"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

КАМЕНЬ ПРЕТКНОВЕНИЯ - КОНДИЦИОНЕР

Расходы на приобретение кондиционеров в настоящее время осуществляют большинство организаций. Бухгалтеры предприятий, устанавливающих данное оборудование в производственных помещениях, как правило, не испытывают трудностей с отражением этих операций в учете и для целей налогообложения.

Иная ситуация складывается, если кондиционеры смонтированы в офисе. Является ли в этом случае кондиционер объектом основных средств (ОС)? Можно ли учесть понесенные расходы на его приобретение, монтаж и обслуживание при исчислении налога на прибыль или единого налога фирмам, применяющим УСНО? Возможен ли вычет по НДС и следует ли включать стоимость кондиционеров в налогооблагаемую базу по налогу на имущество?

Среди специалистов нет единого подхода к отражению затрат в бухгалтерском учете. По-разному предлагается решать вопросы налогообложения. Давайте рассмотрим возможные варианты, обсудим доводы сторон, используя материалы арбитражной практики, и оценим налоговые риски.

Бухгалтерский учет

Существуют две точки зрения на порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на приобретение кондиционеров. Первая состоит в том, что кондиционеры являются объектами ОС, соответственно, произведенные расходы первоначально относятся либо в дебет счета 08 субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (если модель не требует монтажа, например - мобильные кондиционеры), либо в дебет счета 07 "Оборудование к установке". При передаче этого оборудования в монтаж его стоимость списывается со счета 07 в дебет счета 08 субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Напомним, что объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, включающей в себя расходы на доведение объекта до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации. Поэтому суммы, уплаченные специализированной организации за установку (монтаж) кондиционера, его доставку и т.д., также необходимо списать на увеличение его стоимости.

Пример 1. ООО "Светлана" 28 сентября 2005 г. приобрело кондиционер по цене 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), включая оплату услуг по монтажу. Установка произведена 4 октября 2005 г. Организация приняла решение учитывать кондиционер в составе ОС и установила срок полезного использования, равный 72 мес. В ноябре начато начисление амортизации по оборудованию.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Сентябрь 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Перечислен аванс поставщику           | 60—2 |  51  |   35 400  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено поступление кондиционера <1> |  07  | 60—1 |   30 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Выделен НДС                           |  19  | 60—1 |    5 400  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет аванса               | 60—1 | 60—2 |   35 400  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Октябрь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Передан в монтаж кондиционер <2>      | 08—3 |  07  |   30 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен ввод оборудования             |  01  | 08—3 |   30 000  |
   |в эксплуатацию <3>                    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Ноябрь 2005 г.                          |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислена амортизация                 |  26  |  02  |      417  |
   |(30 000 руб. / 72 мес.)               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС <4>               |  68  |  19  |    5 400  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта ОС применяется унифицированная форма N ОС-14 "Акт о приеме (поступлении) оборудования" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Формы учета объектов основных средств и Указания по их заполнению утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

<2> Согласно указаниям по заполнению форм при передаче оборудования в монтаж, осуществляемый подрядным способом, Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж по форме N ОС-15 не заполняется.

<3> Ввод кондиционера в эксплуатацию оформляется в обычном порядке, то есть актом по форме N ОС-1.

<4> НДС по основным средствам, требующим монтажа, принимается к вычету в месяце, следующем за месяцем ввода их в эксплуатацию (после начала начисления амортизации по этому объекту) <6>. Такой порядок применения вычетов установлен п. п. 2 и 6 ст. 171 и п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ (при условии, если объекты используются в облагаемой НДС деятельности). Аналогично нужно будет принимать налог к вычету после 1 января 2006 г. - с вступлением в силу Федерального закона N 119-ФЗ <7> данный порядок не изменится (новый п. 5 ст. 172 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Существует мнение о том, что налог принимается к вычету в момент учета объекта на счете 07 "Оборудование к установке". Однако в этом случае организация неминуемо столкнется с необходимостью доказать правомерность своих действий в арбитражном суде. Подробнее об этом см. статью Васильева Ю.А. "Спорные вопросы расчета НДС по приобретаемым и реализуемым основным средствам" (АВБН, N 21, 2005).

