"Налоговые споры", 2005, N 12

ПЕНИ ИЗ НИОТКУДА

Вправе ли налоговый орган

направить налогоплательщику

отдельное требование об уплате пеней,

начисленных на сумму недоимки,

если она уже уплачена или ее невозможно взыскать?

Бывают случаи, когда налоговый орган направляет в адрес налогоплательщика требование об уплате налога без указания суммы пеней. Возникает вопрос: вправе ли налоговый орган впоследствии направить налогоплательщику отдельное требование об уплате пеней, рассчитав сумму пеней за весь период существования недоимки по налогу? Вопрос об уплате пеней возникает и тогда, когда в требовании об уплате задолженности по налогам сумма пеней была указана. Ведь на день погашения недоимки все равно останется неохваченный требованием период (с момента выставления последнего требования и до момента уплаты недоимки), в который пени продолжают начисляться.

Может получиться и так, что налоговый орган по каким-то причинам своевременно не принял мер по взысканию недоимки и ему остается только ждать, когда недоимка будет погашена по инициативе самого налогоплательщика. Но пока она есть, пени начисляются! Может ли в этом случае налоговый орган их взыскать, и если да, то в какие сроки?

Согласно п. 5 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после его уплаты. Не следует ли из этого, что сумма пеней может быть указана только в требовании об уплате налога (сбора), т.е. для этого на момент направления требования должна числиться задолженность по налогам (сборам)?

Пени начисляются в связи с недоимкой, для взыскания которой установлены соответствующие порядок и срок. Причем сроки эти пресекательные. А если так, то не должны ли налоговые органы соблюдать сроки взыскания пеней по аналогии со взысканием недоимки? Попробуем найти ответы на эти вопросы.

При наличии начисленной, но не уплаченной суммы пеней

налоговые органы вправе направить налогоплательщику

требование об уплате налога,

в котором указана лишь сумма пеней

Согласно ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора. Обязанность уплатить пени не зависит от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом пени уплачиваются либо одновременно с уплатой сумм налога (сбора), либо после уплаты таких сумм.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пени по своей правовой природе являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок.

Согласно ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, об обязанности уплатить ее в установленный срок, а также об уплате соответствующих пеней. О том, какие сведения должны быть отражены в требовании об уплате налога, говорится в п. 4 ст. 69 НК РФ. Среди них упоминается размер пеней, начисленных на момент направления требования. Заметим, что законодатель предусмотрел указание суммы начисленных пеней без указания недоимки, на которую они начислены.

Таким образом, если пени начисляются не на всю сумму недоимки, указанной в требовании, или на сумму недоимки, уплата которой уже произведена налогоплательщиком, налоговый орган не обязан дополнительно приводить в требовании конкретную сумму недоимки, на которую начислены пени.

Аналогичным образом решается вопрос и в том случае, когда налогоплательщик погасил задолженность по налогам, но не погасил начисленные на указанную сумму пени. Налоговые органы направляют налогоплательщику отдельное требование, в котором указывается лишь сумма пеней.

Положения ст. 46 НК РФ о взыскании налога путем направления в банк инкассового поручения на списание и перечисление необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика применяются и при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора, об этом указано в п. 9 ст. 46 НК РФ. При этом п. 3 данной статьи, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки (пеней), обратиться в суд с аналогичным требованием, не устанавливает срок, в течение которого такое право может быть реализовано.

А.С.Курочкин

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Нормы НК РФ не исключают возможности

выставления требования об уплате только пеней,

при этом в отношении взыскания недоимки

должны применяться те же правила,

что и для взыскания налога

Пунктом 2 ст. 69 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога. Правила выставления отдельного требования об уплате пеней налоговым законодательством не установлены, более того, о подобном требовании даже не упоминается.

Но это не значит, что взыскать пени без налога невозможно. Выставления требования об уплате налога достаточно для принятия решения о принудительном взыскании пеней путем направления в банк инкассового поручения на списание и перечисление необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика, и выставления отдельного требования об уплате пеней вообще не требуется.

Возможна ситуация, когда налогоплательщик добровольно уплатил сумму налога, но с нарушением срока его уплаты. В этом случае у налогового органа уже нет оснований для выставления требования об уплате налога. Однако взыскание недоимки является многостадийным процессом, который начинается с выставления требования, и тот факт, что законодательство о налогах и сборах прямо не указывает на необходимость выставления требования об уплате пеней, не должен лишать налоговый орган права на взыскание пеней в принудительном порядке. Таким образом, нормы НК РФ не исключают возможности выставления требования об уплате только пеней.

Вместе с тем при взыскании пеней должны применяться порядок и сроки взыскания налога и сбора.

Процедура взыскания начинается с выставления соответствующего требования в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ. При этом учитывается, что согласно п. 6 Информационного письма ВАС РФ N 71 пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней

Из ст. 46 НК РФ следует, что решение о взыскании, принятое после истечения установленного срока (60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога), считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может взыскать налог лишь в судебном порядке.

Пример. В требовании об уплате пеней указан срок уплаты - до 20 октября 2005 г.

