Тематический выпуск: Реорганизация организаций ("Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 11)

"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 11

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ

(Под редакцией Т.Крутяковой)

Авторы номера

Л.Зуйкова, В.Мешалкин, И.Кирюшина, Т.Крутякова

РЕОРГАНИЗАЦИЯ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Реорганизация - это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. В результате реорганизации деятельность реорганизованного юридического лица продолжают другие юридические лица, а само оно прекращает свое существование.

Реорганизация предприятия - это весьма сложный процесс. Для ее успешного проведения требуется знание не только норм гражданского законодательства, но и вопросов налогообложения и бухгалтерского учета.

Нарушение порядка юридического оформления реорганизации может привести к признанию реорганизации недействительной (несостоявшейся).

А неправильное отражение процесса реорганизации в бухгалтерском учете может повлечь за собой серьезные ошибки в исчислении налогов и, соответственно, финансовые потери для организации.

Поэтому, перед тем как начать реорганизацию, необходимо провести правовой, налоговый и бухгалтерский анализ путей и механизмов ее проведения.

Причины, которые служат основанием для проведения реорганизации юридического лица, в каждом конкретном случае различны.

Например, объединение предприятий проводится для повышения конкурентоспособности.

Разделение юридического лица может стать антикризисной мерой, с помощью которой имущественное положение экономически слабого субъекта будет исправлено.

Решение о реорганизации может быть продиктовано конфликтом между участниками юридического лица.

В некоторых случаях реорганизация юридического лица - это требование закона.

Существует множество и иных причин проведения реорганизации.

Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

Перечисленные формы реорганизации имеют свои особенности, которые изложены далее.

Слияние

Слияние - это форма реорганизации, когда из двух и более юридических лиц возникает одно новое юридическое лицо, к которому переходят все права и обязанности прежних юридических лиц, прекращающих свое существование.

Слияние может быть только добровольным. То есть оно всегда происходит по воле самого юридического лица (по решению учредителей (участников) юридического лица либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами).

В рамках процедуры слияния могут объединиться только такие организации, которые имеют одинаковую организационно-правовую форму. Например, два акционерных общества (АО) могут слиться, а вот акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью не могут.

Это напрямую следует из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 19).

В нем сказано, что положения Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), определяющие порядок их реорганизации путем слияния, присоединения, разделения или выделения (ст. ст. 16 - 19), не предусматривают возможность проведения реорганизации этих обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационно-правовых форм (в том числе с обществами с ограниченной ответственностью).

Несмотря на это Постановление, некоторые специалисты все же высказываются о возможности проведения "смешанной" реорганизации, мотивируя свою точку зрения тем, что указанное Постановление касается только акционерных обществ. Соответственно, в случае, если решат объединиться, скажем, кооператив и ООО, то препятствий для этого не будет.

Данная проблема в настоящий момент не имеет однозначного решения.

Поэтому в ситуации, когда решат объединиться организации различных организационно-правовых форм, мы советуем проводить такую реорганизацию в форме слияния в два этапа: сначала объединяющиеся компании должны стать одинаковыми по организационно-правовой форме (например, все ООО) и только потом объединяться.

* * *

Процедура слияния организаций происходит так.

В акционерном обществе решение о реорганизации, в том числе и путем слияния, принимается общим собранием акционеров (пп. 2 п. 1 ст. 48 Закона об АО). При этом вопрос о слиянии акционерных обществ выносится на общее собрание акционеров каждого из объединяющихся обществ их советами директоров (наблюдательными советами), если иное не установлено уставом общества (п. 3 ст. 49 Закона об АО).

Решение о слиянии принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров. Принятие подобного решения относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров и поэтому не может быть передано исполнительному органу акционерного общества (пп. 2 п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 49 Закона об АО).

Решение вопроса о реорганизации общества весьма существенно затрагивает права акционеров - владельцев привилегированных акций. Поэтому так называемые привилегированные акционеры также должны участвовать в рассмотрении вопроса о реорганизации акционерного общества, хотя по общему правилу акционеры - владельцы привилегированных акций права голоса на общем собрании не имеют.

Право акционеров - владельцев привилегированных акций на участие в общем собрании при решении вопросов о реорганизации и ликвидации общества является исключением из общего правила и предоставляется таким акционерам на основании п. 4 ст. 32 Закона об АО.

В обществе с ограниченной ответственностью (ООО) действует похожий порядок принятия решения о слиянии.

В соответствии со ст. ст. 91, 92 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 33, п. 8 ст. 37, ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) решение о реорганизации ООО отнесено к исключительной компетенции общего собрания участников общества и должно приниматься единогласно всеми участниками общества.

Несоблюдение данного условия влечет за собой недействительность решения о реорганизации, что неоднократно подтверждалось арбитражной практикой (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 07.07.1998 N 3772/97, от 09.04.1996 N 420/96).

Согласно п. 3 ст. 95 ГК РФ к обществу с дополнительной ответственностью применяются правила Гражданского кодекса РФ об обществе с ограниченной ответственностью.

Поэтому решение о реорганизации общества с дополнительной ответственностью должно приниматься всеми участниками общества единогласно в порядке, предусмотренном для обществ с ограниченной ответственностью.

Решение о реорганизации в форме слияния в производственном кооперативе принимается большинством в три четверти голосов его членов, присутствующих на общем собрании. Единогласное решение членов кооператива требуется лишь при преобразовании его в хозяйственное общество или товарищество (ст. 112 ГК РФ, Федеральный закон от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" (далее - Закон о кооперативах)).

До того как вопрос о слиянии будет включен в повестку общего собрания общества (кооператива) организации, участвующие в слиянии, должны заключить между собой договор о слиянии, в котором определяются порядок и условия слияния.

Акционерные общества в таком договоре помимо прочего должны определить также порядок конвертации акций каждого общества в акции нового общества.

Договор о слиянии подписывают директора объединяющихся организаций, но он вступает в силу только после того, как его утвердят их общие собрания участников общества.

На утверждение общего собрания совет директоров кроме договора о слиянии должен представить также устав новой организации, создаваемой в результате слияния, и передаточный акт (п. 2 ст. 16 Закона об АО, ст. 26 Закона о кооперативах, ст. 52 Закона об ООО).

После того как общие собрания объединяющихся обществ примут решение о слиянии, им дается 30 дней (с даты принятия решения об этом последним из обществ) на то, чтобы письменно уведомить об этом своих кредиторов и опубликовать в "Вестнике государственной регистрации" сообщение о принятом решении (п. 6 ст. 15 Закона об АО, п. 5 ст. 51 Закона об ООО, Приказ МНС России от 29.09.2004 N САЭ-3-09/508@).

Кредиторы общества вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков.

Кредиторам можно направить следующее уведомление о слиянии, приведенное на с. 12.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                    Руководителю|
   |                                                   ООО "Импульс"|
   |                                               г—ну Иванову П.С.|
   |                                                                |
   |                           Уведомление                          |
   |                                                                |
   |    Общество с ограниченной ответственностью "Бизнес" уведомляет|
   |Вас  о  принятом 15 октября 2005 г. решении о слиянии общества с|
   |ограниченной ответственностью "Бизнес" и общества с ограниченной|
   |ответственностью   "Юнитек"   и   создании   нового  общества  с|
   |ограниченной ответственностью "Бизнес—Юнитек".                  |
   |    В  соответствии  со  ст.  60 Гражданского кодекса Российской|
   |Федерации   и   ст.  52  Федерального  закона  "Об  обществах  с|
   |ограниченной  ответственностью" кредитор общества с ограниченной|
   |ответственностью  вправе  потребовать  от  него  прекращения или|
   |досрочного исполнения обязательства и возмещения убытков.       |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ООО "Бизнес"                       Скворцов        Скворцов М.Е.|
   |17 октября 2005 г.                                              |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Что касается производственных кооперативов, то в Законе о кооперативах требование об обязательном уведомлении кредиторов о предстоящем слиянии не содержится.

Однако нам представляется, что подобное уведомление кредиторам все же лучше отправить.

После проведения собраний в каждой из объединяющихся организаций собирается совместное общее собрание сливающихся обществ (кооперативов). На этом собрании принимаются решения о составе акционеров (участников, членов) общества, о размере уставного капитала и его распределении среди акционеров, об утверждении устава нового предприятия, а также об избрании исполнительных органов создаваемого предприятия.

* * *

Приняв решение объединиться, организации обязаны письменно в срок не позднее трех дней со дня принятия общим собранием решения о слиянии сообщить об этом решении в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Форма N С-09-4 "Сообщение о реорганизации юридического лица" установлена Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ "Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах".

В соответствии со ст. 87 НК РФ и Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации в связи с реорганизацией (утв. Приказом ФНС России от 30.11.2004 N САЭ-3-09/141@) (далее - Методические указания для налоговых органов) проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит налоговую проверку объединяющихся организаций.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки, так как ограничения о проведении не более двух выездных налоговых проверок в год, предусмотренные ст. 89 НК РФ, на случаи реорганизации не распространяются.

Кроме того, по общему правилу налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (ст. 87 НК РФ).

Но если выездная налоговая проверка связана с реорганизацией предприятия, то налогоплательщик должен быть готов к повторной выездной налоговой проверке за уже проверенный налоговый период.

* * *

В отдельных установленных законом случаях одного решения общего собрания акционеров (участников) общества для проведения слияния недостаточно. Иногда, чтобы провести слияние, надо предварительно получить на это согласие Федеральной антимонопольной службы (ФАС России).

Проведение такой процедуры осуществляется в целях предотвращения возможного злоупотребления доминирующим положением коммерческими организациями или ограничения конкуренции (ст. 17 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"; далее - Закон о конкуренции).

Получать согласие антимонопольной службы на проведение процедуры слияния надо в случае, если суммарная балансовая стоимость активов объединяющихся организаций по последнему балансу превышает 30 млн установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время это 3 млрд руб.).

Чтобы получить согласие антимонопольной службы на слияние, нужно направить в антимонопольный орган соответствующее ходатайство. Его подают лица (органы), которые приняли решение о слиянии.

Как было сказано выше, таким лицом является общее собрание акционеров (участников). Соответственно, ходатайство должно быть подано от имени общих собраний акционеров (участников), объединяющихся обществ. При этом в ходатайстве указывается лицо, уполномоченное для ведения дел с антимонопольными органами (см. Положение о порядке представления антимонопольным органам ходатайств и уведомлений в соответствии с требованиями статей 17 и 18 Закона РСФСР "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (утв. Приказом МАП России от 13.08.1999 N 276) (далее - Положение о порядке представления ходатайств и уведомлений)).

Ходатайство составляется в произвольной форме и подается в антимонопольные органы на имя руководителя ФАС России (начальника территориального управления ФАС России).

Вместе с ходатайством заявители представляют в антимонопольный орган документы, перечисленные в Приложении N 1 к Положению о порядке представления ходатайств и уведомлений, а также дополнительную информацию о себе на магнитном носителе (Приложение N 2 к Положению о порядке представления ходатайств и уведомлений).

Ходатайство можно направить в антимонопольный орган с курьером (с вручением под расписку) или заказным письмом с уведомлением о вручении.

Антимонопольный орган не позднее 30 дней со дня получения требуемых документов сообщает заявителю о принятом решении в письменной форме.

В случае необходимости указанный срок может быть увеличен антимонопольным органом, но не более чем на 20 дней.

По результатам рассмотрения ходатайства антимонопольный орган может принять одно из трех решений:

- об удовлетворении ходатайства;

- об удовлетворении ходатайства с выставлением требований по изменению представленного плана слияния обществ. При этом в решении антимонопольных органов должны содержаться конкретные требования, обоснование их выставления, а также сроки их исполнения;

- об отклонении ходатайства с мотивированным заключением. Антимонопольный орган отклоняет ходатайство, если при рассмотрении представленных документов обнаружено, что содержащаяся в них информация, имеющая значение для принятия решения, является недостоверной, а равно если удовлетворение ходатайства может привести к ограничению конкуренции на товарном рынке, в том числе в результате возникновения или усиления доминирующего положения хозяйствующего субъекта или хозяйствующих субъектов.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Начальнику|
   |                                                территориального|
   |                                           управления ФАС России|
   |                                                                |
   |                           Ходатайство                          |
   |                                                                |
   |    В  соответствии  со  ст.  17  Закона  РФ  "О  конкуренции  и|
   |ограничении  монополистической  деятельности на товарных рынках"|
   |просим  Вас  дать  предварительное согласие на слияние закрытого|
   |акционерного  общества "Долче" и закрытого акционерного общества|
   |"Вита".  Суммарная  балансовая  стоимость их активов  составляет|
   |3 500  000  000  руб.,  что  превышает  30 000 000 установленных|
   |законом минимальных размеров оплаты труда.                      |
   |    Лицом,  уполномоченным  для  ведения  дел с антимонопольными|
   |органами от имени ЗАО "Долче" и ЗАО "Вита", является генеральный|
   |директор ЗАО "Долче" М.В. Захаров.                              |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ЗАО "Долче"                      Захаров            Захаров М.В.|
   |20 сентября 2005 г.                                             |
   |                                                                |
   |Генеральный директор                                            |
   |ЗАО "Вита"                       Макаров            Макаров З.Г.|
   |20 сентября 2005 г.                                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————

Без согласия антимонопольного органа ни государственная регистрация вновь образованного юридического лица, ни внесение записи об исключении объединяющихся обществ из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) не производятся.

Следовательно, если согласие антимонопольного органа на слияние не получено, а по закону оно требуется, то осуществить слияние невозможно.

* * *

При слиянии обществ (кооперативов) все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему обществу (кооперативу) в соответствии с передаточным актом.

В связи с переходом к правопреемнику при слиянии всего комплекса прав и обязанностей процедура перехода прав и обязанностей по отдельным договорам может не применяться.

В отличие от порядка перехода прав и обязанностей, применяемого при перемене лиц в обязательстве, реорганизованное общество (кооператив) в уведомительном порядке направляет в соответствующие органы, а также своим контрагентам уведомления о реорганизации с приложением всех необходимых документов.

Однако на практике стороны чаще всего все же переоформляют свои отношения и заключают новые договоры с организацией, образовавшейся в результате слияния нескольких обществ (кооперативов). В основном это касается договоров, которые заключены на длительные сроки (договоры энергоснабжения, аренды и пр.).

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон о лицензировании) лицензируемый вид деятельности может осуществлять только получившие лицензию юридическое лицо или индивидуальный предприниматель. Лицензия не может передаваться другим лицам и, соответственно, теряет свою юридическую силу в результате реорганизации лица, имеющего лицензию.

Исключение составляет случай реорганизации в форме преобразования (п. 2 ст. 13 Закона о лицензировании).

Правопреемство при слиянии происходит посредством составления передаточного акта (ст. 58 ГК РФ), который утверждается общим собранием акционеров (участников, членов) каждого из объединяющихся обществ (кооперативов).

Передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованных организаций в отношении всех их кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

То есть в передаточном акте должны содержаться сведения обо всех обязательствах долгового характера, а также обо всех правах требования, передаваемых объединяющимися организациями своему правопреемнику, с обязательным указанием (подробной балансовой расшифровкой) числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм.

Поэтому составлению передаточного акта должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств объединяющихся организаций, предусмотренная п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Во избежание нарушений порядка оформления правопреемства при реорганизации в Гражданском кодексе РФ предусмотрено специальное правило, согласно которому в случае отсутствия в передаточном акте положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица государственная регистрация вновь возникших юридических лиц не производится (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

По общему правилу, закрепленному в п. 4 ст. 57 ГК РФ, реорганизация юридического лица считается совершенной и, соответственно, влечет определенные правовые последствия с момента, когда была произведена государственная регистрация вновь созданного юридического лица.

Исключение составляет лишь случай присоединения, при котором из двух и более юридических лиц сохраняется одно.

Таким образом, при слиянии права и обязанности (полностью или в части, определенной в передаточном акте) объединяющихся организаций переходят к вновь образованному юридическому лицу в день его государственной регистрации.

* * *

После проведения совместного общего собрания, на котором утверждается устав нового общества (кооператива) и выбираются его органы управления, происходит процедура государственной регистрации общества (кооператива), созданного в результате слияния, а также вносятся записи о прекращении деятельности реорганизованных обществ (кооперативов).

Следует знать, что государственная регистрация общества (кооператива), созданного в результате реорганизации, и внесение записей о прекращении деятельности реорганизованных обществ осуществляются только при наличии доказательств уведомления кредиторов о реорганизации в форме слияния и согласия на это антимонопольного органа (в случаях, когда такое согласие требуется).

При государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем слияния, в регистрирующий орган представляются следующие документы:

- подписанное заявителем заявление о государственной регистрации юридического лица, созданного путем реорганизации (в данном случае - слияния), по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (Приложение N 2).

