"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

СОБСТВЕННЫЕ ДОЛИ ОБЩЕСТВА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Каким образом общество может распорядиться собственной долей, а также как разрешить сопутствующие этому процессу проблемы бухгалтерского и налогового учета, об этом пойдет речь в статье.

Переход доли к обществу может осуществляться по разным причинам. Наиболее распространенная из них - это выход участника из общества. Однако существуют и иные обстоятельства, которые могут привести к переходу доли (ее части) участника к обществу.

Например, общество обязано приобрести у участника собственную долю:

- если уставом общества уступка доли третьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретения отказались (п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ <1>);

- в случае отказа в уступке доли (части доли) участнику общества или третьему лицу, если уставом общества предусмотрена необходимость получения согласия на уступку доли (п. 2 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);

- если участник при учреждении общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал (УК) в полном размере (п. 3 ст. 23 Закона N 14-ФЗ). Срок внесения вклада установлен п. 1 ст. 16 Закона N 14-ФЗ. Он должен быть определен учредительным договором, но не более одного года с момента государственной регистрации общества;

- в случае исключения участника из общества (п. 4 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);

- при отказе в переходе или распределении доли в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 21 Закона N 14-ФЗ, если согласие на это необходимо в соответствии с уставом общества (п. 5 ст. 23 Закона N 14-ФЗ);

- в случае выплаты обществом в соответствии со ст. 25 Закона N 14-ФЗ действительной стоимости доли (части доли) участника общества по требованию его кредиторов (п. 6 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Обратите внимание: во всех вышеперечисленных случаях участнику, выбывающему из общества, должна быть выплачена действительная стоимость его доли. Она рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий соответствующему событию. И только при выходе участника из общества действительная стоимость доли, подлежащая выплате, рассчитывается по данным бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано заявление о выходе.

В соответствии со ст. 24 Закона N 14-ФЗ доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ее перехода к обществу может быть:

- распределена между всеми участниками общества пропорционально их долям в УК общества;

- продана всем или некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Нераспределенная или непроданная доля (ее часть) подлежит погашению с соответствующим уменьшением УК общества. Другими словами, в течение одного года с момента перехода собственной доли к обществу общее собрание участников должно принять решение о том, будет ли выкупленная доля распределена, продана или аннулирована.

Порядок выхода участника из общества, а также бухгалтерский и налоговый учет связанных с этим событием операций был рассмотрен в N 20 журнала АВБН за 2005 г. Однако есть несколько немаловажных деталей, касающихся отражения собственной доли в бухгалтерском учете общества, которые необходимо напомнить читателю.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <2> (далее - Инструкция) для обобщения информации о наличии и движении собственных долей (акций), выкупленных обществом у участников (акционеров) для их последующей перепродажи или аннулирования, используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Также Инструкцией предусмотрено принятие к учету выкупленных обществом долей в сумме фактических затрат. Как правило, такими затратами является действительная стоимость доли, рассчитанная исходя из стоимости чистых активов общества. Действительная стоимость доли может быть как меньше, так и больше ее номинала. Все зависит от финансового положения и структуры годового баланса, на основании которого осуществляется оценка чистых активов общества.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Справедливости ради отметим, что ни в одном нормативном документе, кроме как в Инструкции, не закреплена обязанность общества учитывать собственную долю по фактической стоимости. В связи с этим многие эксперты полагают, что выкупленные доли могут отражаться в балансе и по номинальной стоимости, а разницу между действительной и номинальной стоимостью доли рекомендуют относить на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 1. Структура уставного капитала ООО "Актив" на 01.01.2004:

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |         Участник           |     Доля, %     |  Номинал, руб.  |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Иванов И.И.                 |        30       |     120 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Петров П.П.                 |        25       |     100 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сидоров С.С.                |        45       |     180 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого:                      |       100       |     400 000     |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Иванов И.И. 01.07.2004 подал заявление о выходе из общества и выплате действительной стоимости его доли. Годовое общее собрание участников проведено 15.03.2005, на котором была утверждена бухгалтерская отчетность за 2004 г. По данным утвержденной отчетности произведен расчет чистых активов общества - 600 000 руб. и определена действительная стоимость выкупленной доли - 180 000 руб. (600 000 руб. х 30%).