Налоговый орган в случае неисполнения налогоплательщиком требования в указанный срок вправе принять решение о взыскании пеней за счет денежных средств, находящихся в банке, направив соответствующее инкассовое поручение. Срок - до 19 декабря 2005 г. Принятое за пределами данного срока решение - незаконно. Вместе с тем налоговый орган вправе взыскать задолженность по пеням в судебном порядке, но заявление в суд он должен направить до 19 апреля 2006 г.

Исковое заявление о взыскании недоимки может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Из содержания п. 9 ст. 46 НК РФ и п. 11 ст. 48 НК РФ следует, что все положения указанных статей применяются при взыскании пеней за несвоевременную уплату налога и сбора. Таким образом, и 60-дневный срок выставления инкассового поручения, и 6-месячный срок обращения налоговых органов для взыскания задолженности в судебном порядке установлены не только в отношении недоимки, но и в отношении пеней.

Е.А.Ильичев

Руководитель

юридического отдела

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Налоговый кодекс допускает возможность

предъявления отдельного требования об уплате пеней,

но при соблюдении установленных законом сроков

для взыскания налогов

Из анализа взаимосвязанных положений ст. ст. 45 - 48, 69, 70, 75 НК РФ следует, что порядок взыскания пеней аналогичен порядку взыскания налога.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме, они начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога.

Согласно порядку, определенному НК РФ, процесс взыскания налога и пеней начинается с предъявления требования для их добровольной уплаты. Иной формы понуждения к уплате налога и пеней, кроме как предъявление требования, законодательство о налогах и сборах не содержит. Поэтому допускается возможность предъявления требования об уплате пеней при отсутствии задолженности по соответствующему налогу в случаях, когда налог уплачен без ранее предъявленных пеней (ст. 71 НК РФ) либо доначисление пеней произведено до даты фактической уплаты налога.

Однако следует иметь в виду, что взыскание пеней связано с порядком и сроками взыскания налога. Напомню, что требование об уплате налога может быть направлено в 3-месячный срок после наступления срока уплаты налога или 10-дневный срок со дня вынесения решения налогового органа по результатам налоговой проверки. В отношении организации решение о бесспорном взыскании налога, согласно п. 3 ст. 47 НК РФ, должно быть вынесено не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Этот срок является пресекательным, и если налоговые органы не уложились в срок, то они могут обратиться в суд с иском о взыскании задолженности по налогам (п. 3 ст. 48 НК РФ). При определении срока обращения в суд следует учитывать положения п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. Суд, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения и исходя из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 НК РФ, пришел к выводу, что для обращения в суд с исками о взыскании недоимок с юридических лиц срок тот же, что и для взыскания недоимки с физических лиц - 6 месяцев. Только исчисляется он после истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для бесспорного взыскания налога.

Таким образом, пропуск указанных сроков автоматически влечет признание неправомерным взыскание пеней по соответствующему налогу, в том числе и пеней, предъявленных налогоплательщику по отдельному требованию.

В каждом конкретном случае при оценке правомерности предъявления требования об уплате пеней следует учитывать основания для выставления такого требования, а именно: была ли объективная необходимость предъявления требования об уплате пеней, т.е. возникла она в связи с тем, что налогоплательщик не полностью уплатил в бюджет ранее начисленные пени, либо в связи с тем, что доначисление пеней произведено до даты фактической уплаты налога. Также следует учитывать сроки представления налоговой отчетности, сроки уплаты налогов, установленные законодательством, и сроки их фактической уплаты.

При этом нужно иметь в виду, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае неуплаты им налога или в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53, 54 НК РФ (см. п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

Е.Г.Бажанова

Судья Арбитражного суда

Смоленской области

Результат опроса

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Вопрос        |А.С. Курочкин| Е.А. Ильичев|Е.Г. Бажанова|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Вправе ли налоговый   |Да, при этом |Да, при этом |Да, при этом |
   |орган направить       |срок для     |сроки для    |сроки дня    |
   |налогоплательщику     |взимания     |взыскания    |взыскания    |
   |отдельное требование  |пеней НК РФ  |пеней        |пеней        |
   |об уплате пеней,      |не установлен|аналогичны   |аналогичны   |
   |начисленных на сумму  |             |срокам,      |срокам,      |
   |недоимки, если она уже|             |установленным|установленным|
   |уплачена или ее       |             |для взыскания|для взыскания|
   |невозможно взыскать   |             |задолженности|задолженности|
   |                      |             |по налогам   |по налогам   |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Наши авторы пришли к общему мнению, что взыскивать пени без налога можно. Нам остается только предупредить читателей о возможных налоговых рисках. Связаны они с тем, что пока есть основания для начисления пеней, т.е. остается задолженность по налогам (сборам), пени можно взыскивать.

Однако из этого не следует, что в любой момент, даже по прошествии довольно длительного времени после возникновения недоимки, налоговый орган может направить налогоплательщику требование об уплате пеней. Ограничение по срокам взыскания существует, хотя, заметим, в отношении пеней оно Налоговым кодексом РФ прямо не установлено. Только со ссылкой на п. 9 ст. 46 НК РФ можно сделать вывод о том, что сроки взыскания пеней аналогичны срокам взыскания недоимки.

Как видно, рассмотренный нами вопрос достаточно спорный и требует разрешения на законодательном уровне. А пока роль законодателя придется брать на себя судам, разрешающим конкретные налоговые споры.

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——