"Налоговый вестник", 2005, N 12

БАЗА ПЕРЕХОДНОГО ПЕРИОДА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:

ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ И АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

1. Общие положения

База переходного периода по налогу на прибыль была рассчитана и отражена в первый раз в отчетности за I полугодие 2002 г. и будет использоваться организациями до 2007 г.

Напомним, что с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организации должны были в соответствии с требованиями ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) сформировать налоговую базу переходного периода и результаты отразить в декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2002 г. в листе 12 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на метод начисления)" и листе 13 "Расчет налога на прибыль организаций с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы (для организаций, переходящих на кассовый метод)" декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542.

База переходного периода должна была формироваться не только организациями, которые учитывали свою выручку для целей налогообложения "по оплате" и перешли в 2002 г. на метод начисления, но и теми организациями, которые в соответствии с принятой учетной политикой учитывали свои доходы "по отгрузке" и перешли работать либо на метод начисления, либо на кассовый метод. Ведь при переходе на новый порядок налогообложения необходимо было не только скорректировать не учтенную ранее выручку и относившиеся к ней расходы, но и провести корректировки, связанные с различиями в классификации объектов и операций.

Что касается организаций, которые пользовались льготами до 1 января 2002 г. по прежнему законодательству, то согласно п. 7 разд. 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации), если в 2001 г. организация имела льготу по налогу на прибыль, в связи с чем сумма этого налога за 2001 г. у нее равнялась нулю, то сумма налога на прибыль по базе переходного периода подлежала внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному п. 8 ст. 10 Закона N 110-ФЗ. При этом сумма налога определялась непосредственно исходя из самой суммы налога, исчисленной по базе переходного периода, в размере 1/5 части налога в год.

Согласно Постановлениям ВАС РФ от 06.04.2004 N 14743/03, от 17.02.2004 N 12671/03, от 14.05.2003 N 2742/03 порядок исчисления налога переходного периода, установленный ст. 10 Закона N 110-ФЗ в части включения в налоговую базу переходного периода доходов и расходов по неоплаченной дебиторской задолженности, распространяется на всех налогоплательщиков, кроме тех, которые пользовались льготами до 2002 г.

При этом налогоплательщики смогли выигрывать в арбитражных судах дела не только по поводу отмененных льгот, связанных с видом деятельности организации (как, например, при реализации продукции медицинского назначения, художественных промыслов) или с самой организацией (например, если более 50% работников составляли инвалиды). Им удалось отстоять и другие льготы. Весьма существенной была так называемая льгота по капитальным вложениям, а также по малым предприятиям, осуществлявшим производство определенных видов продукции.

Одно из дел, в котором ФАС Северо-Западного округа рассматривал вопросы переходного периода, состояло в следующем. Налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую прибыль - базу переходного периода на сумму затрат, направленных в 2001 г. на капитальные вложения в объекты производственного назначения, то есть применил льготу по налогу на прибыль, предусмотренную пп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) и не действующую с 1 января 2002 г. в связи с признанием этого Закона утратившим силу. Судебная инстанция признала это правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2003 по делу N А66-2708-03).

Другое дело, также рассмотренное ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 25.10.2004 N А05-6055/04-10), касалось предприятия, которое пользовалось льготой, предусмотренной п. 4 ст. 6 Закона N 2116-1.

Напомним, что в соответствии с данным пунктом ст. 6 Закона N 2116-1 в первые два года работы не уплачивали налог на прибыль малые предприятия, осуществлявшие производство и переработку сельскохозяйственной продукции; производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения; строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, что выручка от вышеуказанных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считался день его государственной регистрации.

В третий и четвертый годы работы вышеуказанные малые предприятия уплачивали налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от данных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Общество, зарегистрированное 5 ноября 1999 г., являлось малым предприятием, осуществлявшим строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), то есть при определении базы переходного периода имело право на льготное налогообложение. Поэтому оно определило сумму налога в размере 25% от ставки налога 24%, то есть в размере 6%, как для третьего года работы. Эту сумму налога оно и уплачивало согласно правилам п. 8 ст. 10 Закона N 110-ФЗ.

Другим Постановлением от 18.09.2003 N А21-2093/03-С1 ФАС Северо-Западного округа удовлетворил заявление общества, которое в 2001 г. применяло упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. С 1 января 2002 г. оно перешло на применение общего режима налогообложения (определение доходов и расходов - по методу начисления). Суд пришел к выводу о том, что поскольку общество в 2001 г. не являлось плательщиком налога на прибыль и не формировало налоговую базу по этому налогу, то на него не распространялись положения ст. 10 Закона N 110-ФЗ.

