"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2005, N 24

Вопрос: При расчете отпускных выяснилось, что в один из трех предшествующих месяцев (допустим, в январе) была неправильно начислена зарплата. Был сделан перерасчет. Добавлена определенная сумма к заработной плате в январе. Входит ли в средний заработок за три месяца эта добавленная сумма? Как правильно рассчитать отпускные в этой ситуации?

Ответ: В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время ежегодно оплачиваемого отпуска за работником сохраняется средний заработок. Согласно п. 6 Постановления Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления заработной платы" средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа). Таким образом, в расчет среднего заработка работника принимается заработная плата, начисленная за период, предшествующий трем календарным месяцам перед уходом в отпуск, независимо от даты фактической выплаты денежных средств. Поэтому в данном случае необходимо сделать перерасчет отпускных с учетом доначисленной суммы заработной платы за январь.

Чтобы правильно исчислить отпускные, необходимо следовать порядку, установленному ст. 139 ТК РФ. Этот порядок уточнен в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение о среднем заработке). Главной особенностью определения среднего заработка для оплаты отпусков является то, что расчетный период составляет три календарных месяца, предшествующих отпуску (с 1-го до 1-го числа). Об этом сказано в ст. 139 ТК РФ и п. 3 Положения о среднем заработке. При определении среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от их источника. Об этом сказано в ст. 139 ТК РФ и п. 2 Положения о среднем заработке.

Если расчетный период сотрудник отработал полностью, отпускные определяются довольно просто. Фактический заработок за расчетный период нужно разделить на три месяца, а затем на 29,6 (среднемесячное количество календарных дней). Полученное значение следует умножить на количество календарных дней отпуска. Учтите, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются (ст. 120 ТК РФ). Также эти дни исключаются из расчетного периода при определении среднего дневного заработка (п. 12 Положения о среднем заработке). К примеру, в марте 2004 г. 22 рабочих дня (8 марта является праздничным днем). Следовательно, если сотрудник отработал их все, средний дневной заработок определяется делением фактической зарплаты работника на 29,6 дня.

Заработная плата (тарифные ставки, должностные оклады, денежное вознаграждение) может быть повышена в разное время. От того, в какой момент она была повышена, зависит порядок расчета среднего заработка. Этот порядок изложен в п. 15 Положения о среднем заработке. Итак, если зарплата была повышена в расчетном периоде, т.е. в течение предшествующих отпуску трех месяцев, то средний заработок рассчитывается следующим образом. Все выплаты, которые учитываются при расчете среднего заработка, а также выплаты, начисленные за предшествующий повышению период времени, должны быть увеличены на коэффициенты. Как их определить? Для этого зарплату, причитающуюся за тот месяц, в котором будет отпуск, нужно разделить на зарплату работника за каждый из месяцев расчетного периода.

Пример 1. Сотрудник уходит в отпуск с 15 июля 2004 г. на 28 календарных дней. Расчетным является период с 1 апреля по 30 июня 2004 г. В июне 2004 г. в организации произошло повышение зарплаты, в соответствии с которым должностной оклад работника увеличился с 11 000 до 13 000 руб. Расчетный период сотрудник отработал полностью. В апреле ему была начислена зарплата в размере 11 000 руб., в мае - 11 000 руб. и в июне - 13 000 руб. Выплаты за апрель и май 2004 г. должны быть увеличены на коэффициент 1,18 (13 000 руб. : 11 000 руб.). Зарплата за июнь не пересчитывается, так как она равна зарплате за июль, т.е. 13 000 руб. Определим фактический заработок с учетом повышения зарплаты:

11 000 руб. х 1,18 + 11 000 руб. х 1,18 + 13 000 руб. = 38 960 руб.

Среднедневной заработок определяется в общем порядке:

38 960 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. = 438 руб. 74 коп.

А как поступить, если зарплата повышена после расчетного периода? А точнее, если повышение произошло после расчетного периода, но до отпуска? В этом случае повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период. Делается это с учетом поправочного коэффициента, порядок расчета которого был описан выше. Проиллюстрируем на примере.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Допустим, зарплата в организации повышена с 1 июля 2004 г., т.е. с того месяца, когда сотрудник ушел в отпуск.

Поправочный коэффициент равен 1,18. Средний заработок составляет:

(11 000 руб. + 11 000 руб. + 11 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 10 405 руб. 40 коп.

Сумма отпускных с учетом повышения равна:

10 405 руб. 40 коп. х 1,18 = 12 278 руб. 37 коп.

Если же зарплата в организации повышена в то время, когда сотрудник находился в отпуске, отпускные, выплаченные ему ранее, должны быть увеличены на соответствующий коэффициент. Правда, только в той части, которая приходится на отпуск после даты повышения.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Допустим, зарплата в организации повышена с 21 июля 2004 г. Выплаченные сотруднику отпускные должны быть пересчитаны с учетом повышения зарплаты за период с 21 июля по 11 августа 2004 г. (22 календарных дня).

Отпускные выплачены сотруднику в следующем размере:

(11 000 руб. + 11 000 руб. + 11 000 руб.) : 3 мес. : 29,6 дн. х 28 дн. = 10 405 руб. 40 коп.

Отпускные, приходящиеся на период с 21 июля по 11 августа, в размере 8175 руб. 67 коп. (10 405 руб. 40 коп. : 28 дн. х 22 дн.) должны быть повышены на коэффициент 1,18:

8175 руб. 67 коп. х 1,18 = 9647 руб. 29 коп.

Поэтому сотруднику, когда он выйдет на работу после отпуска, нужно доплатить:

9647 руб. 29 коп. - 8175 руб. 67 коп. = 1471 руб. 62 коп.

Как исправить, если в июле бухгалтер обнаружил, что в январе неверно рассчитал, начислил и выплатил отпускные работнику? Работнику недоначислено 2000 руб. В июле причитающаяся сумма начислена и выплачена работнику. В июле, месяце обнаружения ошибки, бухгалтер доначислит отпускные работнику. В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

     
   —————————————T——————————T————————————T———————————————————————————¬
   |Дебет 26    |Кредит 70 |  2000 руб. |— доначислены отпускные    |
   +————————————+——————————+————————————+———————————————————————————+
   |Дебет 70    |Кредит 68 |   260 руб. |— удержан налог на доходы  |
   |            |          |(2000 руб. х|физических лиц, стандартные|
   |            |          |    13%)    |налоговые вычеты работнику |
   |            |          |            |уже не предоставляются, так|
   |            |          |            |как его доход с начала года|
   |            |          |            |превысил 20 000 руб. (п. 1 |
   |            |          |            |ст. 218 НК РФ)             |
   +————————————+——————————+————————————+———————————————————————————+
   |Дебет 70    |Кредит 50 |  1740 руб. |— выплачены отпускные за   |
   |            |          |            |минусом удержанного налога |
   L————————————+——————————+————————————+————————————————————————————
   

В налоговом учете расходы на оплату труда, в том числе отпускные, признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Но так как допущенная ошибка занизила расходы на оплату труда за январь, то в налоговом учете нужно увеличить расходы за январь на 2000 руб. И учесть эти исправления при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль, сдав уточненную декларацию.

Уплату налога на доходы физических лиц организация не просрочила. Удержанный налог должен быть перечислен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода на счет работника либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 6 ст. 226 НК РФ). Таким образом, налог будет своевременно перечислен при выплате работнику отпускных. По ЕСН организации придется сдать уточненную декларацию.

О.С.Гордеева

Налоговый консультант

Подписано в печать

06.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——