"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 45

НК РФ: НЕТ ПРЕДЕЛА СОВЕРШЕНСТВУ

Изменения законодательства в свете Закона N 119-ФЗ

НДС и реклама

Ряд дополнений внес Закон в ст. 149 НК РФ. Освобождена от обложения НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С одной стороны, любое дарение предполагает переход права собственности, который в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС. В то же время рекламные подарки - это расходы организации, учитываемые при исчислении налога на прибыль, и соответственно рекламная акция - это передача товаров для собственных нужд, принимаемая при исчислении налога на прибыль организаций. Возникает ли в данном случае объект обложения налогом на добавленную стоимость?

В настоящий момент официальная точка зрения на этот вопрос выражена Минфином России в Письме от 31.03.2004 N 04-03-11/52. Специалисты финансового ведомства не соотносят подарки с целями, ради которых они раздаются. Минфиновцы считают, что при передаче подарка покупателю фирма передает на безвозмездной основе право собственности на них, отождествляя безвозмездную передачу с реализацией, облагаемой НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Заметим, что не так давно существовала и другая позиция, высказанная в Письмах МНС России от 02.07.2001 N 01-04-03/858-Т245 и УМНС по г. Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611. Налоговики исходили из того, что рекламные затраты являются расходами, связанными с производством и реализацией. Это, в свою очередь, служило аргументом в пользу того, что вручение покупателям подарков нельзя считать безвозмездной реализацией и, следовательно, объектом обложения НДС. Однако, учитывая в настоящее время главенствующую роль Минфина России, эти разъяснения были благополучно забыты.

Отныне вопрос решен: п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен новыми положениями, в частности пп. 25, согласно которому передача в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товара не выше 100 руб.

Пример 1. ООО "Супермаркет" проводит рекламную акцию: все, кто заходит в магазин, получают зубную пасту за 52 руб. или бутылочку шампуня за 130 руб. В целом за день потенциальным покупателям выдано подарков: зубной пасты - 15 шт., шампуня - 7 шт.

Бухгалтер оформил эти подарки записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 41 - 1690 руб. (15 шт. х 52 руб. + 7 шт. х 130 руб.) - стоимость подарков отнесена в состав издержек обращения в качестве расходов на рекламу

Д-т сч. 91.2 К-т сч. 68 - 164 руб. (130 руб. х 18% х 7 шт.) - начислен НДС к уплате в бюджет с подарков стоимостью более 100 руб.

Реализация трех единиц товара по цене двух - это не реклама, а скидка! При этом необходимо помнить о п. 3 ст. 40 НК РФ: "...когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг)", налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней.

Пример 2. ООО "Супермаркет" проводит рекламную акцию: всем, кто приобретет две зубные пасты за 52 руб., третья дается бесплатно; всем, кто приобретет две бутылочки шампуня за 130 руб., третий шампунь - в подарок. Себестоимость зубной пасты - 45 руб., шампуня - 110 руб. В целом за день выдано подарков: зубной пасты - 15 шт., шампуня - 7 шт.

Бухгалтерские записи:

Д-т сч. 50 К-т сч. 90 - 3380 руб. (30 шт. пасты х 52 руб. + 14 шт. шампуня х 130 руб.) - отражена реализация зубной пасты и шампуня в розничной торговле

Д-т сч. 90 К-т сч. 41 - 4335 руб. (45 шт. пасты х 45 руб. + 21 шт. шампуня х 110 руб.) - отражена себестоимость реализуемых товаров

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 516 руб. (3380 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с розничной торговли (организация - не плательщик ЕНВД)

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 257 руб. (52 руб. х 18% : 118% х 15 шт. + 130 руб. х 18% : 118% х 7 шт.) - доначислен НДС за счет собственных средств, т.к. согласно ст. 40 НК РФ цена реализации зубных паст и шампуней отклоняется от рыночной более чем на 20%.

Строительно-монтажные работы

Важные изменения касаются порядка исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственных нужд (так называемом хозспособе). В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.

Обратите внимание! В 2005 г. и раньше: НДС начисляется на дату принятия к учету объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ), то есть в месяце перевода объекта со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства".

