"Налоговый вестник", 2005, N 12

ОБЛОЖЕНИЕ НДС СУММ АВАНСОВЫХ И ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, ПОЛУЧЕННЫХ

В СЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ НА ЭКСПОРТ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при реализации товаров налоговая база определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров установлен ст. 154 НК РФ, п. 8 которой предусмотрено, что в зависимости от особенностей реализации товаров налоговая база определяется в соответствии со ст. ст. 155 - 162 настоящего Кодекса.

Особенности реализации товаров можно подразделить на две категории:

- особенности, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги [включая виды расчетов в денежной и (или) натуральной формах, авансы, предоплаты, расчеты по оплате после отгрузки и т.д.];

- особенности, связанные непосредственно с самими реализуемыми товарами, работами, услугами (включая вид товаров; способ перемещения товаров; кем и для кого выполняются работы или оказываются услуги и т.д.).

В ст. 162 НК РФ приведены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153 настоящего Кодекса, увеличивается:

- на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров;

- на суммы, полученные за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Положения пп. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), товаров, местом реализации которых в соответствии со ст. 147 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации.

Кроме того, в отношении реализуемых на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев, предусмотрены особенности определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, о которых будет сказано ниже.

Налогообложение полученных денежных средств, связанных с оплатой товаров, предусмотренных ст. 162 НК РФ, производится в соответствии с п. 4 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, приведенной в п. п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Порядок исчисления НДС осуществляется в соответствии со ст. 166 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что сумма НДС при определении налоговой базы согласно ст. ст. 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно к операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

Вместе с тем организации, реализующие на экспорт товары, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют право на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, установленных настоящим Кодексом, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. п. 1 - 4 ст. 165 настоящего Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации на экспорт товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил вышеуказанные документы (их копии), операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставке 10 или 18%. Если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога будут ему возвращены в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Документы, указанные в ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0% одновременно с представлением налоговой декларации.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации на экспорт товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Кодекса.

Пунктом 6 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0%, исчисляется в порядке, установленном п. 1 ст. 166 НК РФ.

Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет по операциям реализации товаров, признаваемым объектами налогообложения на территории Российской Федерации согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, установлены п. 1 ст. 174 настоящего Кодекса, в соответствии с которым уплата НДС по вышеуказанным операциям производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В то же время п. 9 ст. 167 НК РФ установлен ряд особенностей определения налоговой базы в отношении операций по реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В частности, при реализации таких товаров моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по вышеуказанным товарам определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса.

Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров на экспорт до даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства, и включаются в налоговую декларацию за указанный период.

Напомним, что формы налоговых деклараций по НДС и Порядок их заполнения утверждены Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, после даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта не включаются в налоговую базу по НДС до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса. При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за данные товары после даты оформления региональными таможенными органами ГТД на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по НДС только в том размере, который соответствует доле отгруженной продукции.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев.

Согласно положениям Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602, авансовые или иные платежи, полученные экспортерами в счет поставок на экспорт товаров, могут быть освобождены от обложения НДС при представлении в налоговые органы документов, установленных п. п. 3, 4 и 5 данного Порядка и подтверждающих получение вышеуказанных платежей в счет предстоящих поставок товаров по экспортным контрактам, а также длительность производственного цикла изготовления реализуемых товаров; документы выдаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

В случае неподтверждения применения налоговой ставки 0% при последующей реализации на экспорт готовой продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше 6 месяцев, она подлежит обложению НДС в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Рассмотрим применение вышеуказанных норм законодательства о налогах и сборах на конкретном примере.