Бухгалтерские записи будут следующими:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.07.2004                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражен переход доли        |  81  |  76  |  81  |  76  |120 000|
   |к обществу по номинальной   |      |      |      |      |       |
   |стоимости                   |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 15.03.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена разница между      |  81  |  76  |  84  |  76  | 60 000|
   |действительной и номинальной|      |      |      |      |       |
   |стоимостью доли             |      |      |      |      |       |
   |(180 000 — 120 000) руб.    |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

С точки зрения методологии бухгалтерского учета более правомерно, по мнению автора, отражение собственной доли общества в соответствии с Инструкцией, то есть по фактическим затратам. Во-первых, использовать полученную прибыль общество может только по решению его учредителей. Во-вторых, предположим, что получить согласие учредителей на использование прибыли, в том числе на выплату соответствующей разницы выбывшему участнику, бухгалтеру нетрудно. Но есть ли в этом смысл? Давайте разберемся.

Согласно п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ в случае выхода из общества участнику выплачивается действительная стоимость его доли. В то же время в п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ указано, что действительная стоимость доли участника выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером УК общества. При этом использование прибыли общества в качестве источника выплаты не упоминается. Более того, тем же пунктом предусмотрено, что если разницы между стоимостью чистых активов и размером УК недостаточно для выплаты участнику общества действительной стоимости его доли, то общество обязано уменьшить свой УК на недостающую сумму. Таким образом, Закон N 14-ФЗ определяет два источника покрытия расходов по выплате действительной стоимости доли выходящего участника. Это:

- разница между стоимостью чистых активов и размером УК;

- часть УК.

Обратите внимание: если разница между стоимостью чистых активов и размером УК общества отрицательная, то есть величины УК недостаточно для покрытия расходов по расчетам с выбывшим участником, общество не обязано выплачивать ему действительную стоимость его доли. Об этом свидетельствует арбитражная практика - Постановления ФАС ВВО от 15.06.2005 N А29-9796/2004-2э, ФАС СЗО от 05.08.2005 N А05-25073/04-17.

Такая ситуация (наличие отрицательной разницы) характерна для убыточных предприятий. Как известно, далеко не все организации имеют в своем распоряжении нераспределенную прибыль. Здесь возникает резонный вопрос: что делать бухгалтеру, если учредители все-таки решили рассчитаться с выбывшим участником?

Сначала определим величину действительной стоимости доли. Какой она будет при данных обстоятельствах - больше или меньше ее номинальной стоимости? Конечно, меньше. Механизм расчета прост - если стоимость чистых активов меньше размера УК, то и доля каждого участника в действительной оценке будет меньше номинальной величины вклада. Это связано с тем, что действительная стоимость доли участника должна соответствовать части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру вклада.

Пример 2. Изменим условия примера 1 и предположим, что по данным утвержденной отчетности стоимость чистых активов общества составила 300 000 руб. (то есть меньше величины УК). Действительная стоимость выкупленной доли - 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%).

Бухгалтерские записи будут составлены такие:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.07.2004                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражен переход доли        |  81  |  76  |  81  |  76  |120 000|
   |к обществу по номинальной   |      |      |      |      |       |
   |стоимости                   |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 15.03.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена разница между      |  81  |  76  |  76  |  84  | 30 000|
   |действительной и номинальной|      |      |      |      |       |
   |стоимостью доли             |      |      |      |      |       |
   |(90 000 — 120 000) руб. <*> |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В первом варианте проводка по доведению номинальной стоимости доли до ее действительной величины будет отражена способом "красное сторно", и, соответственно, по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" будет сформировано сальдо в размере 90 000 руб. При втором варианте счет 81 "Собственные акции (доли)" не корректируется. При этом дополнительной проводкой уточняется сумма кредиторской задолженности выбывшего участника.

Необходимо отметить, что такая ситуация выглядит достаточно абсурдно, в связи с тем что общество, у которого отсутствует источник выплаты действительной стоимости доли выбывшего участника ввиду плачевного финансового состояния, получает некую виртуальную прибыль, выкупая собственные доли у участников. Согласитесь, оригинальный способ стабилизации финансового положения.

