"Бухгалтерский учет", 2005, N 22

УЧЕТ УМЕНЬШЕНИЯ УСТАВНОГО

КАПИТАЛА АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ

В соответствии с Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уставный капитал общества может быть уменьшен. Уменьшение может осуществляться по решению акционеров, а также в случаях, предусмотренных законодательством.

Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального размера, установленного законодательством на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества, а в случае, если общество обязано уменьшить свой уставный капитал, - на дату государственной регистрации общества.

Уставный капитал общества может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций. Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров. Не позднее чем в течение 30 дней общество должно в письменной форме уведомить о принятом решении своих кредиторов. Кредиторы в свою очередь вправе потребовать от общества прекращения или досрочного исполнения обязательств и возмещения связанных с этим убытков.

Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется лишь при наличии доказательств уведомления кредиторов.

Уменьшение номинальной стоимости акций

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций, приобретенных его акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

Собрание акционеров может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций. В этом случае производится эмиссия новых акций (меньшей номинальной стоимости), которые размещаются путем конвертации (обмена) на находящиеся в обращении акции большей номинальной стоимости.

Конвертация акций общества осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их выпуске, по данным записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Указанный день не должен наступать позднее 1-го месяца с даты государственной регистрации выпуска акций.

После регистрации отчета об итогах выпуска акций, размещенных путем конвертации, в устав акционерного общества вносятся изменения, связанные в рассматриваемом случае с уменьшением номинальной стоимости акций и уменьшением уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стоимости акций.

Порядок налогообложения операций по уменьшению уставного капитала зависит от того, произошел возврат средств акционерам или нет. Если сумма, на которую уменьшен уставный капитал, возвращается акционерам, то общество доход не получает и, следовательно, с выплаченной суммы налог не уплачивается. Если же она не возвращается, то сумма уменьшения согласно п. 16 ст. 250 НК РФ подлежит налогообложению. Не возвращенная акционеру сумма включается в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода.

Отражение уменьшения стоимости акций в учете. Уменьшение номинальной стоимости акций отражается на счете 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", так как при этом образуется задолженность перед учредителями и возникает необходимость ее погашения (пример 1).

Пример 1. В соответствии с решением общего собрания акционеров уставный капитал ОАО уменьшается на 300 000 руб. путем конвертации акций в акции меньшей номинальной стоимости. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, выплачивается акционерам при конвертации акций. Выплата производится через платежного агента, стоимость услуг которого составила 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).

Части акционеров - физических лиц не произведены выплаты на сумму 50 000 руб.

В бухгалтерском учете операции, связанные с уменьшением номинальной стоимости акций, отражены следующими записями:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

300 000 руб.

уменьшен уставный капитал;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

250 000 руб. (300 000 - 50 000)

перечислены денежные средства агенту для выплаты акционерам разницы в номинальной стоимости акций;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

250 000 руб.

отражена выплата акционерам суммы, на которую уменьшается уставный капитал общества;

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

50 000 руб.

невыплаченная стоимость конвертируемых акций включена в состав внереализационных доходов;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

11 800 руб.

агенту перечислено вознаграждение за услуги.

Вознаграждение платежному агенту включается в состав расходов общества. Сумму НДС, уплаченную агенту, организация не имеет права принять к вычету, поскольку эта услуга оказана при осуществлении операции по частичному возврату вкладов акционерам, т.е. операции, не являющейся согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В составе расходов вознаграждение учитывается с учетом НДС:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

11 800 руб.

отражена сумма вознаграждения, уплаченная платежному агенту.

Разница в номинальной стоимости акций 250 000 руб., которая выплачена акционерам, в налоговую базу при исчислении налога на прибыль не включается.

Сокращение количества акций

По решению общего собрания акционеров общество может уменьшить уставный капитал путем покупки части акций для сокращения их общего количества. Возможность сокращения количества акций должна быть предусмотрена уставом акционерного общества. Выкупив часть размещенных акций, общество может их затем погасить.