Многие организации к настоящему времени уже рассчитались с бюджетом по налогу на прибыль с базы переходного периода, однако ряд организаций еще продолжают его уплачивать.

Во-первых, это организации, у которых сумма налога с базы переходного периода превысила 70% суммы налога на прибыль за 2001 г. Эта категория налогоплательщиков будет продолжать уплачивать его ежемесячно (ежеквартально) равными долями в 2006 г.

Во-вторых, это организации, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляла более 30% (п. 10 ст. 10 Закона N 110-ФЗ). Эта небольшая категория налогоплательщиков будет уплачивать данный налог еще и в I квартале 2007 г.

Налоговая база переходного периода формировалась в зависимости от того, на какой метод исчисления и уплаты налога на прибыль переходила организация: на метод начисления или на кассовый метод.

В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ большинство организаций перешло на применение метода начисления. Поэтому вначале мы рассмотрим порядок формирования налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. при переходе организаций на данный метод уплаты налога на прибыль.

2. Порядок формирования доходной части

Первым элементом доходной части налоговой базы переходного периода при переходе на метод начисления являлась выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, полученная до 1 января 2002 г., не учтенная при расчете налога на прибыль в 2001 г., то есть дебиторская задолженность, которая отражалась по строке 011 листа 12 декларации по налогу на прибыль.

Следует отметить, что дебиторская задолженность включалась в состав доходов переходного периода только организациями, учитывавшими ранее выручку от реализации "по оплате". У организаций, определявших выручку от реализации "по отгрузке", оборотов, не учтенных при налогообложении прибыли до 1 января 2002 г., не должно было быть. Поэтому вышеуказанным организациям не надо было инвентаризировать дебиторскую задолженность.

Дебиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, уменьшалась в целях налогообложения на сумму положительных курсовых разниц, возникших при переоценке дебиторской задолженности на дату составления бухгалтерской отчетности, которые были учтены при налогообложении прибыли. Если же курсовые разницы не были учтены при налогообложении прибыли, что допускалось Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00, то сумма дебиторской задолженности не корректировалась и принималась в сумме, отраженной в учете. Задолженность, выраженная в условных единицах, принималась при налогообложении в размере, отраженном в бухгалтерском учете, то есть по курсу на дату возникновения задолженности. Суммовые разницы не рассчитывались, поскольку они могут возникнуть только в момент оплаты.

Пример 1. У организации на конец 2001 г. за балансом числилась дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 180 000 руб. (без НДС), списанная в декабре 2001 г. по истечении срока исковой давности. Себестоимость данной продукции - 120 000 руб.; следовательно, прибыль организации - 60 000 руб.

В период списания задолженности организация учла для целей налогообложения в составе внереализационных расходов сумму 180 000 руб. В этом случае согласно Методическим рекомендациям налоговая база переходного периода, то есть 2001 г., должна была исчисляться с учетом суммы не полученной по сделке прибыли. В итоге общий размер прибыли в целях налогообложения должен был быть уменьшен не на всю сумму дебиторской задолженности (180 000 руб.), а только на сумму себестоимости продукции (120 000 руб.).

Если при списании задолженности за баланс доходы и расходы были исчислены именно таким образом (учтены не только внереализационные расходы, но и прибыль), то данная задолженность не должна была учитываться при расчете налоговой базы переходного периода. Если же при списании задолженности по истечении срока исковой давности (или в связи с нереальностью ее взыскания) налогоплательщик списал на расходы для целей налогообложения всю сумму дебиторской задолженности в размере 180 000 руб., то по ней необходимо было определить доходы и расходы с включением их в налоговую базу переходного периода.

По истечении трех лет вышеуказанная норма, введенная Методическими рекомендациями в качестве трактовки Закона N 110-ФЗ, оказалась весьма спорна, что и было подтверждено региональными арбитражными судами:

1) достаточно логичная позиция Госналогслужбы России об отнесении на расходы только себестоимости товаров (работ, услуг) судами не всегда поддерживалась. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.07.2004 по делу N Ф09-2721/04-АК исходил из правомерности действий налогоплательщика по списанию всей суммы дебиторской задолженности, срок исковой давности которой истек, что соответствовало п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), поскольку налоговым законодательством не было предусмотрено списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности только в части затрат;

2) необходимость признания прибыли по нереальной для взыскания задолженности также не поддерживалась судами. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 08.01.2004 по делу N Ф09-4677/03-АК указал, что спорная дебиторская задолженность в соответствии как с законодательством о налогах и сборах 2001 г., так и с гл. 25 НК РФ относится к расходам, а не к доходам организации. Поэтому списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, не учитывается при формировании налоговой базы переходного периода.

Аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.10.2003 по делу N А42-7868/02-С4, в котором указал, что при любых обстоятельствах включение в состав доходов базы переходного периода сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является неправомерным, поскольку согласно Закону N 2116-1 и пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.

Если после 1 января 2002 г. задолженность, отраженная в составе доходной части налоговой базы переходного периода, становится безнадежным долгом (долгом, нереальным ко взысканию) на основе документального подтверждения (должник ликвидирован, исключен из Единого государственного реестра юридических лиц и т.д.), то эти суммы признаются в целях налогообложения убытками в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода.

Пример 2. Организация включила в состав доходов переходного периода дебиторскую задолженность за товары, отгруженные обществу в сумме 200 000 руб. в марте 2001 г. В ноябре 2005 г. общество было ликвидировано судом по иску налогового органа как не прошедшее государственную перерегистрацию.

В связи с этим задолженность, числившаяся за той организацией, могла быть списана на внереализационные расходы, учитывавшиеся при налогообложении прибыли за 2005 г.

На практике могла встречаться ситуация, при которой дебиторская задолженность, включенная в состав доходов переходного периода, была погашена в последующие периоды, например в течение 2005 г. В этом случае на основании п. 3 ст. 248 НК РФ поступившие средства не учитываются в составе налоговой базы отчетного (налогового) периода. Поэтому организации должны осуществлять раздельный учет дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 31 декабря 2001 г., и сумм, поступающих в счет ее погашения.

Однако в случае заключения договоров в условных единицах поступившие в счет погашения дебиторской задолженности средства в сумме, как превышавшей размер этой задолженности на 31 декабря 2001 г., так и в меньшей сумме, должны отражаться в составе доходов (расходов) налоговой базы отчетного (налогового) периода их поступления.

Пример 3. Дебиторская задолженность по договору на поставку товаров, заключенному с организацией, по состоянию на 31 декабря 2001 г. составляла 150 000 руб. (при курсе 31 руб. за 1 долл. США). В ноябре 2005 г. в счет погашения задолженности поступило 137 903 руб. исходя из курса 28 руб. 50 коп. за 1 долл. США.

В данном случае сумма 12 097 руб. могла быть учтена в составе внереализационных доходов при формировании налоговой базы за 2005 г. в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

В составе доходной части налоговой базы переходного периода не учитывались суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и по иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 1 января 2002 г. права собственности на продукцию или товары, со сдачей выполненных работ, с оказанием услуг. К доходам переходного периода также не относились суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31 декабря 2001 г. право собственности налогоплательщиком не было утрачено.

Второй элемент доходной части налоговой базы переходного периода был связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 г. в целях налогообложения внереализационных доходов, которые налогоплательщики должны были отразить в строках 012 и 013 листа 12 декларации по налогу на прибыль. В частности, это могли быть суммы признанных должником либо присужденных судом штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.

Напомним, что согласно Закону N 2116-1 в состав внереализационных доходов (расходов) включались суммы признанных должником или присужденных судом штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств до фактического их получения. Однако Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" вышеуказанная норма была признана противоречащей Конституции Российской Федерации. В связи с этим ряд организаций, руководствуясь данным Постановлением, корректировали налогооблагаемую прибыль на неполученные суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно эти суммы подлежали начислению в бухгалтерском учете, и, как установлено ст. 10 Закона N 110-ФЗ, они должны были включаться в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы переходного периода.

Аналогичным образом должны были быть учтены иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ, не учитывавшиеся до 1 января 2002 г. для целей налогообложения. При этом если вышеуказанные доходы были выражены в иностранной валюте и учтены в составе доходов налоговой базы переходного периода по курсу на 31 декабря 2001 г., а в предыдущие периоды курсовые разницы учитывались при расчете налогооблагаемой прибыли, то доходы уменьшались на такие курсовые разницы.

В составе внереализационных доходов следовало также отразить проценты (дисконт), причитавшиеся по долговым обязательствам (по договорам займа, кредита, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в том числе государственным) по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно.

По векселям со сроком по предъявлении, имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление процентов производилось с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого срок начинал течь, не включался в период начисления процентов.

При отсутствии такой прямой оговорки процент начислялся с даты "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начиналось с даты "по предъявлении, но не ранее".

