"Финансовая газета", 2005, N 44

ПРИМЕНЕНИЕ НДС В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

Принципиальные основные изменения действующего порядка исчисления и уплаты НДС, вступающие в силу с 1 января 2006 г., установлены Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

В первую очередь это переход на метод начисления для всех плательщиков НДС, согласно которому с 1 января будущего года право выбора момента определения налоговой базы для целей исчисления НДС отменяется. Как указано в п. 16 ст. 1 этого Закона, момент определения налоговой базы по налогу наступает в наиболее раннюю дату: в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо в день оплаты, частичной оплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав.

Поскольку с 1 января 2006 г. плательщики НДС обязаны исчислять и уплачивать налог в бюджет по методу начисления, законодателями принято решение перейти на новый механизм вычетов НДС. Так, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, принимаются к вычету без условия фактической оплаты. Таким образом, основными условиями принятия сумм НДС к вычету являются наличие счетов-фактур, оформленных и выставленных в порядке, предусмотренном п. п. 5 и 6 ст. 169 и п. 3 ст. 168 НК РФ, и отражение в учете приобретенных товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав. Исключением в указанном порядке являются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Принимая во внимание, что до 1 января 2006 г. плательщики НДС налоговую базу для целей исчисления и уплаты в бюджет налога определяют либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо по мере получения денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а одним из условий принятия к вычету сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению, является факт оплаты, нормами ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены особенности переходного периода, предельный срок которого составляет два года. Подробно излагаются последовательность действий налогоплательщиков по отношению к дебиторской и кредиторской задолженностям, числящимся по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно, а также порядок вычетов налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г.

Так, по состоянию на 1 января 2006 г. налогоплательщики обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. По результатам инвентаризации определяются:

дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС;

кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав и подлежащие вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налогоплательщики, установившие до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, в течение двух лет, т.е. с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. включительно, денежные средства, поступающие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, включают в налоговую базу по НДС того налогового периода, в котором получены эти денежные средства. При этом оплата признается в порядке, действующем в настоящее время (по аналогии с п. п. 2, 4 - 5 действующей ст. 167 НК РФ). Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность будет погашена не полностью, НДС с оставшейся суммы дебиторской задолженности уплачивается налогоплательщиком за счет собственных средств в первом налоговом периоде 2008 г., т.е. по итогам января 2008 г. (если налоговый период - календарный месяц) либо по итогам I квартала 2008 г. (если налоговый период - квартал).

Что касается вычетов НДС в пределах суммы кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., то для налогоплательщиков, установивших до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, в течение двух лет, т.е. с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. включительно, вычет НДС в пределах суммы кредиторской задолженности производится в порядке, действующем в настоящее время, т.е. после фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если до 1 января 2008 г. кредиторская задолженность будет погашена не полностью, НДС по оставшейся сумме кредиторской задолженности принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г., т.е. в январе 2008 г. (если налоговый период - календарный месяц) либо в I квартале 2008 г. (если налоговый период - квартал).

Для налогоплательщиков, установивших до 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки, Законом N 119-ФЗ установлен льготный порядок. Такие налогоплательщики в период с 1 января 2006 г. по 30 июня 2006 г. включительно вычет НДС в пределах суммы кредиторской задолженности, числящейся по состоянию на 1 января 2006 г., производят равными долями по налоговым периодам, т.е. в размере 1/6 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период - календарный месяц) или в размере 1/2 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период - квартал).

Если в течение налогового периода налогоплательщик погасил кредиторскую задолженность и НДС по сумме этой погашенной задолженности не превышает рассчитанную долю НДС, подлежащую вычету за налоговый период, то к вычету принимается эта доля НДС. Если в течение налогового периода налогоплательщик погасил кредиторскую задолженность и НДС по сумме этой погашенной задолженности превышает исчисленную долю НДС, подлежащую вычету за налоговый период, то к вычету принимается фактически уплаченный налог с суммы погашенной кредиторской задолженности. В последующих налоговых периодах к вычету принимается рассчитанная доля НДС либо ее остаток (если налоговым периодом является квартал).

Существенным нововведением в действующий механизм исчисления и уплаты НДС является переход на общеустановленный порядок вычетов налога при строительстве объектов, т.е. с 1 января 2006 г. вычет налога будет производиться по мере осуществления затрат. Для целей НДС это означает получение счетов-фактур от подрядных организаций и поставщиков, а также принятие на учет выполненных работ и приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе оборудования, требующего сборки (монтажа). В настоящее же время вычет НДС по подрядным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительно-монтажных работ (СМР), выполняемых собственными силами, производится только после окончания строительства, т.е. по готовому объекту капитального строительства с момента начала начисления амортизации.

Так, ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрен переходный механизм к новому порядку вычетов НДС по объектам капитального характера, в том числе построенных собственными силами налогоплательщиков. Особенности вычетов НДС по указанным объектам в переходный период определяются в зависимости от двух периодов: до 1 января 2005 г. и с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно.

Налогоплательщик, осуществляющий строительство объектов капитального строительства силами подрядных организаций, вычет НДС производит в следующем порядке. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2005 г. подрядными организациями при капитальном строительстве и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для операций, подлежащих обложению НДС, или в момент реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику в течение 2005 г., т.е. с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., подрядными организациями при капитальном строительстве и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Если объект завершенного капитального строительства сдается в эксплуатацию до окончания 2006 г. (или продается объект незавершенного капитального строительства), то суммы НДС, ранее не принятые к вычету в указанном порядке, подлежат вычетам в момент принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (или в момент продажи объекта незавершенного капитального строительства).

Налогоплательщик, осуществляющий строительство объектов капитального строительства собственным силами, вычет НДС производит в следующем порядке. По СМР, выполненным до 1 января 2005 г. на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами налогоплательщика, начисление НДС производится после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для СМР, выполненных собственными силами до 1 января 2005 г., и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, или в момент реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные по СМР, выполненным до 1 января 2005 г. на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами налогоплательщика для собственного потребления (т.е. разница), подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, с момента начисления амортизации согласно п. 2 ст. 259 НК РФ. Вычет этих сумм налога производится после их уплаты в бюджет (ст. 173 НК РФ).

По СМР, выполненным в течение 2005 г., т.е. с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами налогоплательщика для собственного потребления и по которым до 31 декабря 2005 г. (включительно) налогоплательщиком не исчислены суммы налога, начисление НДС производится 31 декабря 2005 г. исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных до 31 декабря 2005 г. (включительно). Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком для СМР, выполненных собственными силами в течение 2005 г., т.е. с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., подлежат вычетам в момент начисления НДС на объем СМР, выполненных собственными силами до 31 декабря 2005 г. (включительно).

Суммы НДС, исчисленные по СМР, выполненным в течение 2005 г., т.е. с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г., на объектах, капитальное строительство которых осуществляется собственными силами налогоплательщика для собственного потребления (т.е. разница), подлежат вычетам после их уплаты в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Е.Вихляева

Минфин России

Подписано в печать

02.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——