"Налоговый вестник", 2005, N 12

ДОГОВОР АРЕНДЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

1. Правовое регулирование договоров аренды

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи (ст. 607 ГК РФ). Вышеприведенный перечень не является исчерпывающим, но ст. 607 ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, не могут арендоваться объекты нематериальных активов (как имущество, не имеющее материальной формы), а также денежные средства.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача в аренду которого не допускается или ограничивается.

В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: наименование, характеристику, место нахождения - для недвижимого имущества и иные данные, позволяющие четко установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии этих данных в договоре аренды объект передачи считается несогласованным, а договор - незаключенным.

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Арендодателем является собственник имущества или лицо, управомоченное собственником или законом сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

В качестве арендодателей и арендаторов могут выступать юридические и физические лица, Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия также имеют право сдавать в аренду имущество, находящееся в их хозяйственном ведении, однако согласно ст. 295 ГК РФ они могут делать это только с согласия собственника.

Договор аренды на срок более одного года должен заключаться в письменной форме (ст. 609 ГК РФ). Письменная форма договора аренды является обязательной, если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо.

Независимо от срока, на который заключается договор аренды, а также от того, кто является сторонами договора, в письменной форме должны заключаться договоры:

- проката;

- аренды транспортных средств;

- аренды зданий и сооружений;

- аренды предприятий.

Если по договору аренды предусмотрен последующий переход прав собственности на арендуемое имущество к арендатору, арендный договор заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В соответствии со ст. 610 ГК РФ срок, на который заключается договор аренды, должен быть определен договором.

Если же стороны не предусмотрели в договоре этого срока, договор считается заключенным на неопределенный срок. Каждая сторона договора имеет право в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц. Если же объектом аренды является недвижимое имущество, то предупредить сторону о прекращении договора следует за три месяца.

Договор аренды может быть расторгнут досрочно. Требовать досрочного расторжения договора может как арендодатель, так и арендатор.

Арендодатель имеет право требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

Основной обязанностью арендатора по договору аренды является внесение арендной платы в размерах и в сроки, предусмотренные договором.

Арендная плата устанавливается в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

ГК РФ предусмотрена возможность применения какого-либо конкретного вида арендной платы или сочетания нескольких видов. Допускается также возможность установления сторонами договора иного вида арендной платы.

Самый распространенный способ расчетов между арендодателем и арендатором - это оплата в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

Согласно ст. 317 ГК РФ размер арендной платы должен быть выражен в рублях, поскольку рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что сумма арендной платы уплачивается в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма устанавливается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не определены законом либо соглашением сторон.

Сроки внесения арендной платы устанавливаются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения. Арендная плата может вноситься ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, посредством внесения предварительной платы или с отсрочкой платежа.

Изменение размера арендной платы возможно не чаще одного раза в год, причем размер арендной платы может и увеличиваться, и уменьшаться (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

2. Содержание арендованного имущества, его улучшения

Согласно ст. 616 ГК РФ обязанностью арендодателя является проведение капитального ремонта имущества, переданного в аренду, хотя договором аренды может быть предусмотрено иное.

Срок осуществления капитального ремонта должен быть определен договором, но если проведение капитального ремонта вызвано неотложной необходимостью, то такой ремонт должен быть проведен арендодателем в разумный срок. Капитальный ремонт - самый сложный из всех видов ремонта. Частота его проведения зависит от того, насколько интенсивно используется имущество. Как правило, капитальный ремонт осуществляется не чаще одного раза в несколько лет, и в большинстве случаев он бывает достаточно продолжительным по времени.

Если арендодатель нарушает обязанность по проведению капитального ремонта, то арендатор имеет право по своему выбору:

- произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- потребовать уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за счет своих средств текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (ст. 616 ГК РФ).

В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право производить улучшения арендованного имущества.

При осуществлении улучшений имущества изменяются нормативные показатели его функционирования, улучшаются его характеристики. Улучшения объекта аренды могут быть произведены как арендодателем, так и арендатором.

Улучшения объекта аренды подразделяются на отделимые и неотделимые. Отделимыми улучшениями являются те улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без ущерба для самого объекта. К неотделимым улучшениям объекта аренды относятся те улучшения, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются его собственностью; следовательно, по окончании договора аренды арендатор может передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, он должен заручиться согласием арендодателя на производство таких улучшений, потому что в случае его несогласия стоимость неотделимых улучшений объекта аренды возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений объекта аренды, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений арендодателем. Договором аренды может быть предусмотрено возмещение и в другие сроки (например, после введения улучшений в эксплуатацию).

