"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 22

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ВНЕСЕННЫЕ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ N 58-ФЗ

Федеральный закон N 58-ФЗ <1> внес существенные изменения в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. В данной статье подробно рассмотрены вопросы, связанные с порядком учета основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Как определить первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете? Чего ожидать налогоплательщику от нового порядка начисления амортизации, а также отражения расходов по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя? На эти вопросы вы найдете ответы в данной статье.

Первоначальная оценка основных средств

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (ОС) определен ст. 257 НК РФ. В бухгалтерском учете этому вопросу посвящены ПБУ 6/01 <2> и принятые в соответствии с ним Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств <3>. Подробно рассматривать порядок определения первоначальной стоимости ОС мы не будем, остановимся лишь на спорном вопросе о включении в нее сумм налогов и иных обязательных платежей.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<3> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Правила формирования первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском учете, содержащиеся в ПБУ 6/01, позволяют включать в нее большой перечень налогов, сборов и т.п., например невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС; таможенные пошлины. Таким образом, в целях бухгалтерского учета все налоги, кроме возмещаемых (НДС, акцизы), должны быть включены в первоначальную стоимость ОС.

Правилами формирования первоначальной стоимости ОС в налоговом учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение... сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Таким образом, НК РФ позволяет не включать в первоначальную стоимость те суммы налогов, которые указаны в нем в качестве расходов. То есть если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, то их не нужно включать в первоначальную стоимость ОС.

Однако на практике этот подход был распространен не только на налоговые платежи, но и на некоторые другие затраты, например поименованные в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости), которые также предлагалось не включать в первоначальную стоимость ОС. Так, например, в Письме Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16 говорится о том, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживается Минфин и относительно государственных пошлин: согласно п. 10 ст. 13 Кодекса государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (см. Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137).

Такая позиция Минфина небесспорна, так как согласно п. 1 ст. 257 НК РФ только налоги не подлежат включению в первоначальную стоимость. Слово "сбор" в этом подпункте отсутствует. Государственная пошлина относится к федеральным сборам, а не к налогам (см. п. 1 ст. 333.16 НК РФ, в котором сказано, что государственная пошлина - сбор...). Таким образом, и платежи, поименованные в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, и государственная пошлина, уплаченная до введения в эксплуатацию объекта ОС, должны включаться в его первоначальную стоимость так же, как в бухгалтерском учете.

Обратите внимание: Федеральным законом N 58-ФЗ внесено изменение в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому в первоначальную стоимость основных средств включаются все расходы, произведенные в связи с их приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (например, п. 2 ст. 170 НК РФ). Таким образом, с 2006 г. нормы налогового законодательства, касающиеся формирования первоначальной стоимости ОС, будут толковаться однозначно.

Получение основных средств в качестве вклада

в уставный капитал

Вкладом в уставный капитал (УК) общества с ограниченной ответственностью (ООО) могут быть не только деньги, но и имущество, а также права, имеющие денежную оценку. Если в качестве вклада учредитель вносит ОС, то его стоимость должна быть согласована между учредителями и утверждена на общем собрании участников общества. Если организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену ОС, устанавливаемую учредителями, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах" <4>). В общество с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости ОС, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

<5> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 при получении объекта основных средств в качестве вклада в УК его необходимо учитывать на балансе по стоимости, согласованной между учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Для целей налогового учета организации должны определять первоначальную стоимость основных средств в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Однако до внесения Федеральным законом N 58-ФЗ изменений в НК РФ по объектам, полученным в качестве взноса в УК, порядок оценки не был предусмотрен. В связи с этим некоторые организации на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обращались к п. 9 ПБУ 6/01 и принимали полученное имущество для целей налогового учета так же, как и в бухгалтерском учете, то есть по оценке, указанной в учредительных документах.