В заявлении подтверждается, что:

учредительные документы созданных путем реорганизации юридических лиц соответствуют установленным законодательством Российской Федерации требованиям к учредительным документам юридического лица данной организационно-правовой формы;

сведения, содержащиеся в этих учредительных документах и заявлении о государственной регистрации, достоверны;

передаточный акт или разделительный баланс содержит положения о правопреемстве по всем обязательствам вновь возникшего юридического лица в отношении всех его кредиторов;

все кредиторы реорганизуемого лица уведомлены в письменной форме о реорганизации и в установленных законом случаях вопросы реорганизации юридического лица согласованы с соответствующими государственными органами и (или) органами местного самоуправления;

- учредительные документы вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем слияния (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии);

- решение о реорганизации юридического лица;

- договор о слиянии;

- передаточный акт;

- документ об уплате государственной пошлины.

Перечисленные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения реорганизуемых юридических лиц, который вносит в ЕГРЮЛ записи о вновь созданном юридическом лице и о прекращении деятельности реорганизуемых юридических лиц.

Если место нахождения вновь созданного юридического лица отличается от места нахождения реорганизуемых (объединяющихся) организаций, то налоговый орган должен сообщить о государственной регистрации юридического лица, созданного путем слияния, в регистрирующий орган по месту нахождения вновь созданного юридического лица и направить ему (заказным письмом) регистрационное дело с описью прилагаемых документов.

При получении регистрационного дела регистрирующий орган по месту нахождения вновь созданного юридического лица уведомляет об этом регистрирующий орган, направивший регистрационное дело (ст. 15 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о госрегистрации), Правила взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110).

Реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, с этого момента считаются прекратившими свою деятельность (ст. 16 Закона о госрегистрации).

Присоединение

Присоединение - форма реорганизации, когда одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому.

При присоединении прекращает существование присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, в дополнение к своим правам и обязанностям приобретает права и обязанности присоединяемого лица (лиц) (ст. ст. 57, 58 ГК РФ).

Присоединение отличается от слияния следующим. В результате слияния прекращают существование все объединяющиеся организации. При присоединении прекращают существование только присоединяемые организации, а та организация, к которой происходит присоединение, продолжает свою деятельность.

Присоединение, как и слияние, может быть только добровольным. Принудить организацию к тому, чтобы она присоединилась к другой организации, нельзя. Присоединение всегда происходит по воле самого юридического лица (по решению учредителей (участников) юридического лица либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами).

Провести процедуру присоединения могут только те организации, которые имеют одинаковую организационно-правовую форму. Например, ООО может присоединиться к ООО, а вот АО к ООО присоединиться не может (см. п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 19). Поэтому если АО захочет присоединиться к ООО, то для начала ему придется преобразоваться в ООО, а уж потом проводить присоединение <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> О дискуссионности данного вопроса см. с. 59.

* * *

Процедура присоединения происходит следующим образом.

В акционерном обществе решение о реорганизации в форме присоединения принимается общим собранием акционеров (пп. 2 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах). Вопрос о присоединении одного акционерного общества к другому выносится на общее собрание акционеров каждого из обществ советами директоров (наблюдательными советами) этих обществ, если иное не установлено уставами обществ (п. 3 ст. 49 Закона об АО).

В акционерном обществе, чтобы принять решение о присоединении, необходимо набрать большинство в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров. Принятие подобного решения относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров и поэтому не может быть передано исполнительному органу акционерного общества (пп. 2 п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 49 Закона об АО).

В обществе с ограниченной ответственностью действует похожий порядок принятия решения о присоединении. В соответствии со ст. ст. 91, 92 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 33, п. 8 ст. 37, ст. 52 Закона об ООО решение о реорганизации ООО отнесено к исключительной компетенции общего собрания участников общества и должно приниматься единогласно всеми участниками общества.

Несоблюдение данного условия влечет за собой недействительность решения о реорганизации.

Поэтому решение о реорганизации общества с дополнительной ответственностью должно приниматься всеми участниками общества единогласно в порядке, предусмотренном для ООО.

Решение о реорганизации в форме присоединения в производственном кооперативе принимается большинством в три четверти голосов его членов, присутствующих на общем собрании.

До того как вопрос о присоединении будет включен в повестку общего собрания общества (кооператива), присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение, должны заключить между собой договор о присоединении, в котором определяются порядок и условия присоединения.

Акционерные общества в таком договоре помимо прочего должны также определить порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение.

Договор о присоединении подписывают директора объединяющихся организаций, но он вступает в силу только после того, как его утвердят общие собрания участников обществ (кооперативов).

На утверждение общего собрания каждый совет директоров кроме договора о присоединении должен представить также передаточный акт (п. 2 ст. 17 Закона об АО, ст. 26 Закона о кооперативах, ст. 52 Закона об ООО).

Организации, участвующие в присоединении, обязаны письменно в срок не позднее трех дней со дня принятия общим собранием их участников решения о присоединении сообщить об этом решении в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Форма N С-09-4 "Сообщение о реорганизации юридического лица" утверждена Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@ "Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах".

Проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит налоговую проверку организаций, участвующих в присоединении (подробнее см. с. 13).

После проведения собраний в каждой из объединяющихся организаций собирается совместное собрание участников (акционеров, членов кооперативов) обществ (кооперативов), участвующих в присоединении. На этом собрании принимаются решения о внесении в учредительные документы организации, к которой осуществляется присоединение, изменений, связанных с изменением состава участников (акционеров) общества, определением размеров их долей (количеством принадлежащих им акций), и по другим вопросам, среди которых может быть, например, избрание новых исполнительных органов общества (кооператива).

* * *

В отдельных установленных законом случаях одного решения общего собрания акционеров (участников) общества для осуществления присоединения недостаточно. Иногда, чтобы провести присоединение, надо предварительно получить на это согласие Федеральной антимонопольной службы (ст. 17 Закона о конкуренции).

Получать согласие антимонопольной службы на проведение процедуры присоединения надо в случае, если суммарная балансовая стоимость активов объединяющихся организаций по последнему балансу превышает 30 млн установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время это 3 млрд руб.).

Чтобы получить согласие антимонопольной службы на присоединение, нужно направить в антимонопольный орган соответствующее ходатайство. Его подают лица (органы), которые приняли решение о присоединении.

Подробно порядок получения согласия на реорганизацию антимонопольного органа рассмотрен на с. 13.

По результатам рассмотрения соответствующего ходатайства антимонопольный орган может принять одно из трех решений:

- об удовлетворении ходатайства;

- об удовлетворении ходатайства с выставлением требований по изменению представленного плана присоединения;

- об отклонении ходатайства с мотивированным заключением.

Без согласия антимонопольного органа ни государственная регистрация изменений в учредительных документах организации, к которой осуществляется присоединение, ни внесение записи об исключении присоединяемой организации из Единого государственного реестра юридических лиц не производятся.

Следовательно, если согласие антимонопольного органа на присоединение не получено, то осуществить присоединение невозможно.

* * *

При присоединении одного общества (кооператива) к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества (кооператива) в соответствии с передаточным актом.

Следует также иметь в виду, что действующее законодательство содержит запрет на переход прав, неразрывно связанных с личностью реорганизуемого общества-кредитора. К таким правам относится, например, право заниматься определенными видами деятельности на основании лицензии (подробнее см. с. 16). Поэтому лицензии, которые имеет присоединяемая организация, в момент присоединения потеряют свою силу.

Правопреемство при присоединении происходит посредством составления передаточного акта (ст. 58 ГК РФ), который утверждается общим собранием акционеров (участников, членов) каждого из объединяющихся обществ (кооперативов).

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Таким образом, при присоединении права и обязанности присоединяемой организации переходят к другой организации в день, когда вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

* * *

После проведения совместного общего собрания проводится процедура государственной регистрации изменений в учредительных документах организации, к которой осуществлено присоединение, а также вносятся записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий (налоговый) орган представляются следующие документы:

- заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица по форме N Р16003, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (Порядок заполнения данной формы утвержден Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@);

- решение о реорганизации юридического лица;

- договор о присоединении;

- передаточный акт.

Организация, к которой было осуществлено присоединение и в учредительные документы которой были внесены изменения, также подает в регистрирующий орган документы:

- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица, по форме Р13001, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (Порядок заполнения данной формы утвержден Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@);

- решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;

- изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица;

- документ об уплате государственной пошлины.

Указанные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение.

После получения из налоговой инспекции Свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенной организации (форма Р50003, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439) процедуру присоединения можно считать законченной.

Выделение

Выделение - это форма реорганизации, когда из реорганизуемой организации создается одно или несколько юридических лиц с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемой организации без прекращения последней.

При реорганизации путем выделения из состава юридического лица "выходят" одно или несколько новых юридических лиц. При этом само юридическое лицо, из которого произошло выделение, продолжает существовать.

Объем прав и обязанностей реорганизованного юридического лица и выделившихся лиц определяется в разделительном балансе.

В результате выделения могут образоваться организации только той организационно-правовой формы, какую имеет реорганизуемая компания.

Это значит, что из общества с ограниченной ответственностью могут выделиться только ООО, а из акционерного общества - АО и т.д. (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 19) <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> О дискуссионности данного вопроса см. с. 59.

В зависимости от конкретных причин и целей реорганизация в форме выделения может осуществляться добровольно либо в принудительном порядке.

Принудительная реорганизация юридического лица в форме выделения осуществляется в целях ограничения монополистической деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

В частности, Закон о конкуренции наделяет ФАС России правом принимать решения о принудительном выделении, если со стороны организации имеет место систематическое осуществление монополистической деятельности. Под систематическим осуществлением монополистической деятельности понимается совершение в течение трех лет более двух выявленных в установленном порядке фактов монополистической деятельности.

Однако одних только фактов монополистической деятельности для выдачи организации предписания о принудительном выделении недостаточно.

Принудительное выделение возможно, только если выполняются одновременно следующие условия:

- оно ведет к развитию конкуренции;

- имеется возможность организационного и территориального обособления структурных подразделений организации;

- между структурными подразделениями организации отсутствует тесная технологическая взаимосвязь (в частности, если объем потребляемой юридическим лицом продукции (работ, услуг) ее структурного подразделения не превышает 30% общего объема производимой этим структурным подразделением продукции (работ, услуг));

- у юридических лиц имеется возможность в результате реорганизации самостоятельно работать на рынке определенного товара.

Только в том случае, если соблюдаются все вышеуказанные условия, антимонопольный орган может выдать предписание о принудительном выделении.

Организация обязана выполнить полученное предписание в срок, указанный в предписании. По закону этот срок не может быть более шести месяцев (п. 3 ст. 19 Закона о конкуренции).

Если организация не будет реорганизована в срок, определенный в предписании антимонопольного органа, то последний может обратиться в суд и иском о принудительном выделении.

В этой ситуации суд назначает внешнего управляющего организацией для проведения реорганизации такого юридического лица.

С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами организации. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами юридических лиц, возникающих в результате реорганизации.

Утвержденные судом указанные документы служат основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц (п. 2 ст. 57 ГК РФ, ст. 19 Закона о конкуренции).

Добровольно процесс выделения происходит точно так же, как и при других формах реорганизации, т.е. по решению учредителей (участников) юридического лица либо его органа, уполномоченного на это учредительными документами.

В акционерном обществе решение о реорганизации в форме выделения принимается общим собранием акционеров общества (пп. 2 п. 1 ст. 48 Закона об АО). Этот вопрос выносится на общее собрание советом директоров (наблюдательным советом) общества (ст. 19 Закона об АО).

Совет директоров (наблюдательный совет) реорганизуемого в форме выделения общества выносит на решение общего собрания акционеров общества следующие вопросы: о реорганизации общества в форме выделения, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества (обществ), об условиях и порядке конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества (о распределении акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретении акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом) и об утверждении разделительного баланса.

Решение о выделении принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, принимающих участие в общем собрании акционеров.

Принятие подобного решения относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров и поэтому не может быть передано исполнительному органу акционерного общества (пп. 2 п. 1 ст. 48, п. 4 ст. 49 Закона об АО).

В обществе с ограниченной ответственностью, так же как и в акционерном обществе, решение о выделении принимается общим собранием участников общества, но не большинством голосов, а единогласно.

Общее собрание участников ООО принимает решение о реорганизации в форме выделения, о порядке и условиях выделения, о создании нового общества (новых обществ) и об утверждении разделительного баланса, вносит в учредительные документы общества, реорганизуемого в форме выделения, изменения, связанные с изменением состава участников общества, определением размеров их долей, и иные изменения, предусмотренные решением о выделении, а также при необходимости решает иные вопросы, в том числе вопросы об избрании новых органов управления общества (ст. ст. 91, 92 ГК РФ, ст. 55 Закона об ООО).

Аналогичный порядок принятия решения о выделении действует и в обществе с дополнительной ответственностью (п. 3 ст. 95 ГК РФ).

Решение о реорганизации в форме выделения в производственном кооперативе принимается большинством в три четверти голосов его членов, присутствующих на общем собрании. Единогласное решение членов кооператива требуется лишь при преобразовании его в хозяйственное общество или товарищество (ст. 112 ГК РФ, ст. ст. 15, 26 Федерального закона от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах").

* * *

Организация, принявшая решение о реорганизации в форме выделения, обязана в трехдневный срок сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит налоговую проверку организации (см. подробнее с. 13).

* * *

После того как общее собрание АО примет решение о выделении и по другим внесенным в повестку собрания вопросам, связанным с выделением, собираются собрания акционеров (участников, членов) каждой из создаваемых (выделяемых) организации.

Акционеры выделяемого акционерного общества на таком собрании принимают решение об утверждении устава нового общества и образовании его органов.

Если в соответствии с решением о реорганизации в форме выделения единственным акционером создаваемого общества будет являться реорганизуемое общество, то утверждение устава создаваемого общества и образование его органов осуществляются общим собранием акционеров реорганизуемого общества (п. 3 ст. 19 Закона об АО).

На собрании участников выделяемого ООО подписывается учредительный договор. Общее собрание участников выделяемого общества утверждает его устав и избирает органы управления общества.

Если единственным участником выделяемого общества является реорганизуемое общество, то общее собрание последнего принимает решение о реорганизации общества в форме выделения, о порядке и условиях выделения, а также утверждает устав выделяемого общества и разделительный баланс, избирает органы управления выделяемого общества (п. 2 ст. 55 Закона об ООО).

Члены выделяемого кооператива на общем собрании утверждают устав нового кооператива и выбирают его органы управления.

* * *

При реорганизации в форме выделения права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к правопреемникам (выделяемым организациям) частично.

Правопреемство при реорганизации в форме выделения осуществляется посредством составления разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ).

Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

То есть в разделительном балансе должны содержаться сведения обо всех обязательствах долгового характера, а также обо всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательным указанием (подробной балансовой расшифровкой) числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм.

Поэтому составлению разделительного баланса должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемого юридического лица, предусмотренная п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Во избежание нарушений порядка оформления правопреемства при реорганизации в Гражданском кодексе РФ предусмотрено специальное правило, согласно которому в случае отсутствия в разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица государственная регистрация вновь возникших юридических лиц не производится (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Правопреемство при реорганизации включает в себя перевод долга (долгов) реорганизованного юридического лица на его правопреемника (правопреемников) и уступку права (требования).

Согласно ст. 391 ГК РФ перевод долга на другое лицо возможен лишь с согласия кредитора.

Однако в случае реорганизации должника кредитор не может воспрепятствовать переводу долга. Отсутствие у кредитора права на запрет перевода долга при реорганизации в полной мере компенсируется предоставлением кредитору права требовать от реорганизуемого лица досрочного исполнения обязательства или его прекращения, а также возмещения убытков, причиненных досрочным прекращением обязательства.

Еще один случай, когда реорганизация существенным образом затрагивает интересы кредиторов, предусмотрен в п. 3 ст. 60 ГК РФ.

В нем, в частности, установлено, что если при выделении разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, то вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед кредиторами.

Кредитор в подобной ситуации вправе предъявить свои требования ко всем вновь созданным юридическим лицам или к любому из них в полном объеме. А то юридическое лицо, которое удовлетворит требование кредитора, вправе в порядке регресса взыскать уплаченную им сумму с остальных вновь созданных юридических лиц в равных долях, за исключением своей доли (ст. 323 ГК РФ).

* * *

После проведения в выделяемой организации общего собрания, на котором утверждается ее устав и выбираются органы управления, осуществляется государственная регистрация вновь созданной (выделенной) организации и изменений в учредительных документах организации, из которой произошло выделение (если такие изменения имеют место).

Для государственной регистрации общества (кооператива), созданного в результате выделения, в регистрирующий (налоговый) орган подаются следующие документы:

- заявление о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 439 (Приложение N 2);

- учредительные документы вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации;

- решение о реорганизации юридического лица;

- разделительный баланс;

- документ об уплате государственной пошлины.

Указанные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения реорганизуемой организации, который вносит в ЕГРЮЛ записи о вновь созданном юридическом лице.

Если место нахождения выделенной организации отличается от места нахождения реорганизуемой организации, то налоговый орган должен сообщить о государственной регистрации юридического лица, созданного путем выделения, в регистрирующий орган по месту нахождения вновь созданной организации и направить ему (заказным письмом) регистрационное дело с описью прилагаемых документов.

При получении регистрационного дела регистрирующий орган по месту нахождения вновь созданного юридического лица уведомляет об этом регистрирующий орган, направивший регистрационное дело (ст. 15 Закона о госрегистрации, Правила взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации) (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110)).