С учетом вышесказанного, в случае если строительство объекта ведется только подрядным способом, НДС в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ начислять не нужно.

В том случае, если объект строится хозяйственным способом, но часть работ выполняют подрядные организации, в налоговой базе, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ, учитывается только объем работ, выполненных собственными силами. Аналогичное мнение по данному вопросу высказывает МНС России в Письме от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

Согласно действующей редакции НК РФ принять к вычету НДС по материалам и услугам подрядных организаций в соответствии п. 5 ст. 172 НК РФ можно в том месяце, когда в налоговом учете началось начисление амортизации. Такой же позиции придерживается МНС России (Письмо от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15).

С 2006 г. ситуация поменяется.

Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Если организация отчитывается по НДС помесячно, то начислять НДС с фактических расходов по СМР нужно в конце месяца, а если НДС поквартальный, то соответственно в конце квартала.

Налоговую базу застройщики по-прежнему будут определять как сумму всех своих расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, самостоятельно начисленные при строительстве хозспособом, как и раньше, можно принимать к вычету по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. ЗАО "Челстрой" в январе 2006 г. начало возводить здание, в котором будет располагаться офис фирмы. В целом за январь на счете 08 по строящемуся зданию собрались затраты в сумме 500 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

В конце января:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - 90 000 руб. (500 000 руб. х 18%) - начислен НДС на часть выполненных работ, построенных хозспособом

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 90 000 руб. - НДС перечислен в бюджет.

В феврале 2006 г.:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 90 000 руб. - НДС принят к вычету.

Положительная новость имеется в отношении налогового вычета по материалам, задействованным в строительстве. Сейчас этот НДС можно принять к вычету лишь после того, как в налоговом учете по построенному объекту стала начисляться амортизация. Со следующего года вычет станет возможным раньше - в том месяце, когда имущество поставлено на учет.

Обратите внимание! Вычет НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиками, а также по использованным в процессе строительства приобретенным ценностям можно произвести в момент перевода объекта на счет 01 "Основные средства".

Остановимся подробнее на переходных положениях (см. табл. 1 и 2).

Таблица 1

Вычеты

     
   ————————————————T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Объект начал   |НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями       |
   |строиться      |и накопленный на счете 19 "НДС", подлежит вычету в момент|
   |до 01.01.2005  |постановки на учет объекта или при реализации            |
   |               |незавершенного капитального строительства                |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |Объект строится|НДС по СМР, предъявленный подрядными организациями       |
   |подрядными     |и накопленный на счете 19 "НДС", подлежит вычету равными |
   |силами         |долями в течение 2006 г. по налоговым периодам. Если     |
   |с 01.01.2005   |в 2006 г. объект принимается к учету или продается       |
   |до 01.01.2006  |незавершенное капстроительство, "оставшийся" НДС         |
   |               |единовременно принимается к вычету                       |
   +———————————————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |Объект строится|НДС, предъявленный и уплаченный сторонним организациям   |
   |собственными   |и накопленный на счете 19 "НДС" по материалам, услугам   |
   |силами         |(аренда, транспортные и т.д.), подлежит вычету в периоде |
   |(хозспособ)    |начисления НДС по СМР, т.е. на 31 декабря 2005 г.        |
   |с 01.01.2005   |Пункт 6 ст. 3 Закона N 119—ФЗ                            |
   |до 01.01.2006  |                                                         |
   L———————————————+——————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————
   

<*> НДС принимается к вычету, только если объект используется в деятельности, облагаемой НДС.

