"Налоговые споры", 2005, N 12

НЕЗАВЕРШЕНКА НЕ НУЖДАЕТСЯ В ПЕРЕСЧЕТЕ

Нужно ли на начало налогового периода

пересчитывать сумму прямых расходов, оставшихся в НЗП,

если перечень прямых расходов изменяется?

Поправки, внесенные в гл. 25 НК РФ, существенно изменили порядок определения незавершенного производства для целей налогообложения, порядок определения стоимости готовой продукции и порядок отнесения к расходам текущего отчетного (налогового) периода прямых расходов. С одной стороны, перечень прямых расходов стал открытым, налогоплательщик самостоятельно определяет, какие расходы он намерен относить к прямым расходам, появилась возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

С другой стороны, при переходе на расчет незавершенного производства по правилам бухгалтерского учета (когда перечень прямых расходов становится гораздо шире) остатки НЗП, рассчитанные по новым правилам по состоянию на 1 января 2005 г. (или на 1 января 2006 г.), будут превышать ту сумму, которая фактически числится в налоговом учете по состоянию на эту дату. По сути, разница, которая в этом случае появляется, образуется за счет тех сумм, которые в налоговом учете уже списаны в уменьшение прибыли.

В связи с этим каждой организации необходимо найти ответ на целый ряд вопросов. С какого момента применять новый порядок определения состава прямых расходов и оценки остатков НЗП - с 1 января 2005 г. или с 1 января 2006 г.? Расширять ли перечень прямых расходов, тем самым сближая налоговый и бухгалтерский учет, или, наоборот, максимально сузить его? Что делать с остатками НЗП организациям, оказывающим услуги и принявшим решение относить суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, полностью на уменьшение доходов? В каком периоде можно учесть такие расходы в налоговом учете?

Посмотрим, что рекомендуют специалисты.

Новый порядок оценки к распределения остатков НЗП

должен применяться к расходам,

возникшим только в новом налоговом периоде

Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ, в частности в ст. ст. 318, 319 НК РФ, организации вправе с 1 января 2006 г. (или с 1 января 2005 г. - по решению организации) самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При этом налогоплательщики вправе сами определять, какие расходы считать прямыми расходами.

Предположим, организация с 1 января 2006 г. вносит изменения в учетную политику для целей налогообложения - изменяет перечень прямых расходов, например расширяет его и приводит в соответствие с бухгалтерским учетом. Возникает вопрос: по каким правилам - новым или старым - оценивать остатки НЗП на 1 января 2006 г.?

Ни в Законе N 58-ФЗ, ни в гл. 25 НК РФ не прописаны правила переходного периода, как, например, это было сделано при введении в действие гл. 25 НК РФ. Поэтому следует руководствоваться общими правилами налогового законодательства и применять новый порядок оценки и распределения остатков НЗП только к расходам, возникшим в новом налоговом периоде. На начало налогового периода, в котором будут применяться нововведения, остатки НЗП должны быть сформированы по старым правилам.

Остатки НЗП, сформированные по старым правилам, в соответствии с последним абзацем п. 1 ст. 319 НК РФ включаются в состав прямых расходов нового налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Пример. В налоговом учете на 1 января 2006 г. остаток НЗП, сформированный в соответствии с действовавшим ранее порядком, составляет 100 тыс. руб. Эта сумма должна быть включена в состав прямых расходов января.

С 2006 г. организация определяет прямые расходы в бухгалтерском и налоговом учете одинаково. Данное решение закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Определен и порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию - в соответствии с порядком, принятым в бухгалтерском учете.

Прямые расходы за январь в бухгалтерском учете составили 500 тыс. руб.

В налоговом учете: 500 + 100 = 600 тыс. руб.

До тех пор, пока остатки НЗП прошлого налогового периода не будут полностью списаны, различия между БУ и НУ сохранятся, и организация должна будет учитывать разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Если организация оказывает услуги, она может принять решение уменьшать доходы текущего периода на всю сумму прямых расходов. В этом случае действуем по тому же принципу. Остатки НЗП на 1 января 2006 г., на основании ст. 319 НК РФ, можно в январе 2006 г. признать единовременно в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Т.А.Морева

Аудитор Департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Налогоплательщик не должен пересчитывать остатки НЗП

на начало нового налогового периода

Новый порядок формирования и списания прямых расходов значительно облегчает "участь" налогоплательщика. Но все было бы хорошо, если бы можно было начать "с чистого листа".