Однако и налоговые органы, и Минфин были против такого подхода. Так, например, п. 5.3 отмененных на сегодняшний день Методических рекомендаций по налогу на прибыль <6> предусматривал, что первоначальная стоимость ОС - вклада в УК - должна определяться исходя из его стоимости по данным налогового учета передающей стороны - учредителя.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Методические рекомендации по налогу на прибыль, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Что касается Минфина, то в письмах по этому вопросу он солидарен с налоговиками. Например, в Письме Минфина России от 30.04.2005 N 04-02-05/1/34 говорится о том, что внесение ОС в УК организации связано со встречным обязательством получающей стороны - передать взамен соответствующее количество долей (акций). Для целей налогового учета последние признаются равными остаточной стоимости передаваемых ОС, а обмен считается эквивалентным (п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому у вновь созданной фирмы первоначальная стоимость полученного объекта будет определяться по данным налогового учета учредителя. В Письме от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 Минфин дал разъяснения, каким образом определять первоначальную стоимость ОС, полученного в качестве вклада в УК от физического лица, который не ведет предпринимательскую деятельность, а значит, и налоговый учет. Такое ОС может быть оценено по первоначальной стоимости, подтвержденной документально, с учетом фактического износа.

Вопрос оценки ОС, полученных как взнос в УК, теперь решен на законодательном уровне - Федеральным законом N 58-ФЗ внесены поправки в ст. 277 НК РФ, которые следует применять задним числом - с 1 января 2005 г.

Итак, если организация получила в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал ОС, то его стоимость для целей налогообложения определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество. Причем стоимость имущества определяется с учетом дополнительных расходов, осуществленных передающей стороной при условии, если эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Что делать, если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части? В этом случае стоимость этого имущества признается равной нулю.

При внесении в УК ОС физическими лицами и иностранными организациями стоимостью ОС признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Причем данная стоимость не должна превышать рыночную стоимость этого имущества, которая подтверждается независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в УК организации, определяется по стоимости (остаточной стоимости), установленной на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Установление срока полезного использования

по объектам основных средств, бывших в употреблении,

поступившим в качестве вклада в уставный капитал

или в порядке правопреемства

Порядок определения срока полезного использования (СПИ) по бывшим в употреблении объектам ОС в налоговом учете был предусмотрен п. 12 ст. 259 НК РФ и касался всех приобретенных ОС. Законодатель, решив уточнить порядок расчета СПИ бывшего в употреблении ОС, поступившего в организацию в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, Федеральным законом N 58-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс и дополнил ст. 259 НК РФ п. 14. Данное изменение введено с 2005 г.

Согласно п. 14 ст. 259 НК РФ, если организация получает объекты ОС, бывшие в употреблении, в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, то она вправе определить срок их СПИ следующим образом:

Срок полезного использования у нового собственника = (Срок полезного использования, установленный предыдущим собственником) - (Количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником).

Таким образом, новая норма соответствует п. 12 ст. 259 НК РФ в части возможности учета срока эксплуатации ОС у бывшего собственника при установлении СПИ. Отличие в том, что налогоплательщик, покупая ОС, бывшее в эксплуатации, в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ определяет СПИ этого объекта в пределах, установленных Классификацией основных средств N 1 <7>, и вычитает из него срок, в течение которого это ОС находилось у предыдущего собственника. При получении бывшего в употреблении ОС в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства новый собственник лишен права выбора в определении СПИ объекта ОС, принимая срок таким, каким его установил предыдущий собственник.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Изменения в порядке начисления амортизации

Федеральным законом N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ, регулирующая методы и порядок расчета сумм амортизации, была дополнена п. 1.1, согласно которому налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Таким образом, с 2006 г. 10% первоначальной стоимости ОС могут быть сразу списаны в расходы в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств. При расчете суммы амортизации эти 10% не учитываются, то есть в расчет будут браться 90% от первоначальной стоимости объекта ОС.

Пример. ООО "Зебра" в январе 2006 г. купило и ввело в эксплуатацию станок, первоначальная стоимость которого составляет 400 000 руб. Срок полезного использования - 40 мес. (третья амортизационная группа).

В феврале 2006 г. списано на расходы 10% стоимости станка - 40 000 руб. (400 000 руб. х 10%). С февраля начнется начисление амортизации линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит: (400 000 руб. - 40 000 руб.) / 40 мес. = 9000 руб.