Таблица 2

Начисление налога

     
   —————————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |СМР, НДС по которым |Если у вас есть "долгострой", с которого вы уже |
   |уже начисляли       |начислили НДС, то принять его к вычету можно    |
   |до 01.01.2005       |в момент начала начисления амортизации, при     |
   |                    |условии уплаты налога в бюджет                  |
   +————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Объект начал        |НДС начисляется после принятия объекта на учет  |
   |строиться до        |                                                |
   |01.01.2005          |                                                |
   +————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Объект строится     |НДС начисляется 31.12.2005 исходя из фактических|
   |с 01.01.2005        |расходов. Принимается к вычету после уплаты     |
   |до 31.12.2005       |в бюджет                                        |
   |включительно        |                                                |
   L————————————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Пример 4. ЗАО "Челстрой" возводит здание, в котором будет располагаться офис фирмы. На строительство с июля по декабрь 2005 г. израсходовано 11 530 000 руб., в том числе:

- 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.) - стоимость материалов;

- 100 000 руб. - амортизация основных средств, задействованных в строительстве;

- 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) - плата за аренду строительного оборудования;

- 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) - стоимость работ, выполненных фирмами-подрядчиками;

- 1 390 000 руб. - зарплата рабочих и инженеров, а также начисленный единый социальный налог;

- 10 000 руб. - взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на зарплату рабочих и инженеров.

Затраты, накопленные на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08, составили 10 000 000 руб. (11 530 000 - 540 000 - 990 000). Однако 5 000 000 руб. приходится на стоимость работ, выполненных строительными организациями. Поэтому база, облагаемая НДС, равна 5 000 000 руб. (10 000 000 - 5 000 000).

В бухгалтерском учете оформлены записи:

31 декабря 2005 г.:

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 900 000 руб. (5 000 000 руб. x 18%) - начислен НДС на стоимость недостроенного хозспособом здания

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 630 000 руб. (90 000 руб. + 540 000 руб.) - стоимость материалов и услуг принята к вычету

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 270 000 руб. (900 000 руб. - 630 000 руб.) - перечислен НДС.

Январь 2006 г.:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 900 000 руб. - начисленный с недостроенного объекта и перечисленный в бюджет НДС принят к вычету.

Допустим, что в 2006 г. объект к учету принят не был.

НДС, аккумулированный на счете 19, в течение 2005 г. в размере 900 000 руб. по подряду ЗАО "Челстрой" (налоговый период по НДС - месяц) ежемесячно равными долями в размере 75 000 руб. будет приниматься к вычету.

Имущественные права

Принятый 29.05.2002 Закон N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ" включил в объекты обложения НДС передачу имущественных прав. Имущественные права включаются в имущество как его часть (ст. 128 ГК РФ). Поэтому общее понятие имущественных прав сформулировать не представляется возможным, т.к. основной закон ГК РФ не прописал, что такое имущественные права.

Многие специалисты сошлись во мнении, что в целях гл. 21 НК РФ под имущественным правом понимается лишь уступка требования, вытекающая из договора реализации товаров (работ, услуг). Ведь только по ней в НК РФ расписывается порядок расчета налоговой базы. Следует учесть, что и суды не склонны считать имущественные права имуществом для целей налогообложения. Примером тому является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2003 N А21-2538/03-С1. В этом случае суд ссылается на нормы ст. 38 НК РФ.

Отсутствие четкого определения имущественных прав для целей налогового законодательства приведет к тому, что налоговые органы будут самостоятельно толковать, что относится к имущественным правам для целей исчисления и уплаты НДС. Такая ситуация, несомненно, приведет к возникновению большого количества споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Новые поправки конкретизировали список имущественных прав, передача которых облагается НДС.

1. При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг или при переходе указанного требования к другому лицу налоговая база определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между ценой приобретения и ценой реализации.

2. При передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Напомним, что Законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй НК РФ" п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 22 и 23 следующего содержания:

"22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

23) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир".

Налоговики обращают внимание на то, что льготы возникают только у тех, кто реализует готовые объекты. Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них) (Письмо ФНС от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17 "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

3. При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

4. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пример 5. Организация А перечислила организации В денежные средства в сумме 590 000 руб. в качестве предоплаты за будущую поставку продукции. Организация В товар не поставила. Право требования было уступлено организацией А организации С по цене 708 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А

эти операции отражаются следующими записями:

Д-т сч. 60/В К-т сч. 51 - 590 000 руб. - перечислена предоплата

Д-т сч. 76/С К-т сч. 91 - 708 000 руб. - уступлено право требования

Д-т сч. 91 К-т сч. 60/В - 590 000 руб. - списана фактическая стоимость права требования

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - 13 924 руб. (708 000 - 590 000) х 18%: 118%) - начислен НДС

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/С - 708 000 руб. - получены денежные средства от дебитора.

