"Налоговый вестник", 2005, N 12

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 21.07.2005 N 101-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 26.2 И 26.3 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ

ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ

И СБОРАХ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ

ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

(КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 26.3

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ)>

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N 11)

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) внес ряд весьма существенных изменений в правила применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), в том числе:

- расширил перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД;

- сократил (с трех до двух) количество корректирующих коэффициентов;

- уточнил порядок организации и ведения налогового учета хозяйствующими субъектами, переведенными на уплату ЕНВД.

Прокомментируем основные изменения, внесенные в гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В ст. 346.26 НК РФ изменились следующие нормы налогового законодательства.

1. Внесено уточнение, в соответствии с которым ЕНВД применяется наряду не только с общим режимом, но и с иными режимами налогообложения (включая специальные). Напомним, что наряду с общим режимом налогообложения налоговым законодательством предусмотрены, помимо режима налогообложения в виде ЕНВД, еще три специальных налоговых режима - упрощенная система налогообложения, уплата единого сельскохозяйственного налога и система налогообложения при выполнении соглашений по разделу продукции.

2. Существенно пересмотрен перечень видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД.

В частности, изменена нумерация подпунктов п. 2 ст. 346.26 НК РФ (например, оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках теперь относится к пп. 4, а не к пп. 4.1, а розничная торговля, ранее обозначенная в пп. 4, перенесена в пп. 6).

Кроме того, перечень видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, расширен за счет включения:

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Ранее данный вид деятельности также подпадал под действие ЕНВД. Отличие новой редакции ст. 346.26 НК РФ от прежней состоит в том, что, во-первых, уточнено, что при оценке критерия для распространения данного специального налогового режима на хозяйствующие субъекты, занятые в области общественного питания, учитывается площадь залов обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания. Особо подчеркнуто, что оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется. Во-вторых, действие ЕНВД распространено на организации, оказывающие услуги общественного питания, осуществляемые через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей. Ввиду того что ранее основным критерием являлась площадь зала обслуживания, на организации, оказывавшие соответствующие услуги без подобного зала, фактически данный налоговый режим не мог быть распространен;

- распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

Федеральным законом от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" также регулируется размещение рекламы в радио- и телепрограммах, в периодических печатных изданиях, а также в кино- и видеообслуживании, справочном обслуживании. Но данные виды рекламы не регулировались гл. 26.3 НК РФ. Оказание услуг в форме распространения наружной рекламы и ранее подпадало под действие ЕНВД;

- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. Данные дополнения обусловлены дифференциацией ставок базовой доходности (и, соответственно, размера налога) в зависимости от условий оказания услуг предприятиями общественного питания и особенностей размещения наружной рекламы;

- введения нового вида предпринимательской деятельности, подпадающего под действие ЕНВД, - оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м. Обращаем внимание читателей журнала на то, что при этом не уточняется, какой вид помещения может быть использован для оказания данного вида услуг (например, гостиница или объекты жилищного фонда, специально оборудованные для оказания таких услуг). Из этого можно сделать вывод, что по данному основанию под уплату ЕНВД могут, по мнению автора, подпадать и физические лица, сдающие жилые помещения для временного проживания граждан, при условии, что данный вид деятельности на территории соответствующего субъекта Российской Федерации переведен на обложение ЕНВД.

Уместно также напомнить, что Федеральным законом от 18.06.2005 N 63-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2006 г., пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ был дополнен абзацем следующего содержания: "При введении единого налога в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг может быть определен перечень их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога". Это обусловлено тем, что первым видом деятельности в ст. 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги, а в определении бытовых услуг, приведенном в ст. 346.27 настоящего Кодекса, содержится отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163. Иными словами, перечень видов деятельности по данному виду является, по существу, ограниченным (для целей обложения ЕНВД) только перечнем бытовых услуг, установленных данным Классификатором. Вместе с тем не все виды деятельности, указанные в Классификаторе, относятся к категории бытовых и, следовательно, могут быть включены в перечень видов, подпадающих под обложение ЕНВД.