<7> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Вместе с тем существует и другая позиция относительно списания расходов на покупку кондиционеров в бухгалтерском учете. Она основана на формулировке п. 4 ПБУ 6/01: к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются объекты, для которых одновременно соблюдаются четыре условия. Одно из них - объект должен использоваться для производственных или управленческих нужд организации. В связи с тем что в отношении кондиционеров это условие не выполняется, учитывать их в составе основных средств не нужно. Таким образом, по мнению некоторых специалистов, затраты организации необходимо сразу отнести во внереализационные расходы, в дебет счета 91-2 "Прочие расходы", а в целях обеспечения сохранности кондиционеров учесть их на забалансовом счете в разрезе подотчетных лиц. В этом случае акты о вводе в эксплуатацию не заполняются. Проводка Дебет 91-2 Кредит 60 производится на основании документов, подтверждающих покупку (накладная торговой организации по форме ТОРГ-12, счет-фактура).

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бухгалтер принял решение не отражать приобретенный кондиционер в составе основных средств.

В учете операция будет отражена следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                        Сентябрь 2005 г.                        |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Перечислен аванс поставщику           | 60—2 |  51  |   35 400  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списаны расходы на приобретение       | 91—2 | 60—1 |   35 400  |
   |кондиционера                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет аванса               | 60—1 | 60—2 |   35 400  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Списание расходов на техобслуживание зависит от способа учета затрат на покупку кондиционеров. Так, если на балансе имеются объекты основных средств - кондиционеры, то сумму платы специализированной организации за сервисное обслуживание, ремонт и т.д. отражают по дебету счетов учета затрат 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" <8>. В противном случае произведенные расходы бухгалтер на основании актов сдачи-приемки выполненных работ сразу спишет в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Если согласно договору с сервисным центром организация годовое обслуживание кондиционеров оплачивает авансом, то расходы первоначально отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". В себестоимость продукции (работ, услуг) их включают ежемесячно на основании актов выполненных работ.

Обратите внимание: несовпадение мнений предприятия и контролирующих органов по вопросу бухгалтерского учета кондиционеров может стать основанием наложения штрафа за нарушение правил ведения бухгалтерского учета согласно ст. 120 НК РФ. Кроме того, от выбранного организацией варианта учета зависит размер налога на имущество.

Налог на имущество

В соответствии со ст. 374 НК РФ в налоговую базу включается остаточная стоимость объектов ОС организации по данным бухгалтерского учета. Из этого следует вывод о том, что если на балансе кондиционеры не числятся, то и налогом на имущество они не облагаются. Если организация учитывает кондиционеры в составе объектов ОС, то налог на имущество уплачивается в общеустановленном порядке.

Возможно, что отдельные представители налоговых органов, ратующие за пополнение бюджета любыми средствами, будут требовать включения стоимости кондиционеров в налогооблагаемую базу, даже если организация приняла решение не включать их в состав амортизируемого имущества для целей бухгалтерского и налогового учета. Косвенным подтверждением возможности такого подхода может служить Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209, в котором Минфин указал на то, что учитываются в качестве основных средств и облагаются налогом на имущество микроволновая печь и холодильник при условии включения в коллективный договор положений, обязывающих работодателя обеспечить работникам нормальные условия труда. Казалось бы, логическим завершением должно быть указание на то, что в таком случае расходы на покупку электроприборов принимаются для целей налогообложения прибыли. Однако об этом в Письме ничего не сказано.

Налоговый учет

Как уже говорилось выше, среди специалистов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности учета расходов на приобретение и установку кондиционеров в административных помещениях для целей исчисления налога на прибыль. Позиция налоговых органов по данному вопросу состоит в том, что для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению кондиционеров, в случае если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (Письмо УМНС по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26601). Специалисты Минфина неоднократно подчеркивали, что для учета стоимости кондиционеров при налогообложении прибыли необходимо документально подтвердить, что температурные условия в конкретном помещении не соответствуют установленным санитарно-гигиеническим нормам для определенных видов работ.