Пример 6. Инвестор перечислил заказчику-застройщику 1 000 000 руб. в качестве финансирования строительства доли в объекте недвижимости (квартиры). По окончании строительства квартира в собственность инвестора не оформляется, так как право требования ее получения переходит к физическому лицу. При этом физическое лицо уплачивает инвестору 1 300 000 руб. Кроме того, инвестор уплатил комиссионное вознаграждение риэлторской фирме за услуги по поиску покупателя права требования в сумме 23 600 руб., включая 3600 руб. НДС.

Бухгалтерский учет в рассматриваемом случае должен быть следующим.

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислен инвестиционный взнос инвестору-застройщику

Д-т сч. 23 К-т сч. 76 - 20 000 руб. - начислено посреднику (риэлторской фирме) за выполненные услуги по поиску покупателя права требования - по подписании акта выполненных услуг

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 3600 руб. - на сумму НДС по посредническим услугам

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 23 600 руб. - оплачены оказанные риэлторские услуги

Д-т сч. 50 К-т сч. 76 - 1 300 000 руб. - получена от покупателя сумма за предстоящую уступку права требования

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 (91) - 1 300 000 руб. - отражена реализация права требования

Д-т сч. 90 (91) К-т сч. 68 - 45 762 руб. (1 300 000 - 1 000 000) х 18% : 118% - начислен в бюджет НДС с разницы.

Кроме того, так как данная операция признается облагаемой НДС, следовательно, налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный риэлторской фирме (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ):

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 3600 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.

Изменения законодательства в свете Закона N 58-ФЗ

Вклад в уставный капитал неденежными средствами

В своих Письмах чиновники Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34) разъясняли, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости полученного объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. При этом ссылку делали на п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, отменены 21.04.2005).

Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ: "Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны". Стоимость имущественного вклада можно увеличить на сумму расходов, которые понес учредитель, передавая имущество созданной фирме, правда, если такие расходы являются частью взноса в уставный капитал.

Обратите внимание! Вновь созданной фирме очень важно получить от учредителя документы, подтверждающие налоговую стоимость переданного имущества. Иначе вклад придется отразить в налоговом учете в нулевой оценке.

Но предположим, что учредитель - физическое лицо или иностранная фирма. Тогда имущественный вклад принимают равным сумме, которую учредитель истратил при его покупке. Однако если речь идет об иностранном учредителе, то прежде из его расходов на покупку имущества надо вычесть начисленную амортизацию. Максимальная же величина, по которой можно оценить имущество, полученное от иностранной компании, не должна превышать рыночную цену вклада. Причем эту цену должен подтвердить независимый оценщик, действующий по законам государства, в котором расположен учредитель.

На вопрос о том, как оценить вклад в уставный капитал, внесенный фирмами, работающими на "упрощенке", в Законе N 58-ФЗ ответа, к сожалению, нет. Чиновники из ФНС России сообщили в телефонной беседе, что, по их мнению, первоначальная стоимость таких вкладов равна нулю. Аргумент таков: "упрощенцы" списывают стоимость основных средств на расходы сразу после ввода в эксплуатацию. Значит, по данным их налогового учета основные средства имеют нулевую оценку.

Между тем этот подход применим, только если учредитель начисляет единый налог с разницы между доходами и расходами. "Упрощенец" же, уплачивающий налог с доходов, налогового учета основных средств вообще не ведет. То же самое можно сказать и о фирмах - плательщиках ЕНВД. Как оценить их вклады в уставный капитал, Налоговый кодекс РФ умалчивает. Нет ответа и у чиновников. Поэтому в подобных случаях предприятия по-прежнему могут отстоять в суде методику оценки вкладов, отличную от той, что предложат им инспекторы.