Если в учредительные документы организации, из которой произошло выделение, вносятся изменения, то она также должна обратиться в налоговый орган и зарегистрировать их.

Для регистрации изменений в учредительных документах подаются следующие документы:

- заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица по форме N Р13001, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 (Порядок заполнения данной формы утвержден Приказом ФНС России от 01.11.2004 N САЭ-3-09/16@);

- решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;

- изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица;

- документ об уплате государственной пошлины.

Указанные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения юридического лица, из которого осуществляется выделение.

После получения из налоговой инспекции Свидетельства о государственной регистрации юридического лица (форма N Р51001, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 439) процедура выделения новой организации считается завершенной (п. 4 ст. 16 Закона о госрегистрации).

Преобразование

Преобразование - это форма реорганизации, когда изменяется организационно-правовая форма юридического лица.

При реорганизации юридического лица в форме преобразования существенно изменяется его статус.

В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Отличительные черты преобразования сводятся к следующему.

1. В процедуре реорганизации в форме преобразования участвует одно юридическое лицо, прекращающее свое существование по ее завершении.

2. На месте реорганизуемого юридического лица возникает новое юридическое лицо - правопреемник иной организационно-правовой формы.

3. Правопреемство вновь возникающего юридического лица по отношению к реорганизованному оформляется отдельным документом - передаточным актом.

Инициатором преобразования может выступить само предприятие, собственник его имущества либо такая обязанность предусматривается в законе.

Особенности преобразования отдельных видов юридических лиц, как и во всех предшествующих случаях, определяются специальным законодательством о конкретном виде юридических лиц.

Условно их можно рассматривать в разрезе групп реорганизуемых организаций:

- коммерческие предприятия;

- унитарные предприятия <*>

- некоммерческие организации.

     
   ————————————————————————————————

<*> В силу существенных особенностей вопросы преобразования унитарных предприятий выделены в самостоятельный раздел.

Коммерческие организации

Особенности преобразования отдельных видов коммерческих организаций схематично можно представить в виде таблицы.

Таблица 1

     
   —————————————————T——————————————T—————————————————T——————————————¬
   |       Вид      |    Причина   |  В какую форму  |   Основание  |
   |  коммерческих  |преобразования|    могут быть   |              |
   |   организаций  |              |  преобразованы  |              |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Полное          |Остается      |В хозяйственное  |ГК РФ, ст. 81,|
   |товарищество    |единственный  |общество         |ч. 1          |
   |                |участник      |                 |              |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Товарищество    |Выбытие всех  |В полное         |ГК РФ, ст. 86,|
   |на вере         |вкладчиков    |товарищество     |ч. 1          |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Общество        |Единогласное  |В акционерное    |Закон об ООО, |
   |с ограниченной  |решение       |общество,        |ст. 56        |
   |ответственностью|участников ООО|общество с       |              |
   |                |              |дополнительной   |              |
   |                |              |ответственностью |              |
   |                |              |или в            |              |
   |                |              |производственный |              |
   |                |              |кооператив       |              |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Общество        |Единогласное  |В акционерное    |ГК РФ, ст. 95,|
   |с дополнительной|решение       |общество,        |п. 3          |
   |ответственностью|участников    |общество с       |              |
   |                |общества      |дополнительной   |              |
   |                |              |ответственностью |              |
   |                |              |или в            |              |
   |                |              |производственный |              |
   |                |              |кооператив       |              |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Акционерное     |Решение общего|В ООО или в      |Закон об АО,  |
   |общество        |собрания      |производственный |ст. 20        |
   |                |акционеров    |кооператив       |              |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Производственный|Единогласное  |В хозяйственное  |ГК РФ,        |
   |(сельскохозяйст—|решение членов|товарищество     |ст. 112;      |
   |венный)         |кооператива   |или общество     |Федеральный   |
   |кооператив      |              |                 |закон         |
   |                |              |                 |от 08.12.1995 |
   |                |              |                 |N 193—ФЗ      |
   |                |              |                 |"О сельско—   |
   |                |              |                 |хозяйственной |
   |                |              |                 |кооперации",  |
   |                |              |                 |ст. 41, п. 8  |
   +————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————+
   |Крестьянское    |Единогласное  |В хозяйственное  |ГК РФ, ст. 259|
   |(фермерское)    |решение всех  |товарищество или |              |
   |хозяйство       |членов        |производственный |              |
   |                |              |кооператив       |              |
   L————————————————+——————————————+—————————————————+———————————————

Некоторые из приведенных особенностей преобразования коммерческих организаций рассмотрим подробнее.

Преобразование обществ с ограниченной ответственностью

В соответствии с п. 2 ст. 104 ГК РФ и п. 1 ст. 56 Закона об ООО общество с ограниченной ответственностью вправе преобразоваться в акционерное общество, общество с дополнительной ответственностью или в производственный кооператив.

А вот преобразование ООО в хозяйственное товарищество (полное или коммандитное) либо в потребительский кооператив не допускается.

Участники общего собрания общества, принявшие решение его преобразовать, становятся участниками-учредителями нового юридического лица - акционерного общества или производственного кооператива.

Одновременно решается вопрос о порядке обмена долей на акции в созданном акционерном обществе или на паи в производственном кооперативе.

Во всех случаях преобразования ООО в акционерное общество необходимо руководствоваться ст. ст. 96 - 104 ГК РФ, Законом об ООО и Законом об АО.

Преобразование ООО в открытое акционерное общество (ОАО) возможно при любом количестве участников общества.

При численности участников общества, превышающей 50, возникает обязанность преобразования ООО в ОАО либо в производственный кооператив (п. 3 ст. 7 Закона об ООО).

При преобразовании общества в производственный кооператив помимо специальных норм Гражданского кодекса РФ необходимо соблюдать правила, установленные Федеральными законами от 08.05.1996 "О производственных кооперативах" и от 08.12.1995 "О сельскохозяйственной кооперации".

Например, согласно п. 3 ст. 108 ГК РФ число членов кооператива не должно быть менее пяти. Поэтому нельзя преобразовать в производственный кооператив общество, в котором менее пяти участников.

А Закон "О сельскохозяйственной кооперации" предъявляет и дополнительное требование: не менее 50% объема работ в производственном кооперативе должно выполняться его членами. Формы производственных кооперативов разнообразны: сельскохозяйственная или рыболовецкая артель (колхоз), кооперативное хозяйство (коопхоз) и т.п.

* * *

Что касается такой организационно-правовой формы, как общество с дополнительной ответственностью (ОДО), то считается, что в случаях установления дополнительной ответственности участников общества в соотношении, кратном размеру их долей, преобразования в точном смысле этого слова не происходит.

В этом случае решением общего собрания участников следует только изменить действующий устав, но не проводить всю процедуру, включая государственную регистрацию нового юридического лица.

В регистрационном органе должны быть лишь внесены изменения в устав существующего общества.

Точно так же Закон об АО не считает преобразованием изменение статуса с закрытого акционерного общества на открытое и не упоминает об этом в п. 1 ст. 20.

В п. 6 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 02.04.1997 N 4/8 разъяснено, что преобразование акционерного общества одного типа в акционерное общество другого типа не является реорганизацией юридического лица и его организационно-правовая форма не изменяется. В этом случае нет необходимости в составлении передаточного акта, уведомлении кредиторов о предстоящем изменении типа акционерного общества. Не должны предъявляться и иные требования, связанные с реорганизацией общества.

* * *

Процедура преобразования ООО в ОАО включает следующие этапы:

1) подготовка к проведению общего собрания участников;

2) проведение общего собрания участников общества;

3) избрание органов АО;

4) уведомление налоговых органов о преобразовании;

5) уведомление кредиторов;

6) составление заключительной бухгалтерской отчетности;

7) государственная регистрация АО;

8) составление вступительной бухгалтерской отчетности;

9) переоформление лицензий;

10) государственная регистрация выпуска ценных бумаг.

Рассмотрим их подробнее.

1. О предстоящем собрании необходимо уведомить участников общества с ограниченной ответственностью заказным письмом или иным способом, предусмотренным уставом общества.

На этом этапе придется также подготовить ряд документов.

Во-первых, это устав создаваемого акционерного общества.

Устав должен содержать: наименование, тип и место нахождения акционерного общества; количество, номинальную стоимость и категории акций; права владельцев акций; размер уставного капитала; структуру органов управления и др.

Во-вторых, важным документом является передаточный акт <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Поскольку решение о преобразовании принимает общее собрание участников общества и обычно это же собрание утверждает передаточный акт (разделительный баланс), то их подготовка осуществляется на предварительной стадии.

В передаточный акт необходимо включить: сведения об имуществе организации; расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей (включая обязательства, оспариваемые сторонами); бухгалтерскую отчетность на последнюю отчетную дату (дату реорганизации); налоговые расчеты отчетного периода; акт инвентаризации. Согласно рекомендациям Минфина России <**> составление передаточного акта целесообразно приурочивать к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), так как она является основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемого ООО.

     
   ————————————————————————————————

<**> См. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

2. Решение о преобразовании принимает общее собрание участников преобразуемого ООО (п. 1 ст. 92 ГК РФ).

В повестку дня общего собрания участников для принятия решения о преобразовании должны быть включены следующие вопросы:

- о преобразовании общества;

- о порядке и условиях преобразования;

- о порядке обмена долей участников общества на акции акционерного общества или на паи производственного кооператива;

- об утверждении устава создаваемого акционерного общества или производственного кооператива;

- об утверждении передаточного акта.

Все решения, принятые по вопросу реорганизации в форме преобразования, фиксируются в протоколе общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью.

Для осуществления обмена долей в акции следует определить, какой уставный капитал будет у нового акционерного общества и какова будет номинальная стоимость акций, с учетом того, что количество и номинальная стоимость акций должны быть равны уставному капиталу. В любом случае каждый участник преобразуемого ООО при обмене должен получить количество акций, пропорциональное его доле в уставном капитале ООО.

Решение о преобразовании ООО в АО принимается участниками общества единогласно (п. 1 ст. 92 ГК РФ).

3. В соответствии со ст. 56 Закона об ООО участники общего собрания общества, принявшие решение о преобразовании, становятся учредителями нового юридического лица - акционерного общества.

Учредители вновь создаваемого юридического лица (АО) принимают решение об избрании органов управления и поручают им провести государственную регистрацию.

Согласно п. 4 ст. 9 Закона об АО органы управления общества избираются большинством в три четверти голосов.

4. В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать о реорганизации в налоговый орган по месту учета в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения.

За нарушение данного срока предусмотрен штраф в размере: для юридического лица - нарушителя - 1000 руб. (ст. 129.1 НК РФ); для его руководителя - 3 - 5 минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.6 КоАП РФ).

Закон позволяет провести камеральную или документальную проверку деятельности реорганизуемого предприятия (ч. 3 ст. 87; ч. 3 ст. 89 НК РФ).

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки. Ее срок не может составлять более двух месяцев, в исключительных случаях (по решению вышестоящего налогового органа) - не более трех месяцев.

Следует учитывать, что в соответствии со ст. 8 и п. 4 ст. 15 Закона о госрегистрации государственная регистрация созданных в результате реорганизации юридических лиц осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган и перечень этих документов является исчерпывающим (ст. 14 Закона о госрегистрации). Поэтому необходимость проведения налоговой проверки не должна влиять на сроки регистрации преобразуемых предприятий.

5. Как и при иных формах реорганизации, ООО в течение 30 дней с даты принятия решения о преобразовании должно письменно уведомить кредиторов о принятом решении и опубликовать в органе печати сообщение о принятом решении.

Кредиторы вправе в течение 30 дней после уведомления потребовать досрочного прекращения или исполнения обязательств.

Доказательства уведомления кредиторов должны быть предъявлены в регистрирующий орган (ИМНС) при подаче документов на регистрацию.

6. Заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о новом АО. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производятся закрытие счетов учета прибылей и убытков и распределение на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

В соответствии с Приказом Минфина России N 44н расходы, связанные с осуществлением преобразования ООО в АО (например, с государственной регистрацией возникшей организации, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются внереализационными расходами соответствующего периода. Они отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы, обособленно по отдельной строке.

7. Государственная регистрация вновь возникающего в процессе преобразования юридического лица осуществляется в том регистрирующем органе (ИМНС), который зарегистрировал преобразуемое предприятие.

Для государственной регистрации новое акционерное общество представляет:

- заявление о регистрации;

- учредительные документы вновь возникшего АО;

- решение о реорганизации;

- передаточный акт;

- документ об уплате государственной пошлины.

На основании принятого решения о государственной регистрации "нового" (преобразованного) юридического лица ИМНС вносит в государственный реестр записи о вновь возникшем юридическом лице и прекращении деятельности преобразованного юридического лица.

8. На основе данных заключительной бухгалтерской отчетности путем переноса соответствующих показателей будет составляться вступительная бухгалтерская отчетность нового АО на начало отчетного периода (дату государственной регистрации).

9. В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона о лицензировании правопреемник реорганизованного ООО должен не позднее чем через 15 дней с даты преобразования подать заявление о переоформлении лицензии.

К этому заявлению прикладываются документы, подтверждающие факт реорганизации:

- протокол общего собрания участников ООО;

- утвержденный передаточный акт;

- документ, подтверждающий внесение платы за переоформление лицензии.

10. Государственная регистрация выпуска ценных бумаг осуществляется Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР России).

Согласно п. 8.2.6 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/ПЗ-Н) в регистрирующий орган в течение месяца с даты государственной регистрации АО, созданного в результате преобразования, должны быть представлены документы на государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, размещаемых при реорганизации.

Преобразование акционерных обществ

Преобразование акционерного общества требует соблюдения всех правил Закона об АО, Закона об ООО и законов об отдельных видах производственной кооперации.

Процедура преобразования акционерного общества включает следующие этапы:

1) проведение заседания совета директоров для созыва общего собрания акционеров, на котором рассматривается вопрос о реорганизации общества;

2) составление списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, и списка акционеров, имеющих право требовать выкупа обществом принадлежащих им акций;

3) сообщение акционерам о проведении общего собрания акционеров для рассмотрения вопроса о реорганизации;

4) принятие решения о реорганизации общим собранием акционеров, определение условий ее проведения и утверждение документов, оформляющих правопреемство;

5) уведомление кредиторов общества о принятом решении о реорганизации;

6) досрочное исполнение обязанностей перед кредиторами и выкуп акций у акционеров, если соответствующие требования были ими заявлены;

7) утверждение учредительных документов создаваемого юридического лица и формирование его органов управления;

8) государственная регистрация создаваемого при реорганизации юридического лица.

При преобразовании открытого акционерного общества (ОАО) в ООО имеется ряд особенностей.

1. Проект решения о реорганизации должен быть предложен советом директоров (наблюдательным советом).

2. Право участия в собрании и голосовании по вопросу о реорганизации имеют акционеры - владельцы голосующих акций.

3. Решение должно быть принято большинством в три четверти голосов.

4. Акционеры, голосовавшие против преобразования или не участвовавшие в голосовании, имеют право требовать выкупа принадлежащих им акций, а общество обязано выкупить их по рыночной стоимости.

5. Число участников ООО не может быть более 50.

Следует отметить, что многие вопросы, возникающие в связи с реорганизацией коммерческих организаций, разрешаются вне рамок гражданского законодательства при помощи нормативных актов ФСФР России. Однако сфера их действия ограничивается лишь реорганизационными процедурами, в результате которых создается акционерное общество.

Тем не менее нарушение какого-либо из нормативных актов ФСФР России может повлечь отказ в регистрации созданных в результате преобразования организаций либо признание впоследствии такой регистрации незаконной в судебном порядке.

Данный вывод подтверждает и судебная практика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 13.01.2003 N Ф03-А49/02-2/2826

Региональное отделение ФКЦБ России <*> обратилось с иском к ООО о признании его государственной регистрации недействительной.

     
   ————————————————————————————————

<*> Новое название - ФСФР России (Федеральная служба по финансовым рынкам).

Как следовало из материалов дела, ЗАО было преобразовано в ООО. При этом ранее, при учреждении ЗАО, последним не был зарегистрирован выпуск акций. Распоряжение ФКЦБ России о представлении в 15-дневный срок надлежащего комплекта документов для регистрации выпуска акций ЗАО выполнено не было. Вместо этого была произведена государственная регистрация ООО, созданного путем преобразования ЗАО в ООО.

Суд кассационной инстанции требования ФКЦБ России удовлетворил полностью, мотивируя свое решение следующими доводами.

Государственная регистрация юридических лиц осуществляется в установленном законом порядке. Если при преобразовании юридического лица из одной организационно-правовой формы в другую было допущено нарушение законодательства, то регистрирующий орган не вправе производить регистрацию незаконно созданного общества.

В рассматриваемом случае при реорганизации ЗАО в ООО были нарушены п. 2 ст. 5 Федерального закона "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" <*> и ст. 18 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" <**>, которые предусматривают, что до государственной регистрации выпуска ценных бумаг совершение любых сделок с незарегистрированными ценными бумагами запрещается.

