"Учет. Налоги. Право", 2005, N 41

НДС ПО НЕПОДТВЕРЖДЕННОМУ ЭКСПОРТУ

Серьезные изменения по НДС предвидятся в отношении экспортных операций. Мы рассмотрим поправки, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которые затронули порядок определения налоговой базы, если экспорт не подтвержден. Часть из них начнет действовать со следующего года, а часть - годом позже.

Курсовая разница налогом облагается

Продавец, не сумевший подтвердить факт экспорта, должен начислить НДС. При этом на сегодняшний день сумма сделки пересчитывается в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ). Ведь именно тогда возникла налоговая база. Из-за колебаний курсов валют в учете экспортера появляется разница. Ее составляет стоимость сделки, сформированная по курсу на день отгрузки, и фактически поступившая выручка, которая оценена по курсу на день поступления. Сейчас курсовая разница НДС не облагается.

С будущего же года эта разница будет включаться в налоговую базу по НДС. Обновленный п. 3 ст. 153 НК РФ требует пересчитывать выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров.

Пример. В январе 2006 г. ЗАО "Экспортер" приобрело партию древесины за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар. В этом же месяце ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку древесины с финской компанией "Стура-Энсо". Цена контракта - 30 000 у. е. Право собственности на древесину перешло "Стура-Энсо" 17 января 2006 г. Оплата от финской компании поступила 1 февраля 2006 г. Предположим, что курс условной единицы составил: 17 января - 30 руб., 1 февраля - 35 руб.

В январе 2006 г. бухгалтер ЗАО "Экспортер" сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60 500 000 руб.

(590 000 - 90 000)

- оприходована древесина на склад;

Дебет 19 Кредит 60 90 000 руб.

- учтен НДС по древесине;

Дебет 60 Кредит 51 590 000 руб.

- перечислены деньги поставщику.

17 января 2006 г.:

Дебет 62 Кредит 90 900 000 руб.

(30 000 у. е. x 30 руб.)

- отражена выручка;

Дебет 90 Кредит 41 500 000 руб.

- списана себестоимость отгруженной древесины.

1 февраля 2006 г.:

Дебет 51 Кредит 62

1 050 000 руб.

(30 000 у. е. x 35 руб.)

- получены деньги по внешнеэкономическому контракту;

Дебет 62 Кредит 91 150 000 руб.

((35 руб. - 30 руб.) x 30 000 у. е.)

- отражена курсовая разница.

Предположим, что спустя 181 день (16 июля 2006 г.) ЗАО "Экспортер" не собрало полный пакет документов по реализации на экспорт. В бухгалтерском учете в июле 2006 г. будут следующие записи:

Дебет 90 Кредит 68 162 000 руб.

(900 000 руб. x 18%)

- начислен НДС по неподтвержденному экспорту;

Дебет 68 Кредит 19 90 000 руб.

- принят к вычету НДС.

В этом же месяце ЗАО "Экспортер" должно сдать "обычную" уточненную декларацию по НДС за январь 2006 г. В разд. 2.1 по строке 410 "Итого сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам (работам, услугам), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" указывается сумма 72 000 руб. (162 000 - 90 000).

Также следует подать налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за январь 2006 г. В разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" по строкам 010, 030, 050 в графе "Налоговая база" нужно указать 900 000 руб., в графе "Сумма НДС" - 162 000 руб. По строкам 340 и 350 ставится сумма налоговых вычетов - 90 000 руб. Разница между начисленным и принимаемым к вычету НДС в сумме 72 000 руб. указывается по строке 570.

В 2006 г., если экспорт не подтвердился, добавляется еще одна операция. Теперь курсовая разница, сформировавшаяся между датами отгрузки и оплаты экспортных товаров, облагается НДС по прямой ставке:

Дебет 91 Кредит 68 27 000 руб.

((1 050 000 руб. - 900 000 руб.) x 18%)

- начислен НДС по курсовой разнице.

НДС с курсовой разницы показывается в уточненной декларации за февраль 2006 г. Поскольку разница возникла именно в этом месяце. Для этого заполняется строка 410 разд. 2.1.

Неподтверждение грозит пенями

Если экспорт подтвердить не удалось, то одним лишь начислением налога здесь не обойтись. Придется заплатить еще и пени. Причем, если организация все же сумеет собрать необходимые документы и после установленного срока (главное, чтобы не позднее трех лет), вернув тем самым ранее начисленную сумму НДС, пени все равно останутся в бюджете. Они возврату не подлежат, о чем официально заявили специалисты Минфина России в Письме от 24.09.2004 N 03-04-08/73. Вернуть их действительно не получится, так как начислены они были правомерно по причине отсутствия документов, свидетельствующих об экспорте:

Дебет 99 Кредит 68 4555,2 руб.

((162 000 - 90 000) x 13% : 300 x 146 дн. (с 21 февраля по

16 июля))

- начислены пени.

С курсовой разницы также нужно перечислить пени в бюджет:

Дебет 99 Кредит 68 1474,2 руб.

(27 000 руб. x 13% : 300 x 126 дн. (с 21 марта по 16 июля))

- начислены пени.

Документы для нулевой ставки

В настоящее время, чтобы получить право на вычет НДС по экспортным сделкам, в налоговую инспекцию надо представить следующие документы: контракт (или его копию), документы, подтверждающие оплату иностранным лицом отгруженных на экспорт товаров, грузовую таможенную декларацию (или ее копию), копии транспортных и товаросопроводительных документов. Это предусмотрено ст. 165 НК РФ.

Буквальная трактовка позволяет налоговикам требовать, чтобы выручка поступала непосредственно от покупателя. В противном случае они отказывают в применении нулевой ставки. Правда, суды позицию налоговых органов не разделяют (например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2005 по делу N Ф09-798/05-АК).

С 2006 г. экспортерам в таких ситуациях не придется искать справедливости в суде. Согласно обновленной редакции ст. 165 НК РФ выписка банка должна подтверждать поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу. А перечислена она непосредственно самим покупателем или по его поручению третьим лицом - не важно. Правда, в последнем случае наряду с выпиской необходимо представить договор поручения на оплату, заключенный между иностранным покупателем и организацией, перечислившей деньги.

Что будет с 2007 года

Некоторые изменения в части экспорта начнут действовать только с 2007 г. Так, в настоящее время экспортер, не успевший собрать необходимые документы на 181-й день со дня отгрузки товаров, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки. С 2007 г. такой вычет будет возможен только тогда, когда будут собраны документы, подтверждающие нулевую ставку (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2007 г. перестанет действовать п. 6 ст. 164 НК РФ. Согласно ему по экспортным операциям представляется отдельная декларация. Исходя из этого можно сделать вывод, что обычная декларация по НДС к тому времени претерпит изменения и в нее добавится экспортный раздел.

Т.В.Ольховатская

Консультант

ЗАО "Фин-Аудит"

Подписано в печать

04.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——