На момент вступления в силу положений Федерального закона N 58-ФЗ уже наступил III квартал 2005 г., и, прежде чем корректировать незавершенку за истекшие отчетные периоды текущего года, следует провести большую подготовительную работу, внести дополнения в учетную политику, отразить новшества в декларации за девять месяцев.

На мой взгляд, игра не стоит свеч. Поспешность здесь вредна. Ведь ст. 319 НК РФ гласит, что налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов и применяет его, самое меньшее, в течение двух налоговых периодов. Это означает, что заложенный в учетной политике в 2005 г. механизм будет обязательно применяться и в 2006 г. Следует учесть, что порядок распределения прямых расходов тесно связан с их составом и, вероятно, напрямую от него зависит.

Именно перечень прямых расходов вызывает наибольшие вопросы. Возможность составить список прямых расходов исходя из потребностей организации - вещь приятная. Но первый вопрос, который должен задать бухгалтер, - какова цель корректировки перечня?

Если цель - сближение бухгалтерского и налогового учета, то решается вопрос с отложенными налоговыми активами и обязательствами. Но каким же тогда должен быть состав прямых затрат? Если сравнить номенклатуру прямых расходов бухгалтерского учета с перечнем, приведенным в НК РФ, то можно увидеть, что они кардинально отличаются друг от друга. Однако нельзя сказать, что, например, налоговый список уже бухгалтерского, или наоборот. Он просто другой. Так, в бухучете к прямым расходам отнесены расходы на полуфабрикаты собственного производства, услуги сторонних организаций, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которых нет в налоговом списке.

Таким образом, сближение налогового и бухгалтерского учета чревато не только сокращением или расширением номенклатуры расходов, но и сложным пересчетом, вычленением деталей расходов. Поэтому я считаю, что производить корректировку незавершенки до конца года непродуктивно для большинства хозяйствующих субъектов.

Стоит ли вообще сближать два вида учета на этом участке? Это очень индивидуально. На мой взгляд, лучше максимально сократить налоговый перечень прямых расходов, благо Кодекс теперь разрешает это сделать. В то же время в бухучете корректировка невозможна. И именно по данным бухучета можно будет отслеживать, как и раньше, калькуляцию заказа, работы, услуги.

Если пойти по пути сокращения перечня прямых расходов, а не по пути сближения двух видов учета, то незавершенка, перешедшая на новый налоговый период, автоматически уменьшится. В годовой декларации за прошлый период нужно увеличить косвенные расходы на появившуюся разницу. Такой подход обусловлен возможностью конкретно определить, что дополнительные расходы возникли в прошлом налоговом периоде (см. Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236, от 24.08.2004 N 03-02-07/15). При этом речь о возврате или зачете переплаты не идет - сумма налога определяется именно по данным годовой декларации (могут быть, конечно, частные случаи - исключения). Те расходы, которые так и останутся прямыми и перейдут на следующий период, распределяться будут уже по-новому.

Точно так же следует действовать и в том случае, если налогоплательщики, оказывающие услуги, приняли решение не распределять прямые расходы на остатки незавершенных услуг (если такие вообще имеют место). Они должны подать декларацию за 2005 г. и учесть при расчете налога на прибыль все прямые затраты 2005 г., а 2006 г. начать с "чистого листа". В учетной политике необходимо указать, что новый механизм относится к прямым расходам (начиная с 2006 г.) как сложившимся на начало года, так и возникающим в течение года. Расходы, возникшие в прошлом налоговом периоде, следует отнести в декларацию за 2005 г. согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.

Если выбрать бухгалтерский список прямых расходов в учетной политике на 2006 г., то уточнения годовой декларации за 2005 г. не будет, а начало 2006 г. станет переходным. Пока продукция не реализована, применяется старый порядок списания расходов, в отношении производства, работ, начатых в 2006 г., - новый. Для этого нужно в учетной политике четко указать, что новый перечень применим к незавершенке нового периода. Это избавит от громоздких перерасчетов и корректировок.

М.А.Климова

К. э. н.,

налоговый консультант

Налогоплательщик не должен пересчитывать остатки НЗП

на начало нового налогового периода,

так как они были сформированы

в соответствии с требованиями законодательства,

действовавшего в прошлых налоговых периодах

В первую очередь необходимо отметить, что изменения налогового законодательства, с одной стороны, требуют внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения, с другой стороны, разрешают налогоплательщику самостоятельно решить, изменять или не изменять перечень прямых расходов, признаваемых для целей налогообложения. Однако новая редакция ст. 319 НК РФ интересна тем, что порядок, установленный в учетной политике, подлежит применению в течение двух лет.

