"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА УСНО

За последние полгода появилось немало интересных документов, касающихся порядка применения упрощенной системы налогообложения. Некоторые из них носят поистине революционный характер. Это и письма Минфина, и разъяснения налоговых органов, а также новая арбитражная практика. О них и пойдет речь в нашей статье.

Расходы по приобретению товаров

С внесением поправок в гл. 26.2 НК РФ (Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ), вступающих в силу с 2006 г., затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также суммы НДС по ним будут признаваться в качестве расхода по мере реализации этих товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции: пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос о том, в какой момент необходимо учесть НДС в составе расходов для целей налогообложения: в момент приобретения товаров или по мере их реализации. Это может послужить поводом для возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Подождем официальных разъяснений.

Однако на такой точке зрения налоговые органы настаивают и в настоящее время. По их мнению, расходы "упрощенца" признаются таковыми только в отношении реализованных товаров. Они ссылаются на п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым затраты налогоплательщика, применяющего УСНО, принимаются при условии их соответствия критериям гл. 25 НК РФ. В аналогичном порядке налоговики призывали списывать НДС, уплаченный поставщикам материальных ценностей.

В действительности, согласно редакции гл. 26.2 НК РФ, действующей в 2005 г., расходы "упрощенцев" на приобретение товаров признаются в полном объеме в момент их оплаты независимо от факта продажи товаров, а уплаченный НДС необходимо учитывать отдельно как самостоятельный вид расходов. Связано это с тем, что к расходам налогоплательщиков, которые находятся на УСНО, по уплате сумм налогов и по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, не применяется порядок, установленный для налога на прибыль. Главное, чтобы такие затраты были обоснованы и документально подтверждены (пп. 8, 22 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Это подтверждает и Минфин в Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, и суд (например, Постановление ФАС ВВО от 29.07.2005 N А31-9218/4).

Приобретение автомобиля

Следующее разъяснение Минфина посвящено вопросу уменьшения налоговой базы "упрощенца" на расходы по приобретению и содержанию автомобиля, используемого исключительно в деятельности индивидуального предпринимателя (Письмо от 08.08.2005 N 03-11-04/2/40). Как разъяснили финансисты, плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на расходы по приобретению автомобиля в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом его приобретение должно соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: обоснованность, документальное подтверждение и использование в деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе уменьшить полученные доходы на расходы на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ указанная норма применяется в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль, и установлена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

Таким образом, экономически оправданные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на выплату компенсации за использование для служебных поездок личного автомобиля учитываются при определении налоговой базы по единому налогу в пределах норм, установленных названным Постановлением.

Московские налоговые органы в целом согласны с коллегами из Минфина, но с одной существенной оговоркой. Автомобиль правомерно может рассматриваться в качестве основного средства, а затраты на его содержание подлежат учету в составе расходов, связанных с получением доходов, только у индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на осуществление транспортных перевозок и получающих доходы от использования автомобиля, которым они владеют на праве личной собственности.

У предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым или пассажирским перевозкам, автомобиль не служит источником доходов. Он является вспомогательным средством, создающим им определенные дополнительные удобства при осуществлении деятельности. В таком случае купленный автомобиль будет считаться имуществом, которое не может рассматриваться в качестве основного средства (Письма УФНС по г. Москве от 05.04.2005 N 18-08/3/22531, от 31.12.2004 N 21-14/85240).

Получается, что налоговые органы существенно сужают круг видов деятельности "упрощенцев"-предпринимателей, при которых автомобиль может участвовать в составе расходов в качестве основного средства. Следуя их логике, при оказании, например, услуг по сдаче автомобилей в аренду приобретение автомобилей нельзя учесть в составе затрат, что неправильно.

Таким образом, в данном случае более логичными представляются разъяснения Минфина.

Аренда автомобиля

Как известно, организация-"упрощенец" вправе отнести к расходам арендную плату за автомобиль, используемый ею в своей деятельности. В этом случае доходы уменьшаются на сумму арендных платежей.