Учет собственных акций, выкупленных у акционеров, ведется на счете 81 "Собственные акции (доли)". По дебету счета 81 отражаются фактические затраты, связанные с выкупом. Аннулирование акций отражается по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал". Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей налогообложения прибыли разница между номинальной стоимостью акций и ценой их выкупа не учитывается.

При превышении фактических затрат по выкупу акций над их номинальной стоимостью возникшая разница отражается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Согласно п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 эта разница признается постоянной, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (суммы налога, увеличивающей налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде).

Указанная сумма постоянного налогового обязательства участвует при расчете суммы текущего налога на прибыль, который производится путем корректировки отраженного в учете в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, определенного исходя из величины бухгалтерской прибыли (убытка) (пример 2).

Пример 2. В июне 2005 г. общее собрание акционеров ОАО приняло решение об уменьшении уставного капитала на сумму 200 000 руб. путем выкупа у акционеров 100 акций номинальной стоимостью 2000 руб. с их последующим погашением. Акции выкуплены в этом же месяце по цене 2500 руб. каждая (оплата акций при их размещении производилась по номинальной стоимости). Регистрация изменений, внесенных в устав общества в связи с уменьшением уставного капитала, была произведена в августе 2005 г.

В бухгалтерском учете ОАО в июне 2005 г. отражены операции по выкупу акций у акционеров (для упрощения расчетов в примере даны обобщенные учетные записи):

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

250 000 руб. (2500 x 100)

произведена оплата акционерам стоимости выкупленных акций;

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

250 000 руб. (2500 x 100)

приняты к учету выкупленные акции у акционеров (по сумме фактических затрат).

Уменьшение уставного капитала общества отражено в учете в августе 2005 г.:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

200 000 руб. (2000 x 100)

аннулированы выкупленные у акционеров акции (по номинальной стоимости).

При аннулировании акций возникла разница между фактическими затратами на приобретение акций и их номинальной стоимостью, которая представляет собой постоянную разницу.

Производится запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

50 000 руб. ((2500 - 2000) x 100)

отражена разница между фактическими затратами на приобретение акций и их номинальной стоимостью.

Постоянное налоговое обязательство составляет 12 000 руб. (50 000 x 24%).

В бухгалтерском учете произведена следующая запись:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "Постоянное налоговое обязательство",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

12 000 руб.

отражена сумма налогового обязательства.

При выкупе акций у акционеров может возникнуть обратный вариант рассмотренной в примере 2 ситуации. Цена выкупа акций (фактическая сумма затрат по выкупу акций) может быть ниже номинальной стоимости размещенных акций. Возникшая разница также признается постоянной.

Выкуп акций у акционеров может быть осуществлен по цене размещения, которая нередко превышает номинальную стоимость акций. При размещении акций на момент создания общества сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций относится на добавочный капитал организации и учитывается на счете 83 "Добавочный капитал". На момент погашения акций сумма полученного эмиссионного дохода продолжает числиться по кредиту счета 83.

Разница между ценой выкупа акций и их номинальной стоимостью должна списываться в уменьшение ранее полученного при размещении акций эмиссионного дохода. При этом производится запись:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)".

Разница между номинальной стоимостью акций, выкупленных у акционеров с целью уменьшения уставного капитала ОАО, и ценой их выкупа не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Уменьшение уставного капитала

при реорганизации акционерного общества

Уменьшение уставного капитала может быть осуществлено при реорганизации акционерного общества.

Акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования, при этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Общество считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Уменьшение уставного капитала реорганизуемого общества может осуществляться при его реорганизации в форме выделения.

В соответствии с нормами Федерального закона "Об акционерных обществах" возможны разные варианты решения вопроса об акциях выделяемого общества: конвертация акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества, приобретение акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом и др.

