"Налоговый вестник", 2005, N 12

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРЕКРАЩЕНИЯ

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА НОВАЦИЕЙ

1. Общие положения

Новация является одним из способов прекращения обязательств и представляет собой соглашение сторон, в соответствии с которым первоначальное обязательство между ними заменяется другим, новым обязательством, при этом первоначальное обязательство прекращается. Несмотря на определенное сходство новации с отступным, законодательство разграничивает эти понятия: если целью отступного является прекращение обязательства и, следовательно, всех отношений между сторонами, то при новации стороны, заменяя предмет или способ исполнения обязательства, прекращают первоначальное обязательство и создают новое.

Новация определяется как соглашение сторон о прекращении обязательства. Из этого следует, что к этому соглашению в полной мере подлежат применению нормы гл. 9 и 28 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) о форме и порядке заключения договоров - двусторонних сделок. Кроме того, применительно к договорным обязательствам следует учитывать положения п. 1 ст. 452 ГК РФ, в силу которых соглашение о прекращении основанного на договоре обязательства должно совершаться в той же форме, что и договор, если только из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не следует необходимость соблюдения другой формы соответствующего соглашения. Применительно к соглашению о новации долга в заемное обязательство законом установлено требование о совершении такого соглашения в форме, предусмотренной для нового (то есть заемного) обязательства (п. 2 ст. 818 ГК РФ).

Для того чтобы с установлением нового обязательства было прекращено первоначальное обязательство, стороны должны прямо указать об этом в соглашении о новации. При отсутствии такого условия первоначальное обязательство не прекратится, а будет продолжать действовать наряду с новым. В то же время в арбитражной практике встречаются случаи, когда при наличии между сторонами двух договоров о продаже одного и того же предмета, отличающихся только условиями расчетов, суд делает вывод о том, что, заключая более поздний договор, стороны, по существу, согласились с заменой одного обязательства другим (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 466/98). Необходимо учитывать, что при наличии спора относительно того, имела место новация или нет, бремя доказывания наличия между сторонами нового обязательства лежит на стороне, ссылающейся на новацию.

При новации сохраняется субъектный состав обязательства. Для прекращения обязательства новацией новое обязательство должно связывать тех же лиц, что и первоначальное. В силу этого новация не может предусматривать замену участника обязательства третьим лицом, в частности выгодоприобретателем. Участие в новом обязательстве наряду со сторонами первоначального обязательства какого-либо третьего лица рассматривается судебно-арбитражной практикой как нарушение условий новации, не влекущее прекращения первоначального обязательства (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.08.1996 N 8558/95). В соответствии с гл. 24 ГК РФ изменение субъектного состава по соглашению сторон осуществляется в порядке уступки требования или перевода долга.

Новация предполагает обязательное изменение предмета или способа исполнения обязательства. Вместе с тем допускается изменение способа и вида обязательства, то есть новация внедоговорного обязательства в договорное, обязательства по передаче имущества - в обязательство по выполнению работ и т.д. Основанием для такого расширительного толкования может служить п. 1 ст. 818 ГК РФ, предусматривающий новацию долга, возникшего из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, в заемное обязательство. Арбитражная практика также признает новацию в случае замены договора аренды имущества договором купли-продажи, заемного обязательства - договором купли-продажи, кредитного обязательства - выдачей векселя или облигации, обязательства по перевозке - обязательством по хранению и т.д. В частности, изменением способа исполнения обязательства признается замена обязательства по оплате одного товара обязательством по поставке другого товара (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.1997 N 4842/97).

Новацию следует отличать от изменения отдельных условий обязательства - срока исполнения, порядка платежа, размера процентов и т.д. В этом случае обязательство не прекращается, а продолжает действовать в измененном виде. Последнее означает, в частности, что без специальной оговорки сохраняют свое действие меры, установленные для обеспечения исполнения обязательства, в то время как при новации стороны должны специально подтвердить их применимость к новому обязательству.

Для совершения новации необходимо, чтобы первоначальное и новое обязательства были действительными. Недействительность первоначального обязательства означает недействительность основанного на нем нового обязательства. В свою очередь, недействительность нового обязательства означает, что стороны остались связанными первоначальным обязательством и новация не состоялась.

Соглашение о новации является сделкой, для вступления в силу которой достаточно только заключения сторонами соответствующего соглашения. Следовательно, первоначальное обязательство прекращается с момента заключения соглашения о новации.

Новация нередко совершается в форме мирового соглашения, в котором стороны на основании взаимных уступок уточняют условия спорного обязательства, по существу, заменяя его новым - бесспорным. Если мировое соглашение заключается в ходе судебного процесса, оно, помимо удовлетворения требованиям, предъявляемым к действительности гражданско-правовых сделок, должно выполнять ряд условий процессуального характера.

Новация обязательств, возникших в результате причинения вреда жизни или здоровью людей, а также обязательств по уплате алиментов действующим законодательством не допускается, поскольку новация этих обязательств вступила бы в противоречие с их целью и назначением и могла бы отрицательно отразиться на интересах сторон и (или) третьих лиц.