3. Бухгалтерский и налоговый учет у арендодателя

3.1. Передача имущества в аренду

По общему правилу при передаче имущества в аренду оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, за исключением случаев аренды предприятия и финансовой аренды.

Организация, передающая в аренду временно не используемое имущество, должна обеспечить его обособленный учет.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации, в аренде и в доверительном управлении, используется счет 01 "Основные средства".

Для учета передачи основного средства в аренду к этому счету может быть открыт субсчет "Основные средства, переданные в аренду".

Передача имущества арендатору отражается в учете арендодателя следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |           Корреспонденция счетов          | Содержание операции|
   +—————————————————————T—————————————————————+                    |
   |        Дебет        |        Кредит       |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

01 "Основные 01 "Основные Переданы в аренду

средства", субсчет средства", субсчет объекты основных

"Основные средства, "Собственные основные средств

переданные в аренду" средства"

При возврате арендатором основных средств их собственнику, если

условиями договора не предусмотрен выкуп арендованного

имущества, предусматривается следующая корреспонденция счетов:

01 "Основные 01 "Основные Возвращены основные

средства", субсчет средства", субсчет средства

"Собственные основные "Основные средства,

средства" переданные в аренду"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Так как имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, то и амортизационные отчисления по имуществу начисляются арендодателем.

3.2. Учет арендной платы

Порядок отражения поступающей арендной платы зависит от того, основной или не основной деятельностью является в организации предоставление имущества в аренду.

При отражении арендной платы читателям журнала следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с п. 5 которого в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Если предоставление активов в аренду не является предметом деятельности организации, то согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами.

Если арендная плата отражается организацией в бухгалтерском учете в качестве доходов от обычных видов деятельности, используются следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

51 "Расчетные счета";

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате" (76-5);

90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);

90, субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);

90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);

91, субсчет "Прочие расходы" (91-2).

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

62 90-1 Отражена сумма арендной платы,

подлежащая получению

90-3 68-2 Отражена сумма НДС, подлежащая

уплате в бюджет

51 62 Отражено поступление денежных

средств от арендатора

Если арендная плата будет отражаться в учете в составе

операционных доходов:

76-5 91-1 Отражена сумма арендной платы,

подлежащая получению

91-2 68-2 Отражена сумма НДС, подлежащая

уплате в бюджет

51 76-5 Отражено поступление денежных

средств от арендатора

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.

Если предоставление активов организации в аренду является основной деятельностью организации, то полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Если же передача активов в аренду не является основной деятельностью организации, то единовременно внесенная арендная плата учитывается по-другому.

Для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, применяется счет 98 "Доходы будущих периодов". Учет арендной платы ведется на открытом к этому счету субсчете "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (98-1), и аналитический учет организуется по каждому виду дохода. Суммы доходов, относящихся к будущим периодам, отражаются по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами. По дебету счета 98 оформляются суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Пример 1. Предположим, что предприятие заключило договор аренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет до начала действия договора сразу за весь период его действия.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета используются следующие счета и субсчета рабочего плана счетов:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по арендной плате" (62-1);

62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2).

     
   ————————————————————————T——————T—————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция счетов|Сумма,|       Содержание операции       |
   +——————————T————————————+ руб. |                                 |
   |   Дебет  |   Кредит   |      |                                 |
   L——————————+————————————+——————+——————————————————————————————————
   

51 62-2 14 160 Отражена сумма предварительной

оплаты за арендованное имущество

62-2 68-2 2 160 Отражен НДС, начисленный с суммы

предварительной оплаты

62-2 98 12 000 Учтена в составе доходов будущих

периодов сумма полученной

арендной платы

62-1 91-1 2 360 Начислена арендная плата за

отчетный период

91-2 68-2 360 Начислен НДС с суммы арендной

платы отчетного периода

68-2 62-2 360 Восстановлена сумма НДС

с предоплаты

98 62-1 2 000 Отражена сумма арендной платы,

ранее учтенная в составе доходов

будущих периодов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При заключении договора аренды зданий, сооружений, отдельных помещений в нем должны определяться условия оплаты коммунальных услуг.

Под коммунальными расходами понимаются энергоснабжение, теплоснабжение и водоснабжение переданных в аренду помещений.

В соответствии со ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент - оплачивать принятую энергию. Договор энергоснабжения заключается с абонентом.

Поскольку конечным потребителем становится арендатор, следовательно, он может заключать договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией, но энергоснабжающие организации предпочитают осуществлять расчеты с балансодержателями имущества.

При оплате коммунальных услуг арендодатель может установить фиксированную сумму арендной платы с включением в нее коммунальных услуг либо предусмотреть в договоре, что коммунальные услуги оплачиваются на основании дополнительного счета и включаются в состав арендной платы.