Таким образом, если налогоплательщик не внес в этом году изменения в учетную политику, т.е. оставил прежний перечень, уже применяемый с 1 января 2005 г., то руководствоваться этим перечнем придется и в 2006 г. Только с 2007 г. налогоплательщик получит право внести изменения в учетную политику для целей налогообложения, чтобы определить новый перечень прямых расходов.

К пересчету налоговой базы по налогу на прибыль и к определению нового перечня прямых расходов необходимо подходить очень осторожно. Казалось бы, приведение налогового учета в соответствие с бухгалтерским учетом должно сопровождаться пересчетом остатков НЗП прошлых налоговых периодов, что может привести к изменению налоговой базы не только за 2005 г., но и за 2004 г., а возможно, и за более ранний период. Но насколько правомерно пересчитывать остатки незавершенного производства прошлых лет?

Если налогоплательщик решает пересмотреть перечень прямых расходов с 1 января 2005 г., то необходимо учесть отдельный порядок учета ранее произведенной готовой продукции для целей налогообложения. Этот порядок не установлен налоговым законодательством, поэтому решать проблему необходимо с помощью учетной политики. Стоимость готовой продукции для целей налогообложения устанавливалась именно по прямым затратам, т.е. согласно ст. 318 НК РФ. Немногие налогоплательщики могут похвастаться тем, что всю продукцию, которую они произвели в 2004 г. (или ранее), они продали в том же 2004 г. (или ранее). Если продукция, изготовленная в 2004 г. (или ранее), по состоянию на 1 января 2005 г. осталась на складе, то пересчитывать ее стоимость не следует. Ведь налогоплательщик учитывал стоимость готовой продукции в соответствии с требованиями, действующими в 2004 г., поэтому здесь необходимо только определить и применять отдельный порядок и для учета готовой продукции, произведенной ранее, и для готовой продукции, произведенной в 2005 г. А вот стоимость готовой продукции, произведенной в 2005 г., пересчитать нужно, как нужно пересчитать и финансовый результат, т.е. налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 г.

Положительным моментом для налогоплательщиков, оказывающих услуги, является их право прямые расходы полностью относить на уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода. Однако необходимо обратить внимание на то, что налогоплательщики все-таки должны установить перечень прямых расходов, отразив его в учетной политике для целей налогообложения, и вести учет прямых расходов.

В связи с изменениями закона роль учетной политики при определении налоговой базы по налогу на прибыль значительно усиливается. Учетной политикой устанавливаются перечень и состав прямых расходов, определяется порядок их распределения на НЗП и на изготовленную продукцию (работы, услуги).

Т.А.Демишева

Председатель

Консультационного совета

Палаты налоговых консультантов

Результат опроса

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Вопрос        | Т.А. Морева | М.А. Климова|Т.А. Демишева|
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Нужно ли на начало    |     Нет     |     Нет     |     Нет     |
   |налогового периода    |             |             |             |
   |пересчитывать сумму   |             |             |             |
   |прямых расходов,      |             |             |             |
   |оставшихся в НЗП, если|             |             |             |
   |перечень прямых       |             |             |             |
   |расходов изменяется?  |             |             |             |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Наши авторы пришли к общему мнению, что производить перерасчет остатков НЗП, если будет изменен состав прямых расходов, нет необходимости.

Отметим, что в связи с изменениями в ст. ст. 318, 319 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль основная нагрузка ложится на учетную политику организации. В ней налогоплательщик должен самостоятельно установить перечень прямых расходов и порядок их распределения. Эти поправки распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., поэтому те организации, которые решили применять новый порядок с 2005 г., должны уточнить учетную политику на 2005 г. и применять заложенный в нее механизм и в 2005 г., и в 2006 г. Если же организации никаких изменений не вносили и применяли в 2005 г. старый порядок, у них, по нашему мнению, есть возможность предусмотреть нововведения в учетной политике на 2006 г. Поправки вступили в силу только в середине года, значит, и положения ст. 319 НК РФ, которыми предусмотрен двухлетний период применения учетной политики, могут быть распространены лишь на тех налогоплательщиков, которые уточнили свою учетную политику на 2005 г.

Подписано в печать

08.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——