По векселям со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" начисление процентов начиналось со дня составления векселя и заканчивалось в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного ст. 23 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Пример 4. По состоянию на 31 декабря 2001 г. организация учитывала на счете 58 "Финансовые вложения" финансовый вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 15 февраля 2002 г. с процентами 3% годовых", который получила по акту приема-передачи векселя от 1 июня 2001 г. в счет оплаты по договору купли-продажи.

Кроме того, организация предоставила в ноябре 2001 г. другому обществу заем в сумме 500 000 руб. По условиям договора займа данное общество обязалось в момент погашения суммы основного долга выплатить организации проценты за пользование заемными средствами из расчета 7% годовых. Период начисления процентов за пользование заемными средствами обозначен в договоре займа с 1 ноября 2001 г. по 31 октября 2002 г. включительно.

При переходе на определение доходов и расходов по методу начисления по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно в составе внереализационных доходов организация должна была отразить доходы, определенные в соответствии со ст. 271 НК РФ, ранее не учитывавшиеся при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

По векселю в базу переходного периода организация включила сумму процентов, определенную следующим образом:

1 000 000 руб. x 3% x 274 дн. : 365 дн. = 22 521 руб.

Так как в векселе не была указана дата начисления, проценты исчислялись с того дня, когда выписан вексель, то есть с 1 июня 2001 г. по 31 декабря 2001 г.

Кроме того, организация отразила в базе переходного периода проценты за предоставленный другому обществу заем исходя из следующего расчета:

500 000 руб. x 7% x 61 дн. : 365 дн. = 5849 руб.,

где 61 день - период начисления процентов с ноября по декабрь 2001 г.

Третьим элементом доходной части базы переходного периода были суммы, подлежавшие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежавших учету в целях налогообложения согласно требованиям гл. 25 НК РФ, которые отражались по строкам 015 и 016 листа 12 декларации по налогу на прибыль.

К таким объектам или операциям относились, в частности, остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до вступления в силу гл. 25 НК РФ, уменьшали налоговую базу.

Вышеуказанные положения не применялись в отношении сумм резервов:

- предстоявших расходов на ремонт, формировавшихся организациями в соответствии со ст. 260 НК РФ;

- по сомнительным долгам, если организация до 1 января 2002 г. признавала выручку в целях налогообложения "по отгрузке";

- на гарантийный ремонт в части средств, относившихся к объектам, срок гарантийного ремонта которых не истек;

- предстоявших расходов на оплату отпусков, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.;

- на возможные потери по ссудам, формировавшихся банками и не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.;

- под обесценение ценных бумаг, сформированных организациями - профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществлявшими дилерскую деятельность в соответствии со ст. 300 НК РФ, не использованных по состоянию на 1 января 2002 г.

Если организация не использовала в последующем вышеперечисленные резервы в установленном порядке, то такие суммы подлежали включению в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода. Таким образом, законодателем было предусмотрено увеличение налоговой базы 2002 г. в случае неиспользования перечисленных выше резервов.

Суммы резервов иных видов, не перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ, подлежали учету в составе базы переходного периода только в случае, если они уменьшали до 2002 г. размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отчисления в резервы любых видов, которые в 2001 г. не учитывались при исчислении налогооблагаемой базы, не должны были увеличивать величину доходной части налоговой базы переходного периода.

Пример 5. В соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (утратили силу в связи с изданием Письма Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7), организация в 2001 г. создавала резерв на возведение временных (титульных) зданий и сооружений. Данный резерв имел переходивший остаток на 1 января 2002 г. на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в сумме 180 000 руб.

Поскольку такой резерв не предусмотрен гл. 25 НК РФ, остатки, числившиеся на счетах бухгалтерского учета на 1 января 2002 г. в сумме 180 000 руб., подлежали включению в состав доходов переходного периода, если отчисления в этот резерв до 2002 г. уменьшали размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данную позицию поддержали региональные арбитражные суды. В частности, налогоплательщик должен был восстановить доход на сумму неиспользованных резервов, предусмотренных некоторыми отраслевыми нормативными документами (например, отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость, в области строительной деятельности, на морском транспорте и т.д.). Попытка налогоплательщиков доказать, что суммы резерва, созданного на 31 декабря 2001 г., правомерно не включались в базу по налогу на прибыль (на том основании, что он не являлся остатком неиспользованного резерва, поскольку создан по окончании 2001 г. вновь), успеха не имела (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2003 по делу N Ф03-А51/03-2/1547).