3.3. Порядок учета НДС

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения, которые вступят в силу с 1 января 2006 г.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании ст. 146 НК РФ признаются объектами обложения НДС.

Местом реализации услуг по аренде (так как услуги по аренде признаются непосредственно связанными с недвижимым имуществом) считается территория Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Предоставление в аренду имущества подлежит обложению НДС в общем порядке, и налогооблагаемая база у арендодателя определяется как сумма арендной платы без учета сумм НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

У арендодателей, определяющих момент определения налоговой базы как день отгрузки (выполнения услуг), датой возникновения оборота, облагаемого НДС, является последний день каждого месяца в течение всего срока действия договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено внесение всей суммы арендной платы до начала срока договора, то данная оплата будет рассматриваться как предварительная.

У арендодателя, получившего предварительную оплату, возникает обязанность по исчислению НДС с суммы полученной предоплаты и уплате его в бюджет.

Если определять налоговую базу по оказанию услуг по аренде на день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг, то на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

3.4. Налог на прибыль

Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ, должна быть включена в состав выручки от реализации. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы от реализации при применении организацией в целях налогообложения прибыли метода начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду определяются как внереализационные доходы. Датой получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду признается, согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Выбор одной из вышеуказанных дат производится на основании учетной политики организации для целей налогообложения прибыли.

При методе начисления в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются авансовые платежи по арендной плате.

Если арендодатель использует кассовый метод определения доходов, то датой получения дохода признается, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ, день поступления средств на счета в банках или в кассу, день поступления иного имущества (работ, услуг), а также день погашения задолженности иным способом.

3.5. Налог на имущество

При передаче имущества в аренду арендодатель продолжает учитывать его в составе собственного имущества. Если объектом аренды являются, например, основные средства, то после их передачи арендатору они продолжают учитываться у арендодателя на счете 01 "Основные средства". Основные средства входят в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, и, поскольку само имущество продолжает числиться на балансе арендодателя, именно он будет являться плательщиком налога на имущество. Арендодателю при установлении размера арендной платы следует учесть этот факт и установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть данные расходы и получить прибыль от сдачи имущества в аренду.

4. Бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

4.1. Учет имущества, взятого в аренду

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации. Таким образом, арендуя какое-либо имущество, организация-арендатор обязана обеспечить раздельный учет собственного и арендованного имущества.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, используются забалансовые счета.

В частности, для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, предназначен счет 001 "Арендованные основные средства".

Поскольку объектом аренды могут быть не только основные средства, но и иное имущество, можно рекомендовать организациям включить в рабочий план счетов, являющийся обязательным приложением к приказу по учетной политике, иные счета, на которых будет учитываться арендованное имущество, не относящееся к основным средствам.

Арендованное имущество должно учитываться на соответствующих счетах в оценке, указанной в договорах аренды (рекомендуется оценка, установленная размером ответственности арендатора перед арендодателем).

Аналитический учет ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованного имущества.

4.2. Учет арендных платежей

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг, то согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Таким образом, арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится.

Отражение на счетах бухгалтерского учета производится следующим образом:

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

20, 23, 25, 60, 76 Отражена сумма арендной платы

26, 44

19 60, 76 Отражена сумма НДС, предъявленная

поставщиком

60, 76 51 Перечислена сумма арендной платы

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Арендатор может осуществлять деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС. Если арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, то на основании п. 2 ст. 171 НК РФ сумма НДС, включенная поставщиком в состав арендной платы, может быть предъявлена к вычету.

Если же арендатор осуществляет деятельность, не облагаемую НДС, то сумма НДС к вычету не принимается, а в соответствии со ст. 170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при налогообложении прибыли.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

68 19 Отражена сумма НДС, предъявляемая

к вычету (при осуществлении

деятельности, облагаемой НДС)

20, 23, 25, 19 Отражена сумма НДС, не подлежащая

26, 44 вычету (при осуществлении

деятельности, не облагаемой НДС)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете организации-арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, представляемых организацией-арендодателем.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Если арендная плата вносится арендодателем ежемесячно, то вопросов с ее отражением в бухгалтерском учете не возникает. Затруднение у бухгалтеров вызывает порядок отражения арендной платы при ее единовременном внесении.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

Таким образом, суммы арендных платежей должны учитываться на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", или на отдельном субсчете, открываемом к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 2. Организация А арендовала у организации В автомобиль сроком на 6 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по договору составляет 8850 руб., включая НДС - 1350 руб. Арендатор вносит арендную плату единовременно путем перечисления суммы на расчетный счет арендодателя. Стоимость автомобиля, согласованная сторонами, - 200 000 руб.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению арендованные основные средства учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета применяются следующие счета и субсчета:

60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (60-1);

60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" (60-2);

68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" (68-2).