В ст. 259 НК РФ Законом N 58-ФЗ введен п. 14, согласно которому организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Имейте в виду! Срок полезного использования можно уменьшить на время эксплуатации основного средства у вкладчика (п. 14 ст. 259 НК РФ). Основанием могут служить акт приема-передачи имущества и инвентарная карточка основного средства.

Пример 6. ЗАО "Контора" учредило ООО "Дочка" и внесло в качестве вклада в уставный капитал автомобиль "ВАЗ" первоначальной стоимостью 200 000 руб. "ВАЗ" эксплуатировался у ЗАО "Контора" 12 месяцев, начисленная амортизация составила 39 999 руб., автомобиль ЗАО "Контора" отнесла к 3-й амортизационной группе, срок амортизации автомобиля 60 месяцев.

В акте приема-передачи автомобиля "ВАЗ" указана стоимость вклада: 160 001 руб. (200 000 руб. - 39 999 руб.).

ООО "Дочка" также отнесла полученный автомобиль к третьей амортизационной группе и установила срок эксплуатации - 60 месяцев.

Ежемесячная амортизация по автомобилю "ВАЗ" у ООО "Дочка" равна:

полезный срок использования 48 месяцев (60 месяцев - 12 месяцев);

норма амортизации 0,02 (1/25 х 100%);

ежемесячная амортизация 3200 руб. (160 001 х 0,02).

Это означает, что если предыдущим собственником по указанному выше примеру срок полезного использования был установлен 60 месяцев, срок фактической эксплуатации был 12 месяцев, то новый собственник вправе определить в налоговом учете срок полезного использования в 48 месяцев (60 - 12). При этом ежемесячная амортизация составит 3200 руб. (160 001 х 0,02) при норме 0,02 (1/48).

Особенности уплаты налогов обособленными подразделениями

Фирмы, которые имеют обособленные подразделения, должны платить налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, по местонахождению головной организации (п. 1 ст. 288 НК РФ). А вот часть налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, им следует распределять между всеми подразделениями и головным офисом (п. 2 ст. 288 НК РФ). При этом организация рассчитывает долю прибыли по обособленному подразделению как среднее арифметическое двух величин:

- удельного веса среднесписочной численности работников подразделения в среднесписочной численности сотрудников в целом по организации (вместо этого показателя фирма может использовать другой - расходы на оплату труда);

- удельного веса остаточной стоимости основных средств подразделения в остаточной стоимости основных средств по всей организации.

Поправки, внесенные законодателями, изменяют порядок расчета этих показателей.

В прежней редакции п. 2 ст. 288 НК РФ предписывал организациям для расчета удельного веса брать данные о среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств на конец отчетного (налогового) периода.

В связи с такой формулировкой у организаций возникали трудности с подсчетом среднесписочной численности работников: определить значение этого показателя на конкретную дату просто невозможно. Поэтому, несмотря на требование НК РФ, инспекторы сами предлагали фирмам рассчитывать среднесписочную численность работников за последний месяц отчетного или налогового периода. Такое разъяснение содержалось в п. 8.2 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (Приказом ФНС от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ этот Приказ признан утратившим силу).

Поправки, внесенные Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, устранили это противоречие. Теперь организации должны определять среднесписочную численность работников (расходы на оплату труда), а также остаточную стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период.

Однако изменения в ст. 288 НК РФ не сняли всех вопросов, связанных с необходимостью распределения прибыли. В новой редакции нормы этой статьи стали невыполнимы в отношении основных средств. Дело в том, что их остаточную стоимость можно рассчитать лишь на конкретную дату (как предписывалось прежде), а не за какой-либо период (как установлено теперь). Предвидя вопросы организаций, Минфин опубликовал Письмо от 06.07.2005 N 03-03-02/16, в котором попытался разъяснить, как фирмы должны определять стоимость основных средств за отчетный или налоговый период <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сразу отметим, что предложенный алгоритм не совсем корректен, поскольку он фактически предполагает подмену установленного НК РФ показателя "остаточная стоимость основных средств" другим - "средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств". Однако очевидно, что буквально выполнить требования ст. 288 НК РФ невозможно.