Здесь Минфин напоминает о возможности проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам, в том числе и между взаимозависимыми лицами, исходя из рыночных цен. То есть, если арендодателем выступает, например, учредитель организации, то при принятии решения о размере арендной платы за автомобиль организация должна руководствоваться ценами, сложившимися в данном регионе (Письмо Минфина России от 19.08.2005 N 03-11-04/2/52). Таким образом, размер арендной платы необходимо определять исходя из рыночных цен, действующих в регионе, а разница между ценой данной сделки и рыночной стоимостью не должна составлять более 20%. В противном случае налоговики могут доначислить налог и пени.

Как всегда, сложности возникают при определении рыночной цены. В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. п. 4 - 11 этой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Практическое применение названных норм проблематично.

Здесь следует вспомнить, что в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу.

Арендодатель-"упрощенец":

расходы по коммунальным платежам

Организация-"упрощенец", выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, при сдаче в аренду складских, офисных и торговых помещений суммы арендной платы, предъявляемые арендаторам, не уменьшает на суммы коммунальных платежей, уплачиваемых арендаторами самостоятельно энерго- и водоснабжающим организациям, поскольку эти платежи относятся к расходам по содержанию помещений, передаваемых в аренду (Письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48). Если договорами аренды предусмотрена уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, то сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

В то же время, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, получаемые организацией-"упрощенцем" доходы от сдачи в аренду торговых мест она вправе уменьшить на расходы по их содержанию (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/2/66). Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ обязанность по поддержанию имущества в исправном состоянии несет арендатор имущества, если иное не установлено законом или договором.

Таким образом, если по условиям договора аренды расходы по содержанию торговых мест возложены на арендодателя, он вправе учитывать расходы по их содержанию на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов. К таким расходам, в частности, относятся расходы по отоплению, освещению, водоснабжению здания и техническому обслуживанию и ремонту коммуникаций. Поэтому в целях признания таких расходов "упрощенца" правомерными в договоре аренды следует прописать, что их несет арендодатель.

Дополнительно Минфин указал, что расходы по оплате услуг вневедомственной охраны могут учитываться в составе расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ расходы по уборке придомовой территории при определении налоговой базы по единому налогу не должны учитываться, поскольку они не связаны с предпринимательской деятельностью организации.

Выплаты за счет чистой прибыли при УСНО

Всем известна позиция налоговых органов, связанная с тем, что все нормы НК РФ, предусматривающие льготный режим налогообложения при условии осуществления выплат за счет чистой прибыли организаций, не распространяются на "упрощенцев". Например, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН при условии, если они не уменьшают налоговую базу организации по налогу на прибыль. Поскольку "упрощенцы" не являются плательщиками этого налога, то данная норма на них не распространяется (Письма УФНС по г. Москве от 29.12.2004 N 21-09/85341, Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-05/2).

Позиция фискалов небесспорна. Упрощенная система налогообложения только заменяет уплату совокупности налогов, в том числе налога на прибыль и ЕСН. То есть они уплачиваются в составе единого налога. Значит, "упрощенец" вправе рассчитывать на указанные нормы. Проблема в том, что данная точка зрения не отражена в НК РФ. Однако, как показывает практика, ее разделяют большинство налогоплательщиков.

Общество с ограниченной ответственностью, работающее на УСНО, в 2003 г. компенсировало своему сотруднику стоимость путевки в санаторно-курортное учреждение. Выплата компенсации была произведена за счет собственных средств организации, оставшихся в ее распоряжении после уплаты единого налога. Указанная сумма компенсации не была включена в доход работника, и не был удержан НДФЛ. Общество воспользовалось п. 9 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым компенсация путевок за счет средств работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, не облагается НДФЛ. Также с этого дохода не были исчислены и уплачены взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налоговая инспекция посчитала такие действия организации неправомерными. Дело дошло до Высшего Арбитражного Суда РФ. Президиум ВАС РФ, проверив обоснованность указанных доводов в порядке надзора, вынес решение в пользу общества, руководствуясь следующим.

Предприятия, применяющие УСНО, уплачивают единый налог, заменяющий уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Поэтому в случае оплаты работникам путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателя после уплаты единого налога, последний не обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ со стоимости этих путевок.

Иной подход ставит в неравное положение работодателей, применяющих общую и упрощенную систему налогообложения, по отношению к своим работникам, поскольку ст. 217 НК РФ предусмотрен перечень не подлежащих обложению НДФЛ доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Налицо нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения, которое недопустимо.