Некоторые налогоплательщики неправомерно забыли списать на прибыль резервный фонд, образованный в соответствии с учредительными документами и не предусмотренный к созданию для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 06.01.2004 по делу N Ф09-4876/03-АК).

3. Порядок формирования расходной части

Первым элементом расходной части налоговой базы переходного периода, уменьшавшей доходы при переходе на метод начисления, были суммы, определявшие себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые не были учтены при расчете налога на прибыль и которые следовало отразить по строке 021 листа 12 декларации по налогу на прибыль. Вышеуказанные суммы не показывались в бухгалтерском учете и отчетности, так как себестоимость отгруженных, но не оплаченных товаров (работ, услуг) содержалась в расчете, произведенном бухгалтером для определения показателей строки 2.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли за 2001 год (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62).

При этом речь шла о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые была включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числившейся на 31 декабря 2001 г. на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности, хотя, как было упомянуто выше, арбитражная практика свидетельствует об обратном). Вышеуказанная себестоимость определялась в соответствии с Положением о составе затрат. Учитывавшиеся налогоплательщиком внесистемно суммы себестоимости включались в состав расходов налоговой базы переходного периода только при их документальном подтверждении.

В состав данного элемента расходов включались не только не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения суммы производственной себестоимости продукции, но и суммы, относившиеся к списанным в период до 2002 г. на реализацию общехозяйственным и коммерческим расходам. Такие дополнительные суммы возникали в случае, если организация заявляла в учетной политике о списании этих расходов в полном объеме на счета реализации в период их признания в качестве расхода по обычным видам деятельности, так как эти суммы после выявления в бухгалтерском учете результатов от продаж в части, относившейся к неоплаченной выручке, учитывались внесистемно.

В аналогичном порядке следовало рассматривать не учитывавшиеся ранее в целях налогообложения издержки обращения, приходившиеся по состоянию на 31 декабря 2001 г. на реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), исчисленные в соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 N 1-550/32-2.

Вторым элементом расходной части налоговой базы переходного периода являлись суммы, подлежавшие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитывавшихся в целях налогообложения в связи с изменением законодательства о налогах и сборах. Данные суммы отражались по строкам 022 - 025 листа 12 декларации по налогу на прибыль.

В первую очередь это относилось к суммам произведенных до 2002 г. капитализированных расходов организации, учтенных в составе введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляла менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации - менее 12 месяцев (строка 022).

При этом оценка стоимости объектов основных средств осуществлялась с учетом проведенной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. переоценки с учетом ограничения ее величины в пределах 30% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого имущества, числившейся в бухгалтерском учете.

Пример 6. По состоянию на 1 января 2001 г. у организации имелось основное средство, восстановительная стоимость которого составляла 7000 руб., а сумма начисленной за период эксплуатации до 1 января 2002 г. амортизации - 4000 руб. В декабре 2001 г. организация провела переоценку стоимости данного объекта с целью доведения ее величины до рыночной. Согласно акту переоценки новая восстановительная стоимость данного основного средства составляла 10 500 руб., сумма амортизации - 6000 руб.

При определении права на учет суммы недосписанной амортизации по данному объекту в составе расходов налоговой базы переходного периода и исключения принадлежности данного объекта к амортизируемому имуществу для учета его стоимости по правилам гл. 25 НК РФ налогоплательщик должен был учесть новую восстановительную стоимость переоцененного основного средства с учетом установленного ограничения в 30% восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г., которая составила 9100 руб. [7000 руб. x (100% + 30%) : 100%]. Это означало, что объект не относился к признаваемому правилами гл. 25 НК РФ амортизируемому имуществу (ст. ст. 256, 257 Кодекса).

В таком случае остаточная стоимость данного основного средства 3900 руб. (9100 руб. - 5200 руб.), определенная на основании данных о сумме восстановительной стоимости с учетом переоценки в рамках установленного лимита (9100 руб.) и о соответствующей сумме амортизации с учетом переоценки в рамках установленного лимита [5200 руб. = 4000 руб. x (100% + 30%) : 100%], подлежала учету в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Следует отметить, что в составе налоговой базы переходного периода не учитывалась остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 г. правилам законодательства о налогах и сборах не подлежала учету в целях налогообложения.