Минфин предложил рассчитывать удельный вес остаточной стоимости основных средств по правилам, предусмотренным п. 4 ст. 376 НК РФ для целей расчета налога на имущество. То есть организациям необходимо рассчитать среднюю остаточную стоимость основных средств, сложив остаточную стоимость этих объектов на 1-е число каждого из месяцев отчетного (налогового) периода и разделив полученную сумму на количество этих месяцев, увеличенное на единицу.

Работники финансового ведомства разъяснили в Письме не только общий порядок. Они указали также на то, как необходимо рассчитывать долю прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, которое фирма создала в середине налогового периода. Таким организациям придется при расчете учитывать остаточную стоимость основных средств на 1-е числа месяцев, предшествующих созданию подразделения, по нулевой оценке.

Пример 7. ООО "Лазурный", расположенное в Челябинске, в январе 2005 г. открыло обособленное структурное подразделение (далее по тексту ОСП) в Свердловской области. Налогооблагаемая прибыль ООО "Лазурный" за полугодие 2005 г. составила 5 000 000 руб. См. табл. 3.

Таблица 3

     
   ——————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |Остаточная стоимость амортизируемого |Остаточная стоимость амортизируемого|
   |имущества ООО "Лазурный" составила:  |имущества филиала равна:            |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |1 000 000 руб. — на 1 января 2005 г. |0 руб. — на 1 января 2005 г.        |
   |1 100 000 руб. — на 1 февраля 2005 г.|10 000 руб. — на 1 февраля 2005 г.  |
   |1 800 000 руб. — на 1 марта 2005 г.  |15 000 руб. — на 1 марта 2005 г.    |
   |1 400 000 руб. — на 1 апреля 2005 г. |20 000 руб. — на 1 апреля 2005 г.   |
   |1 500 000 руб. — на 1 мая 2005 г.    |30 000 руб. — на 1 мая 2005 г.      |
   |1 600 000 руб. — на 1 июня 2005 г.   |40 000 руб. — на 1 июня 2005 г.     |
   |1 150 000 руб. — на 1 июля 2005 г.   |100 000 руб. — на 1 июля 2005 г.    |
   L—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Вариант 1. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 г. с учетом поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ, и рекомендаций Минфина России.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом за полугодие 2005 г. составляет: (1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 800 000 руб. + 1 400 000 руб. + 1 500 000 руб. + 1 600 000 руб. + 1 150 000 руб.) : 7 мес. = 1 364 286 руб.

Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества Свердловского ОСП за тот же период равна: (0 руб. + 10 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб. + 30 000 руб. + 40 000 руб. + 100 000 руб.) : 7 мес. = 30 714 руб.

Удельный вес средней остаточной стоимости амортизируемого имущества ОСП составляет: 30 714 руб. : 1 364 286 руб. x 100% = 2,25%.

Допустим, удельный вес среднесписочной численности работников ОСП равен 12,24 процента. Доля же налогооблагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, такова: (2,25% + 12,24%) : 2 = 7,25%.

Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на ОСП, равна: 5 000 000 руб. x 7,25% = 362 500 руб.

Авансовый платеж по налогу на прибыль, который надо перечислить с этой прибыли в Свердловский бюджет, составляет: 362 500 руб. x 17,5% = 63 438 руб.

А аванс по налогу, который ООО "Лазурный" должно бюджету г. Челябинска, равен: (5 000 000 руб. - 362 500 руб.) x 17,5% = 811 563 руб.

Вариант 2. Бухгалтер рассчитал авансовые платежи по налогу на прибыль за полугодие 2005 г. без учета рекомендаций Минфина России.

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала составляет:

100 000 руб. : 1 150 000 руб. x 100% = 8,7%.

Доля налогооблагаемой прибыли, приходящейся на ОСП, равна: (8,7% + 12,24%) : 2 = 10,47%.

Налог, подлежащий уплате в Свердловский бюджет, равен: 5 000 000 руб. x 10,47% x 17,5% = 91 613 руб.

А авансовый платеж по налогу на прибыль в челябинский бюджет составляет: (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. x 10,47%) x 17,5% = 783 388 руб.