Следует также отметить, что заключение соглашения о прекращении обязательства новацией рассматривается судебно-арбитражной практикой в качестве обстоятельства, свидетельствующего о признании долга (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.1999 N 4021/99). Из этого следует, что течение срока исковой давности по первоначальному обязательству прерывается и по новому обязательству начинает течь заново.

2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложение

при прекращении обязательства новацией

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения прекращения обязательства новацией рассмотрим на следующих примерах.

Пример 1. Организация А, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д., а определение налоговой базы по НДС производится на дату получения денежных средств, реализовала организации Б товар на сумму 472 000 руб., включая НДС - 72 000 руб. Себестоимость вышеуказанного товара составляет 320 000 руб. Организация Б не оплатила товар в установленный срок. По взаимному соглашению сторон обязательство по оплате товара новировано (заменено) в заемное обязательство со сроком погашения через три месяца, предусматривающее уплату процентов по ставке 14% годовых. Организация Б погасила свою задолженность в полной сумме (с учетом процентов) денежными средствами в обозначенный соглашением срок.

Поскольку моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров, то на дату отгрузки товаров сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю, отражается в учете организации А по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам".

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Поскольку согласно ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено новацией путем замены первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения, то на дату подписания соглашения о новации обязательства по оплате отгруженного товара в заемное обязательство у организации А возникает задолженность по уплате в бюджет исчисленного на дату отгрузки товара НДС. При этом в учете производится запись по дебету счета 76, субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогового учета датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом из дохода от реализации исключается сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю (ст. 248 НК РФ). В составе расходов учитывается покупная стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Таким образом, различий в порядке признания дохода от реализации товара и расхода в виде его стоимости в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае не возникает.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации, для учета которых Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 58 "Финансовые вложения". В данном случае на сумму предоставленного займа производится запись по дебету счета 58 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пунктом 34 ПБУ 19/02 определено, что доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В рассматриваемой ситуации проценты по предоставленному займу признаются организацией А на дату погашения задолженности заемщиком и отражаются в составе операционных доходов на основании п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на сумму операционного дохода в виде процентов по предоставленному займу производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета финансовых вложений.

На дату получения денежных средств от заемщика в счет погашения его обязательств по договору займа в учете организации А производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58.

В целях налогообложения прибыли проценты по предоставленному займу являются внереализационными доходами, которые признаются в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Различный порядок признания в бухгалтерском и в налоговом учете дохода в виде процентов по предоставленному займу приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Согласно п. п. 14, 17 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотного актива по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68.

При признании в бухгалтерском учете процентов по предоставленному займу производится погашение вычитаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового актива посредством записи по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

на дату реализации:

Д-т 62 К-т 90, субсчет "Выручка", - 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 76, субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам", - 72 000 руб. - отражен НДС, предъявленный к оплате покупателю;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость проданных товаров", К-т 41 "Товары"- 320 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара;

на дату заключения соглашения о новации:

Д-т 58 К-т 62 - 472 000 руб. - задолженность организации Б новирована (заменена) в заемное обязательство;

Д-т 76, субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам", К-т 68 - 72 000 руб. - отражена задолженность по уплате НДС перед бюджетом;

ежемесячно в течение трех месяцев после заключения соглашения о новации:

Д-т 09 К-т 68 - 1321,6 руб. (472 000 руб. x 14% : 12 мес. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

на дату погашения заемщиком своих обязательств:

Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 16 520 руб. (472 000 руб. x 14% : 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Д-т 51 К-т 58 - 488 520 руб. - получены денежные средства от заемщика;

Д-т 68 К-т 09 - 3964,8 руб. (1321,6 руб. x 3 мес.) - погашен отложенный налоговый актив.

Пример 2. Организация А приобрела 16.06.2005 у организации Б материалы стоимостью 17 110 евро (в том числе НДС - 2610 евро). Согласно условиям договора оплата за сырье производится в рублях по курсу, установленному Банком России на дату оплаты. Срок платежа по договору - 22.06.2005. По соглашению сторон обязательство организации А по оплате за поставленные материалы новируется 22.06.2005 в заем в сумме, эквивалентной 17 110 евро, предоставленный на срок 1 месяц с уплатой процентов из расчета 7% годовых. С согласия заимодавца организация полностью погасила задолженность в сумме займа и процентов по займу 28.06.2005.

Курс евро, установленный Банком России, составил:

на 16.06.2005 - 34,4744 руб/евро;

на 22.06.2005 - 34,6593 руб/евро;

на 28.06.2005 - 34,7107 руб/евро.

Сумма фактических затрат на приобретение сырья определяется по курсу евро, установленному Банком России, на дату оприходования сырья и составляет 499 879 руб. [(17 110 евро - 2610 евро) x 34,4744 руб/евро].

Первоначальное обязательство организации по оплате сырья по договору поставки новируется (заменяется) другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет (заем). Таким образом, на дату подписания сторонами соглашения о новации долга должна быть определена величина прекращаемого обязательства по оплате за сырье. Данная сумма равна 593 021 руб. (17 110 евро x 34,6593 руб/евро).

Разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения, является суммовой разницей (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае отрицательная суммовая разница, возникшая вследствие несовпадения курсов евро по отношению к рублю на дату оприходования сырья и на дату прекращения обязательства по его оплате (без учета НДС), составляет 2681 руб. [(17 110 евро - 2610 евро) x (34,6593 руб/евро - 34,4744 руб/евро)].

Так как суммовая разница возникла после оприходования сырья, она не включается в фактическую себестоимость сырья. Для обобщения информации о суммовых разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов согласно Плану счетов и Инструкции по его применению может использоваться счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". В таком случае возникшая суммовая разница отражается по дебету счета 16 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Учтенная на счете 16 суммовая разница списывается в дебет счета учета затрат на производство пропорционально стоимости сырья, переданного в производство.

В связи с возникновением отрицательной суммовой разницы по расчетам с поставщиком принятая к учету сумма НДС корректируется. В бухгалтерском учете данная корректировка в сумме 483 руб. [2610 евро x (34,6593 руб/евро - 34,4744 руб/евро)] отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

На основании соглашения о новации в учете организации отражаются 22.07.2005 прекращение обязательства по оплате за сырье и возникновение заемного обязательства. На сумму прекращаемого обязательства (593 021 руб.) дебетуется счет 60 и кредитуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", так как срок возврата займа не превышает 12 месяцев.

Сумма процентов по займу, начисленных за 6 дней пользования заемными средствами, равна 19,7 евро (17 110 евро x 7% : 365 дн. x 6 дн.), что составляет по курсу, установленному Банком России на дату платежа, 684 руб. (19,7 евро x 34,7107 руб/евро). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам по полученным от них займам, относятся в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, к затратам, связанным с использованием займов, и согласно п. 14 ПБУ 15/01 признаются операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 66.

Возврат основной суммы долга также производится в рублях в сумме, определяемой по курсу на дату платежа и равной 593 900 руб. (17 110 евро x 34,7107 руб/евро). Разница в оценке основной суммы долга организации по займу - 879 руб. (593 900 руб. - 593 021 руб.) - является в данном случае отрицательной суммовой разницей и может быть отнесена к прочим внереализационным расходам в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Данные расходы также отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 66.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, признаются внереализационным расходом согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Порядок определения суммы данных расходов установлен ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при оформлении долгового обязательства в рублях при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. В рассматриваемой ситуации долговое обязательство оформлено в рублях; следовательно, сумма процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, не должна превышать 14,3% годовых (13% x 1,1, где 13% - процентная ставка рефинансирования Банка России). В рассматриваемой ситуации это условие выполняется. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расход в сумме процентов, начисляемых за пользование заемными средствами, признается в данном случае на дату погашения долгового обязательства.

Как было сказано выше, расходы в виде отрицательных суммовых разниц возникли у организации потому, что суммы обязательств (обязательство по оплате поставщику за сырье и заемное обязательство), исчисленные в соответствии с договором (соглашением) по установленным Банком России курсам евро на дату их возникновения, не соответствуют (меньше) фактически уплаченным по этим обязательствам суммам в рублях. Вышеуказанные суммовые разницы включаются для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Затраты на приобретение сырья, используемого в производстве продукции и (или) образующего ее основу либо являющегося необходимым компонентом при производстве продукции, являются материальными расходами (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ) и учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 Кодекса). Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ данные расходы относятся к прямым расходам и участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318 Кодекса).

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

16.06.2005

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 - 499 879 руб. [(17 110 евро - 2610 евро) x 34,4744 руб/евро] - оприходованы материалы;

Д-т 19 К-т 60 - 89 978 руб. (2610 евро x 34,4744 руб/евро) - отражена сумма НДС по поступившим материалам;

22.06.2005

Д-т 60 К-т 66 - 593 021 руб. (17 110 евро x 34,6593 руб/евро) - отражена новация обязательства по оплате за материалы в заемное обязательство;

Д-т 16 К-т 60 - 2681 руб. [(17 110 евро - 2610 евро) x (34,6593 руб/евро - 34,4744 руб/евро)] - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с поставщиком материалов (без учета НДС);

Д-т 19 К-т 60 - 483 руб. [2610 евро x (34,6593 руб/евро - 34,4744 руб/евро)] - скорректирована сумма НДС по приобретенным материалам;

28.06.2005

Д-т 91 К-т 66 - 684 руб. (19,7 евро x 34,7107 руб/евро) - начислены проценты за пользование займом;

Д-т 91 К-т 66 - 879 руб. (17 110 евро x 34,7107 руб/евро) - (17 110 евро x 34,6593 руб/евро) - отражена отрицательная суммовая разница;

Д-т 66 К-т 51 - 594 584 руб. (593 900 руб. + 684 руб.) - возвращена сумма займа и уплачены проценты по займу;

Д-т 68 К-т 19 - 90 461 руб. (89 978 руб. + 483 руб.) - принят к вычету НДС по материалам.

О.З.Закариев

К. э. н.,

старший аудитор

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

03.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——