3. Весьма важное уточнение содержится во вновь введенном п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ - ЕНВД не применяется в случае осуществления видов деятельности, указанных в п. 2 настоящей статьи Кодекса, в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Напомним, что деятельность в рамках договора простого товарищества регулируется гл. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета понятие "совместная деятельность" трактуется более широко, в частности Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, допускается осуществление совместной деятельности в форме совместного использования активов, совместного осуществления операций и собственно совместной деятельности. Для целей налогообложения термин "совместная деятельность" используется в трактовке, установленной гражданским законодательством.

Новая норма п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ фактически предоставляет возможность избежать уплаты ЕНВД организациям и индивидуальным предпринимателям, которым по каким-либо причинам это невыгодно.

4. Несколько сужены полномочия субъектов Российской Федерации: после исключения нормы пп. 1 п. 3 ст. 346.26 НК РФ они более не могут определять порядок введения ЕНВД на своей территории. По-видимому, этот порядок будет общим для всех субъектов Российской Федерации.

5. Наиболее важной с точки зрения организации и ведения бухгалтерского учета представляется новая норма, внесенная в п. 7 ст. 346.26 НК РФ, согласно которой учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками (осуществляющими наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности) в общеустановленном порядке. Ранее отсутствие подобного уточнения нередко приводило к разногласиям между налогоплательщиками и налоговыми органами. С одной стороны, Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" прямо установлена обязанность всех хозяйствующих субъектов представлять бухгалтерскую отчетность всем заинтересованным пользователям, в число которых входят налоговые органы. Составление бухгалтерской отчетности без ведения полноценного бухгалтерского учета практически невозможно. С другой стороны, определение налоговой базы по ЕНВД производится независимо от результатов хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком. Иными словами, практической необходимости в ведении бухгалтерского учета не возникает. В настоящее время данное противоречие устранено на уровне законодательства, и налогоплательщики обязаны вести учет на общих основаниях. Правда, это требование пока распространяется только на тех налогоплательщиков, которые осуществляют, как минимум, два вида предпринимательской деятельности, один из которых не подпадает под действие ЕНВД.

6. Ряд технических изменений внесен в п. п. 3 и 4 ст. 346.26 НК РФ; так, слова "замену уплаты" (в отношении перечня налогов, которые не должны уплачивать хозяйствующие субъекты, переведенные на уплату ЕНВД) заменены словами "их освобождение от обязанности по уплате", а слова "общим режимом" заменены словами "иными режимами" (налогообложения).

В новой редакции приведена ст. 346.27 НК РФ, в которой содержатся основные понятия, используемые в гл. 26.3 настоящего Кодекса. Отличия новой редакции этой статьи НК РФ от прежней обусловлены прежде всего изменением общих подходов к определению базовой доходности по видам деятельности, уточнением (расширением) видов предпринимательской деятельности, подпадающих под действие ЕНВД, а также дифференциацией некоторых видов деятельности, ранее облагавшихся этим налогом.

Основные отличия коснулись следующих понятий:

- исключено определение коэффициента К1, который ранее учитывал совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта, определялся как отношение значения кадастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности налогоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром для данного вида деятельности. Изменения порядка налогообложения в связи с отменой данного коэффициента не произойдет, так как в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003 - 2005 гг. при определении величины базовой доходности не применялся;

- уточнено определение корректирующего коэффициента К2 с учетом увеличения числа видов деятельности, подпадающих под действие ЕНВД. В частности, при установлении этого коэффициента могут учитываться такие особенности осуществления предпринимательской деятельности, как поле наружной рекламы с автоматической сменой изображения, количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы;

- сохранен корректирующий коэффициент-дефлятор, но теперь это К1 (а не К3, как это было ранее). Кроме того, в определении данного коэффициента уточнено, что он должен учитывать изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде. Напомним, что этот коэффициент был в 2003 г. равен единице, в 2004 г. - 1,133, в 2005 г. - 1,104;

- в определении бытовых услуг уточнено, что к ним не относятся услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- добавлены определения ветеринарных услуг и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- уточнено определение "количество работников". Отныне при расчете этого показателя учитывается численность работников, работающих не только по совместительству, но и по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Кроме того, этот показатель будет рассчитываться не за налоговый период, а за каждый календарный месяц налогового периода;