Вопрос о возможности учета расходов на приобретение кондиционеров, установленных в офисном помещении с целью создания нормальных условий труда для работников, при применении организацией УСНО (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) рассмотрен в Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-02-05/7. Минфин со ссылкой на критерии, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, считает, что расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения в соответствии со ст. 346.16 Кодекса только в том случае, когда кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода. Очевидно, что кондиционеры, установленные в офисных помещениях, не могут признаваться непосредственно используемыми при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Следовательно, расходы, связанные с ними, не могут уменьшать базу для исчисления единого налога.

Аналогичной позиции, в том числе относительно расходов на обслуживание и ремонт кондиционеров, придерживается и ряд налоговых консультантов, аудиторов и т.д. Вместе с тем, по мнению других специалистов, понесенные организацией затраты на приобретение и монтаж кондиционеров могут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Напомним, что в соответствии с этим подпунктом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда... предусмотренных законодательством Российской Федерации. Проблему соответствия расходов требованиям действующего законодательства предлагается решить следующим образом. Пунктом 4.4 Гигиенических требований к персональным электронно-вычислительным машинам <9> определено, что помещение, в котором установлены персональные компьютеры, необходимо проветривать каждый час. Зимой это проблематично, поэтому если в кабинете установлен хотя бы один компьютер, то расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Соответственно, затраты на ремонт и сервисное обслуживание кондиционеров могут признаваться в составе налоговых расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118.

По мнению автора, данное утверждение можно признать бесспорным в том случае, если в кабинете, где установлена техника, отсутствуют окна или он расположен в подвальном помещении, в связи с чем проветривание естественным путем неэффективно и затруднено. Мнение о том, что в холодное время года нельзя проветривать помещение, открывая окна, скорее всего, не убедит налогового инспектора.

Другим документом, к нормам которого апеллируют представители этой группы, является Постановление Главного государственного санитарного врача РФ от 30.05.2003 N 107, которым утверждены Гигиенические требования к организации работы на копировально-множительной технике. СанПиН 2.2.2.1332-03. В п. 5.1 данного документа говорится о том, что помещения с копировально-множительной техникой должны быть оборудованы системами кондиционирования воздуха. Однако и здесь записано, что установка кондиционеров должна производиться в соответствии с требованиями действующих нормативных документов и настоящих Санитарных правил.

Таким образом, организации следует обосновать необходимость установки этих приборов. Вывод, конечно, не утешительный, но, на наш взгляд, заслуживающий право на существование. Хотелось бы подчеркнуть принципиальное несогласие автора с теми специалистами, которые заявляют, что для обоснования производимых расходов достаточно письма (служебной записки и т.п.) от работающего в кабинете сотрудника с жалобой на духоту, жару (холод) и просьбой установить кондиционер и распоряжения руководителя на приобретение и монтаж оборудования.

И все-таки как фирма может обосновать экономическую оправданность затрат? Самый надежный способ - провести аттестацию рабочих мест и документально подтвердить, что условия труда на конкретных рабочих местах не соответствуют санитарным нормам. Очевидно, что путь этот нелегкий, требует материальных расходов и затрат времени. Кроме того, в большинстве случаев отклонения от санитарных норм могут быть и не выявлены. Следовательно, этот вариант, скорее всего, не будет использоваться для офисных (непроизводственных) помещений.

Также имеются рекомендации, в том числе специалистов фискального ведомства, по необходимости получения заключения СЭС о несоответствии, например, температурных условий требованиям нормативных документов. Но и этой возможностью смогут воспользоваться далеко не все организации.

Таким образом, работодатель, проявивший заботу о сотрудниках и принявший меры для создания комфортных климатических условий на рабочем месте, вынужден еще "ухитриться" доказать чрезмерно бдительному налоговому инспектору (либо судье) экономическую обоснованность произведенных расходов по установке кондиционеров. Хотя эта "экономическая обоснованность" очевидна любому, кто "пытался" работать в помещении, например, в тридцатиградусную жару. О какой производительности труда может идти речь, если окна выходят на солнечную сторону или на оживленную автомобильную трассу, если горят торфяники и проветривание только усугубляет ситуацию в помещении? Какие грандиозные проекты развития бизнеса могут быть созданы в подобных условиях? Можно задавать такие вопросы и дальше, однако эти "безбумажные" доказательства того, что установка кондиционеров не роскошь, а необходимость, что результатом стал рост работоспособности коллектива, а следовательно, и прибыли компании, не гарантируют ей "налоговой безопасности".