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Поэтому не исключено, что убыточной организации придется объявить об уменьшении УК.

Доведение величины УК до величины чистых активов организации отражается по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такая корреспонденция предусмотрена Инструкцией.

Заметим, что на этапе выкупа обществом собственной доли и отражения ее в бухгалтерской отчетности, независимо от того, какой способ выбрала организация для ее отражения - по действительной или номинальной стоимости, итоговая величина, рассчитанная по указанным двум вариантам, по разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса будет одинаковой. Отличаться будут строки 411 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" данного раздела. Как известно, п. 6 ПБУ 4/99 <3> установлено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и об изменениях ее финансового состояния. Какую же отчетность в данной ситуации с уверенностью можно назвать достоверной? К этому вопросу мы вернемся чуть позже.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43.

Итак, как было отмечено ранее, общество в течение года со дня перехода к нему доли выбывшего участника обязано ее распределить или продать участникам общества либо третьим лицам (если это не запрещено уставом) либо уменьшить УК на стоимость этой доли. Отметим, что собственные доли общества не являются активом компании и не относятся к ее финансовым вложениям, а вычитаются из собственного капитала.

Для отражения указанных операций в бухгалтерском учете обратимся к Инструкции. По части аннулирования выкупленных обществом собственных долей даны исчерпывающие рекомендации. Данная операция проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Заметим, План счетов напоминает, что разница между номинальной и действительной стоимостью доли возникает не в момент ее выкупа, а при ее аннулировании. И все, больше никаких разъяснений, что делать, если мы распределяем или продаем собственную долю. На сегодняшний день сложились два подхода к решению данной проблемы.

Первый подход заключается в том, что при размещении обществом ранее выкупленных долей производится запись по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между действительной стоимостью доли и стоимостью, по которой она была размещена повторно, относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов. В частности, такая точка зрения отражена в Комментариях к новому Плану счетов бухгалтерского учета под редакцией Бакаева А.С.

Второй подход основан на Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18 и удобен для тех организаций, которые используют в учете второй способ отражения собственной доли (по номинальной стоимости), то есть применяют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В Письме указано, что: ...если по действующему законодательству у общества с ограниченной ответственностью возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к бухгалтерскому учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета... сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Со своей стороны отметим, что позиция, изложенная в Письме, трудноприменима в системе российского бухгалтерского учета, тогда как в международной практике прибыль либо убыток от перепродажи собственных выкупленных акций не влияет на данные отчета о прибылях и убытках, а отражается в составе капитала общества.

Если проводить аналогию в учете АО и ООО, то необходимо учесть несколько существенных моментов. В учете АО разницы между продажной и номинальной стоимостью акций отражаются по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" только в процессе формирования УК (при учреждении общества, при последующем увеличении УК). В частности, при дополнительной эмиссии акций, номинальная цена которых ниже цены размещения. Иная ситуация складывается, когда речь идет не о размещении эмиссионных акций (отчуждении эмитентом первым владельцам путем заключения гражданско-правовых сделок - ст. 2 Закона N 39-ФЗ <4>), а об их перепродаже. В этом случае разница между ценой их выкупа, отличной от номинальной, и продажной ценой не является эмиссионным доходом и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Таким образом, использовать счет 83 "Добавочный капитал" в ООО, по мнению автора, нецелесообразно.

Рассмотрим возможные варианты операций с собственными долями общества на примерах.

Выкупленная доля реализуется третьим лицам

Пример 3. Продолжим условия примера 1.

Участники общества 01.05.2005 приняли решение продать собственную долю третьему лицу (Гусеву Г.Г.) по цене 200 000 руб., что превышает ее действительную стоимость на 20 000 руб., а номинальную - на 80 000 руб.