- внесено весьма важное уточнение в определение розничной торговли. Согласно Закону N 101-ФЗ под это определение не подпадает реализация продукции собственного производства (изготовления). Кроме того, внесено еще одно (по нашему мнению, избыточное) уточнение, в соответствии с которым под данное определение подпадает деятельность, осуществляемая на основе договоров розничной купли-продажи. Обращаем внимание читателей журнала на то, что данное уточнение не противоречит терминологии гражданского законодательства: согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Иными словами, ГК РФ не увязывает квалификацию хозяйственного договора с источником появления товара у продавца (приобретение для перепродажи или изготовление собственными силами). Купля-продажа товара признается розничной, если товар не предназначен для предпринимательской деятельности. Вместе с тем для целей бухгалтерского учета товары, изготовленные продавцом, учитываются на счете 43 "Готовая продукция", а товары, приобретенные исключительно для перепродажи (в том числе и розничной), - на счете 41 "Товары";

- вместо одного определения "стационарная торговая сеть" введены три - "стационарная торговая сеть", "стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы" и "стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов" [крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты], что обусловлено существенными различиями в уровне базовой доходности разных видов стационарной торговой сети;

- добавлены определения: "развозная торговля", "разносная торговля", "услуги общественного питания", "объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей", "объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей";

- уточнено определение площади торгового зала. С 1 января 2006 г. в состав этого показателя будут включаться площади, предназначенные для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Уточнено, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы];

- добавлено определение "площадь зала обслуживания посетителей";

- из определения "магазин" исключено указание на то, что это должно быть стационарное здание. Таким образом, под это определение с 1 января 2006 г. подпадают нестационарные объекты, через которые осуществляется торговля, включая передвижные;

- дополнены определения: "площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения", "площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения", "площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы", "распространение и (или) размещение наружной рекламы", "распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах". Соответственно исключены определения "площадь информационного поля печатной и (или) полиграфической наружной рекламы", "площадь информационного поля световых и электронных табло наружной рекламы" и "распространение и (или) размещение наружной рекламы".

В ст. 346.28 НК РФ внесено одно изменение уточняющего характера - на налоговый учет должны быть поставлены налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ (ранее обязанность постановки на учет вменялась налогоплательщикам, не состоящим на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют соответствующие виды предпринимательской деятельности).

Внесен ряд изменений в ст. 346.29 НК РФ.

Во-первых, в новой редакции изложена таблица п. 3, суть которой состоит в следующем. Для наглядности шрифтом (полужирным курсивом) выделены измененные или вновь введенные формулировки видов предпринимательской деятельности, физических показателей и новые величины базовой доходности.

     
   —————————————————————————T——————————————————T————————————————————¬
   |Виды предпринимательской|    Физические    | Базовая доходность |
   |      деятельности      |    показатели    |   в месяц (руб.)   |
   |                        |                  +——————————T—————————+
   |                        |                  |до 2006 г.|с 2006 г.|
   L————————————————————————+——————————————————+——————————+——————————
   

Оказание бытовых услуг Количество 7 500 7 500

работников,

включая

индивидуального

предпринимателя

Оказание ветеринарных Количество 7 500 7 500

услуг работников,

включая

индивидуального

предпринимателя

Оказание услуг по Количество 12 000 12 000

ремонту, техническому работников,

обслуживанию и мойке включая

автотранспортных средств индивидуального

предпринимателя

Оказание услуг по Площадь стоянки 50 50

хранению (в квадратных

автотранспортных метрах)

средств на платных

стоянках

Оказание Количество 6 000 6 000

автотранспортных услуг транспортных

средств,

используемых

для перевозки

пассажиров и

грузов

Розничная торговля, Площадь торгового 1 800 1 800

осуществляемая через зала (в квадратных

объекты стационарной метрах)