В связи с тем что оплата стоимости путевки в санаторно-курортное учреждение в 2003 г. не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу), начисление страховых взносов на эти суммы необоснованно (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

Таким образом, исходя из позиции судей, можно утверждать, что нормы НК РФ, предусматривающие льготный режим налогообложения при условии осуществления выплат за счет чистой прибыли, распространяются и на "упрощенцев". Именно по этой причине они вправе не начислять пенсионные взносы на любые выплаты физическим лицам, не учитываемые при формировании налоговой базы по единому налогу (п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Восстановление НДС при переходе на УСНО

С 2006 г. при переходе налогоплательщика на УСНО суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, который предшествует переходу (п. 19 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). Этими изменениями законодатель "поставил точку" в давнем споре Минфина и налоговой службы с налогоплательщиками.

По его мнению, суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, предназначение которых изменилось, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Налог при этом начисляется исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества (Письма УФНС по г. Москве от 25.03.2005 N 19-11/19155, Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85).

Многие плательщики налогов не согласны с такой точкой зрения, и в этом их поддерживают арбитражные суды вплоть до ВАС (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, ФАС МО от 12.07.2005 N КА-А41/6111-05).

Как указывают судьи, законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСНО, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым после перехода на другой режим налогообложения. Главное - успеть принять налог к вычету до перехода на спецрежим, поскольку именно тогда выполняются все условия для предоставления вычета, в том числе и использование в операциях, облагаемых НДС. Если хотя бы одно из условий, позволяющих принять НДС к вычету, будет выполнено в период применения "упрощенки", то организация не может рассчитывать на его возмещение из бюджета.

Так, одна организация предъявила к возмещению из бюджета НДС по товару, оплату которого произвела в период перехода на УСНО. Инспекцией было правомерно предъявлено требование о восстановлении налога и об уплате его в бюджет, так как правом на вычеты и возмещение налога могут пользоваться только его плательщики. "Упрощенец" вообще не признается плательщиком НДС, за исключением налога, уплачиваемого на таможне (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). На это и указал Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 13.09.2005 N 4287/05.

"Упрощенец" выставил счет-фактуру.

Зачет НДС правомерен?

Данный вопрос лишь косвенно касается "упрощенцев", однако из-за него многие организации не хотят с ними работать.

По мнению налоговых органов, покупатель не может принять к вычету сумму НДС, которая предъявлена продавцом, применяющим УСНО. Связано это с тем, что "упрощенцы" не являются плательщиками НДС (ст. 346.11 НК РФ). Такой вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 03.12.2004 N 24-11/78207.

Между тем, выставив счет-фактуру с выделенной суммой налога, "упрощенец" обязан перечислить ее в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Судьи признают, что, уплатив НДС и получив счет-фактуру, фирма вправе воспользоваться налоговым вычетом, не вникая в налоговый статус своего поставщика (например, ФАС ВСО подтвердил этот вывод в Постановлении от 20.04.2005 N А19-19441/04-5-Ф02-1572/05-С1). Более того, даже если поставщик не перевел полученный налог в бюджет, то последствия этого нарушения не затронут добросовестного покупателя.

Кстати, совсем недавно с судьями согласился и Минфин. В Письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 финансисты указали, что если поставщик, применяющий УСНО, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом им соблюдены все условия для вычета, то вычет налога применяется в общеустановленном порядке.

Таким образом, вычет по НДС на основании счета-фактуры, выставленного продавцом-"упрощенцем", является правомерным.

Материальная выгода при УСНО

Этот вопрос касается исключительно индивидуальных предпринимателей, находящихся на "упрощенке", которые берут займы или кредиты для целей осуществления своей деятельности. Пунктом 2 ст. 212 НК РФ предусмотрены условия, при которых у физических лиц возникает доход в виде материальной выгоды от использования займов или кредитных средств. Данная категория дохода облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Однако, как указал ФАС УО, если индивидуальный предприниматель берет по договору займа денежные средства на условиях, при которых возникает доход в виде материальной выгоды, то в случае применения этим предпринимателем УСНО такого дохода у него не возникает, так как данный спецрежим заменяет уплату налога на доходы. Но это правомерно при условии, если средства по займу используются в предпринимательской деятельности (Постановление ФАС УО от 11.08.2005 N Ф09-3411/05-АК-С1).

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——