С данной трактовкой согласились и региональные арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.12.2003 по делу N Ф09-4236/03-АК признал необоснованным списание недоначисленной амортизации по объектам основных средств (картинам, музыкальным инструментам, скульптурам, телевизорам, кроватям, прихожим и др.) остаточной стоимостью менее 10 000 руб., находившимся на балансе обособленных подразделений организации в детских садах, дворцах культуры, спортивно-оздоровительных лагерях и учебных комбинатах, а ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.10.2004 по делу N А44-2284/04-С9 указал, что, поскольку земельные участки и продуктивный скот не подлежали амортизации и их классификация не изменена с вступлением в силу гл. 25 НК РФ, их стоимость не могла уменьшать размер налоговой базы переходного периода.

Из состава числившихся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2001 г. нематериальных активов в соответствии с нормами пп. 3 п. 2 ст. 10 Закона N 110-ФЗ следовало исключить объекты интеллектуальной собственности стоимостью менее 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее года. Остаточная стоимость данных объектов, которые в ранее действовавшем законодательстве классифицировались как нематериальные активы, а в условиях гл. 25 НК РФ перестали признаваться таковыми, учитывалась также в составе расходов налоговой базы переходного периода (строка 023 листа 12 декларации по налогу на прибыль).

Если числившиеся по счету нематериальных активов расходы относились к сделкам с конкретными сроками исполнения (права получены на конкретный срок), то они не могли быть учтены в налоговой базе переходного периода, поскольку в данном случае отсутствовало различие в оценке объекта по ранее действовавшим правилам и по нормам гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ стоимость этих объектов уменьшала размер налоговой базы 2002 г. и более поздних периодов в течение оставшегося срока использования таких объектов.

Суммы недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, относившемуся в соответствии с ранее действовавшим законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам и числившемуся на конец года по первоначальной стоимости до 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее года, подлежали также единовременному учету в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода (строка 024 листа 12 декларации по налогу на прибыль). Если организация применяла в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой метод начисления износа в размере 100% в момент ввода имущества в эксплуатацию, то у нее данная составляющая налоговой базы переходного периода отсутствовала.

Налоговая база переходного периода уменьшалась на суммы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету в составе расходов будущих периодов, но согласно нормам гл. 25 НК РФ относились к расходам текущего периода в момент их возникновения (строка 025 листа 12 декларации по налогу на прибыль).

Подобные расходы, в частности, включали расходы, связанные с приобретением программных продуктов, прав пользования телефонным номером, лицензий и т.д., которые в соответствии с действовавшим в 2001 г. порядком учитывались в составе расходов будущих периодов.

Расходы, которые согласно условиям сделок на приобретение объектов относились к нескольким отчетным периодам, не могли уменьшать размер налоговой базы переходного периода (в частности, остаточная стоимость лицензий, программных продуктов и прав пользования телефонным номером, приобретенных на определенный договором срок, подписка на периодическую печать).

Пример 7. Организация приобрела в июне 2001 г. программный продукт (неисключительное право на его использование) стоимостью 54 000 руб. Согласно условиям договора неимущественное право было передано организации сроком на 4 года. Объект был введен в эксплуатацию в ноябре 2001 г.

В этом случае его стоимость в бухгалтерском учете должна была списываться на затраты ежемесячно по 1125 руб. (54 000 руб. : 48 мес.) до ноября 2005 г. (включительно). По состоянию на 31 декабря 2001 г. на себестоимость продукции было перенесено 2250 руб. (1125 руб. x 2 мес.). Такую же сумму следовало учесть и в целях налогообложения.

Поскольку гл. 25 НК РФ не изменила вышеуказанный порядок и данные расходы подлежали равномерному учету в уменьшение налоговой базы в течение действия договора, то не учтенная до 2002 г. в целях налогообложения сумма не должна была уменьшать размер налоговой базы переходного периода. Если же в аналогичной ситуации договором не был бы установлен срок, на который организации передавались права на использование данного программного продукта, то организация должна была распоряжением руководителя установить предполагаемый срок использования программного продукта.

Допустим, этот срок равнялся пяти годам. В этом случае стоимость объекта должна была списываться в бухгалтерском учете на затраты каждый месяц по 900 руб. (54 000 руб. : 60 мес.) до ноября 2006 г. (включительно). По состоянию на 31 декабря 2001 г. на себестоимость продукции было бы перенесено 1800 руб. (900 руб. x 2 мес.). Такая же сумма была бы учтена и в целях налогообложения.

Поскольку гл. 25 НК РФ изменила вышеуказанный порядок и произведенные до 2002 г. затраты на приобретение программного продукта уже не могли быть учтены в уменьшение налоговой базы 2002 и последующих годов (дата возникновения расхода раньше, чем дата вступления в силу нового порядка), то недосписанная в бухгалтерском учете стоимость объекта в размере 52 200 руб. подлежала включению в состав расходной части налоговой базы переходного периода.