Таким образом, с учетом поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ, бюджеты, в которых находятся обособленные подразделения организации, получат меньше средств, более значительная часть налога останется по месту нахождения головной организации.

Порядок определения расходов по торговым операциям

У предприятий торговли появилась возможность избежать разниц, возникающих из-за отличия первоначальной стоимости товара в налоговом и бухгалтерском учете.

В настоящее время стоимость товаров в налоговом учете формируется в соответствии со ст. 268 НК РФ. Организация может уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Теперь в покупной стоимости товара организация может учесть любые издержки обращения.

Имейте в виду! Перечень издержек, включаемых в стоимость товара, следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и придерживаться данного порядка как минимум два года.

Правила распределения прямых расходов для торговых организаций остались прежними. Просто торговая "незавершенка" называется теперь не товары на складе, а более корректно - "нереализованные товары".

Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на:

- прямые (стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку, т.е. транспортные расходы).

- косвенные (на оплату труда, расходы на аренду и содержание зданий, амортизация и т.д.).

Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению конкретный состав транспортных расходов при осуществлении торговых операций не определен. Приблизительный перечень транспортных расходов предложен Минфином России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При определении состава транспортных расходов в налоговом учете организации могут применять Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД). Так, согласно ОКВЭД класс 63 "Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность" включает погрузку и разгрузку грузов и багажа (группа 63.11 "Транспортная обработка грузов"), а также хранение и складирование всех видов грузов (группа 63.12 "Хранение и складирование") и другие виды деятельности, связанные с транспортировкой грузов. Получается, что к транспортным расходам относятся и сопутствующие услуги. Таким образом, в целях налогового учета можно принять такой же состав транспортных расходов, как и в бухучете, перечень ТЗР надо утвердить в учетной политике по налогообложению.

К примеру, ОАО "Изумруд" - торговая организация. См. табл. 4.

Таблица 4

Регистр налогового учета по распределению ТЗР в рублях

     
   —————————————————————————————————————————————T——————————T———————————¬
   |               Состав расходов              |  Январь  |  Февраль  |
   |                                            |  2005 г. |  2005 г.  |
   +——T—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 1|Остаток товара на начало месяца          |          |           |
   |  |(Д—т сч. 41)                             |53 100    | 23 800    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 2|Поступление товара за месяц              |          |           |
   |  |(Д—т сч. 41 К—т сч. 60)                  |38 700    | 96 300    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 3|Итого товара: (строка 1 + строка 2)      |91 800    |120 100    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 4|Списана себестоимость товара за месяц    |          |           |
   |  |(Д—т сч. 90 К—т сч. 41)                  |68 000    | 73 000    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 5|Остаток ТЗР на начало месяца (Д—т сч. 44)| 2 300    |    975    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 6|Приход прямых ТЗР (Д—т сч. 44 К—т сч. 60)| 1 460    |  6 540    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 7|Итого ТЗР: (строка 5 + строка 6)         | 3 760    |  7 515    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 8|Процент списания:                        |          |           |
   |  |(Итого ТЗР/Итого товара строка 3)        |     0,041|      0,063|
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   | 9|Сумма прямых ТЗР к списанию:             |          |           |
   |  |(Процент списания х Списана с/стоимость  |          |           |
   |  |товара строка 4)                         | 2 785    |  4 568    |
   +——+—————————————————————————————————————————+——————————+———————————+
   |10| Остаток ТЗР на конец:                   |          |           |
   |  | (Итого ТЗР — Сумма прямых ТЗР)          |   975    |  2 947    |
   L——+—————————————————————————————————————————+——————————+————————————
   

Налогообложение скидок по договорам

Статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором. И в одном из последних писем по налогообложению скидок фискалы согласились с ГК РФ (от 25.01.2005 N 02-1-08/8@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок").

Закон 58-ФЗ вносит в п. 1 ст. 265 НК РФ новый пп. 19.1, с 2006 г. расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, объема покупок), признаются внереализационными расходами. Сейчас налоговое ведомство именно в зависимости от этих обстоятельств разрешает или запрещает учесть скидку в расходах.

