"Строительство: налогообложение, бухучет", 2005, N 4

ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЗАСТРОЙЩИКОВ

В УСЛОВИЯХ НОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Инвестиционно-строительная деятельность представляет собой процесс привлечения и использования средств инвестирования, организации строительства и возведения зданий, сооружений и других объектов основных средств.

В процессе осуществления инвестиционно-строительной деятельности ее участники (субъекты) - застройщики, инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений вступают между собой во взаимоотношения, которые регулируются действующим гражданским законодательством:

- Гражданским кодексом РФ, в том числе гл. 37 "Подряд";

- Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004);

- Градостроительным кодексом РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ);

- Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) и др.

При реализации инвестиционных проектов по строительству объектов недвижимости ключевой фигурой является застройщик (юридическое или физическое лицо), который предоставляет земельный участок для строительства, осуществляет его финансирование и передает готовый к эксплуатации объект его собственнику (пользователю объекта капитальных вложений).

Застройщик финансирует строительство за счет собственных, заемных и привлеченных средств. В целях привлечения денежных средств инвесторов застройщик заключает с ними договоры участия в долевом строительстве.

Для организации строительства, контроля за ходом его выполнения и учета капитальных затрат при реализации инвестиционного проекта застройщик может привлечь специализированную организацию, имеющую государственную лицензию на выполнение функций заказчика-застройщика.

Данная организация заключает договоры подряда со строительно-монтажными организациями, принимает у них выполненные работы и объект в целом и передает его застройщику.

Застройщик, наряду с осуществлением своих основных функций по финансированию строительства, может выполнять функции заказчика-застройщика, а также функции подрядчика (генподрядчика), для чего ему необходимо получить государственные лицензии на право ведения этих видов деятельности.

Действующее законодательство содержит два определения понятия "застройщик".

Согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Статья 2 Закона N 214-ФЗ определяет, что застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство. При этом к иным объектам недвижимости относятся гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры и другие объекты недвижимости, за исключением объектов производственного назначения.

Исходя из этих определений застройщиков можно условно разделить на два вида:

- застройщики общего профиля;

- застройщики по долевому строительству.

На застройщиков общего профиля не распространяется действие Закона N 214-ФЗ, если они не привлекают денежные средства инвесторов по договорам участия в долевом строительстве. В качестве источников финансирования строительства они используют собственные и заемные средства.

Застройщики по долевому строительству осуществляют строительство многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости за счет долевых денежных средств в целях передачи объектов долевого строительства его участникам (инвесторам).

Застройщики общего профиля финансируют строительство объектов производственного и непроизводственного назначения за счет собственных и заемных средств.

В качестве собственных средств используются средства нераспределенной прибыли после ее налогообложения, аккумулированные на расчетных счетах организации, зачисленные на расчетный счет средства при формировании и пополнении уставного капитала, вклады участников в имущество организации и др.

Инвестиционные взносы на строительство, перечисляемые согласно условиям договора на выполнение функций заказчика-застройщика, отражаются в учете следующей записью:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" Кредит 51 "Расчетные счета".

Другие записи в части образования и использования источников финансирования строительства в учете застройщика не делаются, поскольку это не предусмотрено нормативными документами по бухгалтерскому учету.

По окончании строительства оформляются документы о принятии законченного строительством объекта и вводе его в эксплуатацию.

По Акту приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) лицо, осуществляющее строительство (генеральный подрядчик), передает построенный объект заказчику-застройщику. В свою очередь, заказчик-застройщик оформляет Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), на основании которого объект принимается застройщиком. Формы актов N N КС-11 и КС-14 утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Застройщик для ввода объекта в эксплуатацию обращается в соответствующий орган исполнительной власти, выдавший разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию - это документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации.

В ст. 55 Градостроительного кодекса РФ приведен состав документации, которую застройщик прилагает к заявлению на выдачу разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Форма разрешения устанавливается Правительством РФ. До ее установления форма разрешений на ввод объекта в эксплуатацию определяется уполномоченными на выдачу разрешений на строительство федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органом местного самоуправления (ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 191-ФЗ).

