"Финансовая газета", 2005, N 44

ПРИНЦИП ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

В настоящее время в налоговых правоотношениях актуален вопрос о применении принципа добросовестности налогоплательщика. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В статье на примерах из судебной практики в сфере налоговых отношений показано, как действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Концепция добросовестности налогоплательщика базируется на признании принципа, что налогоплательщик соблюдает все нормы налогового законодательства. Заметим, что содержание понятия "добросовестность" изначально носит оценочный характер и может быть конкретизировано только в процессе применения судами всех уровней норм налогового закона.

В налоговых правоотношениях действия налогоплательщика, связанные с заключением и исполнением гражданско-правовых договоров, могут расцениваться с позиции "деловой цели" и отношения налогоплательщика к возможным нарушениям налогового законодательства. Налогоплательщик не должен вступать в договорные отношения исключительно в целях получения налоговой экономии. Если налогоплательщик действовал не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях уменьшения налоговых платежей, то это свидетельствует о несоответствии сделки законодательству по мотивам заключения ее с целью уклонения от уплаты налога. Сделка, дающая ее сторонам налоговые преимущества, но не направленная на достижение деловой цели, может быть признана недействительной.

В налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используются понятие "злоупотребление правом", а также специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику заранее получить специальное разъяснение от налоговых органов, чтобы его действия и заключаемые им договоры не были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом.

В действующем российском налоговом законодательстве подобные процедуры развиты недостаточно. Несмотря на возможность получения разъяснения от налогового органа по спорному вопросу, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, в судебной практике известны случаи, когда суд не принимал подобные разъяснения во внимание. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 12.09.2000 N Ф09-1029/2000АК указал, что ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, так как данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно-рекомендательный характер. При таком ограничительном толковании положения, установленного пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более не защищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.

В НК РФ отсутствуют понятия "добросовестность" или "недобросовестность". Таким образом, определение этих понятий можно составить только на основании судебной практики, что является первой особенностью действия принципа добросовестности в налоговом праве. Второй особенностью является то, что использование в налоговых отношениях категории "добросовестность" неизбежно ведет к большому заимствованию понятий гражданского права, поскольку понятие "добросовестность" наиболее часто используется в гражданском праве России.

Принцип добросовестности имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Категория "добросовестности" наиболее часто используется в ряде правовых актов, относящихся к сфере гражданского законодательства, например, в ст. ст. 6, 10, 53 ГК РФ, ст. 44 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В некоторых случаях об этой же категории в законе говорится в негативной форме, т.е. как о недобросовестности участника правоотношений (например, в ст. 26 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Исходя из смысла ст. 302 ГК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, норм ряда других законов можно сделать вывод, что под добросовестностью участников гражданских правоотношений следует понимать субъективную сторону их поведения, т.е. когда они не знали и не могли знать о правах третьих лиц на соответствующее имущество или об иной своей неуправомоченности. Под недобросовестностью понимаются прежде всего противоправные действия или бездействие участников правоотношений, т.е. это объективная сторона их поведения.

Таким образом, можно констатировать, что понятие недобросовестности является составным и включает оценку поведения участника правоотношения как с объективной, так и с субъективной стороны. Недобросовестными могут быть признаны лишь граждане и организации, которые, совершая противоправные действия или бездействие, знали или должны были знать о характере этих действий и их последствиях.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (см. Постановление от 15.11.2004 N А56-15875/04).

Как указано в п. 1 ст. 65 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (или бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Это положение арбитражного законодательства является развитием ч. 3 ст. 123 Конституции Российской Федерации, согласно которой судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации (КС РФ) указывает на обязанность судебных органов устанавливать фактические обстоятельства дела. Таким образом, предусматривается обязанность налоговых органов осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Согласно п. 2 Определения КС РФ от 14.05.2002 N 108-О в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это, в частности, предусмотрено ст. 169 ГК РФ.

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. В любом случае суд отказывает лицу в защите, если лицо нарушает пределы осуществления своих прав, сознательно действуя (бездействуя) с намерением причинить вред другому лицу. Таким образом, налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права как добросовестный налогоплательщик (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2004 N А56-23161/04).

Поскольку презумпция добросовестности налогоплательщика действует, все правоприменительные органы, организации и должностные лица должны руководствоваться соответствующим положением. В дополнение к этому следует указать, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2004 N А56-14922/04).

Определением КС РФ от 25.07.2001 N 138-О разъяснено, что в обязанности налоговых органов входит доказывание недобросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. В рассматриваемом случае налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика. Выводы налогового органа о недобросовестности заявителя носят предположительный характер и не подтверждаются материалами дела.

В некоторых решениях КС РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком-налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка-кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Процессуальное значение презумпции заключается в распределении бремени доказывания между участниками отношений. С установлением недобросовестности связаны правовые последствия, отсюда делается вывод о доказывании недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2004 N КА-А40/6935-04 указано, что правовая позиция КС РФ предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В целом примечательно, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не мешает судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения.

И.Ивачев

Юрист

Подписано в печать

02.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——