     
   ————————————————————————————————

<*> Федеральный закон от 05.03.1999 N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг".

<**> Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.08.2004 N Ф03-А51/04-1/2147. В нем говорится, что обмен незарегистрированных акций ЗАО на доли в уставном капитале ООО, произошедший в результате реорганизации ЗАО, в силу ст. 168 ГК РФ является недействительной (ничтожной) сделкой.

В принятом собранием решении должно содержаться такое условие преобразования, как порядок обмена акций акционерного общества на доли участников ООО. Если уставный капитал ООО будет равен уставному капиталу преобразуемого акционерного общества, то номинальная стоимость долей каждого участника ООО будет равна номинальной стоимости принадлежащих ему акций.

Если же уставный капитал ООО больше или меньше уставного капитала преобразуемого акционерного общества (но не менее стократной величины МРОТ), то доля каждого акционера в суммарной номинальной стоимости акций акционерного общества будет равна размеру его доли в уставном капитале ООО.

Пример. Уставный капитал АО - 100 000 руб., а уставный капитал "нового" ООО - 10 000 руб. Обмен акций АО на доли в ООО проводится по следующей схеме.

     
   ————T———————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   | N |  Наименование |          АО         |          ООО         |
   |п/п|    (Ф.И.О.)   +———————————T—————————+——————————T———————————+
   |   |   акционера   |Номинальная|  Доля в |  Размер  |Номинальная|
   |   |               | стоимость | уставном|   доли   | стоимость |
   |   |               |акций, руб.|капитале,|участника,| доли, руб.|
   |   |               |           |    %    |     %    |           |
   +———+———————————————+———————————+—————————+——————————+———————————+
   | 1 |       А       |   10 000  |    10   |    10    |    1 000  |
   | 2 |       В       |   20 000  |    20   |    20    |    2 000  |
   | 3 |       С       |   30 000  |    30   |    30    |    3 000  |
   | 4 |      ...      |           |         |          |           |
   | 5 |       Д       |   15 000  |    15   |    15    |    1 500  |
   +———+———————————————+———————————+—————————+——————————+———————————+
   |   |          Итого|           |         |          |           |
   |   |       уставный|           |         |          |           |
   |   |       капитал:|  100 000  |         |          |   10 000  |
   L———+———————————————+———————————+—————————+——————————+————————————

Применительно к реорганизации в форме преобразования документом, оформляющим правопреемство, является передаточный акт.

Однако в отношении преобразования, в отличие от иных форм реорганизации, Закон об АО не определяет орган, уполномоченный на утверждение данного документа. Но принимая во внимание, что в соответствии с Законом об АО документы о правопреемстве при слиянии, присоединении, разделении и выделении утверждаются общим собранием акционеров, можно сделать однозначный вывод о том, что аналогичным образом происходит утверждение передаточного акта и при преобразовании.

Не позднее 30 дней с даты принятия решения о преобразовании акционерное общество обязано письменно уведомить об этом кредиторов общества и опубликовать сообщение о принятом решении в печатном издании, предназначенном для публикации данных о государственной регистрации юридических лиц.

Кредиторы вправе требовать от общества прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков.

Государственная регистрация ООО, созданного в результате реорганизации, и внесение записей о прекращении деятельности реорганизованного АО осуществляются только при наличии доказательств уведомления кредиторов.

Необходимым этапом реорганизации акционерного общества является утверждение учредительных документов его правопреемников и формирование их органов управления. Применительно к реорганизации в форме преобразования решения по указанным вопросам принимаются соответствующим органом создаваемого юридического лица (общим собранием участников общества с ограниченной ответственностью, общим собранием членов производственного кооператива или некоммерческого партнерства).

Процедура проведения указанных собраний аналогична принятию решения об учреждении юридического лица с учетом требований законодательства, регулирующего порядок создания и деятельности соответствующих юридических лиц.

* * *

Применительно к Закону об АО термин "преобразование" упоминается также в контексте изменения типа акционерного общества - с открытого на закрытое и наоборот. Например, при превышении в закрытом обществе установленного законом предельного числа участников оно обязано провести такое преобразование в течение года. В противном случае общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Но, как уже говорилось выше, при преобразовании акционерного общества одного типа в акционерное общество другого типа нормы, касающиеся реорганизации, не применяются.

Данное правило подтверждено в п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19.

Более того, законом предусмотрены случаи, когда изменение типа общества не может производиться или прямо запрещено.

1. Открытое общество не может быть преобразовано в закрытое, если число его акционеров превышает 50.

2. Не допускается изменение типа акционерного общества в случаях, когда в соответствии с законодательством они могут создаваться только в форме открытых (ОАО) (например, инвестиционные фонды) либо только в форме закрытых (ЗАО) (аудиторские организации).

3. Закрытое акционерное общество (ЗАО) не подлежит преобразованию в открытое (ОАО), если размер уставного капитала создаваемого акционерного общества окажется ниже минимального уровня, установленного для открытых обществ ст. 26 Закона об АО.

Унитарные предприятия

Согласно п. 1 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон об унитарных предприятиях) унитарные предприятия могут быть реорганизованы по решению собственника имущества.

При этом на основании ст. 34 указанного Закона унитарное предприятие по решению собственника может быть преобразовано в государственное или муниципальное учреждение. Для этого собственнику имущества учреждения достаточно будет надлежащим образом оформить решение о преобразовании и утвердить передаточный акт.

А вот преобразование унитарного предприятия в организации иной организационно-правовой формы осуществляется в соответствии с законодательством о приватизации.

Приватизация

Согласно п. 2 ст. 29 Закона об унитарных предприятиях преобразование унитарного предприятия в организации иной организационно-правовой формы осуществляется в соответствии с законодательством о приватизации.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 13 и ст. 37 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон о приватизации) применяется такой способ приватизации государственного и муниципального имущества, как преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество (ОАО).

Для всех видов государственных унитарных предприятий (ГУП), основанных на государственной собственности РФ, субъекта Федерации или муниципальной собственности, будут справедливы следующие правила приватизации.

1. Создание акционерного общества путем реорганизации (ст. 8 Закона об АО) основано на норме ст. 57 ГК РФ о реорганизации.

Одним из видов такой реорганизации является преобразование, т.е. прекращение одного юридического лица (в нашем случае - ГУП) и образование на его основе юридического лица другой организационно-правовой формы (ОАО).

2. Смена юридическим лицом одной организационно-правовой формы (ГУП) на другую (ОАО) не является основанием для изменения права собственности (ст. 218 ГК РФ).

Это означает, что имущество возникающего в результате преобразования ОАО принадлежит тому же собственнику, что и имущество реорганизуемого ГУП.

То есть все 100% акций вновь образованного ОАО должны принадлежать собственнику ГУП - Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию. Данное положение нашло отражение и в названии гл. VII Закона о приватизации.

3. Права единственного акционера (в том числе полномочия общего собрания акционеров) в таких обществах осуществляют уполномоченные органы государственной власти РФ, субъекта Федерации или муниципального образования (ст. 39 Закона о приватизации).

Современным законодательством о приватизации право покупки акций преобразуемого ОАО работникам унитарного предприятия не предоставлено.

* * *

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона о приватизации состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте.

Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов на земельные участки, предоставленные унитарному предприятию в установленном порядке, и документов, подтверждающих права на них.

В передаточном акте указываются все виды имущества и обязательств унитарного предприятия. Форма передаточного акта законодательно не установлена. Однако согласно п. 1 ст. 11 Закона о приватизации в ней должны содержаться следующие данные:

- расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия;

- сведения о размере уставного капитала, количестве и номинальной стоимости акций.

* * *

По смыслу ч. 5 п. 1 ст. 11 и п. 4 ст. 37 Закона о приватизации размер уставного капитала ОАО, созданного путем преобразования унитарного предприятия, определяется исходя из балансовой стоимости подлежащих приватизации активов.

Расчет балансовой стоимости активов оформляется в произвольной форме как приложение к передаточному акту. В расчете должны быть указаны размер уставного капитала ОАО, равный величине балансовой стоимости подлежащих приватизации активов ГУП, а также количество и номинальная стоимость именных обыкновенных бездокументарных акций, составляющих уставный капитал создаваемого открытого акционерного общества.

Расчет балансовой стоимости указанных активов производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса с учетом результатов проведения инвентаризации имущества на дату составления акта инвентаризации.

Согласно ч. 2 п. 2 ст. 11 Закона <*> балансовая стоимость подлежащих приватизации активов (БСппа) унитарного предприятия определяется как сумма стоимости чистых активов (СЧА) унитарного предприятия, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского баланса, и стоимости земельных участков (СЗУ) за вычетом балансовой стоимости объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса (БСнпа) унитарного предприятия:

БСппа = СЧА + СЗУ - БСнпа.

     
   ————————————————————————————————

<*> См. также Письмо Минимущества России от 06.06.2002 N АБ-2/10099 "О порядке приватизации имущественных комплексов федеральных государственных унитарных предприятий". Оно относится к ГУП, основанным на федеральной собственности.

Если в ОАО преобразуется предприятие, основанное на государственной собственности субъекта Российской Федерации, то порядок его приватизации должен определяться законом и иными нормативными актами данного субъекта РФ (п. 2 ст. 6, ст. 10, п. 4 ст. 14 Закона о приватизации). При этом нормы закона субъекта РФ не должны противоречить Федеральному закону о приватизации (п. 1 ст. 4).

Стоимость чистых активов (СЧА) определяется по данным промежуточного баланса в порядке, установленном Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" <*> (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н), и должна соответствовать сумме, указываемой в строке "Чистые активы" Справки к Форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", прилагаемой к промежуточному балансу.

     
   ————————————————————————————————

<*> Данные Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 1 Методических указаний), но могут использоваться при расчете стоимости чистых активов.

Показатель строки "Чистые активы" рассчитывается согласно Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз.

Стоимость земельных участков (СЗУ), включенных в план приватизации, определяется в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона. Эта стоимость различается в зависимости от численности населения и равна:

- 5-кратному размеру ставки земельного налога за единицу площади земельных участков в поселениях с численностью населения свыше 500 000 человек;

- 3-кратному размеру ставки земельного налога - в остальных случаях.

При этом в расчет принимается ставка земельного налога за единицу площади земельных участков, действующая на дату составления промежуточного баланса.

Балансовая стоимость объектов, не подлежащих приватизации (БСнпа) в составе имущественного комплекса ГУП, определяется по данным промежуточного баланса и должна соответствовать сумме стоимости объектов, включенных в перечень объектов (в том числе исключительных прав), не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса ГУП.

Перечень объектов, не подлежащих приватизации, и предложения по их дальнейшему использованию составляются в произвольной форме с указанием характеристики каждого объекта и его стоимости.

* * *

Как показывает практика, зачастую в процессе приватизации возникает вопрос о возможности формирования в преобразованном из ГУП (МУП) акционерном обществе специального фонда акционирования работников общества (ФАРО).

Предпосылки для этого содержатся в п. 2 ст. 35 Закона об АО <*>. Указанный фонд формируется из чистой прибыли общества и предназначен исключительно для приобретения акций общества, продаваемых акционерами этого общества для последующего размещения его работникам общества.

     
   ————————————————————————————————

<*> Хотя Порядок формирования фондов акционирования работников предприятия, утвержденный Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 09.03.1993 N 213, официально не отменен, его положения в условиях ныне действующего Закона о приватизации применению не подлежат.

В ходе первой волны приватизации фонд акционирования работников общества имел большое значение в первую очередь для работников приватизируемых предприятий.

В настоящее время образование этого фонда не является обязательным. Он создается лишь в том случае, если возможность и порядок его формирования (в том числе: размер и порядок создания фонда, направление и порядок расходования средств фонда, контроль за их расходованием и т.п.) прямо предусмотрены уставом ОАО. С учетом п. 2 ст. 37 Закона о приватизации <**> включение в устав создаваемого ОАО положений о создании ФАРО с формальной точки зрения не запрещено.

     
   ————————————————————————————————

<**> Согласно п. 2 ст. 37 Закона о приватизации в уставе ОАО, созданного путем преобразования унитарного предприятия, должны быть учтены требования Закона об АО.

Однако на практике дела обстоят иначе.

1. Согласно ст. 34 Закона об унитарных предприятиях и ст. ст. 6, 14 Закона о приватизации решение о преобразовании унитарного предприятия (равно как и утверждение его устава) принимает собственник имущества предприятия (обычно уполномоченный орган по управлению государственным имуществом). Возможность участия трудового коллектива приватизируемого унитарного предприятия в создании фонда акционирования работников общества действующим законодательством не предусмотрена.

2. Вышеуказанное в п. 1 полностью соответствует нормам гл. VII Закона о приватизации, согласно которой при создании ОАО путем преобразования государственного унитарного предприятия все 100% акций ОАО находятся в государственной собственности. При этом функции высшего органа управления обществом - общего собрания акционеров - осуществляются уполномоченным органом государственной власти собственника акций - РФ или субъекта РФ (п. 2 ст. 39 Закона о приватизации).

Таким образом, формирование в обществе, где 100% акций находятся в государственной собственности, фонда акционирования работников общества противоречит нормам Закона приватизации.

Некоммерческие организации

Некоммерческие организации (НКО) могут быть преобразованы как в некоммерческие, так и в коммерческие юридические лица.

Порядок их преобразования приведен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ———————————————T——————————————————————————————————T——————————————¬
   |    Вид НКО   |    В какую форму преобразуется   |  Основание:  |
   |              |                                  |    Закон о   |
   |              |                                  |некоммерческих|
   |              |                                  | организациях,|
   |              |                                  |    ст. 17    |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |       1      |                 2                |       3      |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Некоммерческое|Хозяйственные общества (ООО, ОДО, |п. 1          |
   |партнерство   |АО), общественная организация     |              |
   |              |(объединение), фонд, автономная   |              |
   |              |некоммерческая организация        |              |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Учреждение    |Хозяйственные общества, фонд,     |п. 2          |
   |              |автономная некоммерческая         |              |
   |              |организация                       |              |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Автономная    |Общественная организация          |п. 3          |
   |некоммерческая|(объединение), фонд               |              |
   |организация   |                                  |              |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Ассоциация    |Хозяйственные общества,           |п. 4          |
   |(союз)        |товарищества, фонд, автономная    |              |
   |              |некоммерческая организация        |              |
   +——————————————+——————————————————————————————————+——————————————+
   |Фонд          |Преобразованию не подлежит        |              |
   L——————————————+——————————————————————————————————+———————————————

Спорным является вопрос о возможности преобразования в коммерческие юридические лица общественных организаций.

С одной стороны, ст. 17 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о НКО) не устанавливает для общественных организаций ограничений на преобразование их в определенные организационно-правовые формы.

С другой стороны, это умолчание законодателя может быть истолковано как запрет на преобразование общественных организаций в иные формы.

Не все просто и с учреждениями.

Согласно п. 2 ст. 17 Закона о НКО учреждение может быть преобразовано в фонд, автономную некоммерческую организацию, хозяйственное общество.

Названным пунктом также установлено, что преобразование государственных или муниципальных учреждений в некоммерческие организации иных форм или в хозяйственное общество допускается в случаях и в порядке, которые установлены законом.

Это означает, что по смыслу действующего законодательства допускается преобразование муниципальных учреждений в коммерческую организацию только одной организационно-правовой формы - хозяйственное общество и только в случаях, предусмотренных законом.

В настоящее время закон о государственных и муниципальных учреждениях отсутствует. В такой ситуации преобразование учреждений в коммерческие организации, в том числе в хозяйственные общества, представляется фактически невозможным.

Видимо, по этой причине преобразование учреждений никак не отражено в Законе о приватизации. В противном случае существовал бы легальный способ обхода приватизационной процедуры выкупа государственного (муниципального) имущества в частные руки.

Теоретически такая вероятность все же существует. Так, действие Закона о приватизации не распространяется на случаи отчуждения "государственного и муниципального имущества в собственность некоммерческих организаций, созданных при преобразовании государственных и муниципальных учреждений" (пп. 8 п. 2 ст. 3 Закона о приватизации). О том, что некоммерческие организации могут быть преобразованы в хозяйственные общества, мы уже говорили.

В любом случае при преобразовании некоммерческих организаций следует учитывать ряд особенностей.

1. Решение о преобразовании коллективной некоммерческой организации принимается всеми учредителями (участниками, партнерами) единогласно.

Решение о преобразовании учреждения принимает собственник его имущества.

2. Если некоммерческая организация ведет деятельность, которая не может осуществляться коммерческой организацией, то в момент преобразования НКО в коммерческую организацию эта деятельность должна быть прекращена.

3. При переходе от НКО к одной из форм хозяйственного общества организация утрачивает налоговые льготы, которые она имела в связи со своей некоммерческой деятельностью.

4. При распределении долей в уставном капитале нового (преобразуемого) общества должен соблюдаться принцип равенства: доли новых участников должны изначально быть равными, поскольку эти лица участвовали в деятельности НКО также на равноправной основе, имели одинаковые права и обязанности по отношению к организации.

5. Структура преобразуемой НКО (основанной на членстве) может сохраниться. При этом общее собрание НКО преобразуется в собрание участников общества, а все специальные нормы, которые были возможны в НКО, должны быть приведены в соответствие с Гражданским кодексом РФ, Законом об ООО, Законом об АО.