Орган, выдавший разрешение на строительство, обязан в течение десяти дней со дня поступления заявления принять решение о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию или об отказе в выдаче с указанием причин принятого решения. Застройщик может оспорить данное решение в судебном порядке.

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки построенного объекта на государственный учет.

По окончании строительства заказчик передает застройщику капитальные затраты по строительству объекта недвижимости в размере инвестиционного взноса, если по условиям договора между ними экономия от строительства остается в распоряжении заказчика.

В учете застройщик делает запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства".

Одновременно заказчик выставляет застройщику счет-фактуру на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам и подрядчикам при осуществлении строительства объекта.

Суммы принятого к учету налога застройщик отражает записью:

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства".

После передачи документов на государственную регистрацию права собственности объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества.

Принятие построенного объекта к учету в составе основных средств оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В учете застройщик делает запись:

Дебет 01 "Основные средство" Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Списание учтенного на счете 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" налога осуществляется следующим образом:

а) по объектам, предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, суммы налога принимаются к вычетам согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств";

б) по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, суммы уплаченного налога включаются в стоимость таких объектов:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств";

Дебет 01 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

С 1 января 2006 г. порядок вычета НДС при осуществлении капитального строительства существенно меняется согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ).

Вычетам согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При этом согласно новой редакции абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет.

При финансировании строительства за счет заемных средств капитальные затраты застройщика отражаются в учете следующим образом.

Организации-застройщики, специализирующиеся на осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений за счет заемных средств, не формируют на постоянной (систематической) основе финансовый результат от этой деятельности.

В отдельных случаях хозяйственные операции, которые осуществляют организации-застройщики, по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете. В результате у застройщика возникают временные разницы, от величины которых исчисляются отложенные налоговые обязательства или налоговые активы.

В частности, при использовании застройщиком для финансирования строительства заемных средств (кредитов банков и займов организаций) затраты по заемным обязательствам в бухгалтерском учете не увеличивают расходы организации, а в налоговом учете эти затраты квалифицируются как внереализационные расходы в соответствии с пп. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Так, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств, не включаются при строительстве в первоначальную стоимость этого объекта и поэтому в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.

Например, организация-застройщик финансирует проектирование и строительство торгово-делового многофункционального и гостиничного комплекса (далее - объект) за счет заемных средств - кредитов банков и займов организаций. По окончании строительства и при вводе объекта в эксплуатацию организация намерена сдавать производственные площади в аренду с целью извлечения прибыли.

Земельный участок для строительства и эксплуатации объекта используется в соответствии с договором долгосрочной (сроком на 49 лет) аренды.

Для организации строительства объекта застройщик привлекает специализированную организацию, заключив с ней договор на выполнение функций заказчика-застройщика.

Застройщик перечисляет заказчику инвестиционные средства, которые последний использует на оплату исходно-разрешительной и проектно-сметной документации, материалов, оборудования, строительно-монтажных работ и других капитальных затрат, предусмотренных сметой на строительство. После окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию заказчик передает застройщику капитальные затраты, связанные со строительством.

Организация-застройщик для финансирования затрат по строительству объекта использует кредиты банков и займы организаций согласно заключенным с ними договорам.

Суммы получаемых кредитов и займов застройщик отражает на счете 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам" до полного их погашения. По кредиту счета 67 отражается также начисление затрат по обслуживанию займов и кредитов согласно условиям договоров.

К таким затратам согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н) относятся:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам:

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов и размещением заемных обязательств;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Застройщик по мере использования займов и кредитов на финансирование строительства объекта учитывает затраты по указанным долговым обязательствам до окончания строительства в составе дебиторской задолженности, например на счете 76, субсчет "Затраты по использованным заемным средствам".

В налоговом учете застройщик включает затраты по долговым обязательствам в состав внереализационных расходов и отражает их по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также по строке 020 Приложения N 7 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 11.10.2003 N БГ-3-02/614, в ред. от 03.06.2004).

