"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НА 2006 ГОД

Учетная политика (УП) организации - это внутрифирменный документ, содержащий основные правила ведения организацией бухгалтерского и налогового учета. Ранее была распространена практика включения отдельных элементов учетной налоговой политики в состав УП для целей бухгалтерского учета. Однако позже, с введением в действие гл. 21 и 25 НК РФ, это стало крайне неудобно. Во-первых, в этих главах содержится требование о формировании специальной УП для целей налогообложения. Во-вторых, объем налоговой УП практически сравнялся с бухгалтерской.

Несмотря на то что законодательство о налогах и сборах не требует оформлять УП для целей налогообложения в отдельном распорядительном документе, тем не менее эта политика должна быть согласована главным бухгалтером и руководителем организации и оформлена как организационно-распорядительный документ (например, приказ).

В настоящей статье автором даны рекомендации по поводу составления учетной политики для целей налогообложения на 2006 г.

Общие положения УП

Требования к УП

Учетная политика для целей налогообложения - это документ, в котором необходимо указать все правила и методы, которыми налогоплательщик руководствуется при исчислении и уплате налогов и сборов. При этом различают два варианта составления учетной налоговой политики:

- в виде единого приказа, в котором в соответствующих разделах будут отражены отдельные вопросы по каждому налогу;

- в виде отдельной учетной политики по каждому налогу, утвержденной в качестве приложений к общему приказу.

Разработанную УП надо применять с момента создания организации и до ее ликвидации. Так, в ст. 313 НК РФ указано, что налоговая УП применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Изменение учетной политики возможно, но для этого должны возникнуть следующие обстоятельства:

- изменение применяемых методов учета;

- существенное изменение условий деятельности организации;

- изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и во втором случаях изменения носят добровольный характер и принимаются с начала нового налогового периода, а в третьем случае изменение обязательное и принимается не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Отметим, что составлять новую налоговую УП каждый год не нужно. Дело в том, что однажды принятая учетная политика применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Структура УП

Учетную политику для целей налогообложения условно можно разделить на две части. Первая часть определяет общие вопросы, связанные с налогообложением:

- порядок организации налогового учета: будет его вести бухгалтерия, налоговая служба, специализированная фирма или различные службы будут заниматься разными налогами;

- порядок взаимодействия с обособленными подразделениями: будут ли налоги, относящиеся к подразделению, рассчитываться им же или исчисление этих налогов будет производиться головной организацией.

Вторая часть УП определяет те варианты формирования налоговой базы по налогам, которые позволяет выбрать действующее законодательство. Основную часть этого раздела займет налог на прибыль организаций, так как там больше всего вариантов для самостоятельного выбора налогоплательщика.

Все элементы налоговой УП организации можно разделить на две группы:

- основные элементы, которые в УП должны быть в обязательном порядке;

- дополнительные элементы.

Последние не являются обязательными для отражения в учетной политике, но могут быть выбраны по желанию налогоплательщика.

Отметим, что если у организации нет какого-то объекта для налогового учета, по которому законодательство допускает выбор одного варианта действий из нескольких, то освещать этот вопрос в УП не нужно. Если такой объект появится впоследствии, то к УП надо сделать дополнение.

Представление УП

Представлять УП для целей налогообложения в налоговые органы сразу после ее составления не надо. Такой обязанности в налоговом законодательстве нет.

Однако при проведении проверки налоговая инспекция может затребовать данный документ (такое право инспектору предоставлено законом). Учетную политику надо предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа. В противном случае налогоплательщик будет привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. Кроме того, в п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ за это нарушение предусмотрена административная ответственность для должностных лиц в виде штрафа от трех до пяти МРОТ.

Учетная политика по налогу на прибыль

Метод признания доходов и расходов

Выбор налогоплательщиком метода признания дохода и расходов для целей исчисления налога на прибыль является основой для всего последующего налогового учета. В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом. О методе начисления речь идет в ст. ст. 271 и 272 НК РФ, а о кассовом методе - в ст. 272 НК РФ.

Метод начисления

При методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав. Порядок признания доходов от реализации конкретизирован п. 2 ст. 271 НК РФ. Датой получения такого дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. В нем сказано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе путем обмена) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В отдельных случаях реализацией признается передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе.

Порядок признания расходов при методе начисления прописан в ст. 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли организации, следует признавать таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. При этом время фактической оплаты этих расходов тем или иным способом значения не имеет.

Расходы должны признаваться в том отчетном или налоговом периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Однако если сделка не содержит таких условий, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко (или определяется косвенным путем), то расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно. При определении расходов следует учитывать положения еще трех статей НК РФ - 318, 319 и 320.

