"Российский налоговый курьер", 2005, N 22

РЕАЛИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ПРОДАНО С УБЫТКОМ

Любая организация, как правило, стремится реализовать свое имущество с прибылью. Однако так получается не всегда. К примеру, фирма решила заменить устаревшее оборудование на новое. При этом рыночная цена на продаваемое оборудование невысока, и финансовым результатом от реализации является убыток. О том, как отражать в налоговом и бухгалтерском учете такой убыток, читайте в статье.

Реализация основных средств осуществляется на основании договора купли-продажи или мены. При этом согласно требованию п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> продавец и покупатель должны оформить акт приемки-передачи объекта. Форма такого акта N ОС-1 (для зданий или сооружений - форма N ОС-1а) утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Кроме того, данные об исключении объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N N ОС-6 и ОС-6а).

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

На основании правильно оформленных документов бухгалтер отражает операции по реализации и выбытию основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Допустим, объект продан с убытком. В этом случае бухгалтеру нужно быть особенно внимательным, так как Налоговый кодекс и нормативные акты по бухучету устанавливают разные нормы по признанию полученного убытка. Рассмотрим их подробнее.

Отражение убытка в налоговом учете

Учет доходов и расходов от реализации амортизируемого имущества организация должна вести пообъектно. Соответственно, и результат от реализации - прибыль или убыток также определяется по каждому объекту амортизируемого имущества отдельно. Такой порядок налогового учета установлен в ст. 323 НК РФ.

Порядок признания убытка

Выручка от продажи амортизируемого имущества, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ, учитывается в составе доходов от реализации. Из этой суммы исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю, то есть НДС. Это следует из п. 1 ст. 248 НК РФ.

Полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией (п. п. 1 и 3 ст. 268 НК РФ). Такими расходами могут быть затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества и другие - Налоговый кодекс не ограничивает этот перечень.

Прибыль или убыток от реализации основного средства налогоплательщик, согласно ст. 323 НК РФ, определяет на дату признания дохода (расхода). Если организация в налоговом учете применяет метод начисления, доход от реализации основного средства признается в момент перехода права собственности на данный объект (п. 3 ст. 271 НК РФ). При использовании кассового метода доход от реализации этого объекта признается на дату поступления средств на счета в банках или в кассу организации. Основанием является п. 2 ст. 273 НК РФ.

Если же в результате реализации основного средства получен убыток, то он приравнивается к прочим расходам и учитывается для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном п. 3 ст. 268 Кодекса. Такой убыток включается в состав прочих расходов не сразу, а равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток надо начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было реализовано.

Отражение убытка в декларации

Результаты от реализации основного средства отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация). Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 Приложения N 1 к листу 02 декларации. Остаточная стоимость реализованного основного средства вместе с расходами, связанными с его реализацией, приводится по строке 150 Приложения N 2 декларации. Общая сумма убытка от реализации заносится в строку 200 Приложения N 2, уменьшая тем самым итоговую сумму признанных расходов (строка 270). Таким образом, сумма полученного убытка фактически восстанавливается.

Кроме того, часть убытка от реализации, которую можно признать для целей налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в текущем налоговом периоде, отражают по строке 090.

Отметим также, что сумму начисленной амортизации по реализованному основному средству следует включить в справочную строку 280 Приложения N 2.

Пример 1. В августе 2005 г. ЗАО "Виста" реализовало прибор для геофизических исследований за 59 000 руб. (включая НДС - 9000 руб.). Этот прибор был принят к налоговому учету по первоначальной стоимости 120 000 руб. Поскольку данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, по нему был установлен срок полезного использования 8 лет (96 мес.).

ЗАО "Виста" определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации равна 1250 руб. (120 000 руб. : 96 мес.). Срок фактической эксплуатации до момента реализации прибора равен 38 месяцам, а сумма начисленной по нему амортизации за этот период - 47 500 руб. (1250 руб/мес. х 38 мес.).

Сумма расходов, связанных с реализацией прибора (оплата услуг сторонних организаций), - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.).

Сумма выручки от реализации прибора в налоговом учете - 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.). Она отражается по строке 060 Приложения N 1.

Остаточная стоимость прибора в сумме 72 500 руб. (120 000 руб. - 47 500 руб.) и сумма расходов, связанных с реализацией, - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - включены в строку 150 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

В результате продажи прибора в налоговом учете был получен убыток в сумме 23 500 руб. (50 000 руб. - 72 500 руб. - 1000 руб.), который указывается в строке 200 Приложения N 2.