В бухгалтерском учете затраты по долговым обязательствам по мере их начисления выступают в виде временных разниц, от величины которых организация-застройщик начисляет отложенные налоговые обязательства по действующей ставке налога на прибыль и отражает по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Поскольку займы и кредиты привлекаются застройщиком для строительства объекта недвижимости (создания инвестиционного актива), в бухгалтерском учете расходы по их использованию включаются в стоимость инвестиционного актива. По окончании строительства организация-застройщик определяет первоначальную (балансовую) стоимость объекта путем аккумулирования на счете 08:

а) инвентарной стоимости объекта согласно передаточным документам заказчика-застройщика;

б) учтенных в балансе застройщика затрат, связанных с сооружением объекта и доведением до пригодного к использованию состояния.

К их числу согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в ред. от 18.05.2002) относятся, в частности, проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, регистрационные сборы, государственные пошлины, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Исчисленная в указанном порядке первоначальная (балансовая) стоимость объекта принимается к учету в составе основных средств. От этой стоимости при эксплуатации объекта будет начисляться амортизация в бухгалтерском учете исходя из срока его полезного использования.

Налог на имущество будет начисляться с учетом остаточной стоимости объекта, определяемой по правилам бухгалтерского учета.

Однако в налоговом учете амортизация для целей налогообложения прибыли будет исчисляться в ином порядке. В связи с тем что отдельные расходы (плата за государственную регистрацию, расходы, связанные с использованием кредитов и займов) в налоговом учете отражены в составе расходов для налогообложения прибыли, а в бухгалтерском учете включены в первоначальную (балансовую) стоимость объекта, амортизация в налоговом учете будет исчисляться от балансовой стоимости, уменьшенной на величину этих расходов.

Таким образом, сумма амортизации по данным бухгалтерского учета будет превышать сумму амортизации в налоговом учете. По мере отражения этой разницы в соответствующем аналитическом регистре налогового учета организация, эксплуатирующая объект, будет списывать начисленные ранее отложенные налоговые обязательства по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Закрытие инвестиционного проекта отражается в учете такими же записями, как и при финансировании строительства за счет собственных средств:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на сумму принятых капитальных затрат по строительству;

Дебет 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - на суммы принятого к учету налога на добавленную стоимость.

Вычеты НДС осуществляются в порядке, установленном с 1 января 2006 г.

Погашение задолженности по кредитам и займам производится в соответствии с условиями заключенных договоров за счет доходов, полученных от сдачи имущества в аренду.

При осуществлении долевого строительства организации руководствуются Законом N 214-ФЗ и другими федеральными законами, регулирующими вопросы инвестиционно-строительной деятельности.

Застройщик организует долевое строительство с привлечением третьих лиц (например, специализированного заказчика-застройщика), а также без привлечения третьих лиц, выполняя функции заказчика и подрядчика (генподрядчика) самостоятельно.

В зависимости от выбранного способа организации долевого строительства застройщик фиксирует в своей учетной политике принятые способы ведения бухгалтерского учета и налогообложения.

Застройщик ведет учет по исполнению договора долевого строительства в соответствии с правилами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, разработанными специально для застройщика. Такой документ вправе выпустить орган, уполномоченный контролировать долевое строительство, совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, т.е. с Минфином России (ч. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

На основании пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) долевые средства на строительство объекта, полученные основным застройщиком, отражаются в его учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.

Налоговое законодательство также относит денежные средства участников долевого строительства к средствам целевого финансирования. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы, полученные застройщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества не признается реализацией в целях налогообложения, если она носит инвестиционный характер. В связи с этим привлечение денежных средств физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве не приводит к возникновению у организации-застройщика обязанности по уплате НДС.

Инвестиционная деятельность застройщика заключается в привлечении денежных средств инвесторов - участников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.

Застройщик, в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов - участников долевого строительства, которые отражаются в его учете в составе целевого финансирования строительства следующей записью:

Дебет 51 Кредит 86 "Целевое финансирование".

Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Указанный порядок разъяснен в Письмах МНС России от 28.01.2003 N 03-1-08/293/13-Г156 и Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков".

Денежные средства, предназначенные для оплаты услуг застройщика по исполнению договора, признаются доходами от реализации и в связи с этим подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом на основании п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении застройщиком налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, уплаченные по расходам на содержание застройщика. Соответствующее разъяснение по этому вопросу приведено в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283.

Денежные средства на оплату услуг застройщика по мере их поступления учитываются как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.

Застройщик финансирует строительство объекта недвижимости путем перечисления заказчику денежных средств согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. В учете застройщика делается запись:

Дебет 76 Кредит 51.

В период подготовительных работ к реализации инвестиционного проекта застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, а также по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений.

Кроме того, застройщик размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство. Состав указанной документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ. К ней, в частности, относятся: градостроительный план земельного участка; проектная документация, включая проект организации строительства объекта, и др.

Расходы по оплате перечисленных выше затрат являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004.

Стоимость указанных затрат предварительно учитывается на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

По окончании строительства и при вводе объекта в эксплуатацию застройщик получает от заказчика по соответствующим передаточным документам стоимость капитальных затрат, которые присоединяются к учтенным ранее затратам застройщика по оплате земельного налога или арендной платы за участок для строительства, затратам на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, другим затратам, связанным со строительством.

Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости.

В учете оформляются записи:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - приняты к учету капитальные затраты;

Дебет 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - принят к учету НДС согласно счету-фактуре заказчика.

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам.

С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

В учете организации-застройщика делается запись:

Дебет 86 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" - списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Суммы учтенного на счете 19 НДС застройщик списывает также за счет полученного финансирования (Дебет 86 Кредит 19) и передает организациям - собственникам построенных объектов.

Застройщик определяет финансовый результат от реализации инвестиционного проекта в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой капитальных затрат, связанных со строительством.

В учете застройщика оформляются следующие записи:

Дебет 86 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена сумма полученной экономии (дохода);

Дебет 91, субсчет 3 "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - выделен НДС;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена сумма прибыли;

Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма налога на прибыль.

В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ. Размер вознаграждения, порядок и сроки его перечисления участниками устанавливаются договором.

Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения по договору учитываются предварительно на субсчете "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

От сумм полученных авансов исчисляется налог на добавленную стоимость:

Дебет 19 Кредит 68.

Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства. Согласно ст. 318 НК РФ налог на добавленную стоимость, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. при условии, что товары (работы, услуги) оплачены, приняты к учету и используются при производственной деятельности (Дебет 68 Кредит 19).

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 23.11.2004 N 07-05-14/306).

При получении экономии от реализации инвестиционного проекта исчисляются НДС и налог на прибыль.

Дебет 62, субсчет 1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - начислен доход по услугам застройщика;

Дебет 62, субсчет 2 "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62, субсчет 1 - произведен зачет ранее полученного аванса;

Дебет 91, субсчет 3 "НДС" Кредит 68 - начислен к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 20 - списаны расходы по содержанию застройщика;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" (99) Кредит 99 (91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов") - определен финансовый результат.

Учет организаций - участников долевого строительства ведется в следующем порядке.

Деятельность участников долевого строительства заключается в финансировании строительства и принятии объекта долевого строительства после получения от застройщика сообщения о готовности объекта к передаче.

Организация - участник долевого строительства учитывает денежные средства, перечисленные застройщику, на отдельном субсчете "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" счета 76, где они числятся до окончания строительства и принятия построенного объекта к учету в соответствии со абз. 2 пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Передача участнику объекта долевого строительства оформляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете организации-участника делаются записи:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - на сумму использованного финансирования в части капитальных затрат по строительству;

Дебет 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - принят к учету НДС.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком при строительстве объектов, принимаются к учету на счет 19 только по тем из них, которые предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Налог по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, включается в их стоимость.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства принимает его к учету на счет 01. Одновременно суммы уплаченного налога по объектам, предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, принимаются к налоговому вычету.

