"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 45

РЕОРГАНИЗАЦИЯ В ФОРМЕ ПРИСОЕДИНЕНИЯ ПРИ УСН

Порядок применения упрощенной системы налогообложения при реорганизации юридических лиц Налоговым кодексом не регламентирован. В связи с этим на практике возникает большое количество вопросов по этой проблеме. Часть вопросов, связанных с последствиями реорганизации в форме присоединения, Минфин России разъяснил в Письме от 07.09.2005 N 03-11-04/2/70.

В данной статье мы рассмотрим реорганизацию "упрощенца" в форме присоединения. Для того чтобы оценить последствия присоединения, необходимо четко знать, что представляет собой эта форма реорганизации.

Правовые основы реорганизации в форме присоединения

Гражданское законодательство (п. 1 ст. 57 ГК РФ) предусматривает несколько форм реорганизации юридических лиц, а именно:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- выделение;

- преобразование.

Реорганизацию в форме присоединения от других форм реорганизации отличает то, что в результате ее не создается новое юридическое лицо.

Дело в том, что юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в Единый государственный реестр вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При присоединении нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в Государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"; далее - Закон N 129-ФЗ).

К сведению! Порядок реорганизации в форме присоединения акционерных обществ установлен ст. 17 Закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", обществ с ограниченной ответственностью - ст. 53 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Правопреемником присоединяемых юридических лиц является юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляются: заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439; решение о реорганизации юридического лица; договор о присоединении; передаточный акт (п. 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ).

Передаточный акт обусловливает переход прав и обязанностей присоединенного юридического лица к другому юридическому лицу (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Требования к передаточному акту содержатся в ст. 59 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

К передаточному акту должны быть приложены документы, подтверждающие наличие и оценку имущества и обязательств присоединяемых юридических лиц. К таким документам относятся:

- заключительная бухгалтерская отчетность присоединяющихся организаций, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта, подтверждающего их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др. (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Право реорганизованного юридического лица

на применение УСН

Как мы уже говорили, в результате реорганизации в форме присоединения новое юридическое лицо не создается. Поэтому правило о переходе на УСН при представлении соответствующего заявления одновременно с документами на государственную регистрацию (п. 2 ст. 346.13 с учетом Письма МНС России от 27.05.2004 N 09-0-10/2190 "О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию") в данном случае не применяется.

Если юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, применяло упрощенную систему налогообложения до реорганизации, оно, по нашему мнению, не только имеет право, но и обязано оставаться на этом налоговом режиме (при условии, конечно, что после реорганизации не будут нарушены условия его применения) независимо от того, какой режим налогообложения применяли присоединенные организации. Дело в том, что п. 3 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Исключение составляют только случаи нарушения требований, установленных ст. 346.12 НК РФ, среди которых реорганизация юридического лица не значится.

Пунктом 1 ст. 50 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При этом согласно п. 5 этой статьи при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/70, организация, к которой присоединены другие организации, учитывает в налоговом (отчетном) периоде присоединения доходы, имущество и обязательства с учетом доходов, имущества и обязательств присоединенных организаций.

Соответственно при превышении предельно допустимых размеров дохода (15 млн руб. - в 2005 г., 20 млн руб. - в 2006 г.) или остаточной стоимости основных средств (100 млн руб.) налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение. Этого требует п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Пример. В ноябре 2005 г. к организации А, применяющей упрощенную систему налогообложения, присоединяется организация Б. На момент присоединения доходы организации А составляют 12 млн руб., доходы организации Б - 4,5 млн руб.

Поскольку совокупный доход организации А после реорганизации составляет 16,5 млн руб., то есть превышает предельно допустимый для применения УСН размер (15 млн), организация А после присоединения к ней организации Б должна перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором произошла реорганизация, то есть с 1 октября 2005 г.

Если организация, к которой осуществляется присоединение, применяет общий режим налогообложения, она не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения после реорганизации в текущем году, поскольку, как уже отмечалось, новое юридическое лицо не создается (и соответственно воспользоваться правом перехода на УСН, предоставленным п. 2 ст. 346.13 НК РФ, нельзя), а действующие организации имеют право переходить на УСН только с начала календарного года (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Учет полученного имущества

При применении упрощенной системы налогообложения доходы определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Согласно этой норме организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, для целей исчисления налогообложения не учитываются.

Пунктом 3 ст. 251 НК РФ установлено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В связи с этим, как отмечается в Письме Минфина от 07.09.2005, имущество, полученное организацией в результате присоединения к ней других организаций, не облагается единым налогом.

Возникает вопрос: а можно ли стоимость полученного от присоединенных организаций имущества, в частности основных средств, отнести на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу?

В Письме Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37 этот вопрос решен следующим образом.

Минфин обращает внимание на то, что при определении налоговой базы по единому налогу учитываются только те расходы, которые поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В Письме от 06.05.2004 чиновники обращают внимание на то, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ условием отнесения стоимости вводимых в эксплуатацию основных средств к расходам налогоплательщика в целях исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения является их приобретение.

Но поскольку организация не понесла никаких затрат в связи с получением основных средств в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации, то, по мнению Минфина, стоимость этих основных средств не может быть отнесена на расходы налогоплательщика.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

02.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——