Бухгалтерские записи будут следующими:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.05.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена реализация         |  75  |  81  |  75  |  81  |200 000|
   |собственной доли по         |      |      |      |      |       |
   |продажной цене              |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Отражена разница между ценой|  81  |  91  |   —  |   —  | 20 000|
   |выкупа доли и ее продажной  |      |      |      |      |       |
   |стоимостью в составе        |      |      |      |      |       |
   |внереализационных доходов   |      |      |      |      |       |
   |<*>                         |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Отражено превышение         |   —  |   —  |  81  |  83  | 80 000|
   |продажной стоимости доли над|      |      |      |      |       |
   |номинальной в составе       |      |      |      |      |       |
   |добавочного капитала        |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При первом варианте отражения в бухгалтерском учете операций по реализации собственных долей общества возникает внереализационный доход в размере 20 000 руб., причем, по нашему мнению, он подлежит включению в расчет налога на прибыль. Однако есть и противоположная точка зрения, сторонники которой ссылаются на пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этом пункте указано, что при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: ...в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)).

Обратите внимание: с точки зрения автора, пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ применяют в том случае, если полученный доход связан с действиями по увеличению УК. Перепродажа доли в данном случае никак не влияет на его величину.

Таким образом, общество, используя второй вариант отражения в бухгалтерском учете операций по реализации собственных долей, несет определенные налоговые риски и, возможно, свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Выкупленная доля распределяется между участниками общества

Пример 4. Изменим условия примера 3.

Участники общества 01.05.2005 приняли решение распределить между собой выкупленную долю и оплатили каждый свою часть путем внесения денежных средств в кассу. При этом номинальная доля каждого участника увеличилась на 15%, то есть на 60 000 руб.

Структура уставного капитала ООО "Актив" на 01.05.2005:

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |         Участник           |     Доля, %     |  Номинал, руб.  |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Петров П.П.                 |        40       |     160 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сидоров С.С.                |        60       |     240 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого:                      |       100       |     400 000     |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Бухгалтерские записи составлены такие:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.05.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена оплата             |  50  |  75  |  50  |  75  |120 000|
   |распределенной доли в полном|      |      |      |      |       |
   |объеме                      |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Распределена номинальная    |  75  |  81  |  75  |  81  |120 000|
   |стоимость собственной доли  |      |      |      |      |       |
   |между оставшимися           |      |      |      |      |       |
   |участниками                 |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Отражено превышение         |  91  |  81  |   —  |   —  | 60 000|
   |действительной стоимости    |      |      |      |      |       |
   |доли над номинальной в      |      |      |      |      |       |
   |составе внереализационных   |      |      |      |      |       |
   |расходов <*>                |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При первом варианте учета внереализационный расход в части превышения действительной стоимости ранее выкупленной доли над величиной ее номинала возникает только в момент ее размещения, тогда как во втором варианте данная разница уменьшает нераспределенную прибыль общества на этапе выкупа доли.

Есть мнение, что в сложившейся ситуации общество может принять образовавшийся внереализационный расход в размере 60 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль. Так как, выплачивая действительную стоимость доли выбывающему участнику, общество выполняло требования Закона N 14-ФЗ, поэтому расходы можно считать обоснованными. Если налогоплательщик сочтет указанный довод убедительным, то при выборе способа отражения собственной доли приоритетным для него будет первый вариант.

Пример 5. Продолжим условия примера 2. Напомним, что стоимость чистых активов ООО "Актив" составляла 300 000 руб., что на 100 000 руб. меньше величины УК общества.

Предположим, что участники, как и в предыдущем примере, решили распределить выкупленную долю между собой в той же пропорции. При этом будем иметь в виду, что общество существует всего один год, поэтому на него не распространяются требования п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ о доведении величины УК до величины чистых активов.

Структура уставного капитала ООО "Актив" на 01.05.2005 такая же, как в предыдущем примере.