Таким образом, учету в составе расходов налоговой базы переходного периода подлежали не списанные на 31 декабря 2001 г. со счета расходов будущих периодов суммы, относившиеся к аналогичным вышеприведенным видам расходов, только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не был установлен конкретный срок их использования (то есть организация определяла срок их использования самостоятельно).

Особое внимание следовало обратить на то, что стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определенная по состоянию на 31 декабря 2001 г. в бухгалтерском учете, не учитывалась при расчете налоговой базы переходного периода.

Сформированные в соответствии с Положением о составе затрат суммы незавершенного производства и готовой (в том числе отгруженной, но не реализованной) продукции в целях налогообложения подлежали учету в последующих периодах через входное сальдо стоимости остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг) по состоянию на 1 января 2002 г., которое использовалось для распределения прямых затрат согласно ст. 319 НК РФ.

Третий элемент расходной части налоговой базы переходного периода был связан с наличием у организации не учитывавшихся до 2002 г. в целях налогообложения внереализационных расходов, которые отражались по строкам 026 и 027 листа 12 декларации по налогу на прибыль.

При этом они определялись в соответствии со ст. ст. 265 и 272 НК РФ. В состав внереализационных расходов по состоянию на 1 января 2002 г. могли быть, в частности, включены:

- суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (в части неполученной прибыли), которые по состоянию на 31 декабря 2001 г. были признаны организацией или присуждены судом, решение которого вступило в законную силу, но не были учтены при расчете налога на прибыль. Расчет суммы расходов в виде штрафов, пеней и иных санкций осуществлялся так же, как и суммы доходов по договорам аналогичного вида;

- расходы в виде процентов по договорам займа, кредита и по другим аналогичным договорам, которые не были учтены при налогообложении прибыли. Эти проценты подлежали уплате по состоянию на 31 декабря 2001 г., но не были оплачены и в силу этого не были учтены при налогообложении.

Пример 8. Налогоплательщик пользовался в 2001 г. кредитом, полученным в банке. По кредитному договору он должен был уплатить 24 декабря 2001 г. сумму процентов в размере 3000 руб. Эта сумма процентов была отражена в бухгалтерском учете и указана в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли по вводимой строке в разд. 4 как сумма, на которую увеличивается налогооблагаемая прибыль.

Сумму процентов за кредит в сумме 3000 руб., начисленных, но не уплаченных банку и в силу этого не учтенных при налогообложении прибыли в 2001 г., следовало включить в расходы переходного периода;

- отрицательные курсовые разницы, возникшие при переоценке кредиторской задолженности, выраженной в условных единицах, на дату составления бухгалтерской отчетности, не учтенные по состоянию на 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли.

Пример 9. Организация получила 29 ноября 2001 г. от поставщика материалы на сумму 80 000 долл. США. По состоянию на 1 января 2002 г. задолженность перед поставщиком за полученные материалы не была погашена. На конец каждого месяца в бухгалтерском учете производилась переоценка суммы кредиторской задолженности. Курсовые разницы за период с ее возникновения по 31 декабря 2001 г. составили 16 800 руб. Эта сумма не учитывалась при расчете налога на прибыль и отражалась по вписываемой строке в разд. 5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 г.

Поскольку сумма курсовых разниц по переоценке кредиторской задолженности в размере 16 800 руб. не была учтена при налогообложении прибыли, то эта сумма подлежала включению в состав расходов переходного периода.

4. Порядок формирования базы при кассовом методе

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ установлен порядок формирования налоговой базы по состоянию на 1 января 2002 г. для организаций, переходивших на кассовый метод исчисления прибыли. Кассовый метод могли применять только организации с объемом выручки от реализации, не превышавшим 1 млн руб. за каждый из четырех предшествующих кварталов. При этом методе датой получения дохода признавался день поступления средств на счета в банках или в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Расходами при кассовом методе признавались затраты после их фактической оплаты.

По состоянию на 1 января 2002 г. организации, переходившие на определение доходов и расходов по кассовому методу, должны были определить следующие доходы:

- сумму полученных авансовых платежей, которые не учитывались при расчете налога на прибыль.

Пример 10. Организация, имевшая в каждом из четырех кварталов 2001 г. выручку от реализации не более 1 млн руб., перешла с 1 января 2002 г. на исчисление налога на прибыль по кассовому методу. Она получила 20 декабря 2001 г. аванс в размере 3000 руб. под поставку продукции. По состоянию на 1 января 2002 г. отгрузка продукции не была произведена. Сумма полученного аванса в размере 3000 руб. включалась в состав доходов переходного периода;

- остатки неиспользованных средств резервов, отчисления в которые были приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, исключение составляет резерв по сомнительным долгам.