В учреждениях структурные изменения практически не требуются: собственник или собственники учреждения продолжают выполнять свои функции в качестве учредителя (общего собрания участников или акционеров).

6. По обязательствам, принятым НКО до преобразования, могут возникнуть вопросы.

Продолжать ли работу по грантам, пожертвованиям и т.п. после преобразования?

Что делать с обязательствами НКО, которые изначально не могут выполняться коммерческой организацией?

Ответа на эти вопросы закон не дает.

Разделение

Под разделением организации понимается ее прекращение с передачей всех прав и обязанностей вновь созданным организациям.

Хозяйственные общества могут быть подвергнуты разделению без ограничения. Основанием для этого являются ст. 57 ГК РФ и нормы Закона об АО и Закона об ООО.

Для товариществ разделение возможно, если в нем более одного участника (полного товарища). Если же в товариществе остается один участник, то оно подлежит ликвидации или преобразованию в хозяйственное общество (ст. 81 ГК РФ).

По решению собственника унитарные предприятия могут быть разделены лишь на такие же унитарные предприятия (ст. 32 Закона об унитарных предприятиях). В противном случае разделение должно производиться в соответствии с законодательством о приватизации.

Что касается некоммерческих организаций, то потенциальная возможность их разделения закреплена в ст. 16 Закона о некоммерческих организациях.

Однако п. 1 этой статьи сформулирован таким образом, что НКО может быть реорганизована в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, Законом о некоммерческих организациях и другими федеральными законами.

По сути это означает, что если в законе специально не оговорена процедура разделения конкретного вида НКО, то разделение данной некоммерческой организации не может быть осуществлено.

Ни в одном из ныне действующих законов специальных ссылок на порядок разделения некоммерческих организаций нет. Поэтому следует признать, что право на разделение (равно как и право на реорганизацию в порядке выделения, слияния и присоединения) остается лишь декларацией такой возможности.

Разделение следует отличать от сходной с ним формы реорганизации-выделения. При выделении, в отличие от разделения, реорганизуемое предприятие не прекращается, а передает часть своих прав и обязанностей выделившимся организациям.

Разделение - один из наиболее популярных способов реструктуризации бизнеса.

В зарубежной системе корпоративного права разделением именуется процедура концентрации капитала.

В отечественной же действительности разделение чаще всего направлено на вывод наиболее ликвидных активов в различных целях. Но нужно учитывать, что данные действия вполне могут быть оспорены в судебном порядке, а сделка по передаче имущества вновь созданному в результате разделения (выделения) юридическому лицу может быть признана ничтожной в соответствии со ст. 167 ГК РФ.

Приведенный ниже пример из судебной практики основан на случае выделения организации, однако выводы, сделанные судом, справедливы и применительно к разделению юридических лиц.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 18.02.2003 N Ф08-277/2003

ПБОЮЛ, являвшаяся кредитором ООО-1, обратилась в суд с иском к ООО-1 и ООО-2 о признании недействительной сделки по передаче имущества от ООО-1 к ООО-2, совершенной в связи с реорганизацией ООО-1, и о применении последствий недействительности ничтожной сделки путем возврата ООО-2 переданного ему имущества.

Исковые требования были удовлетворены судом со ссылкой на следующие обстоятельства.

Как следовало из материалов дела, в течение 2000 - 2002 гг. стоимость чистых активов ООО-1 была меньше минимального размера уставного капитала, установленного законом на дату государственной регистрации общества. Имущество общества не позволяло удовлетворить требования всех его кредиторов, в связи с чем подлежало ликвидации. Однако решением общего собрания участников ООО-1 было принято решение о реорганизации общества путем выделения из него ООО-2 и совершена сделка по передаче ему имущества.

После проведения реорганизации размер чистых активов ООО-1 уменьшился. Вновь образованному ООО-2 фактически были переданы только права без каких-либо обязательств.

Вынося решение, суд исходил из того, что действия по передаче имущества ООО-1 вновь созданному ООО-2 являлись действиями, направленными на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, т.е. - сделкой.

Поскольку стоимость чистых активов ООО-1 на протяжении 2000 - 2002 гг. имела отрицательное значение, ООО-1 подлежало ликвидации в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО. Вместо ликвидации ООО-1 было реорганизовано с выделением из него ООО-2 таким образом, что у ООО-1 стоимость чистых активов еще больше уменьшилась. В результате реорганизации выделившемуся ООО-2 было передано все имущество, необходимое для осуществления основной деятельности ООО-1. Задолженность перед истцом осталась у ООО-1.

При таких условиях сделка по передаче имущества от ООО-1 к ООО-2 была признана недействительной на основании ст. 168 ГК РФ, п. 3 ст. 20 и ст. 55 Закона об ООО. Суд также применил последствия недействительности ничтожной сделки в соответствии со ст. 167 ГК РФ.

* * *

Рассмотрим процесс разделения на примере хозяйственных обществ.

В соответствии со ст. 54 Закона об ООО разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным обществам. При этом происходит передача всех прав и обязанностей от прежней организации ко вновь образованным.

Предложение о разделении общества выносится его исполнительным органом, советом директоров (наблюдательным советом), инициативной группой участников на рассмотрение общего собрания, которое должно принять решение о разделении единогласно.

В процессе подготовки собрания должны быть сформулированы предложения: о порядке и условиях разделения общества, о создании новых обществ, о составлении разделительного баланса.

В решении общего собрания участников реорганизуемого ("старого") общества должны быть отражены:

1) решение о проведении разделения;

2) порядок и условия разделения;

3) решение о создании новых предприятий (обществ или производственного кооператива);

4) решение об утверждении разделительного баланса;

5) порядок конвертации акций реорганизованного общества в акции и (или) иные ценные бумаги создаваемых обществ (п. 3 ст. 18 Закона об АО);

6) порядок выкупа акционерами-владельцами голосующих акций всех или части принадлежащих им акций в случае, если при реорганизации общества они голосовали против принятия решения о реорганизации либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам (п. 1 ст. 75 Закона об АО).

При разделении совокупность переходящих от одного общества к другому прав и обязанностей отражается в разделительном балансе. В нем следует четко определить объем прав и обязанностей, переходящих к каждому из вновь возникших обществ.

* * *

Нельзя обойти вниманием проблему так называемой смешанной реорганизации, когда в результате преобразования юридического лица одной организационно-правовой формы возникают предприятия другой организационно-правовой формы либо в реорганизации участвуют фирмы разных организационно-правовых форм (например, слияние АО с ООО или выделение АО из производственного кооператива).

Правоприменительная и судебная практика в ряде случаев смешанную реорганизацию признавала законной.

В то же время в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 19 указано, что Закон об АО не предусматривает возможность проведения реорганизации акционерных обществ посредством объединения с юридическими лицами иных организационно-правовых форм либо разделения (выделения) на АО и юридическое лицо другой организационно-правовой формы.

Таким образом, слияние и присоединение акционерных обществ могут осуществляться в целях создания более крупного общества, а разделение и выделение - в целях образования новых акционерных обществ.

Однако свою позицию ВАС РФ высказал только в отношении акционерных обществ.

Может ли данная практика автоматически распространяться и на организации других организационно-правовых форм - закон ответа не дает.

Не подтверждают такой "тотальный" вывод и суды, хотя косвенно его справедливость вытекает из содержания разд. 8 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, в котором возможность обмена долей ООО на акции АО сохраняется только для случаев преобразования.

Таким образом, сохраняется ли потенциальная возможность разделения, к примеру, ООО на АО и другое ООО, - вопрос по-прежнему спорный.

* * *

Разделение общества по решению собрания его участников происходит на добровольных началах. Но возможно и принудительное разделение (п. 2 ст. 57 ГК РФ).

В результате разделения создаются новые общества, каждое из которых должно иметь собственные учредительные документы.

Все участники каждого общества подписывают свой учредительный договор.

После этого проводится общее собрание участников для утверждения устава, который должен быть принят единогласно.

Обратите внимание! Единогласно должно быть принято не только решение о реорганизации в форме разделения, а также единогласно должен быть утвержден разделительный баланс общества.

В случае если разделительный баланс не будет утвержден единогласно, возможность получения при разделении конкретного имущества вновь созданными организациями может быть поставлена под вопрос, поскольку суды отказываются признавать принадлежность спорного имущества той или иной из вновь образованных организаций.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 18.02.2003 N Ф08-277/2003

ООО-1 обратилось в суд с иском к ООО-2 о разделе помещения магазина в связи с разделением ООО-2, которому магазин принадлежал до разделения.

Решением апелляционной инстанции в иске отказано со ссылкой на то, что решение о реорганизации общества не было принято всеми десятью учредителями единогласно, а разделительный баланс участниками реорганизуемого общества ООО-2 не утверждался.

В материалах дела имелись два протокола внеочередного общего собрания учредителей ООО-2.

Согласно одному протоколу на собрании присутствовали все участники. Голосовали единогласно по следующим вопросам повестки дня:

- реорганизация ООО-2 в форме разделения;

- выход из состава учредителей с имущественным паем;

- проведение ревизии и внутреннего аудита.

По итогам собрания постановили:

- провести аудиторскую проверку;

- комиссии подготовить пакет документов для выхода из состава учредителей;

- директору общества созвать внеочередное собрание учредителей.

Протокол подписан председателем собрания.

Согласно другому протоколу на собрании присутствовали все участники. Голосовали единогласно. На повестке дня стояли следующие вопросы:

- реорганизация предприятия;

- выход учредителей с имуществом;

- проведение ревизии и внутреннего аудита;

- досрочное переизбрание директора.

По итогам собрания решили:

- реорганизовать ООО-2 в форме разделения на два юридических лица;

- оставить ООО-2 с прежним названием и валютой баланса в размере 49,09 долей, принадлежащих четырем учредителям <*>;

- остальным пяти учредителям зарегистрировать новое юридическое лицо;

- утвердить разделительный баланс;

- внести изменения в учредительные документы ООО-2;

- подготовить учредительные документы нового юридического лица.

     
   ————————————————————————————————

<*> Данное дело интересно еще и тем, что, по-видимому, в судебном решении была допущена ошибка квалификации. Если разделяемое предприятие продолжает свое существование, то могут иметь место два варианта: либо выделение из состава ООО-2 нового юридического лица, либо уменьшение уставного капитала ООО-2 без проведения реорганизации, но при одновременном создании новой дочерней организации. Признаки же разделения в рассматриваемом случае как раз и не усматриваются.

Протокол подписан всего шестью участниками.

Оставляя в силе решение суда апелляционной инстанции, кассационная инстанция обратила внимание на следующее.

Согласно ст. 37 Закона об ООО решение о реорганизации общества принимается всеми участниками единогласно.

Пределы правопреемства вновь возникших юридических лиц при разделении определяются разделительным балансом.

Принимаемое единогласно участниками реорганизуемого общества решение о реорганизации должно быть основано на анализе подготовленных предложений о порядке и условиях такой реорганизации, о создании новых обществ и утверждении разделительного баланса.

Согласно п. 25 Постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" при разделении общества наряду с решением о проведении такой реорганизации общим собранием участников общества принимается решение об утверждении разделительного баланса.

Следующий этап - избрание органов общества, т.е. исполнительного органа, а при необходимости - также совета директоров (наблюдательного совета) и (или) ревизионной комиссии (ревизора).

Завершается процесс разделения исключением разделившегося общества из Единого государственного реестра юридических лиц и записью в него вновь возникших обществ.

При отсутствии единогласного решения участников о проведении реорганизации принудительная реорганизация по решению суда не допускается. Такой категоричный вывод делает судебная практика <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> См.: Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, 2003, N 6.

* * *

Проблема, наиболее часто встречающаяся при разделении, - распределение дебиторской и кредиторской задолженности реорганизуемого акционерного общества между вновь возникающими предприятиями.

Каких-либо официальных рекомендаций по этому поводу не существует.

Теоретически наиболее обоснованным представляется распределение дебиторской и кредиторской задолженности реорганизуемого общества пропорционально стоимости чистых активов.

Стоимость чистых активов разделяемого общества определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ РФ от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз.

А стоимость чистых активов каждого образованного в результате разделения предприятия следует понимать как итог актива баланса.

Гарантии прав работников при реорганизации

В соответствии со ст. 37 Конституции Российской Федерации труд свободен и каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию. Конституционное право на труд может быть ограничено только федеральным законом.

Основной документ действующего трудового законодательства - Трудовой кодекс РФ, который является актом, содержащим нормы, обеспечивающие права работников на труд, в том числе и при изменениях, которые влияют на права работников.

К таким изменениям, в частности, относится реорганизация юридического лица. Несмотря на урегулированность вопроса обеспечения трудовых прав работников при реорганизации предприятия, на практике все же возникают споры между администрацией реорганизуемого предприятия и его работниками. Основаниями возникновения большинства трудовых споров на предприятии, участвующем в реорганизации, являются нарушения, связанные с расторжением трудового договора.

По общему правилу ст. 75 ТК РФ при смене собственника имущества организации, а равно при его реорганизации трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Следовательно, о предстоящей реорганизации необходимо уведомить сотрудников. Для этого после проведения реорганизации рекомендуется издать соответствующий приказ.

Если работник на продолжение работы не согласен, то трудовой договор с ним прекращается согласно п. 6 ст. 77 ТК РФ, предусматривающей отказ работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации, изменением подведомственности (подчиненности) организации либо ее реорганизацией.

Если работник согласен на продолжение работы в новой организации, трудовые обязательства считаются продолженными. При этом в силу универсального правопреемства происходит замена одной из сторон - работодателя на его правопреемника.

С сотрудниками, выразившими согласие продолжать работу, перезаключать трудовые договоры не надо.

В трудовой книжке работника при этом делается запись в графе 3 о переименовании предприятия, а в графе 4 проставляется основание переименования - приказ (распоряжение), его дата и номер.

Отдельного внимания заслуживают социальные гарантии работникам открытых акционерных обществ, созданных в процессе приватизации. Такие гарантии предусмотрены ст. 17 Закона о приватизации. Приведем их.

1. Такие ОАО соблюдают условия, которые содержатся в коллективных договорах, действовавших до приватизации.

2. По истечении трех месяцев со дня государственной регистрации ОАО его работники, совет директоров или исполнительный орган могут предложить пересмотреть положения действующего коллективного договора или заключить новый коллективный договор.

3. Трудовые отношения работников унитарных предприятий после приватизации продолжаются с согласия работников и могут быть изменены или прекращены лишь в соответствии с законодательством Российской Федерации о труде.

4. В случае если руководитель унитарного предприятия осуществлял свою деятельность на основе гражданско-правового договора, отношения с ним регулируются в соответствии с гражданским законодательством и указанным договором.

При реорганизации прекращение трудовых отношений с работником без его согласия возможно только при сокращении численности или штата работников.

Принимая решение о сокращении численности или штата работников, необходимо помнить об ограничениях, установленных действующим законодательством.

Сокращение штата, численности в первую очередь производится путем ликвидации вакантных мест (п. 2 ст. 81 ТК РФ).

Приняв решение о сокращении численности или штата работников организации и возможном расторжении трудовых договоров с работниками, работодатель обязан в письменной форме сообщить об этом выборному профсоюзному органу организации не позднее чем за два месяца до начала проведения соответствующих мероприятий, а в случае если решение о сокращении численности или штата работников организации может привести к массовому увольнению работников - не позднее чем за три месяца до начала проведения соответствующих мероприятий.

Увольнение работников, являющихся членами профсоюза, по сокращению численности или штата производится с учетом мотивированного мнения выборного профсоюзного органа организации.

Об увольнении по п. 2 ст. 81 НК РФ администрация должна предупредить каждого работника персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения и одновременно предложить ему другую подходящую работу.

При расторжении трудового договора в связи либо с сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).

Однако с письменного согласия работника работодатель имеет право расторгнуть с ним трудовой договор и без предупреждения об увольнении, если выплатит ему дополнительную компенсацию в размере двухмесячного среднего заработка.

При сокращении численности или штата работников организации преимущественное право на оставление на работе предоставляется работникам с более высокой производительностью труда и квалификацией.

А при равной производительности труда и квалификации предпочтение в оставлении на работе отдается:

- семейным - при наличии двух или более иждивенцев (нетрудоспособных членов семьи, находящихся на полном содержании работника или получающих от него помощь, которая является для них постоянным и основным источником средств к существованию);

- лицам, в семье которых нет других работников с самостоятельным заработком;

- работникам, получившим в данной организации трудовое увечье или профессиональное заболевание;

- инвалидам Великой Отечественной войны и инвалидам боевых действий по защите Отечества;

- работникам, повышающим свою квалификацию по направлению работодателя без отрыва от работы.

Коллективным договором могут быть предусмотрены и другие категории работников организации, пользующиеся преимущественным правом на оставление на работе при равной производительности труда и квалификации. Следует обратить внимание, что при смене типа акционерных обществ (закрытое акционерное общества преобразуется в открытое, и наоборот) реорганизация не происходит, поскольку организационно-правовая форма юридического лица - акционерное общество - не изменяется.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ

При реорганизации юридического лица его права и обязанности переходят к правопреемнику(ам), что подтверждается: в случаях слияния, присоединения, преобразования - данными передаточного акта, а в случаях разделения, выделения - данными разделительного баланса.