Бухгалтерские записи будут следующими:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.05.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена оплата             |  50  |  75  |  50  |  75  |120 000|
   |распределенной доли в полном|      |      |      |      |       |
   |объеме                      |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Распределена номинальная    |  75  |  81  |  75  |  81  |120 000|
   |стоимость собственной доли  |      |      |      |      |       |
   |между оставшимися           |      |      |      |      |       |
   |участниками                 |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Отражено превышение         |  81  |  91  |   —  |   —  | 30 000|
   |номинальной стоимости       |      |      |      |      |       |
   |доли над действительной в   |      |      |      |      |       |
   |составе внереализационных   |      |      |      |      |       |
   |доходов <*>                 |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению автора, полученная разница не должна учитываться при расчете налога на прибыль. Прежде всего это связано с тем, что она не может расцениваться как экономическая выгода, которая является основополагающим принципом формирования дохода (ст. 41 НК РФ <5>). В то же время для целей НК РФ доход является одним из элементов объекта налогообложения. В свою очередь, установить налог при отсутствии объекта налогообложения невозможно (ст. 17 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Однако необходимо учесть, что данная норма широко толкуется должностными лицами налоговых органов. Поэтому все противоречия, связанные с применением ст. 41 НК РФ, налогоплательщику приходится устранять в арбитражном суде.

Теперь предположим, что общество существует 3 года, причем за последние 2 года величина его чистых активов меньше размера УК, поэтому общество обязано уменьшить свой УК.

Структура УК ООО "Актив" на дату внесения изменений в учредительные документы была следующей:

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |         Участник           |     Доля, %     |  Номинал, руб.  |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Доля выбывшего участника    |        30       |      90 000     |
   |(Иванов И.И.) <*>           |                 |                 |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Петров П.П.                 |        25       |      75 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сидоров С.С.                |        45       |     135 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого:                      |       100       |     300 000     |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После внесения изменений в учредительные документы номинальная стоимость выкупленной доли стала соответствовать ее действительной величине. В пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что сумма, на которую произошло уменьшение УК общества, не учитывается для определения налоговой базы этого общества по налогу на прибыль.

Структура уставного капитала ООО "Актив" на 01.05.2005:

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |         Участник           |     Доля, %     |  Номинал, руб.  |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Петров П.П.                 |        40       |     120 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сидоров С.С.                |        60       |     180 000     |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Итого:                      |       100       |     300 000     |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Бухгалтерские записи будут составлены такие:

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————T———————¬
   |     Содержание операции    |  I вариант  |  II вариант | Сумма,|
   |                            +——————T——————+——————T——————+  руб. |
   |                            | Дебет|Кредит| Дебет|Кредит|       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |                         На 01.05.2005                          |
   +————————————————————————————T——————T——————T——————T——————T———————+
   |Отражена оплата             |  50  |  75  |  50  |  75  | 90 000|
   |распределенной доли в полном|      |      |      |      |       |
   |объеме                      |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Распределена номинальная    |  75  |  81  |  75  |  81  | 90 000|
   |стоимость собственной доли  |      |      |      |      |       |
   |между оставшимися           |      |      |      |      |       |
   |участниками                 |      |      |      |      |       |
   +————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+———————+
   |Отражено превышение         |   —  |   —  |  84  |  81  | 30 000|
   |номинальной стоимости доли  |      |      |      |      |       |
   |на момент ее выкупа над     |      |      |      |      |       |
   |номинальной стоимостью на   |      |      |      |      |       |
   |момент уменьшения УК <*>    |      |      |      |      |       |
   L————————————————————————————+——————+——————+——————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание: в данном случае второй вариант учета собственных долей обществу невыгоден, так как он увеличивает обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Ранее, при выкупе доли, мы корректировали задолженность перед выбывшим участником проводкой:

Дебет 76 Кредит 84 - 30 000 руб.

Теперь по дебету счета 84 корректируется величина распределяемой доли в том же размере (30 000 руб.), то есть выполняется двойная работа. Более того (Внимание!), потребуется получить согласие участников на использование нераспределенной прибыли.

Вернемся к вопросу о достоверности бухгалтерской отчетности, так как рассмотренные в статье варианты учета собственных долей общества ведут к различному формированию показателей одних и тех же строк бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 4/99 достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Однако ни один нормативный документ не рассматривает вопросы отражения операций с собственными долями организации исчерпывающе и полно. Поэтому обществам, в составе участников которых постоянно происходят изменения, можно посоветовать выделить для этих операций отдельный раздел учетной политики, в котором подробно описать методику отражения в учете тех или иных операций. Это поможет предприятию, как минимум, избежать штрафных санкций.

М.О.Денисова

Редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——