"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

Вопрос: Работница транспортного цеха в августе 2005 г. представила в бухгалтерию больничный лист на отпуск по беременности и родам сроком на 140 дней: с 3 августа по 20 декабря 2005 г. На декретный отпуск приходится 99 рабочих дней (в августе - 21 день, в сентябре - 22 дня, в октябре - 21 день, в ноябре - 21 день, в декабре - 14 дней).

Двенадцать месяцев, предшествующих отпуску по беременности и родам (с 1 августа 2004 г. по 31 июля 2005 г.), сотрудница отработала полностью. В расчетном периоде по графику работы - 247 рабочих дней. Фактическая зарплата, начисленная за этот период, - 150 000 руб.

К моменту начисления пособия непрерывный трудовой стаж работницы составил 3 года. По условиям трудового договора работодатель производит доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, связанной с беременностью и родами. Как рассчитать и отразить в учете выплату пособия в описанной ситуации?

Ответ: Размер и условия выплаты социального пособия по беременности и родам в 2005 г. определены Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ). Пунктом 2 ст. 8 данного документа установлено, что максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 12 480 руб. Кроме того, ст. 7 Закона N 202-ФЗ продлила действие п. 1 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год". Это означает, что в 2005 г. сумма пособия исчисляется исходя из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании. Исчисление среднего заработка осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии со ст. 139 ТК РФ. Причем, как следует из разъяснений ФСС РФ (например, из Письма ФНС России от 12.01.2005 N 02-18/07-81 "Об исчислении пособий по беременности и родам"), до принятия соответствующих законодательных актов пособие по беременности и родам нужно выплачивать в том же порядке, как и раньше, - в размере 100% среднего заработка независимо от непрерывного стажа.

В рассматриваемой ситуации среднедневной заработок работницы, оформляющей отпуск по беременности и родам, составит:

150 000 руб. / 247 раб. дн. = 607,29 руб.

Независимо от того, что непрерывный стаж работницы составил 3 года, размер дневного пособия по беременности и родам приравнивается к сумме среднего дневного заработка.

Определим максимальную величину дневного пособия за период нетрудоспособности. Для этого максимальный размер пособия за полный календарный месяц - 12 480 руб. разделим на число рабочих дней в каждом месяце нетрудоспособности:

- в августе 2005 г.:

12 480 руб. / 23 дн. = 542,61 руб.;

- в сентябре 2005 г.:

12 480 руб. / 22 дн. = 567,27 руб.;

- в октябре 2005 г.:

12 480 руб. / 21 дн. = 594,29 руб.;

- в ноябре 2005 г.:

12 480 руб. / 21 дн. = 594,29 руб.;

- в декабре 2005 г.:

12 480 руб. / 22 дн. = 567,27 руб.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации размер дневного пособия, исчисленный исходя из фактически полученного среднего заработка, превышает его максимальную величину, выплачиваемую за счет средств ФСС РФ. Однако работодатель обязуется производить за счет собственных средств доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, связанной с беременностью и родами. Определим сумму такой доплаты.

Сумма пособия за счет средств ФСС РФ составляет: 542,61 руб. х 21 дн. + 567,27 руб. х 22 дн.. + 594,29 руб. х 21 дн. + 594,29 руб. х 21 дн. + 567,27 руб. х 14 дн. = 56 776,71 руб.

Сумма доплаты:

607,29 руб. х 99 дн. - 56 776,71 руб. = 3345 руб.

Учитывая, что расходы на доплату до фактического заработка работницы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, их следует признать объектом обложения ЕСН (п. п. 1, 3 ст. 236 НК РФ). На основании п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" одновременно возникает и объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. На сумму начисленного ЕСН в учете составляется запись по дебету счета 23 и кредиту счета 69 (по соответствующим субсчетам), а сумма страхового взноса будет уменьшать сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет на основании п. 2 ст. 243 НК РФ. Что касается той части пособия, которая компенсируется за счет отчислений в ФСС РФ, то на нее распространяется действие пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, как на сумму, не подлежащую обложению ЕСН.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний должны начисляться также на сумму доплаты до фактического заработка, произведенной за счет средств работодателя (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В учете составляется проводка по дебету счета 23 и кредиту счета 69 (отдельный субсчет).

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленных налогов (ЕСН и страховых взносов на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) организация должна учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как установлено п. 1 ст. 217 НК РФ, к пособиям, не облагаемым НДФЛ, относятся в том числе пособия по беременности и родам. Учитывая, что сумму доплаты до фактического заработка неправомерно рассматривать как выплату или компенсацию, выплачиваемую в соответствии с действующим законодательством, считаем, что она подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях. В учете на сумму удержанного НДФЛ (3345 руб. х 13% = 435 руб.) необходимо составить проводку по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В момент выплаты пособия бухгалтер должен сформировать бухгалтерскую запись по дебету счета 70 и кредиту счета 50 "Касса".

В приведенной ниже таблице проводок использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислено пособие работнице за счет   |69—1—1|  70  |  56 776,71|
   |средств ФСС РФ                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислена сумма доплаты до            |  23  |  70  |   3 345   |
   |фактического заработка по случаю      |      |      |           |
   |временной нетрудоспособности за счет  |      |      |           |
   |средств работодателя                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен ЕСН (3354 руб. х 26%)        |  23  |69—1—1|     872,04|
   |                                      |      |69—2—1|           |
   |                                      |      |69—3—1|           |
   |                                      |      |69—3—2|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены страховые взносы на         |69—2—1|69—2—2|     469,56|
   |обязательное пенсионное страхование   |      |69—2—3|           |
   |(3354 руб. х 14%)                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены взносы на обязательное      |  23  |69—1—2|      10,06|
   |социальное страхование от несчастных  |      |      |           |
   |случаев на производстве и             |      |      |           |
   |профзаболеваний                       |      |      |           |
   |(3354 руб. х 0,3%) <*>                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы доплаты до       |  70  |  68  |     436   |
   |фактического заработка                |      |      |           |
   |(3354 руб. х 13%)                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выплата пособия работнице с  |  70  |  50  |  59 694,71|
   |учетом доплаты до фактического        |      |      |           |
   |заработка                             |      |      |           |
   |(56 776,71 + 3354 — 436) руб.         |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" для II класса профессионального риска.

С.А.Скобелева

Руководитель

Департамента аудита

КГ "Аюдар"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——