"Учет. Налоги. Право", 2005, N 41

ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЙМАМ С НОВОГО ГОДА

Одним из наиболее доступных источников финансирования деятельности организации служат заемные средства. Платой за их использование являются проценты. Если в бухгалтерском учете эти расходы принимаются без ограничений (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), то для налога на прибыль они нормируются (п. 1 ст. 269 НК РФ). Со следующего года в налоговом учете расчет процентов изменится (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Рассчитать сумму процентов в налоговом учете с 2006 г. по-прежнему можно будет двумя способами. Если организация уже брала заем (кредит) в том же квартале (месяце), то в расходах можно учесть начисленные проценты, которые существенно не отклоняются от их среднего уровня при сопоставимых условиях. Даже если в отчетном периоде есть полученные кредиты (займы), проценты можно учесть в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ в 1,1 раза.

С 2006 г. при определении сопоставимости будут учитываться долговые обязательства только перед российскими компаниями. Кроме этого проценты будут зависеть от колебания ставки рефинансирования. Проценты по займу или кредиту могут быть привязаны к этой ставке. Если ставка ЦБ РФ в течение срока действия договора изменится, то проценты учитываются в расходах исходя из ставки рефинансирования на дату их признания.

Пример 1. Организация 1 марта 2006 г. взяла на один год заем у российской компании под 17 процентов годовых в сумме 400 000 руб.

В этом же квартале организация уже привлекла заемные средства. Так, 10 и 20 января 2006 г. были взяты займы у двух российских компаний на аналогичные сумму и срок. Процентные ставки по ним составляют соответственно 15 и 16 процентов. Кроме этого 12 февраля получен аналогичный заем от иностранной организации под 18 процентов годовых. Организация использует метод начисления и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

При расчете среднего уровня процентов заемные средства от иностранной организации учитываться не будут.

Средний уровень процентов составит 15,5 процента ((400 000 руб. x 15% + 400 000 руб. x 16%) / (400 000 руб. + 400 000 руб.) x 100%). Нижний предел ставки равняется 12,4 процента (15,5% - 15,5% x 20%), а верхний 18,6 процента (15,5% + 15,5% x 20%). Поскольку ставка по последнему займу составляет 17 процентов и полностью укладывается в эти границы, проценты по займу учитываются полностью (пп. 2. п. 1 ст. 265 НК РФ). Эти расходы признаются на конец квартала (п. 8 ст. 272 НК РФ). За март 2006 г. они составят 5775,34 руб. (400 000 руб. x 17% : 365 дн. x 31 дн.). Расходы по процентам за апрель, май и июнь будут учтены только в июне. В результате ежемесячно в рамках отчетного периода будет возникать отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Он будет погашаться при списании процентов в последнем месяце квартала.

В учете получение займа и начисление процентов бухгалтер отразит следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 66-1

400 000 руб.

- получен заем;

Дебет 91-2 Кредит 66-2

5775,34 руб.

- начислены проценты по займу за март;

Дебет 66-2 Кредит 51

5775,34 руб.

- перечислены проценты.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда у организации нет других займов.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример при условии, что полученный заем для организации единственный. Договором займа предусмотрено, что с изменением ставки рефинансирования процентная ставка по займу также меняется. Предположим, что на момент привлечения займа (01.03.2006) ставка рефинансирования составляла 13 процентов, а с 1 мая 2006 г. она увеличилась до 14 процентов. Заемщик и кредитор составили дополнение к договору займа, по которому с этой же даты ставка по займу составит 18 процентов годовых.

До изменения ставки рефинансирования предельная величина процентов, учитываемых в расходах, составит 14,3 процента (13% x 1,1). В марте 2006 г. в расходы в налоговом учете будут включены проценты в сумме 4858,08 руб. (400 000 руб. x 14,3% : 365 дн. x 31 дн.). Остальная сумма 917,26 руб. (400 000 руб. x (17% - 14,3%) / 365 дн. x 31 дн.) в расходах не учитывается.

В бухучете проценты, как мы уже отметили, включаются в расходы полностью. В результате появится постоянное налоговое обязательство (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 99 Кредит 68 220,14 руб.

(917,26 руб. x 24%)

- отражено ПНО.

Аналогично рассчитываются проценты в апреле 2006 г.

После увеличения ставки рефинансирования предельная величина процентов составит 15,4 (14% x 1,1). В мае 2006 г. расходы по процентам в налоговом учете составят 5231,78 руб. (400 000 руб. x 15,4% : 365 дн. x 31 дн.). Остальная часть процентов 883,29 руб. (400 000 руб. x (18% - 15,4%) : 365 дн. x 31 дн.) в расходах не учитывается.

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

04.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——