Пример 11. У налогоплательщика имелся резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток которого по состоянию на 1 января 2002 г. составлял 5000 руб. На суммы отчислений в резерв была уменьшена налоговая база по налогу на прибыль. Сумма резерва на предстоявший ремонт основных средств, сформированная по состоянию на 1 января 2002 г. в размере 5000 руб., подлежала учету в качестве дохода переходного периода.

На расходы переходного периода при переходе на кассовый метод также следовало списать:

- суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам, которые согласно гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежали единовременному списанию в качестве расхода или не учитывались в целях налогообложения в качестве нематериального актива;

- суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство;

- суммы недоначисленной амортизации по основным средствам, которые согласно гл. 25 НК РФ с 1 января 2002 г. подлежали единовременному списанию в качестве расхода или не учитывались в целях налогообложения.

Порядок расчета вышеперечисленных сумм расходов являлся таким же, как и при переходе к уплате налога на прибыль методом начисления. Однако при переходе к кассовому методу в состав расходов могли быть включены суммы недоначисленной амортизации только по объектам, оплаченным по состоянию на 1 января 2002 г.

Пример 12. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик имел:

- исключительное право на компьютерную программу по исследованию качества производимой продукции, стоимость которой отражена на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме 9500 руб., сумма начисленной амортизации - 500 руб.;

- аппарат, использовавшийся при проверке качества продукции, стоимостью 9000 руб., которая была отражена на счете 01; в бухгалтерском учете по этому аппарату была начислена амортизация в сумме 396 руб. По состоянию на 1 января 2002 г. стоимость аппарата не была оплачена поставщику.

На расходы переходного периода следовало отнести часть стоимости исключительного права на компьютерную программу, не списанную через амортизацию, в размере 9000 руб. (9500 руб. - 500 руб.).

Первоначальная стоимость аппарата составляла менее 10 000 руб. (9000 руб.), однако она не могла быть включена в состав расходов переходного периода, поскольку стоимость аппарата не была оплачена поставщику.

Следует отметить, что некоторые судебные инстанции вообще не признавали правомерным включение налогоплательщиками, применявшими с 2002 г. кассовый метод, полученных авансовых платежей в состав доходов (в том числе и по налоговой базе переходного периода). Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.11.2004 по делу N А05-6506/04-10 со ссылкой на ст. 247, пп. 2 ст. 249, ст. 273 НК РФ указал, что при любом из применявшихся налогоплательщиком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод) для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена за реализованные товары. До этого момента поступившие суммы считаются авансовыми платежами. Относить их к доходам налогоплательщика до момента реализации, по мнению этого суда, нет оснований.

5. Порядок уплаты налога на прибыль

Если в результате произведенных расчетов доходов и расходов был получен убыток, то он не учитывался в целях налогообложения, за исключением налогоплательщиков, работавших в 2001 г. "по отгрузке" и перешедших с 1 января 2002 г. на метод начисления.

Формируя налоговую базу переходного периода, многие из них получили убыток вследствие списания в расходы остаточной стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, основных средств стоимостью до 10 000 руб. Сумма такого убытка в размере недоамортизируемой части основных средств стоимостью не более 10 000 руб. или со сроком полезного использования не более 12 месяцев признавалась расходом переходного периода. Его следовало отнести на расходы, включавшиеся в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет начиная с 1 января 2002 г., согласно пп. 7.1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ.

Данные расходы отражались по строке 110 Приложения N 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль в составе прочих внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам.

Механизм расчета налога на прибыль с базы переходного периода был следующий:

- сумма налога в пределах 10% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивалась ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г. начиная со II квартала в сроки, установленные для уплаты налога за соответствующий отчетный период;

- сумма налога в пределах от 10 до 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивалась в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода;

- оставшаяся часть налога, превышавшая 70% от суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г., уплачивается в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 гг. в сроки, предусмотренные для уплаты налога за соответствующий отчетный период.

Если налогоплательщик получил за 2001 г. убыток, то исчисленная сумма налога с базы переходного периода подлежала уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.

Организации, в дебиторской задолженности которых на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляла более 30%, должны были уплачивать налог в бюджет равномерно в течение пяти лет начиная со II квартала 2002 г. в сроки, предусмотренные для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

В.В.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

г. Ульяновск

Подписано в печать

03.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——