Обратите внимание: с 01.01.2006 в этих статьях произойдут важные изменения. Так, в ст. 318 НК РФ речь идет о распределении всех расходов налогоплательщиков на прямые и косвенные. К прямым расходам, в частности, относятся:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы ЕСН, начисленного на суммы расходов на оплату труда, а также расходы на обязательное пенсионное страхование персонала;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

До 01.01.2006 этот перечень был закрытым. Таким образом, все остальные расходы, за исключением внереализационных, автоматически признавались косвенными. Косвенные расходы должны быть полностью признаны в том отчетном или налоговом периоде, когда они имели место.

Теперь список прямых расходов открыт. У налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно разработать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике.

Обратите внимание: выбранный состав прямых и косвенных расходов должен применяться в течение не менее чем двух налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть из них будет отнесена к незавершенному производству.

С 01.01.2006 ст. 319 НК РФ больше не содержит правил оценки незавершенного производства. Сейчас организациям надо самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. При этом следует учитывать принцип соответствия осуществленных расходов по изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Разработанный порядок распределения надо указать в УП для целей налогообложения и применять на протяжении двух налоговых периодов.

Это означает, что организации в целях налогового учета могут применять тот же порядок оценки НЗП, что и в бухгалтерском учете.

В п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <1> организациям предоставлено право выбора способа оценки НЗП в зависимости от своих производственных или технологических особенностей:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

При единичном производстве продукции НЗП вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

Когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, работ или услуг невозможно, налогоплательщик в УП должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов отчетного или налогового периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного или налогового периода без распределения на остатки НЗП.

Обратите внимание: если способы оценки НЗП в налоговом и бухгалтерском учете совпадут, то это позволит избежать возникновения в бухгалтерском учете временных разниц и необходимости применения ПБУ 18/02 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В ст. 320 НК РФ приводится разделение на прямые и косвенные расходы для торговых предприятий. К прямым расходам относятся стоимость продаваемых товаров и расходы на их доставку до склада при условии, если транспортные расходы не заложены в цену приобретаемых товаров. Все остальные расходы являются косвенными и принимаются к учету в тот момент, когда они имели место.

Торговые организации имеют право включать в покупную стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением, в том числе расходы на транспортировку, хранение и т.п. Способ формирования покупной стоимости нужно отразить в УП и применять его как минимум в течение двух налоговых периодов.

Длительный цикл производства

Расходы при методе начисления в общем случае надо признавать тогда, когда возникает необходимость их оплаты. Однако, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача, работ или услуг, то расходы должны распределяться с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В ныне недействующих Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ <3> было практическое указание по распределению доходов и расходов в рассматриваемом случае, согласно которому цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утв. Приказом Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратили силу).

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Расходы, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, необходимо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Амортизационная премия

Изменениями в НК РФ предусмотрена возможность списывать на расходы отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Они признаются в качестве расходов того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (или дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Обратите внимание: используя это право, налогоплательщик обнаружит, что суммы амортизации по одному и тому же объекту в налоговом и бухгалтерском учете будут отличаться, и ему придется применять ПБУ 18/02. Дело в том, что подобной льготы в бухгалтерском учете не предусмотрено.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов в УП должен быть закреплен метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов перечислены в п. 8 ст. 254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налоговое законодательство перечисляет возможные методы оценки, но не раскрывает их содержания. Правила расчета стоимости товаров, сырья и материалов указанными методами есть в ПБУ 5/01 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяется в отношении тех материальных запасов, которые используются в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, предметы искусства и т.п.) или в отношении имущества, которое заменить чем-либо другим сложно, как, например, дорогостоящее оборудование.

При большом количестве используемых материалов и сырья целесообразно применять метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж.

Если стоимость реализуемых товаров, работ или услуг неуклонно возрастает, то имеет смысл применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). Он позволяет оценивать материально-производственные запасы (МПЗ) по ценам последних закупок. Списание их в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего приобретения и т.д.

Если стоимость реализуемых товаров, работ или услуг постоянно снижается, то рекомендуется использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО). Он позволяет оценивать МПЗ по ценам первых по времени закупок. Расходуемые сырье и материалы сначала оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей, далее по очередности - до полного списания их в расход.

Методы оценки покупных товаров изложены в п. 1 ст. 268 НК РФ. Как и в случае с прочими МПЗ, у налогоплательщика есть четыре возможных варианта их оценки:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 23)

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——