Обратите внимание! Обязательным условием для принятия указанных расходов является наличие договора с покупателем, в котором оговорена скидка.

Скидки могут предоставляться сразу в момент приобретения товара или, допустим, в течение месяца по достижении определенного уровня покупок. От этого и зависят действия бухгалтера.

Вариант 1. Он более простой. Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу.

То есть покупатель приобретает товар в количестве или на сумму, для которых по договору полагается скидка, поэтому отражать ее в учете специально нет необходимости. В налоговом учете продавец отражает продажу товаров сразу по сниженной цене, то есть фактической цене реализации (п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 249 НК РФ). Отметим, что для расчета НДС выручку тоже нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ). Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгрузочные документы. Ведь зная, что условие снижения цены выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Пример 8. ООО "Покупатель" приобретает у ООО "Сама щедрость" ноутбуки по цене 40 000 руб. В договоре сторон указано, что при единовременной покупке более 10 ноутбуков на всю партию товара ООО "Покупатель" получает скидку, равную 3 процентам от первоначальной цены.

ООО "Покупатель" закупило сразу 15 ноутбуков.

В учете ООО должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 582 000 руб. (40 000 - 3%) х 15 шт.) - отражена выручка от продажи компьютеров со скидкой

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 88 780 руб. - начислен НДС к оплате в бюджет

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 582 000 руб. - получена оплата за ноутбуки от ООО "Покупатель".

Вариант 2. Скидка "постфактум".

Если же скидка на товар предоставлена уже после его реализации, порядок учета у продавца будет несколько иным. Так, например, в договоре может быть предусмотрено, что при достижении определенного объема закупок в течение месяца покупатель получает скидку на все приобретенные в этом месяце партии товаров. Заранее продавец не может знать, выполнит ли покупатель требуемые условия. Поэтому оформляет товарные накладные и счета-фактуры по первоначальной цене. И лишь по истечении рассматриваемого периода (либо по факту выполнения оговоренных условий) может пересмотреть и снизить исходную цену товара.

Однако в этом случае уже возникает необходимость в изменении отгрузочных документов, которые выписаны ранее. Ведь и продавцу, и покупателю потребуется "первичка", которая подтвердит передачу товара по пересмотренной цене и послужит основанием для изменения данных налогового учета поставщика о стоимости проданных партий.

Обратите внимание! Исправление показателей товарных накладных и счетов-фактур необходимо заверить подписями тех же лиц, которые подписали эти документы. Кроме того, обязательно наличие печати продавца и даты внесения изменений (п. 5 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Пример 9. Изменим немного условия предыдущего примера.

Предположим, что в договоре поставки от 5 января 2006 г. между ООО "Сама щедрость" и ООО "Покупатель" указано, что в течение месяца ноутбуки реализуются по исходной цене - 40 000 руб. независимо от объема закупок. А если ООО "Покупатель" приобретает более 30 ноутбуков, то получает 5-процентную скидку на весь ранее отгруженный товар. Скидка на цену ноутбуков составляет 2000 руб. (в т.ч. НДС 305 руб.), цена со скидкой равна 38 000 руб. ООО "Сама щедрость" рассчитывает налог на прибыль методом начисления, а НДС - "по отгрузке".

В январе 2006 г. ООО "Покупатель" осуществило одну покупку ноутбуков в количестве 15 штук. Бухгалтерские записи такие же, как в предыдущем примере.

В феврале 2006 г. ООО "Покупатель" приобрело еще 20 ноутбуков и получило скидку на предыдущую поставку. В бухгалтерском учете ООО "Сама щедрость" были сделаны записи сторно для корректировки выручки от реализации и рассчитанного НДС:

31 января 2005 г.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 30 000 руб. (2000 руб. х 15 шт.) - сторнирована выручка на сумму скидки

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 4575 руб. (305 руб. х 15 шт.) - сторнирован начисленный НДС.

Когда по условиям договора поставки скидка предоставляется в периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, продавцу придется оформить и сдать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ).

Т.Ольховатская

Генеральный директор

ЗАО "ФИН-АУДИТ"

г. Челябинск

Подписано в печать

02.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——