Таким образом, реорганизация - это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского и бухгалтерского законодательства. При этом затрагиваются интересы двух сторон - передающей и принимающей.

Какие действия необходимо предпринять до начала реорганизации?

Какими документами подтверждается передача имущества и обязательств организации?

Как правильно составить бухгалтерскую отчетность передающей и принимающей сторонам? Каков объем этой отчетности?

Ответы на эти вопросы даны в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, которые утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Этот документ устанавливает правила отражения в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Этапы реорганизации

Реорганизация организации проводится в четыре этапа.

На первом этапе учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами, оформляется решение о реорганизации этого юридического лица с указанием в нем конкретной формы реорганизации. Требования к форме и содержанию этого документа нормами гражданского законодательства не установлены.

Но поскольку решение о реорганизации является основным документом для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности реорганизуемого юридического лица, Минфин России рекомендует отразить в нем следующую информацию:

- сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

- порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов, осуществление финансовых вложений и др.);

- порядок формирования уставного капитала, складочного капитала, уставного фонда, паевого фонда (далее - уставный капитал) и его величину для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

- направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

В соответствии с п. 7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться одним из следующих способов:

- по остаточной стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности;

- по текущей рыночной стоимости в сумме экспертной оценки стоимости этого имущества;

- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

Обязательства реорганизуемой организации в передаточном акте (разделительном балансе) отражаются в сумме кредиторской задолженности по данным бухгалтерского учета с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению кредиторам в соответствии с законодательством РФ (п. 8 Методических указаний).

Оценка акций, подлежащих выкупу акционерным обществом у своих акционеров в случае его реорганизации, осуществляется в соответствии с требованиями ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

При погашении (аннулировании) выкупленных в установленном порядке собственных акций после выполнения всех предусмотренных процедур в бухгалтерском учете реорганизуемого АО отражается уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций. Возникающая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций и номинальной их стоимостью относится на финансовые результаты реорганизуемой организации в качестве операционных доходов (расходов) (п. 8 Методических указаний) следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - К-т счета 50 "Касса" (51 "Расчетный счет") - приняты к учету акции (доли), выкупленные обществом у акционеров (участников);

Д-т счета 80 "Уставный капитал" - К-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - уменьшен уставный капитал общества путем погашения выкупленных у акционеров (участников) акций (долей);

Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т счета 81 "Собственные акции (доли)" - отражена разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью.

На втором этапе реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации обязана письменно уведомить об этом своих кредиторов и дебиторов и опубликовать сообщение о принятом решении в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.

На третьем этапе проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации, которая в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" носит обязательный характер.

Итоги инвентаризации отражаются в Акте (описи) инвентаризации, который служит подтверждением достоверности передаточного акта (разделительного баланса).

Четвертый этап - составление передаточного акта (или разделительного баланса), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства.

Такая передача согласно п. 11 Методических указаний не рассматривается для целей бухгалтерского учета ни как продажа имущества и обязательств, ни как их безвозмездная передача.

Передаточный акт и разделительный баланс, будучи гражданско-правовыми документами, содержат лишь положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Эти документы не являются основанием для отражения в бухгалтерском учете реорганизуемой организации операций по передаче имущества и обязательств (п. 11 Методических указаний).

Другими словами, никакие записи в бухгалтерском учете реорганизуемой организации на передачу имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу не производятся.

Обратите внимание! Формы передаточного акта и разделительного баланса законодательством не регламентированы. Поэтому эти документы могут быть составлены в произвольной форме.

В гражданском законодательстве отсутствуют требования и к содержанию этих документов. Поэтому перечень сведений, включаемых в передаточный акт (разделительный баланс), целесообразно отразить в решении (договоре) учредителей о проведении реорганизации.

Итак, передаточный акт или разделительный баланс в соответствии с п. 4 Методических указаний может включать следующие приложения:

- бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Она определяет состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценку на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством РФ и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта (разделительного баланса), подтверждающие достоверность передаточного акта (разделительного баланса) (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Следует отметить, что п. 4 Методических указаний содержит рекомендации, а не требования к составу передаточного акта (разделительного баланса).

Для удобства составление передаточного акта (разделительного баланса) рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или к дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (за квартал, месяц).

Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.

Согласно п. 5 Методических указаний для выбора учредителями (участниками) наиболее оптимальной даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) необходимо, чтобы:

- эта дата находилась в пределах срока проведения реорганизации при условии, что этот срок предусмотрен в договоре (решении) учредителей о реорганизации;

- организацией были учтены сроки на выполнение предусмотренных законодательством необходимых процедур, а именно на уведомление кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации и на предъявление ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков, на проведение инвентаризации имущества и обязательств и др.

Одновременно идет подготовка учредительных документов вновь создаваемых в результате реорганизации организаций либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.

Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию вновь возникших организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения - с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Поэтому процесс реорганизации можно считать завершенным, когда организацией получен документ, подтверждающий факт о внесении соответствующей записи регистрирующего органа в Единый государственный реестр юридических лиц о вновь возникших или прекративших деятельность организациях (в зависимости от формы реорганизации).

Заключительная бухгалтерская отчетность

За период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в Единый государственный реестр юридических лиц, организации, прекращающие свою деятельность в результате реорганизации (в случаях слияния, разделения, преобразования), а также присоединяемые организации составляют заключительную бухгалтерскую отчетность.

Эта отчетность составляется и представляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности согласно п. 47 Методических указаний могут быть указаны:

- основания для проведения реорганизации;

- документы передачи имущества и обязательств правопреемнику;

- документы, подтверждающие закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

- сведения о снятии с учета реорганизуемой организации налоговыми органами, территориальными органами Пенсионного фонда РФ, региональными отделениями ФСС РФ, территориальными органами Госкомстата России и др.

В бухгалтерском учете производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы, с последующим включением в заключительную бухгалтерскую отчетность (п. 12 Методических указаний).

Обратите внимание! В Отчете о прибылях и убытках указанные внереализационные расходы независимо от их существенности организации, осуществляющие эти расходы, раскрывают обособленно по отдельной строке.

Методическими указаниями признается и принимается во внимание факт наличия разрыва между датой составления передаточного акта (разделительного баланса) и датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц (датой внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о вновь возникших организациях или о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

На практике на дату государственной регистрации активы и обязательства, отраженные в разделительном балансе, могут не совпадать с данными промежуточной и (или) годовой, а также заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, поскольку в течение указанного промежутка времени данная организация продолжает вести финансово-хозяйственную деятельность (отгружать продукцию, расплачиваться с кредиторами и т.д.).

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу (п. 10 Методических указаний).

Промежуточная (годовая) бухгалтерская отчетность

Если начало квартала (года) попадает в возникающий промежуток времени между датой составления передаточного акта (разделительного баланса) и датой окончания реорганизации, то реорганизуемой организацией в общеустановленном порядке составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

В этой отчетности согласно п. 46 Методических указаний подлежит раскрытию следующая информация о проводимой реорганизации:

- основание проведения реорганизации;

- сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;

- дата составления передаточного акта или разделительного баланса;

- изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.), обязательств (погашение (увеличение) задолженности в соответствии с гражданским законодательством РФ), начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;

- расходы, связанные с реорганизацией;

- формирование уставного капитала возникших организаций;

- невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией.

Форма представления указанной информации Минфином России не регламентируется. Все вышеперечисленные сведения, на наш взгляд, можно изложить в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, или в ином документе произвольной формы, содержащем необходимую информацию.

Организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств (п. 48 Методических указаний).

Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность

Вступительная бухгалтерская отчетность составляется вновь возникшими в результате реорганизации юридическими лицами на дату их государственной регистрации.

В случае реорганизации в форме присоединения правопреемник составляет бухгалтерскую отчетность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций.

В общем случае данные разделительного баланса реорганизуемого юридического лица (при разделении, выделении) являются также данными вступительного баланса каждого нового юридического лица на дату начала его деятельности после его государственной регистрации.

Однако на практике так бывает далеко не всегда. Гораздо чаще данные, на основании которых формируется вступительный баланс, отличаются от данных передаточного акта или разделительного баланса. Этот момент учтен в Методических указаниях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) в соответствии с п. 13 Методических указаний формируется на основе передаточного акта (разделительного баланса), и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Пример. ООО "Восход" принято решение о реорганизации в форме разделения. Правопреемниками организации будут ООО "Восток" и ООО "Запад".

По данным разделительного баланса, составленного на 1 сентября 2005 г., к ООО "Восток" переходят, в частности, следующие активы и обязательства:

- основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 400 тыс. руб.;

- денежные средства на расчетном счете в сумме 50 тыс. руб. и в кассе 10 тыс. руб.;

- дебиторская задолженность (с расшифровкой дебиторов) в сумме 320 тыс. руб.;

- кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов) в сумме 680 тыс. руб.

К ООО "Запад" переходят, в частности, следующие активы и обязательства:

- основные средства по остаточной стоимости согласно перечню на сумму 600 тыс. руб.;

- товары на сумму 100 тыс. руб.;

- кредиторская задолженность (с расшифровкой кредиторов, в том числе ЗАО "Самоцветы" в сумме 120 тыс. руб.) в сумме 750 тыс. руб.

20 октября 2005 г. на расчетный счет ООО "Восход" поступили денежные средства в погашение дебиторской задолженности в сумме 120 тыс. руб., которые 24 октября 2005 г. перечислены в погашение кредиторской задолженности ЗАО "Самоцветы".

ООО "Восток" и ООО "Запад" зарегистрированы 1 ноября 2005 г.

Заключительная бухгалтерская отчетность ООО "Восход" составлена по состоянию на 31 октября 2005 г.

Дебиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Восток" будет отражена в сумме 200 тыс. руб. (320 тыс. руб. - 120 тыс. руб.).

Кредиторская задолженность во вступительном балансе ООО "Запад" будет равна 630 тыс. руб. (750 тыс. руб. - 120 тыс. руб.).

Первое, что необходимо сделать вновь возникшей организации, - это сформировать в соответствии с порядком, предусмотренным в решении учредителей или в соответствующем договоре (о слиянии, о присоединении), уставный капитал и отразить его величину, зафиксированную в одном из вышеперечисленных документов, по строке "Уставный капитал" раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

При корректировках размера уставного капитала организации-правопреемника Методическими указаниями предусмотрен следующий особый порядок формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

1. При увеличении уставного капитала правопреемника по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой(ых) организации(ий) (или их суммой - при реорганизации в форме слияния, присоединения) в строке "Уставный капитал" отражается его величина, зафиксированная в решении учредителей (в соответствующем договоре).

При уменьшении уставного капитала правопреемника возникает разница, которую следует показать по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

2. Сумма превышения стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций при их конвертации отражается по строке "Добавочный капитал".

3. В остальных случаях положительная разница между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала отражается по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В случае отрицательной разницы будет задействована та же строка, но со знаком "минус" (в этом случае числовой показатель будет приведен в круглых скобках).

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Возникшие в результате реорганизации юридические лица или организации-правопреемники (за исключением реорганизации в форме преобразования) начисляют амортизацию по объектам основных средств, принятых к учету на основании передаточного акта (разделительного баланса), доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация.

Срок полезного использования объекта основных средств (нематериальных активов), а также метод начисления амортизации по нему определяются по общим правилам в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Оценка полученных основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов, зафиксированная в передаточном акте (разделительном балансе), не изменяется и при заполнении соответствующих разделов вступительной бухгалтерской отчетности.

Особенности формирования показателей

бухгалтерской отчетности

при различных формах реорганизации

Разделы с IV по VIII Методических указаний посвящены особенностям формирования показателей бухгалтерской отчетности при различных формах реорганизации.

Слияние

Все участвующие в реорганизации в форме слияния организации прекращают свою деятельность на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшем юридическом лице.

Поэтому заключительная бухгалтерская отчетность составляется этими организациями в порядке, описанном выше, с учетом положений п. 9 Методических указаний.

До указанной даты все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, подлежат отражению в бухгалтерском учете этих организаций и в их заключительной бухгалтерской отчетности (п. 16 Методических указаний).

Вступительная бухгалтерская отчетность вновь возникшей организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, за исключением:

- числовых показателей, отражающих взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовых вложений одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иных активов и обязательств, характеризующих взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Числовые показатели отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния, не суммируются.

Присоединение

Организация, к которой происходит присоединение, свою деятельность в результате реорганизации не прекращает, ее текущий отчетный год не прерывается, изменяется лишь объем ее имущества и обязательств. Поэтому обязанность по составлению заключительной бухгалтерской отчетности у нее отсутствует.

Тем не менее бухгалтерскую отчетность такая организация на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации составляет.

Это необходимый шаг, поскольку на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей этой отчетности и числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты) формируется бухгалтерская отчетность правопреемника.

Разделение

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемой организацией в порядке, предусмотренном п. 9 Методических указаний.

Числовые показатели этой отчетности делятся между вновь возникшими организациями согласно разделительному балансу.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации на дату государственной регистрации каждой новой организации составляется ее вступительная бухгалтерская отчетность с отражением в ней сформированного уставного капитала с учетом особенностей, предусмотренных п. 32 Методических указаний.

Выделение

Реорганизуемая организация (из которой происходит выделение другой организации) не составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, потому что после завершения процесса реорганизации ее деятельность не прекращается.

Несмотря на это, реорганизуемой организацией на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях формируется бухгалтерская отчетность, в которой должны найти отражение все хозяйственные операции, произведенные за период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших организаций.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса.

При реорганизации в форме выделения в решении учредителей могут быть предусмотрены следующие варианты:

1) Размер уставного капитала реорганизуемой организации остается неизменным;

2) Происходит уменьшение уставного капитала реорганизуемой организации.

В первом случае передача имущества в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации в бухгалтерской отчетности отражается: у реорганизуемой организации - как финансовые вложения, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал (п. 39 Методических указаний).

Во втором случае отразить величину уставного капитала и связанных с ней корректировок в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса следует как вновь возникшей организации, так и реорганизуемой организации.

Преобразование

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в п. 44 Методических указаний.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГОВ

Общие правила

По общему правилу юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 НК РФ). Дата реорганизации является последним днем существования "старого" предприятия и первым днем деятельности его правопреемника. Отсюда - действие принципа непрерывности и преемственности бухгалтерского и налогового учета реорганизуемых предприятий.

Если реорганизация проводится в форме слияния, присоединения или преобразования, то права и обязанности переходят к правопреемникам в соответствии с передаточным актом.

Согласно с п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Если проводится разделение или выделение, то составляется разделительный баланс.

Разделительный баланс представляет собой сводную таблицу, в которой показатели "материнского" баланса арифметически делятся на две (если выделяется одно предприятие) или более частей. Показатели отчета о прибылях и убытках не разделяются. Этот отчет напрямую связан с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия. Такой порядок предусмотрен Методическими указаниями по составлению бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Кстати, при разделении или выделении правопреемников может быть несколько. Права и обязанности распределяются между ними пропорционально полученному имуществу. Например, если в результате разделения предприятия к одному из нескольких правопреемников перешло 20% всего его имущества, то к этому же правопреемнику должно перейти и 20% всех обязательств. Иначе говоря, у каждого правопреемника сумма актива баланса должна быть равна сумме пассива баланса.

Для реорганизуемого юридического лица и его правопреемников Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок взаимоотношений с налоговыми органами в период реорганизации.

Так, приняв решение о проведении реорганизации, налогоплательщик обязан в срок не позднее трех дней с момента объявления о реорганизации сообщить об этом решении в налоговый орган по месту налогового учета (п. 2 ст. 23 НК РФ). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей налоговой проверки.

Процесс реорганизации юридического лица основан на универсальном правопреемстве, которое представляет собой переход имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его правопреемнику (правопреемникам) на основании передаточного акта или разделительного баланса. Это предопределяет правопреемство и в налоговых отношениях.

Обязанности по уплате налогов реорганизованного предприятия по общему правилу ст. 50 НК РФ возлагаются на его правопреемника (п. 1 ст. 50 НК РФ). При этом не имеет значения, было ли известно правопреемнику о неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств предшественника (п. 2 ст. 50 НК РФ).

При различных формах реорганизации действуют разные правила определения правопреемника.