Пример. В августе 2005 г. российская организация осуществила следующие операции:

- 4 августа получила денежные средства в размере 2 500 000 руб. в счет предстоящей реализации товаров на экспорт по контракту с иностранной компанией от 12.02.2005 N 31/2;

- 9 августа отгрузила товар по контракту N 31/2 на сумму 7 000 000 руб. Отметка таможенных органов "Выпуск разрешен" на ГТД по этим товарам датирована 15 августа 2005 г.;

- 19 августа поместила под таможенный режим экспорта товары, реализуемые по долгосрочному контракту с иностранной фирмой от 05.04.2005 N 73/4. При этом стоимость отгруженной партии товаров по данному контракту составила 5 000 000 руб.;

- 22 августа получила от иностранной фирмы согласно контракту N 73/4 денежные средства в размере 14 000 000 руб.;

- 23 августа получила документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров, реализуемых по экспортному контракту с иностранной организацией от 07.06.2005 N 105/6, свыше 6 месяцев;

- 29 августа получила от иностранной организации под предстоящую реализацию товаров по контракту N 105/6 авансовый платеж в размере 20 000 000 руб.

До 20 сентября 2005 г. российская организация должна была представить в налоговые органы за август 2005 г. налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация по НДС) и налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (далее - декларация по НДС по ставке 0%), отразив в них следующие операции.

В декларации по НДС по ставке 0%:

- в п. 2 разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" по строкам 130 и 140 должна была быть отражена сумма аванса - 20 000 000 руб., полученная по контракту от 07.06.2005 N 105/6. При этом к декларации должны были быть приложены документы, подтверждающие необложение НДС этих денежных средств.

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T——————————T———————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС| Сумма |
   |п/п |                                       |строки|    база     |          |  НДС  |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   | 1  |                   2                   |   3  |      4      |     5    |   6   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |2.  |Сумма  авансовых   и   иных   платежей,| 130  |  20 000 000 |     Х    |   Х   |
   |    |поступивших   в   счет   операций    по|      |             |          |       |
   |    |реализации на экспорт товаров, а  также|      |             |          |       |
   |    |работ       (услуг),        выполняемых|      |             |          |       |
   |    |(оказываемых)     непосредственно     в|      |             |          |       |
   |    |космическом пространстве,  длительность|      |             |          |       |
   |    |производственного  цикла   изготовления|      |             |          |       |
   |    |(выполнения,     оказания)      которых|      |             |          |       |
   |    |составляет свыше 6 месяцев (по перечню,|      |             |          |       |
   |    |определенному Правительством Российской|      |             |          |       |
   |    |Федерации)                             |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |    |в том числе:                           |      |             |          |       |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+———————+
   |2.1 |Сумма  авансовых   и   иных   платежей,| 140  |  20 000 000 |     Х    |   Х   |
   |    |поступивших   в   счет   операций    по|      |             |          |       |
   |    |реализации    на    экспорт    товаров,|      |             |          |       |
   |    |длительность производственного    цикла|      |             |          |       |
   |    |изготовления которых составляет свыше 6|      |             |          |       |
   |    |месяцев (по   перечню,    определенному|      |             |          |       |
   |    |Правительством Российской Федерации)   |      |             |          |       |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+——————————+————————
   

- в п. 2 разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" по строкам 180 и 200 отражается сумма денежных средств в размере 11 500 000 руб. (2 500 000 руб. + 9 000 000 руб.), полученная по контрактам от 12.02.2005 N 31/2, от 05.04.2005 N 73/4, а также сумма НДС - 1 754 237 руб. (11 500 000 руб. x 18/118). Что касается суммы денежных средств по контракту N 73/4 в размере 5 000 000 руб., полученной после помещения товаров под таможенный режим экспорта и отметки таможенных органов "Выпуск разрешен", то она в данной декларации не должна была быть отражена.

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T———————————T——————————T—————————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  | Налоговая |Ставка НДС|  Сумма  |
   |п/п |                                       |строки|   база    |          |   НДС   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   | 1  |                   2                   |   3  |     4     |     5    |    6    |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   |2.  |Сумма  авансовых   и   иных   платежей,| 180  | 11 500 000|  18/118  |1 754 237|
   |    |поступивших в счет предстоящих поставок| 190  |     —     |  10/110  |    —    |
   |    |товаров (работ, услуг),   по    которым|      |           |          |         |
   |    |предполагается   применение   налоговой|      |           |          |         |
   |    |ставки 0 процентов                     |      |           |          |         |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   |    |в том числе:                           |      |           |          |         |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   |2.1 |Реализация товаров,   помещенных    под| 200  | 11 500 000|  18/180  |1 754 237|
   |    |таможенный режим экспорта              | 210  |     —     |  10/110  |    —    |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+——————————
   

Кроме того, данные по строке 180 переносятся в строку 330 разд. 2 декларации по НДС по ставке 0%.