Объект недвижимости можно включить в состав основных средств, не дожидаясь его государственной регистрации. Фактически эксплуатируемые объекты, по которым закончены капитальные вложения, а также оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) с выделением на отдельном субсчете счета 01.

Жилые дома, жилые помещения, а также доли в них, предназначенные для продажи, принимаются к учету по стоимости, которая включает в себя налог на добавленную стоимость (Дебет 41 "Товары" Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств").

Если участник после уплаты застройщику суммы, предусмотренной договором участия в долевом строительстве, уступает право требования по договору новому участнику, то в договоре (соглашении) уступки прав требования цена договора разделяется на две составляющие: стоимость уступаемой (приобретаемой) доли инвестирования и стоимость самой уступки как финансовой услуги продавца.

При уступке участником долевого строительства права требования указанного инвестиционного взноса новый участник (новый кредитор) приобретает права и обязанности первоначального кредитора по договору и отражает приобретенное право требования на вновь открываемом субсчете "Расчеты по договору уступки права требования" счета 76 в сумме, соответствующей первоначальному договору. Одновременно в бухгалтерском учете нового кредитора (нового участника долевого строительства) формируется кредиторская задолженность перед лицом, уступившим ему данное право, в оценке, определенной в договоре уступки права требования.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). При уступке права требования передачи права собственности не происходит. Следовательно, уступка права требования доли инвестирования не является реализацией. При уступке права требования происходит перемена лиц в обязательстве. Выручкой от реализации можно признать лишь вознаграждение за уступку. Таким образом, стоимость уступки является доходом продавца и расходом нового участника.

При налогообложении операций по уступке оплаченной доли инвестирования необходимо с 1 января 2006 г. руководствоваться изменениями, внесенными в гл. 21 Налогового кодекса РФ Законом N 119-ФЗ.

Операции по уступке права требования Законом N 119-ФЗ квалифицируются как передача имущественных прав. Согласно новой редакции п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Исчисление НДС по указанной операции производится по налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ как процентное отношение действующей налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (18 : 118 х 100).

Пример. Цена договора уступки права требования между участником долевого строительства и новым участником составила 5 590 000 руб. Эта сумма складывается из двух составляющих:

а) стоимость доли, оплаченной участником застройщику по договору участия в долевом строительстве, - 5 000 000 руб.;

б) стоимость уступки (вознаграждения продавца) - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Организация (новый участник) приобрела долю в строительстве многоквартирного дома с целью последующей продажи квартир. Хозяйственная операция по уступке отражается в учете следующими записями:

У продавца (прежнего участника долевого строительства):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - отражена цена договора уступки права требования - 5 000 000 руб.;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена стоимость уступки права требования (вознаграждения продавца) - 590 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - получена цена договора уступки права требования - 5 590 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражен НДС, исчисленный от суммы вознаграждения продавца, - 90 000 руб.

У покупателя (нового участника долевого строительства):

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" Кредит 51 - оплачена цена договора - 5 590 000 руб.;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - отражены стоимость приобретенного инвестиционного взноса и стоимость уступки, включая НДС, - 5 590 000 руб.

Новый участник после получения от застройщика передаточных документов на квартиры и их государственной регистрации реализует квартиры по договорам купли-продажи. В учете данные хозяйственные операции будут оформлены следующим образом:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - приняты капитальные затраты в размере инвестиционного взноса - 5 500 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", 97 - отражены покупная стоимость квартир в размере капитальных затрат и стоимость уступки по договору - 5 590 000 руб. (5 000 000 руб. + 590 000 руб.);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена стоимость квартир по договорам купли-продажи - 6 000 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 62 - получена продажная стоимость квартир - 6 000 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана покупная стоимость квартир - 5 590 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - определен финансовый результат - 410 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - исчислен налог на прибыль - 98 400 руб. (410 000 х 24%).

П.А.Соколов

Ведущий аудитор

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

07.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——