Конвертация акций реорганизуемого общества в акции вновь создаваемого общества осуществляется на добровольных началах. Каждый акционер реорганизуемого в форме выделения акционерного общества по своему усмотрению решает, конвертировать ему свои акции или нет, сколько акций конвертировать. При этом заранее должен быть определен коэффициент конвертации, так как акционеры ориентируются на него при принятии решения о конвертации своих акций.

У вновь образуемого в результате выделения акционерного общества еще нет реальной, сложившейся под влиянием спроса и предложения рыночной стоимости акций, поэтому целесообразно определять коэффициент конвертации исходя из соотношения стоимости чистых активов.

Уменьшение уставного капитала в соответствии

с требованиями законодательства

Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом "Об акционерных обществах". Уставный капитал следует уменьшить, если:

- в течение года после поступления в распоряжение общества акций вследствие их неполной оплаты при размещении в установленные сроки такие акции не реализованы. При этом общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем их погашения;

- по окончании 2-го и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала. В этом случае общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

В случае неполной оплаты акций общества в течение срока 1-го года с момента его государственной регистрации, право собственности на них переходит к обществу. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее 1-го года после их приобретения обществом. В противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала. Если решение не принято в разумный срок, то орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе направить в суд требование о ликвидации общества.

Обобщение информации о состоянии и движении уставного капитала производится на счете 80 "Уставный капитал". Аналитический учет по счету 80 должен быть организован так, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Целесообразно использование субсчетов второго порядка (пример 3):

1 - "Объявленный капитал";

2 - "Подписной (размещенный) капитал";

3 - "Оплаченный капитал".

Пример 3. Общим собранием акционеров принято решение о создании ОАО, размер уставного капитала которого складывается из 3000 акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции полностью размещены среди акционеров.

50% акций оплачены по номинальной стоимости при государственной регистрации.

В течение года после государственной регистрации акционерами выкуплено еще 40% акций по номинальной стоимости.

10% акций изъято обществом ввиду неоплаты.

В бухгалтерском учете составлены записи:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный капитал"

300 000 руб. (100 x 3000)

отражен размер объявленного уставного капитала на момент создания ОАО;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной (размещенный) капитал"

300 000 руб. (100 x 3000)

выпущенные акции размещены среди акционеров;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

150 000 руб. (100 x 3000 x 50%)

поступили денежные средства от акционеров в оплату 50% размещенных акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной (размещенный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный капитал"

150 000 руб.

отражен размер оплаченного уставного капитала на момент государственной регистрации общества;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

120 000 руб. (100 x 3000 x 40%)

поступили денежные средства от акционеров в оплату 40% размещенных акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной (размещенный) капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Оплаченный капитал"

120 000 руб. (100 x 3000 x 40%)

отражена сумма оплаченной номинальной стоимости акций;

Д-т сч. 81 "Собственные акции (доли)",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

30 000 руб. (100 x 3000 x 10%)

отражена номинальная стоимость изъятых обществом 10% неоплаченных акций;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной (размещенный) капитал",

К-т сч. 81 "Собственные акции (доли)"

30 000 руб.

изъятые акции аннулированы обществом;

Д-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Объявленный капитал",

К-т сч. 80 "Уставный капитал", субсч. "Подписной (размещенный) капитал"

30 000 руб.

уменьшен объявленный капитал ОАО на величину аннулированных акций.

На общества, созданные ранее 01.10.2004, при расчете чистых активов которых по состоянию на 01.01.2006 их размер окажется менее уставного капитала, распространяется требование об обязательном уменьшении уставного капитала с целью доведения его размера до величины чистых активов. При этом факт, что такое положение сложилось, например, только в декабре 2005 г., значения не имеет.

Стоимость чистых активов акционерного общества в соответствии с Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз определяется по данным бухгалтерского баланса.

При уменьшении уставного капитала до размера чистых активов производится учетная запись:

Д-т сч. 80 "Уставный капитал",

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Эта запись не затрагивает расчетов с акционерами и составляется после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——