Схематично порядок правопреемства при реорганизации в части налоговых обязательств можно представить в виде табл. 1:

Таблица 1

     
   ———————————————T———————————T———————————————T—————————————————————¬
   |     Форма    |Юридическое| Правопреемник |       Порядок       |
   | реорганизации| основание |               |    правопреемства   |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Слияние       |п. 4 ст. 50|В — возникшее  |Все обязанности от   |
   |А + Б => В    |НК РФ      |в результате   |фирм А и Б переходят |
   |              |           |слияния        |к фирме В            |
   |              |           |юридическое    |                     |
   |              |           |лицо           |                     |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Присоединение |п. 5 ст. 50|А — фирма,     |Все обязанности фирм |
   |А + Б => В    |НК РФ      |присоединившая |А и Б переходят      |
   |              |           |к себе другую  |к фирме А            |
   |              |           |организацию    |                     |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Разделение    |п. п. 6 и 7|Б и В — фирмы, |Обязанности фирмы А  |
   |А => Б + В    |ст. 50     |возникшие      |распределяются между |
   |              |НК РФ      |в результате   |фирмами Б и В        |
   |              |           |разделения     |в соответствии       |
   |              |           |               |с разделительным     |
   |              |           |               |балансом             |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Выделение     |п. 8 ст. 50|Правопреемства |Все обязанности      |
   |А => А + Б    |НК РФ      |не возникает   |фирмы А остаются у   |
   |              |           |               |реорганизованной     |
   |              |           |               |фирмы А              |
   +——————————————+———————————+———————————————+—————————————————————+
   |Преобразование|п. 9 ст. 50|Б — фирма,     |Все обязанности      |
   |А => Б        |НК РФ      |созданная      |фирмы А передаются   |
   |              |           |в результате   |фирме Б              |
   |              |           |преобразования |                     |
   L——————————————+———————————+———————————————+——————————————————————

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения обязанности по уплате налогов ее правопреемниками (п. 3 ст. 50 НК РФ).

В п. 3 ст. 55 НК РФ приведены случаи определения налогового периода для реорганизованной организации (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————T————————————————T————————————————T——————————————————¬
   | Налоговый |Сроки проведения|    Последний   |      Пример      |
   |   период  |  реорганизации |налоговый период|                  |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |     1     |        2       |       3        |         4        |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Календарный|До конца        |От начала       |Юридическое лицо  |
   |год        |календарного    |календарного    |создано в 1999 г. |
   |           |года            |года до дня     |Реорганизовано    |
   |           |                |реорганизации   |07.08.2005.       |
   |           |                |                |Налоговый период: |
   |           |                |                |с 01.01.2005      |
   |           |                |                |по 07.08.2005     |
   |           +————————————————+————————————————+——————————————————+
   |           |Организация     |От дня создания |Юридическое лицо  |
   |           |создана после   |до дня          |создано           |
   |           |начала          |реорганизации   |06.02.2005.       |
   |           |календарного    |                |Реорганизовано    |
   |           |года и          |                |07.08.2005.       |
   |           |реорганизована  |                |Налоговый период: |
   |           |в том же году   |                |с 06.02.2005      |
   |           |                |                |по 07.08.2005     |
   |           +————————————————+————————————————+——————————————————+
   |           |Организация     |От дня создания |Юридическое лицо  |
   |           |создана         |до дня          |создано           |
   |           |с 1 декабря по  |реорганизации   |06.12.2004.       |
   |           |31 декабря      |                |Реорганизовано    |
   |           |текущего        |                |07.08.2005.       |
   |           |календарного    |                |Налоговый период: |
   |           |года и          |                |с 06.12.2004      |
   |           |реорганизована  |                |по 07.08.2005     |
   |           |до конца        |                |                  |
   |           |следующего      |                |                  |
   |           |календарного    |                |                  |
   |           |года            |                |                  |
   +———————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Календарный|Любые           |По согласованию |         —        |
   |месяц      |                |с налоговым     |                  |
   |(квартал)  |                |органом по месту|                  |
   |           |                |учета (п. 4     |                  |
   |           |                |ст. 55 НК РФ)   |                  |
   L———————————+————————————————+————————————————+———————————————————

* * *

Процесс реорганизации на практике всегда порождает проблемы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Отрадно, что в этом году большинство из них решено на нормативном уровне. Летом 2005 г. в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения, касающиеся исчисления и уплаты НДС и налога на прибыль при реорганизации.

Эти изменения внесены Федеральными законами:

- от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ);

- от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Нужно учитывать, что изменения, связанные с порядком исчисления НДС и налога на прибыль при реорганизации организаций, внесенные упомянутыми выше Законами, хоть и вступили в силу в середине 2005 г., но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Налог на добавленную стоимость

Операции по передаче имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признаются реализацией для целей налогообложения.

В отношении имущества (включая основные средства и нематериальные активы) соответствующая норма предусмотрена пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ.

В отношении имущественных прав это правило включено в п. 2 ст. 146 НК РФ.

Так как передача имущества (имущественных прав) не признается реализацией, то при осуществлении такой передачи объект налогообложения по НДС не возникает.

Обратите внимание! При этом реорганизуемой организации не надо восстанавливать "входной" НДС, принятый ранее к вычету. Это прямо закреплено в п. 8 ст. 162.1 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Ранее налоговые органы настаивали на том, что "входной" НДС при передаче имущества восстанавливать необходимо (см. Письмо МНС России от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13).

Пример 1. Организация А приняла решение о реорганизации путем выделения из нее нового юридического лица - организации Б. В соответствии с разделительным балансом организация А передает организации Б оборудование балансовой стоимостью 2 000 000 руб.

При передаче оборудования организация А не должна начислять НДС на его стоимость. У организации А не возникает также обязанности восстанавливать "входной" НДС, который был предъявлен к вычету при приобретении этого оборудования.

Передача кредиторской задолженности

В процессе реорганизации организация может передавать своим правопреемникам суммы кредиторской задолженности. При этом действуют следующие правила.

Если при реорганизации в форме выделения передается задолженность в виде сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), то после перевода долга на правопреемника организация получает право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении этих авансовых платежей <*>. То есть суммы авансовых платежей передаются правопреемнику в размере, включающем в себя НДС (п. 1 ст. 162.1 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————

<*> Обратите внимание! До вступления в силу Закона N 118-ФЗ налоговые органы настаивали на том, что вычет суммы НДС, уплаченной при получении аванса, в такой ситуации получить нельзя (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/127).

Правопреемник, получив от реорганизованной организации задолженность в виде авансовых платежей, включающих в себя НДС, должен начислить и уплатить в бюджет НДС с полученных сумм (п. 2 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 2. Организация А в марте 2005 г. получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма поступившего аванса была включена в марте в налоговую базу по НДС. В бухгалтерском учете организации А в марте были сделаны проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена сумма поступившего аванса;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС с суммы поступившего аванса начислен к уплате в бюджет.

Организация А приняла решение о реорганизации путем выделения из нее нового юридического лица - организации Б. В соответствии с разделительным балансом в октябре 2005 г. организация А передает организации Б кредиторскую задолженность в виде авансового платежа от покупателя в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В октябре 2005 г. организация А ставит к вычету сумму НДС, начисленную и уплаченную при получении аванса. В бухгалтерском учете организации А это отразится следующей проводкой:

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 18 000 руб.

Организация Б, получив в октябре от организации А сумму аванса в размере 118 000 руб. в порядке правопреемства, включает ее в свою налоговую базу по НДС за октябрь 2005 г.

В дальнейшем правопреемник (в рассмотренном выше примере - организация Б) пользуется вычетами в общеустановленном порядке. НДС, исчисленный и уплаченный с суммы авансового платежа, предъявляется к вычету в двух случаях: либо после реализации покупателю соответствующих товаров (работ, услуг), либо после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (при расторжении или изменении условий договора).

Обратите внимание! Есть только одна особенность - при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что организация Б в декабре 2005 г. осуществила в адрес покупателя отгрузку товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В этом случае в декабре 2005 г. организация Б начисляет НДС со стоимости отгруженной продукции (18 000 руб.) и одновременно ставит к вычету НДС, исчисленный и уплаченный с суммы аванса (18 000 руб.).

При всех остальных формах реорганизации (кроме выделения) никаких особых правил в части авансов, полученных до реорганизации, нет.

При передаче авансовых платежей в порядке правопреемства никаких обязательств перед бюджетом ни у кого не возникает.

Вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет до реорганизации в момент получения аванса от покупателя, предоставляется правопреемнику (правопреемникам) в общеустановленном порядке: либо после реализации покупателю соответствующих товаров (работ, услуг), либо после возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей (при расторжении или изменении условий договора).

Обратите внимание! При возврате аванса покупателю действует то же ограничение, что и при выделении, - правопреемник, вернувший аванс, может воспользоваться вычетом только в течение года после возврата.

Пример 4. Организация А образована в октябре 2005 г. путем слияния двух организаций - Б и В.

В июле 2005 г. организация Б получила аванс от покупателя в счет предстоящей поставки оборудования в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации Б в июле были сделаны проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 236 000 руб. - поступил аванс от покупателя;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы аванса.

В октябре 2005 г. при слиянии задолженность перед покупателем была передана вновь образованной организации А. Никаких обязательств перед бюджетом в связи с передачей долга ни у организации Б, ни у организации А нет.

В декабре 2005 г. организация А расторгла договор с покупателем и вернула ему сумму аванса в размере 236 000 руб. В такой ситуации в декабре организация А имеет право заявить к вычету НДС в сумме 36 000 руб., уплаченный в бюджет при получении аванса организацией Б.

В бухгалтерском учете организации А в декабре должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - возвращен аванс покупателю;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 36 000 руб. - НДС с суммы возвращенного аванса предъявлен к вычету.

Возможна и такая ситуация. Организация до реорганизации приобрела товары (работы, услуги) и к моменту завершения реорганизации за них с поставщиком еще не рассчиталась. В такой ситуации у нее на счете 19 "зависает" "входной" НДС по этим товарам (работам, услугам), который нельзя принять к вычету до момента оплаты <*>.

     
   ————————————————————————————————

<*> Обратите внимание! После 1 января 2006 г. эта норма фактически будет действовать только в части товаров (работ, услуг), приобретенных до 1 января 2006 г. Ведь с 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС факт оплаты уже будет не важен. Поэтому при проведении реорганизации после 1 января 2006 г. проблема передачи "входного" НДС по большей части потеряет свою актуальность.

В этом случае вычетами воспользуются уже правопреемники после того, как погасят задолженность перед поставщиком.

Основанием для вычета будут счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизованной (реорганизуемой) организации, а также документы, подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику правопреемником (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 5. Организация А образована в октябре 2005 г. путем организаций Б и В.

В июле 2005 г. организация Б приобрела товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), но не заплатила за них поставщику.

В бухгалтерском учете организации Б в июле были сделаны проводки:

Д-т счета 41 - Кт счета 60 - 200 000 руб. - оприходованы приобретенные товары;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. отражен НДС по приобретенным товарам согласно счету фактуре поставщика.

В октябре 2005 г. при слиянии задолженность перед поставщиком (вместе с не предъявленной к вычету суммой НДС на счете 19) была передана вновь образованной организации А.

В декабре 2005 г. организация А погасила задолженность перед поставщиком товаров, перечислив ему 236 000 руб. В такой ситуации в декабре организация А имеет право заявить к вычету НДС в сумме 36 000 руб. по товарам, приобретенным организацией Б.

В бухгалтерском учете организации А в декабре должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 236 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

Основанием для вычета будут:

- счет-фактура поставщика на имя организации Б;

- платежное поручение организации А, подтверждающее уплату налога поставщику.

Передача дебиторской задолженности

При передаче дебиторской задолженности действуют следующие правила.

Если передается задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные от него товары (работы, услуги), то вычетами "входного" НДС будет пользоваться уже правопреемник после того, как получит эти товары (работы, услуги) от поставщика.

Допустим, организация до реорганизации перечислила поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров, а сами эти товары поступили от поставщика уже после завершения реорганизации. В такой ситуации получателем товаров будет уже правопреемник. Он и будет заявлять к вычету "входной" НДС по поступившим товарам на основании счета-фактуры, выставленного на его имя поставщиком, а также копий документов, подтверждающих факт уплаты налога поставщику реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Пример 6. Организация А в марте 2005 г. перечислила поставщику аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в счет предстоящей поставки товаров. В бухгалтерском учете организации А в марте была сделана проводка следующая:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс поставщику.

Организация А приняла решение о реорганизации путем выделения из нее нового юридического лица - организации Б. В соответствии с разделительным балансом в октябре 2005 г. организация А передает организации Б дебиторскую задолженность поставщика в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В декабре 2005 г. организация Б получила товары от поставщика, отразив это проводками:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - поступил товар от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам (на основании счета-фактуры, выписанного поставщиком на имя организации Б).

При наличии копий документов, подтверждающих, что организация А оплатила эти товары поставщику, организация Б имеет право в декабре 2005 г. поставить "входной" НДС по оприходованным товарам к вычету:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб.

Если реорганизованная (реорганизуемая) организация передает правопреемнику дебиторскую задолженность покупателя за поставленные в его адрес товары (работы, услуги) (передает правопреемнику право требования долга с покупателя), то порядок уплаты налога определяется учетной политикой реорганизованной (реорганизуемой) организации. Причем имеется в виду учетная политика, действовавшая в период возникновения задолженности (в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг)).

Если реорганизованная (реорганизуемая) организация уплачивала НДС по отгрузке, то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) был уплачен ею в бюджет в момент отгрузки. Следовательно, при дальнейшей передаче права требования долга правопреемнику никаких обязательств перед бюджетом у реорганизованной (реорганизуемой) организации не возникает.

Правопреемник при получении оплаты от покупателя НДС в бюджет уплачивать не должен (ведь налог уже был в полном объеме уплачен в момент отгрузки).

Если реорганизованная (реорганизуемая) организация уплачивала НДС по оплате, то НДС со стоимости реализованных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) в бюджет уплачен не был.

В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ к оплате приравнивается в том числе и передача права требования третьему лицу. Поэтому в общем случае при передаче права требования долга с покупателя третьему лицу организация-поставщик должна уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Однако если передача долга осуществляется в рамках реорганизации, то она не признается оплатой и реорганизованная (реорганизуемая) организация ничего в бюджет платить не должна (п. 6 ст. 162.1 НК РФ). НДС в бюджет заплатит уже правопреемник после того, как получит оплату от покупателя.

Пример 7. Организация Б образована в октябре 2005 г. на базе филиала организации А путем выделения.

В августе 2005 г. филиалом (структурным подразделением организации А) была произведена отгрузка товаров покупателю на сумму 118 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации А НДС исчисляется по оплате.

В августе в бухгалтерском учете организации А были сделаны проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена стоимость реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости реализованных, но не оплаченных товаров.

К моменту завершения реорганизации покупатель задолженность за товары так и не погасил. Задолженность покупателя в октябре 2005 г. была передана при выделении вновь образованной организации Б (вместе с суммой НДС, отраженной на счете 76).

В октябре никаких обязательств перед бюджетом в связи с передачей долга от организации А организации Б ни у той, ни у другой организации не возникает.

В декабре 2005 г. покупатель погасил задолженность, перечислив 118 000 руб. на расчетный счет организации Б. Организация Б должна в декабре включить выручку от реализации товаров в налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете организации Б в декабре должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС со стоимости оплаченных товаров начислен к уплате в бюджет.

Особенности при экспорте

В гл. 21 НК РФ предусмотрены особые правила для организаций-экспортеров. Ведь вполне возможна такая ситуация: организация отгрузила товары на экспорт, но к моменту завершения реорганизации не успела представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%.

Как в такой ситуации поступать?

Все зависит от того, собран в итоге необходимый пакет документов или нет.

Если все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, собраны, то за подтверждением нулевой ставки НДС в налоговый орган обращается правопреемник (правопреемники). При этом очевидно, что какие-то (а может быть, и все) документы будут оформлены на реорганизованную организацию (контракт, выписка банка, таможенная декларация и т.д.), т.е. в них будут присутствовать реквизиты не правопреемника, а реорганизованной организации. Ничего страшного в этом нет, такая возможность прямо предусмотрена п. 9.1 ст. 165 НК РФ.

Может так случиться, что в течение 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, так и не будет собран.

По общему правилу в этом случае экспортер на 181-й день должен начислить на стоимость реализованных товаров НДС по ставке 10 или 18%. Причем налог начисляется задним числом - на дату отгрузки товаров.

В случае реорганизации порядок несколько иной (см. п. 9 ст. 167 НК РФ). Если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, обязанность начислить и уплатить НДС в бюджет возлагается на правопреемника (правопреемников). При этом налог начисляется не на дату отгрузки товаров, а на дату завершения реорганизации. Этой датой для всех случаев реорганизации, кроме присоединения, признается дата регистрации каждой вновь созданной организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации.

Строительство для собственных нужд

Если организация строит объект основных средств (как подрядным, так и хозяйственным способом), то в соответствии с действующим до 1 января 2006 г. порядком вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, откладывается до момента окончания строительства (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Строительство может затянуться, и вполне возможна ситуация, когда строительство было начато еще до начала реорганизации, а закончено уже после ее завершения. В этом случае правопреемники имеют право на вычет тех сумм "входного" НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации.

Пример 8. Организация А в декабре 2004 г. начала строительство производственного цеха. Строительство велось силами сторонних подрядчиков.

В сентябре 2005 г. в рамках реорганизации организация А выделила из своего состава новую организацию - Б. К моменту выделения строительство здания еще не было закончено. В сентябре по разделительному балансу организации Б было передано незавершенное строительством здание (по сумме фактических затрат на строительство, учтенных на счете 08, - 2 000 000 руб.) и относящиеся к нему суммы "входного" НДС, учтенные на счете 19, в размере 320 000 руб.