Сумма данного убытка включается в состав прочих расходов равномерно в течение 58 месяцев (96 мес. - 38 мес.), то есть по 405 руб. ежемесячно.

В декларации за 9 месяцев 2005 г. по строке 090 Приложения N 2 отражается часть признанного убытка от реализации геодезического прибора за сентябрь в сумме 405 руб.

Образец заполнения фрагментов Приложений N N 1 и 2 к листу 02 декларации за 9 месяцев 2005 г., в которых отражается реализация прибора, представлен в табл. 1 и 2.

Таблица 1

Доходы от реализации (фрагмент Приложения N 1 к листу 02)

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————————¬
   |            Показатели            |  Код строки  |   Сумма (руб.)   |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |                1                 |      2       |        3         |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |        ...       |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   | Выручка от реализации            |     060      |      50 000      |
   | амортизируемого имущества        |              |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |        ...       |
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————————
   

Таблица 2

Расходы, связанные с производством и реализацией

(фрагмент Приложения N 2 к листу 02)

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————————¬
   |            Показатели            |  Код строки  |   Сумма (руб.)   |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |                1                 |      2       |        3         |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |       ...        |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   | Часть убытка от реализации       |     090      |       405        |
   | амортизируемого имущества,       |              |                  |
   | относящаяся к расходам текущего  |              |                  |
   | отчетного (налогового) периода   |              |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |       ...        |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   | Остаточная стоимость             |     150      |    73 500        |
   | реализованного амортизируемого   |              |                  |
   | имущества и расходы, связанные   |              |                  |
   | с реализацией                    |              |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |       ...        |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   | Убытки от реализации             |     200      |    23 500        |
   | амортизируемого имущества,       |              |                  |
   | принимаемые для целей            |              |                  |
   | налогообложения в специальном    |              |                  |
   | порядке                          |              |                  |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————————+
   |               ...                |     ...      |       ...        |
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————————
   

Хранение подтверждающих документов

Теперь обратим внимание на сроки хранения документов, подтверждающих суммы полученных убытков от реализации основных средств. Общий срок, в течение которого налогоплательщик должен обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы, составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В то же время в п. 4 ст. 283 Налогового кодекса сказано: документы, подтверждающие объем понесенного убытка, надо хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, хранить такие документы необходимо в течение большего из сроков, приведенных в указанных статьях Кодекса.

Отражение убытка в бухучете

Как установлено п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", поступления от продажи объектов основных средств признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов. Затраты, связанные с продажей таких объектов, являются операционными расходами. На это указано в п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Доходы и расходы от списания основных средств отражаются в бухгалтерском учете в полном объеме в отчетном периоде, к которому они относятся. Это установлено п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма убытка от реализации основного средства признается сразу, а в налоговом учете - в последующих периодах. В результате согласно п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к формированию в бухучете отложенного налогового актива.

В последующие отчетные периоды отложенный налоговый актив будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (п. 14 ПБУ 18/02).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что первоначальная стоимость, срок полезного использования прибора и метод начисления по нему амортизации в бухгалтерском учете те же, что и в налоговом.

В рабочем плане счетов ЗАО "Виста" на счете 01 открыты следующие субсчета:

- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";

- 01-2 "Выбытие основных средств".

В августе 2005 г. бухгалтер ЗАО "Виста" должен сделать такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - оплачены услуги сторонней организации, связанные с продажей прибора;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 59 000 руб. - признан операционный доход от продажи прибора;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 9000 руб. - начислен НДС с дохода, полученного от продажи прибора;

Дебет 01-2 Кредит 01-1

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость прибора;

Дебет 02 Кредит 01-2

- 47 500 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации прибора;

Дебет 91-2 Кредит 01-2

- 72 500 руб. (120 000 руб. - 47 500 руб.) - в составе операционных расходов учтена остаточная стоимость прибора;

Дебет 09 Кредит 68

- 5640 руб. (23 500 руб. х 24%) - признан отложенный налоговый актив.

Ежемесячно в течение 58 месяцев начиная с сентября 2005 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Виста" надо делать такую проводку:

Дебет 68 Кредит 09

- 97,24 руб. (5640 руб. : 58 мес.) - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——