     
   ———————————————————————T———————T—————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов| Сумма,|       Содержание операции       |
   +——————————T———————————+  руб. |                                 |
   |   Дебет  |   Кредит  |       |                                 |
   L——————————+———————————+———————+——————————————————————————————————
   

001 200 000 Отражена стоимость арендованных

основных средств

60-2 51 53 100 Перечислена арендная плата

за 6 месяцев

Ежемесячно в течение срока действия договора аренды:

20 60-1 7 500 Отражена сумма ежемесячной

арендной платы

19 60-1 1 350 Отражена сумма НДС,

предъявленная поставщиком

60-1 60-2 8 850 Зачтена сумма аванса

68-2 19 1 350 Принята к вычету сумма НДС

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Договором аренды может быть установлено, что в счет арендной платы арендатор передает арендодателю продукцию, товары, выполняет какие-либо работы или оказывает услуги. Стоимость продукции, работ и услуг засчитывается в счет арендной платы.

Пример 3. Договором аренды предусмотрено, что текущий ремонт имущества должен производить арендодатель. Организация, арендующая имущество, производит его ремонт в счет оплаты арендных платежей. Стоимость ремонтных работ согласована сторонами договора аренды. Затраты на проведение ремонта в бухгалтерском учете арендатора отражаются на счетах учета затрат; по окончании ремонтных работ их стоимость в согласованной оценке отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Задолженность, оформленная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате. Стоимость выполненных ремонтных работ является объектом обложения НДС.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

20 76 Отражена сумма арендной платы,

начисленной за текущий месяц

19 76 Отражен НДС, начисленный с суммы

арендной платы

20 10, 70, 69 Отражена сумма затрат по ремонту

имущества

62 90-1 Отражена сумма выручки от

реализации ремонтных работ после

подписания акта выполненных работ

90-3 68 Начислен НДС со стоимости

ремонтных работ

90-2 20 Списаны затраты по ремонту

имущества

76 62 Стоимость ремонтных работ зачтена

в счет арендной платы

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

5. Учет затрат на отделимые улучшения имущества

Произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются его собственностью. По окончании договора аренды отделимые улучшения либо могут оставаться в распоряжении арендатора, либо могут передаваться арендодателю.

Возместить стоимость произведенных улучшений (если возмещение предусмотрено) арендодатель может:

- путем перечисления денежных средств на расчетный счет арендатора;

- зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

- иным способом, предусмотренным сторонами.

Произведенные арендатором улучшения имущества могут быть отнесены арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или могут быть учтены как отдельный объект основных средств.

До момента передачи арендодателю отделимые улучшения имущества учитываются у арендатора как отдельные объекты основных средств.

Рассмотрим бухгалтерский учет отделимых улучшений имущества у арендатора.

В соответствии с п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в составе основных средств учитываются в том числе капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект.

Согласно п. 35 вышеназванных Методических указаний если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка как на отдельный инвентарный объект.

Если согласно заключенному договору аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Из п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, следует, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания списываются на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000 руб., арендатор будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в момент их ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете отделимые улучшения имущества учитываются следующим образом:

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

08 60 Отражена сумма затрат по

улучшениям, произведенным силами

сторонней организации

19 60 Отражена сумма НДС, предъявленная

поставщиком

01 08 Отражен ввод в эксплуатацию

произведенных улучшений

60 51 Погашена задолженность перед

поставщиком за произведенные

улучшения

68 19 Принята к вычету сумма НДС,

уплаченная поставщику

20, 44 01 Отражено списание на затраты

произведенных улучшений

(если стоимость улучшений не

превышает установленного

организацией лимита)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если стоимость улучшений имущества превышает установленный организацией лимит, то она не может быть списана на затраты по мере ввода улучшений имущества в эксплуатацию. Организация в этом случае должна установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в целях бухгалтерского учета.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения также будут признаны амортизируемым имуществом, так как они находятся у организации на праве собственности и используются для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

6. Учет затрат на неотделимые улучшения имущества

Так же как и отделимые улучшения, неотделимые улучшения имущества могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений имущества у арендодателя аналогичен учету отделимых улучшений, но неотделимые улучшения имущества не могут быть приняты к учету у арендодателя как отдельный объект основных средств и всегда относятся на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества.