торговой сети, имеющие

торговые залы

Розничная торговля, Торговое место 9 000 9 000

осуществляемая через

объекты стационарной

торговой сети, не

имеющие торговых залов,

и розничная торговля,

осуществляемая через

объекты нестационарной

торговой сети

Развозная (разносная) Количество 4 500 4 500

торговля (за исключением работников,

торговли подакцизными включая

товарами, лекарственными индивидуального

препаратами, изделиями предпринимателя

из драгоценных камней,

оружием и патронами к

нему, меховыми изделиями

и технически сложными

товарами бытового

назначения)

Общественное питание Площадь зала 1 000

обслуживания

посетителей

(в квадратных

метрах)

Оказание услуг Площадь зала 1 000

общественного питания обслуживания

через объекты посетителей

организации (в квадратных

общественного питания, метрах)

имеющие залы

обслуживания посетителей

Оказание услуг Количество 4 500

общественного питания работников,

через объекты включая

организации индивидуального

общественного питания, предпринимателя

не имеющие залов

обслуживания посетителей

Распространение и (или) Площадь 3 000

размещение печатной и информационного

(или) полиграфической поля печатной и

наружной рекламы (или)

полиграфической

наружной рекламы

(в квадратных

метрах)

Распространение и (или) Площадь 4 000

размещение посредством информационного

световых и электронных поля световых и

табло наружной рекламы электронных табло

наружной рекламы

(в квадратных

метрах)

Распространение и (или) Площадь 3 000

размещение наружной информационного

рекламы с любым способом поля наружной

нанесения изображения, рекламы с любым

за исключением наружной способом нанесения

рекламы с автоматической изображения, кроме

сменой изображения наружной рекламы с

автоматической

сменой изображения

(в квадратных

метрах)

Распространение и (или) Площадь 4 000

размещение наружной информационного

рекламы с автоматической поля экспонирующей

сменой изображения поверхности

(в квадратных

метрах)

Распространение и (или) Площадь 5 000

размещение наружной информационного

рекламы посредством поля электронных

электронных табло табло наружной

рекламы

(в квадратных

метрах)

Распространение и (или) Количество 10 000

размещение рекламы на автобусов любых

автобусах любых типов, типов, трамваев,

трамваях, троллейбусах, троллейбусов,

легковых и грузовых легковых и

автомобилях, прицепах,

полуприцепах грузовых

и прицепах-роспусках, автомобилей,

речных судах прицепов,

полуприцепов и

прицепов-

роспусков, речных

судов,

используемых для

распространения и

(или) размещения

рекламы

Оказание услуг по Площадь спального 1 000

временному размещению помещения

и проживанию (в квадратных

метрах)

Оказание услуг по Количество 6 000

передаче во временное торговых мест,

владение и (или) переданных во

пользование стационарных временное владение

торговых мест, или пользование

расположенных на рынках другим

и в других местах хозяйствующим

торговли, не имеющих субъектам

залов обслуживания

посетителей

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Нетрудно убедиться, что все ранее установленные ставки базовой доходности сохранены на прежнем уровне. Корректировка с учетом изменения цен в результате инфляционных процессов для целей налогообложения ЕНВД осуществляется посредством применения коэффициента-дефлятора, который устанавливается Правительством РФ (корректирующий коэффициент К1).

В связи с отменой коэффициента, учитывавшего стоимость земельных участков в районе осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, в п. 4 ст. 346.29 НК РФ слова "коэффициенты К1, К2, К3" заменены словами "коэффициенты К1 и К2".

По тем же причинам признан утратившим силу п. 5 ст. 346.29 НК РФ, которым устанавливался порядок расчета коэффициента, определяемого в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком.

Весьма существенным следует считать признание утратившим силу п. 8 ст. 346.29 НК РФ, в соответствии с которым изменение суммы ЕНВД, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, допускалось только с начала следующего налогового периода. Формально это изменение означает, что изменение суммы налога может произойти с любого календарного месяца налогового периода (квартала).

В ст. 346.32 НК РФ изложен в новой редакции п. 2. Отличие новой редакции этого пункта ст. 346.32 НК РФ от прежней редакции всего одно: уточнено, что сумма налога может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных только в пределах исчисленных сумм.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

03.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——