Отстаивая позицию учета расходов, связанных с монтажом кондиционеров, для целей налогообложения прибыли, организации следует обратить внимание на то, что эти приборы обладают большими возможностями. К числу основных функций современных кондиционеров относятся не только охлаждение и подогрев воздуха, но и его осушение (то есть поддержание оптимального уровня влажности), очистка от загрязнений (пыли, пыльцы и спор растений, микробов, выхлопных газов автомобилей, сигаретного дыма и т.д.), обеспечение вентиляции воздуха в помещении (то есть притока свежего воздуха). Таким образом, при выборе кондиционера для установки в конкретном помещении важно учесть его технические характеристики. В первую очередь необходимо проконтролировать, чтобы мощность устройства соответствовала размеру помещения, назначению его использования, количеству работающих сотрудников, количеству и наименованиям установленной в нем техники. Следовательно, нелишним доказательством оправданности расходов будет расчет, составленный на основании данных о теплопритоках (от стен, окон) и тепловыделениях (людьми, компьютерами, оргтехникой). Выбрав ту или иную модель кондиционера, можно указать, почему именно ей было отдано предпочтение (например, она экономит электроэнергию, создает оптимальную скорость воздуха, бесшумна и т.д.).

Списывать стоимость кондиционера в налоговые расходы бухгалтер должен путем начисления амортизации. Так же как и в бухгалтерском учете, расходы на его монтаж и доставку будут увеличивать первоначальную стоимость. Определяя срок полезного использования, бухгалтеру необходимо ознакомиться с рекомендациями изготовителя конкретной модели этого оборудования. При отсутствии особых указаний следует воспользоваться Классификацией основных средств <10>, согласно которой приборы бытовые (код 16 2930000) <11> относятся к четвертой группе амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет включительно.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

<11> Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, кондиционеры бытовые (код 16 2930274) относятся к группе "Приборы бытовые" (код 16 2930000).

Обратите внимание: шансы обосновать необходимость установки кондиционеров в комнате отдыха, тренажерном зале и т.п., оборудованных для сотрудников, по мнению автора, равны нулю.

Мнение арбитражных судов

Имеющаяся арбитражная практика достаточно противоречива. Так, ФАС ПО посчитал, что кондиционер используется именно в производственном процессе, так как обеспечивает нормальное функционирование компьютерной техники (Постановление от 16.09.2003 N А 57-13890/02-28). Из Постановления ФАС ЗСО от 22.03.2005 N Ф04-1677/2005(9883-А03-32), напротив, следует, что амортизационные отчисления по кондиционерам не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. ФАС ВСО в Постановлении от 01.12.2004 N А19-5598/04-30-Ф02-4960/04-С1 вынес решение отправить дело на новое рассмотрение в связи с тем, что выводы нижестоящих судебных инстанций, касающиеся определения производственного характера указанного имущества, сделаны без изучения вопроса о целевом назначении имущества, порядке и сфере его использования налогоплательщиком.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС приведем решение ФАС ЗСО от 28.02.2005 N Ф04-510/2005(8609-А27-34). Суд признал применение вычета сумм НДС, уплаченного при приобретении кондиционеров для помещений, в которых находятся управленческие структуры организации, соответствующим нормам налогового законодательства. Других материалов арбитражной практики в информационных базах автору найти не удалось.

Итак, мы рассмотрели различные, противоположные позиции относительно бухгалтерского и налогового учета кондиционеров. Привычным для бухгалтера стало заявление о том, что в спорной ситуации каждая организация должна сделать свой выбор, и в случае несовпадения ее позиции с мнением фискальных органов она должна быть готовой отстаивать ее в арбитражном суде. Автор не оригинален в этом вопросе и предлагает бухгалтеру взвесить все "за" и "против", оценив последствия того или иного подхода исходя из конкретных условий. На наш взгляд, кондиционеры следует учитывать в качестве объектов ОС, включать их стоимость в налогооблагаемую базу по налогу на имущество, учитывать произведенные затраты (в том числе на ремонт и сервисное обслуживание) в составе налоговых расходов и принимать "входной" НДС к вычету.

Т.Ю.Кошкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——