Если неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю и их стоимость арендатору не возмещается, то такие улучшения имущества будут считаться у арендодателя на основании п. 10 ПБУ 6/01 полученными безвозмездно и должны приниматься к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов и Инструкции по его применению рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" (98-2).

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (в данном случае - по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу) в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Д-т 98, субсчет "Безвозмездные поступления", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

Амортизация объектов основных средств начисляется одним из способов, приведенных в п. 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов и Инструкции по его применению по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

08 98-2 Отражена стоимость принятых

от арендатора улучшений

01 08 Увеличена стоимость улучшенного

объекта основных средств

20 02 Отражена сумма начисленной

амортизации (ежемесячно)

98-2 91-1 Отражена сумма безвозмездно

полученного имущества,

учитываемая в составе

внереализационных доходов

(ежемесячно)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

У арендатора расходы на неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, не учитываются в целях обложения налогом на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ), но признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

6.1. Учет улучшений имущества, произведенных с согласия

арендодателя

Если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств собираются на счете 08 "Капитальные вложения", а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 "Основные средства" и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

Если арендатор передает затраты арендодателю непосредственно после произведения улучшений, он оформляет следующие проводки:

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операций        |
   +—————————————T——————————————|                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

08 60 Отражена сумма затрат по

улучшениям, произведенным силами

сторонней организации

19 60 Отражена сумма НДС,

предъявленная поставщиком

60 51 Отражено погашение задолженности

перед поставщиком

76 08 Отражено списание затрат для

возмещения их арендодателем

76 68 Отражена сумма НДС, предъявленная

арендодателю

68 19 Произведен вычет суммы НДС,

предъявленной поставщиком

51 76 Отражена сумма денежных средств,

полученных от арендодателя

в возмещение произведенных

неотделимых улучшений

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации, в расходах для целей обложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

С 1 января 2006 г. изменяются положения гл. 25 НК РФ. Арендатор сможет принять на расходы суммы амортизационных начислений по неотделимым улучшениям, которые произведены с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем. Об этом более подробно говорится в разд. 7 настоящей статьи.

6.2. Учет улучшений имущества, произведенных без согласия

арендодателя

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, то в соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение арендодателем понесенных расходов, если иное не предусмотрено законом, так как арендатор не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку п. 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" переводятся на счет 01 "Основные средства". В момент принятия объекта к учету устанавливаются способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация арендованного объекта основных средств, в отношении которого произведено неотделимое улучшение, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того момента, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01, в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применяются арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

Существует также иной подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества, который состоит в том, что неотделимое улучшение арендованного имущества не может учитываться на балансе арендатора, так как это имущество принадлежит арендодателю изначально и является его собственностью. Если следовать данной точке зрения, то необходимо оформить следующие проводки:

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция счетов   |        Содержание операции        |
   +—————————————T——————————————+                                   |
   |    Дебет    |    Кредит    |                                   |
   L—————————————+——————————————+————————————————————————————————————
   

91-2 60 Отражена стоимость произведенных

улучшений

19 60 Отражена сумма НДС, предъявленная

поставщиком

60 51 Отражено погашение задолженности

перед поставщиком

91-2 68 Отражена сумма НДС, предъявленная

арендодателю

68 19 Произведен вычет суммы НДС,

предъявленной поставщиком

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он получил его, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения имущества без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно передавалось.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений имущества будет рассматриваться как безвозмездная.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов (в данном случае - выбытия основных средств) признается в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации, согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, при выбытии объекта основных средств списывается в кредит счета 01 "Основные средства" (в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств"). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Но так было до принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

7. Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в главу 25 НК РФ

Законом N 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ внесен ряд изменений, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. и касаются правоотношений по договорам аренды.

При определении налоговой базы с 1 января 2006 г. не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом нет указания на то, что должно иметься согласие арендодателя. Если арендодатель не согласовал неотделимое улучшение имущества, то полученное в результате улучшения (то есть даже если оно получено безвозмездно) не включается в доходы у арендодателя.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя и договором аренды предусмотрено возмещение расходов арендатору на производство неотделимых улучшений, то в этом случае возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора аренды;

3) зачтено в счет арендных платежей.

Если расчеты между арендатором и арендодателем произойдут по второму или третьему варианту, то в таком случае ни при первом, ни при втором варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме.

Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию арендодателю необходимо компенсировать арендатору расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае арендодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

При этом право начислять амортизацию у арендодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы арендатору;

2) предусмотреть в договоре аренды, что если арендатор производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае арендатор имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для арендованного основного средства без учета возможного изменения срока его полезного использования в связи с проведением неотделимых улучшений имущества.

А.С.Базарова

Консультант-методолог

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

03.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——