Вопрос: Каков порядок изменения первоначальной стоимости основных средств при получении либо при утрате организацией права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС?

Ответ: В соответствии с п.п.1, 2 ст.171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Следовательно, при начале использования освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению (абз.1 п.8 ст.145 НК РФ). Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению, отражаются по строке 370 разд.2.1 Декларации, форма которой утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644. МНС России разъяснило, что в данную строку включаются суммы НДС, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций (раздел "Порядок заполнения разд.2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в ред. от 09.02.2004)).

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ). При этом согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, а также иных случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

По нашему мнению, в данном случае восстановление суммы НДС можно отнести к "иным основаниям", по которым необходимо производить изменение первоначальной стоимости основных средств. Соответственно, при прекращении использования права на освобождение организация имеет право принять НДС, исчисленный с остаточной стоимости основных средств, к вычету в общеустановленном порядке, поскольку указанные основные средства будут использоваться для операций, облагаемых в дальнейшем НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ), и изменить первоначальную стоимость основных средств. Дополнительным аргументом в пользу данного вывода служит норма абз.2 п.8 ст.145 НК РФ, которая устанавливает право организации, утратившей право на освобождение, принять к вычету суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.

Однако, скорее всего, налоговый орган не согласится с позицией о правомерности применения повторного вычета по НДС.

М.П.Захарова

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

26.03.2004

————