     
   —————T———————————————————————————————————————T——————T———————————T——————————T—————————¬
   | N  |       Налогооблагаемые объекты        | Код  | Налоговая |Ставка НДС|  Сумма  |
   |п/п |                                       |строки|   база    |          |   НДС   |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   | 1  |                   2                   |   3  |     4     |     5    |    6    |
   +————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+—————————+
   |3.  |Всего (сумма величин графы 4 пунктов 1,| 330  | 11 500 000|    Х     |1 754 237|
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |           |          |         |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |           |          |         |
   |    |ставке 0 процентов, графы 6 пунктов  1,|      |           |          |         |
   |    |2 раздела 2 декларации по налогу     на|      |           |          |         |
   |    |добавленную   стоимость   по  налоговой|      |           |          |         |
   |    |ставке 0 процентов)                    |      |           |          |         |
   L————+———————————————————————————————————————+——————+———————————+——————————+——————————
   

Сумма НДС в размере 1 754 237 руб. вписывается по строке 570 разд. 2 декларации по НДС по ставке 0%. При этом данные, указанные по строке 570, переносятся в разд. 2.1 декларации по НДС.

     
   ————T———————————————————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   | N |              РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД               | Код  |  Сумма  |
   |п/п|                                                               |строки|   НДС   |
   +———+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   | 1 |                                2                              |  3   |    4    |
   +———+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |23.|Итого  сумма НДС, исчисленная  к  уплате  в  бюджет  за  данный| 570  |1 754 237|
   |   |налоговый   период (если   величина   в   пункте  3  раздела  2|      |         |
   |   |декларации по  налогу  на  добавленную  стоимость по  налоговой|      |         |
   |   |ставке 0  процентов превышает величину  в  пункте 22 раздела  2|      |         |
   |   |декларации  по налогу  на  добавленную  стоимость по  налоговой|      |         |
   |   |ставке 0 процентов, вычесть пункт 22  раздела  2 декларации  по|      |         |
   |   |налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов|      |         |
   |   |из пункта  3  раздела  2 декларации  по  налогу  на добавленную|      |         |
   |   |стоимость по налоговой ставке 0 процентов). Переносится в пункт|      |         |
   |   |17 раздела 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость   |      |         |
   L———+———————————————————————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

В декларации по НДС:

- в п. 17 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" в подразделе "Расчеты по НДС за налоговый период" по строке 410 должна была быть отражена сумма НДС в размере 1 754 237 руб.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД                        |
   |                                                                                    |
   +———T—————————————————————————————————————————————————————————————————T————T—————————+
   | 1 |                                 2                               |  3 |    4    |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+————+—————————+
   |17.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уплате   в   бюджет   за   данный| 410|1 754 237|
   |   |налоговый период по  товарам   (работам,   услугам),   применение|    |         |
   |   |налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено          |    |         |
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+————+——————————
   

Следует отметить, что сумма НДС в размере 1 754 237 руб., исчисленная и уплаченная российской организацией с сумм авансовых и иных платежей, полученных в августе 2005 г. в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежала вычетам после фактической реализации соответствующих товаров.

Данный порядок обложения НДС денежных средств, полученных налогоплательщиками за реализуемые на экспорт товары до представления в налоговые органы документов, обосновывающих право на применение налоговой ставки 0%, действует до 31 декабря 2005 г. включительно.

В 2006 г. порядок налогообложения вышеуказанных денежных средств, получаемых экспортерами, изменится в связи с тем, что 22 июля 2005 г. Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому с 1 января 2006 г. не будет взиматься НДС по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок экспортных товаров, независимо от длительности производственного цикла их изготовления.

О.И.Шапошникова

Консультант

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Подписано в печать

03.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——