В сентябре - ноябре 2005 г. организация Б понесла дополнительные расходы на строительство здания, что было отражено проводками:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - приняты отделочные работы, выполненные сторонним подрядчиком;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС по выполненным отделочным работам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - произведена оплата подрядчику.

В ноябре 2005 г. строительство здания было закончено и оно было введено в эксплуатацию с одновременной подачей документов на государственную регистрацию.

В бухгалтерском учете организации Б в ноябре была сделана проводка:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 2 500 000 руб. - построенное здание принято к учету в состав основных средств (2 000 000 руб. (затраты, переданные при реорганизации) + 500 000 руб. (затраты самой организации Б)).

В этом же месяце здание было включено в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли. Соответственно в декабре 2005 г. организация Б получает право на вычет "входного" НДС по строительству:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 410 000 руб. - предъявлена к вычету сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, из них 320 000 руб. - это НДС, переданный в рамках реорганизации, а 90 000 руб. - это НДС, предъявленный уже самой организации Б.

Очевидно, что при завершении строительства после реорганизации часть документов (счетов-фактур, платежных документов) будет оформлена на реорганизованную организацию. Никакой проблемы для правопреемников это не создаст. В соответствии с п. 7 ст. 162.1 НК РФ наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не препятствует правопреемникам в использовании вычетов по таким счетам-фактурам.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, подлежат вычету в общем порядке - по мере принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры поставщика. Поэтому приведенные выше правила с 2006 г. будут актуальны только в части сумм НДС, предъявленных реорганизуемой (реорганизованной) организации до 1 января 2006 г.

* * *

Если строительство ведется собственными силами организации (хозяйственным способом), то стоимость выполненных СМР является объектом обложения НДС. При этом в соответствии с действующим до 1 января 2006 г. порядком налог начисляется после завершения строительства и принятия построенного объекта к учету в составе основных средств.

Если строительство начато до реорганизации, а закончено уже правопреемниками после ее завершения, то НДС на стоимость выполненных СМР начисляют правопреемники. При этом в налоговую базу по НДС включается стоимость СМР, выполненных как силами правопреемника, так реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Пример 9. Организация А вела строительство производственного здания хозяйственным способом. В сентябре 2005 г. в рамках реорганизации из организации было выделено новое юридическое лицо - организация Б.

По разделительному балансу в сентябре недостроенное здание был передано организации Б. Фактические затраты на строительство к этому моменту составили 1 200 000 руб.

Организация Б завершила строительство здания также хозяйственным способом. Собственные затраты организации Б составили 500 000 руб.

В ноябре 2005 г. здание было включено в состав основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Организация Б начисляет НДС на стоимость выполненных СМР. Налоговая база определяется как сумма расходов на выполнение СМР собственными силами, понесенных организациями А (1 200 000 руб.) и Б (500 000 руб.). В итоге сумма НДС, которую организация Б должна начислить и уплатить в бюджет, составит 306 000 руб. (1 700 000 руб. х 0,18):

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 306 000 руб.

Законодатели предусмотрели и еще одну возможную ситуацию.

Допустим, здание было построено еще до момента реорганизации и реорганизованная (реорганизуемая) организация успела начислить НДС на стоимость выполненных СМР. А затем уже произошла реорганизация и сумма начисленного НДС в бюджет уплачена не была. Следовательно, и к вычету эта сумма налога до реорганизации принята не была, поскольку вычет НДС, начисленного на стоимость СМР, выполненных собственными силами, производится только после того, как он будет уплачен в бюджет. В этом случае правом на вычет НДС будет пользоваться уже правопреемник, но только после того, как уплатит начисленную сумму налога в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. стоимость СМР, выполненных собственными силами, как и прежде, остается объектом обложения НДС. Но НДС на объем выполненных работ необходимо начислять не в конце строительства, а по окончании каждого налогового периода.

При этом предусмотрены особые правила для ситуаций, когда строительство начато до 1 января 2006 г. (на объем работ, выполненных в течение 2005 г., НДС начисляется 31 декабря 2005 г., а на объем работ, выполненных до 1 января 2005 г., - только после окончания строительства).

Поэтому если реорганизация происходит после 1 января 2006 г., бухгалтеру организации-правопреемника необходимо внимательно изучить все документы, относящиеся к строящемуся объекту.

Если строительство было начато после 1 января 2005 г., то "старая" организация уже должна была полностью рассчитаться с бюджетом в части НДС, начисляемого на стоимость выполненных СМР. Исключение могут составлять лишь те работы, которые выполнены реорганизованной (реорганизуемой) организацией в том налоговом периоде, когда произошла реорганизация.

Если же строительство было начато до 1 января 2005 г., тогда бухгалтеру организации-правопреемника понадобится информация об объеме СМР, выполненных реорганизованной организацией собственными силами за период с начала строительства до 1 января 2005 г. На эту сумму "старая" организация НДС не начисляла, поэтому правопреемник должен будет начислить НДС на этот объем СМР в момент окончания строительства.

Возмещение НДС

При проведении реорганизации правопреемники на основании передаточного акта и (или) разделительного баланса могут получить от реорганизованной (реорганизуемой) организации суммы НДС, числящиеся по дебету счета 68 и подлежащие возмещению в соответствии со ст. 176 НК РФ.

Пунктом 9 ст. 162.1 НК РФ установлено, что правопреемники имеют право на возмещение этих сумм в общеустановленном порядке.

В частности, правопреемники имеют право на получение процентов за нарушение сроков возврата, установленных ст. 176 НК РФ.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль нужно руководствоваться следующими правилами.

1. Передача имущества (имущественных или неимущественных прав) правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию у него внереализационного дохода (п. 3 ст. 251 НК РФ).

2. Имущество (имущественные права) принимается правопреемником к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны на дату перехода права собственности (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

3. При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

В соответствии со ст. 259 НК РФ начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Если правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны (т.е. берется установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником) (п. 14 ст. 259 НК РФ).

При этом амортизация начисляется сторонами следующим образом (п. 6 ст. 259 НК РФ):

- амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация;

- амортизация начисляется у правопреемника с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация.

Эти правила не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (например, в результате преобразования).

Пример 10. В марте 2005 г. организация А реорганизована путем разделения на две организации - Б и В.

По разделительному балансу организация В получила оборудование, остаточная стоимость которого по данным налогового учета передающей стороны на момент реорганизации составила 50 000 руб.

Из документов (регистров налогового учета) организации А следует, что срок полезного использования по этому оборудованию был установлен равным шести годам (72 месяцам). Фактически оборудование в организации А эксплуатировалось 32 месяца (включая март 2005 г.).

Организация В имеет право начислять амортизацию по полученному оборудованию исходя из его остаточной стоимости 50 000 руб. (эта стоимость будет являться для организации В первоначальной стоимостью полученного оборудования) и оставшегося срока полезного использования - 40 месяцев. При этом метод начисления амортизации выбирается организацией В самостоятельно в соответствии с принятой учетной политикой.

Если предположить, что учетной политикой организации В предусмотрено начисление амортизации линейным методом, то с апреля 2005 г. организация В ежемесячно признает в составе расходов сумму амортизации по оборудованию в размере 1250 руб. (50 000 руб. : 40 мес.).

Отметим, что налоговые органы всегда (в том числе и до вступления в силу поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ) настаивали на том, что стоимость полученных основных средств должна определяться правопреемником исходя из остаточной стоимости этого имущества по данным налогового учета передающей стороны.

Такая позиция была высказана, например, в Письме Минфина России от 12.05.2005 N 07-05-06/138.

В этом Письме, кстати, рассмотрена довольно распространенная ситуация, когда остаточная стоимость полученного правопреемником амортизируемого имущества составляет менее 10 000 руб. По мнению Минфина России, такое имущество нельзя единовременно списать на расходы, оно подлежит дальнейшей амортизации у правопреемника.

Отметим, что с вступлением в силу поправок, внесенных в гл. 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ, это утверждение представляется нам спорным. Если раньше реорганизованные компании по сути просто продолжали начислять амортизацию по полученному имуществу в том порядке, в котором она начислялась "старой" организацией до реорганизации, то по новым правилам к полученному амортизируемому имуществу применяется общий порядок начисления амортизации. Теперь данные "старой" организации используются лишь для определения первоначальной стоимости полученного имущества и срока его полезного использования. А дальше вопросы начисления амортизации решаются уже в соответствии с учетной политикой правопреемника и общими правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ. Поэтому если стоимость полученного имущества окажется менее 10 000 руб. (по данным налогового учета передающей стороны), то у правопреемника, на наш взгляд, есть все основания списать всю стоимость этого имущества на расходы единовременно в соответствии со ст. 254 НК РФ.

4. В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ правопреемники учитывают расходы, понесенные "старой" организацией до даты завершения реорганизации, в той части, в которой эти расходы не были учтены "старой" организацией при расчете налога на прибыль. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации.

Пример 11. Организация А в январе 2005 г. понесла расходы по доставке покупных товаров в сумме 100 000 руб. В соответствии со ст. 320 НК РФ в расходную часть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в январе была включена только часть расходов, приходящаяся на стоимость реализованных товаров, в сумме 80 000 руб.

В феврале 2005 г. из состава организации А была выделена организация Б. По разделительному балансу ей были переданы в том числе и транспортные расходы в сумме 20 000 руб.

Организация Б имеет право учесть эти расходы при определении своей налоговой базы по налогу на прибыль. При этом организации Б необходимо руководствоваться порядком признания транспортных расходов, установленным ст. 320 НК РФ.

Не нужно забывать, что в силу п. 4 ст. 58 ГК РФ выделившееся юридическое лицо вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы, полученные им по разделительному балансу.

Следовательно, распределение расходов и порядок их передачи должны быть четко закреплены в разделительном балансе. В противном случае организация вряд ли сможет доказать свое право учесть "полученные" в результате преобразования расходы. Подобные опасения подтверждаются и судебной практикой.

Проблема распределения не учтенных ранее расходов может возникнуть и в случае разделения организации.

В Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31 даны разъяснения в отношении ситуации, которая в гл. 25 НК РФ осталась неурегулированной даже после внесения изменений, предусмотренных Законом N 58-ФЗ.

Имеется в виду ситуация, когда при выделении правопреемникам (новым компаниям) передается по разделительному балансу дебиторская задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности.

Минфин России считает, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам должен передаваться выделенным компаниям пропорционально величине дебиторской задолженности, переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу.

В этом случае переданный выделенным обществам от реорганизуемого общества актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.

По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизуемое и выделенные в результате реорганизации общества в общеустановленном порядке восстанавливают сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Такой механизм позволяет учесть, что передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения общества невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, при том, что реальные затраты на производство и реализацию понесло реорганизуемое общество. При этом имеется в виду, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее были учтены обществом по методу начисления при формировании налоговой базы и подвержены обложению налогом на прибыль организаций.

5. Правопреемник вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в порядке ст. 283 НК РФ на сумму убытков, полученных реорганизуемым предприятием до момента реорганизации.

6. При присоединении к правопреемнику переходят не только активы, но и обязанность платить за присоединенную фирму авансовые платежи по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14). В этом случае правопреемник составляет расчет и уплачивает авансовые платежи с учетом данных по присоединенным организациям.

Пример 12. По состоянию на 1 января 2005 г. к фирме А присоединены фирмы Б и В. В IV квартале 2004 г. фирмы уплачивали следующие суммы ежемесячных авансовых платежей: фирма А - 1000 руб.; фирма Б - 2000 руб.; фирма В - 3000 руб.

Согласно разъяснениям Минфина России в I квартале 2005 г. фирма А каждый месяц должна перечислять в бюджет 6000 руб. (1000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.) авансовых платежей по налогу на прибыль.

Изложенная позиция Минфина России представляется весьма спорной. Поясним почему.

Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ правопреемником присоединенного юридического лица в части налоговых платежей признается присоединившая его организация. Обязанность заплатить налог на прибыль у присоединяемых фирм возникает только 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 НК РФ).

Таким образом, до указанной даты обязанности по уплате авансов по налогу на прибыль у присоединяемых фирм уже нет, а у их правопреемника она еще не возникла.

Единый социальный налог

При проведении реорганизации у правопреемников, как правило, возникают вопросы, связанные с применением регрессивных ставок ЕСН.

С 2005 г. никаких специальных условий для применения регрессии нет. Как только налоговая база конкретного физического лица достигла необходимого размера, к его доходам должна применяться регрессивная шкала.

В этой связи возникает вопрос: можно ли при определении налоговой базы по ЕСН учитывать выплаты, произведенные данному работнику до реорганизации?

Ответ на этот вопрос однозначный: нет, нельзя.

Если в результате реорганизации из состава организации, применяющей регрессивную шкалу ЕСН, выделена новая организация, то эта новая организация теряет право на применение регрессивной шкалы, которое имелось у прежней организации.

Ведь согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемство по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Порядок правопреемства в этой ситуации в части применения ставок (льгот и т.п.) по тому или иному налогу законодательством не предусмотрен.

Следовательно, юридическое лицо, образованное в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения без учета налоговой базы, начисленной в период до реорганизации другим налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 18.05.2005 N 03-03-0104/1/268).

Аналогично решается вопрос и при других формах реорганизации.

При реорганизации в форме присоединения правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные присоединенной организацией в пользу физических лиц до реорганизации (Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85).

При реорганизации в форме преобразования возникшее юридическое лицо рассчитывает налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94).

Возвраты, пени и штрафы

Сумма налога, излишне уплаченная реорганизуемым юридическим лицом (переплата), подлежит зачету у правопреемника или возврату (п. 10 ст. 50 НК РФ) в установленном порядке, обобщенном в табл. 3:

Таблица 3

     
   ———————————————T——————————————————————————T——————————————————————¬
   |    Причина   |      Урегулирование      |         Сроки        |
   | возникновения|       задолженности      |   зачета (возврата)  |
   |   переплаты  |     у правопреемников    |                      |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————————————————+
   |Налог излишне |Зачет в счет уплаты       |Не позднее 30 дней    |
   |уплачен (до   |налоговых платежей        |со дня завершения     |
   |реорганизации)|пропорционально общим     |реорганизации         |
   |              |суммам числящейся         |                      |
   |              |задолженности             |                      |
   |              +——————————————————————————+——————————————————————+
   |              |Возврат "новой"           |Не позднее одного     |
   |              |организации               |месяца со дня подачи  |
   |              |(правопреемнику) в доле,  |заявления о возврате  |
   |              |соответствующей           |переплаты             |
   |              |разделительному балансу   |                      |
   |              |(при отсутствии у "старой"|                      |
   |              |реорганизуемой фирмы      |                      |
   |              |задолженности перед       |                      |
   |              |бюджетом)                 |                      |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————————————————+
   |Налоги, пени, |Возврат правопреемникам   |Не позднее одного     |
   |штрафы излишне|в соответствии с их       |месяца со дня подачи  |
   |взысканы      |долями, зафиксированными в|заявления о возврате  |
   |налоговым     |разделительном балансе    |переплаты             |
   |органом       |                          |                      |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————————————————+
   |Отрицательная |Зачет у правопреемников   |В течение трех        |
   |разница по    |в счет уплаты налоговых   |календарных месяцев,  |
   |НДС, возникшая|платежей пропорционально  |следующих за истекшим |
   |у организации |общим суммам числящейся   |налоговым периодом.   |
   |(сумма вычетов|задолженности             |                      |
   |превысила     |(п. 9 ст. 162.1 НК РФ).   |                      |
   |сумму         |                          |                      |
   |к начислению) |Сумма, которая не была    |В соответствии со     |
   |              |зачтена, подлежит возврату|сроками, указанными   |
   |              |правопреемнику по его     |в ст. 176 НК РФ,      |
   |              |письменному заявлению     |считая с даты подачи  |
   |              |                          |налогоплательщиком    |
   |              |                          |заявления             |
   L——————————————+——————————————————————————+———————————————————————

Возврат правопреемникам излишне взысканного налога осуществляется в общем порядке (абз. 4 п. 10 ст. 50 НК РФ).

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного налога распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по другим налогам реорганизованного юридического лица перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

* * *

Штрафы за реорганизуемое предприятие правопреемнику следует платить только в том случае, если они были начислены до момента завершения реорганизации. Это установлено в п. 2 ст. 50 НК РФ.

Данной позиции вполне последовательно придерживаются и арбитражные суды (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

Это не освобождает "новое" предприятие от уплаты пеней, которые причитаются согласно перешедшим к нему обязанностям.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (Извлечение)

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая (Извлечение)

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Глава 22. Акцизы

Глава 23. Налог на доходы физических лиц

Глава 24. Единый социальный налог

Глава 25. Налог на прибыль организаций

Глава 25.3. Государственная пошлина

Постановление Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"

Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций"

Приказ Федеральной налоговой службы от 30.11.2004 N САЭ-3-09/141@ "ОБ утверждении Методических указаний для налоговых органов по вопросам единообразия процедуры снятия с учета и постановки на учет в налоговых органах российских организаций в связи с реорганизацией"

Подписано в печать

07.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Реорганизация организаций ("Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 11)