. Мы же предлагаем способ, который не уменьшает налоговые платежи, а отсрочивает их уплату. Иногда это помогает налогоплательщику в распределении налоговой нагрузки <1>. Этот способ будет интересен холдинговым компаниям, у которых постоянно возникают проблемы с перераспределением финансовых ресурсов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По материалам, предоставленным С.М. Джаарбековым - исполнительным директором, руководителем департамента аудита и налогового консультирования ЗАО "МЦФЭР-консалтинг".

Внутрихолдинговая сделка

Как правило, в холдинге обязательно есть организации, производящие товары (производители), и организации, занимающиеся их перепродажей (торговые организации). Используя эту структуру, предлагаем сделать следующее.

Производитель продает продукцию собственного производства торговой организации. Торговая организация перепродает ее сторонним организациям и получает за реализованные товары денежные средства. Однако торговая организация нарушает сроки оплаты производителю (например, на один год). Денежные средства в адрес производителя перечисляются торговой организацией по прошествии какого-то времени (скажем, того же года).

     
   —————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Холдинг                    |
   |——————————————¬               Товары            |  —————————————¬
   ||Производитель+— — — — — — — — — — — — — — — — —|—>|Покупатель —|
   ||             |           Оплата за товары      |  | третье лицо|
   ||             |<— — — — — — — — — — — — — — — — | —+            |
   ||             +¬                       Поставка |—>|            |
   |L——————————————| Поставка ————————————¬ товаров ||—+            |
   |               |  товаров |  Торговая +—————————+—|L—————————————
   

¦ ¦без оплаты¦организация¦<--------+ ———— ¦ L--------->L------------Оплата за¦товары L----------------------------------------------- ————

Налоговые последствия

Не получив от торговой организации оплату по договору, производитель применяет нормы Налогового кодекса РФ о резерве по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Создав резерв по сомнительным долгам, производитель сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль, причем на ту сумму, которая ему необходима.

В п. 4 ст. 266 НК РФ указано, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Исчисление суммы резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:

- по сомнительной задолженности, срок которой превышает 90 дней, в сумму резерва включается полная сумма задолженности;

- по сомнительной задолженности, срок которой составляет от 45 до 90 дней (включительно), в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности;

- сомнительная задолженность, срок которой не превышает 45 дней, не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таким образом, дождавшись, когда истекут 90 дней с момента возникновения сомнительной задолженности, производитель сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму долга. Единственное ограничение - сумма создаваемого резерва не должна превысить 10% от определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ выручки отчетного (налогового) периода.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль увеличится у производителя тогда, когда торговая организация выплатит задолженность за поставленную продукцию (за счет уменьшения резерва по сомнительным долгам на полученную сумму). В результате будет уплачена та же сумма налога на прибыль, которая была бы уплачена, если бы организации не применяли данный способ. Но поскольку перед холдингом стояла цель - уплатить налог на прибыль в более поздние сроки, эта цель достигнута, налог был отсрочен на длительный срок.

Что касается уплаты НДС, то отсрочить его уплату позволяет только метод определения налоговой базы по оплате, но, как известно, с 1 января 2006 г. такой метод из гл. 21 НК РФ исключен. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми в 2006 г. момент определения налоговой базы будет определяться по наиболее ранней из следующих дат: день отгрузки или день оплаты в счет предстоящих поставок.

Правовое сопровождение

Обычно под холдингом понимается группа организаций, где уставными капиталами полностью или частично владеет головная организация, либо организации связаны между собой по иным основаниям (общие учредители, общие экономические интересы). Внутрихолдинговые сделки оформляются в обычном порядке в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

При применении предлагаемого способа между производителем и торговой организацией заключается обычный договор купли-продажи или поставки, в котором оговариваются сроки оплаты поставленного товара. Обязательное указание сроков оплаты необходимо для того, чтобы производитель мог точно определить день нарушения торговой организацией условий договора, т.е. день возникновения сомнительной задолженности.

Каких-либо дополнительных условий и ограничений, влияющих на сделку, законодательством не предусмотрено.

Поскольку производитель и торговая организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами (ст. 20 НК РФ), у налоговых органов появится право проверить правильность использованных ими цен по сделке в соответствии со ст. 40 НК РФ. Однако при применении рассматриваемого нами способа товар продается по рыночным ценам, задача снижения или повышения цены сторонами не ставится, поэтому налоговая проверка, даже если она будет проведена, негативных последствий не повлечет.

     
          —————————————————¬               ———————————————————¬
          | Аргументы "за" |               |Аргументы "против"|
          L———————T—————————               L—————————T—————————
   

¦ ¦

     
   ———————————————+———————————————¬  ————————————————+——————————————¬
    1. Хотя подлежащие уплате         1. Отсрочить уплату НДС не
    суммы налога на прибыль не        удастся.
    изменятся, срок уплаты
    налога будет отсрочен.
    2. Формальное нарушение
    гражданско—правовых
    обязательств не приводит к
    ухудшению финансового
    состояния группы организаций.
   
   Подписано в печать
   08.11.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——