Капитальные вложения в арендованные основные средства

На практике часто возникают ситуации, когда арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество. Порядок учета улучшений арендованного имущества зависит от того, какие варианты распоряжения арендованным имуществом предусмотрены в договоре - либо они остаются в собственности арендатора, либо передаются арендодателю. Гражданско-правовые отношения по аренде регулируются гл. 34 "Аренда" ГК РФ. На основании ст. 623 ГК РФ улучшения могут быть отделимыми или неотделимыми.

Отделимые улучшения

Улучшения, отделимые от арендуемого имущества без вреда для этого имущества, признаются отделимыми. По окончании срока аренды эти улучшения могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды).

Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные объекты ОС являются собственностью арендатора, то:

- эти капитальные вложения учитываются в составе ОС (п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- они учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- затраты по законченным работам капитального характера списываются проводкой Дебет 01 Кредит 08. На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения передаются арендодателю, то последний компенсирует произведенные затраты, а арендатор эту операцию отразит проводкой Дебет 76 Кредит 08 (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Таким образом, если отделимые улучшения являются собственностью арендатора, то для целей бухгалтерского и налогового учета они признаются отдельным объектом ОС.

Неотделимые улучшения

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение причинит вред имуществу арендодателя (например, если сигнализация, требующая значительных затрат при установке и демонтаже, прочно соединена со зданием). Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества, и для их производства требуется получить согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них. Во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые несет арендодатель как собственник. Во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания. Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы на неотделимое улучшение.

Порядок определения права собственности неотделимых улучшений арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен ст. 623 ГК РФ. В силу того что неотделимые улучшения невозможно отделить от объекта аренды, они признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании либо срока аренды, либо работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Произведенные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. Таким образом, в данном случае отдельного объекта ОС у арендатора не возникает. Что касается вопроса возмещения стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором, то ему необходимо иметь в виду, что такое возмещение возможно только тогда, когда улучшения были произведены с согласия арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды). В противном случае (то есть если произведенные арендатором улучшения не были оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан возмещать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды предусмотрено условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

В связи с тем что судебная практика по критериям отделимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества практически отсутствует, а та, что имеется на данный момент, довольно противоречива, во избежание спорных ситуаций и неблагоприятных последствий для сторон в договоре нужно оговорить необходимость выполнения арендатором неотделимых улучшений сдаваемого в аренду имущества, определить перечень таких улучшений и их стоимость. В случае необходимости выполнения дополнительных работ по улучшению полезных и эксплуатационных качеств арендуемого имущества арендатору до начала выполнения работ целесообразно получить письменное соглашение арендодателя на их выполнение, в котором будет определен порядок распределения и возмещения расходов.

Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то возможны следующие варианты.

1. Арендодатель может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние.

В этом случае арендатору придется за счет собственных средств списать произведенные капитальные улучшения, а также оплатить стоимость их ликвидации. Понесенные арендатором расходы, скорее всего, будут рассматриваться налоговыми органами при проверке как расходы, противоречащие гражданскому законодательству, а значит, как экономически неоправданные (ст. 252 НК РФ) и не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль.

2. Арендодатель может принять имущество с улучшениями, но не возмещать их стоимость арендатору.

В данной ситуации арендатор также должен списать произведенные улучшения за счет собственных средств. Подобные затраты арендатор не может учесть для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. Таким образом, произведенные затраты не могут быть квалифицированы как приобретение ОС. У организации отсутствуют основания для начисления амортизации не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете, так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

Если арендатору затраты не возмещаются, то по окончании срока аренды (либо при расторжении сторонами договора) произойдет безвозмездная передача неотделимых улучшений арендодателю. В этом случае у арендатора на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект обложения НДС. Тогда при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ, арендатор будет иметь право на вычет "входного" НДС. Налоговая база при этом должна определяться как стоимость неотделимых улучшений, исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154 НК РФ).

3. Арендодатель может принять имущество с улучшениями и возместить арендатору их стоимость. В случае согласия арендодателя на возмещение стоимости неотделимых улучшений оно должно производиться с учетом НДС.

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, то в соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после окончания срока договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Таким образом, возможны две ситуации. В первой ситуации арендатор получает от арендодателя компенсацию понесенных при осуществлении неотделимых улучшений затрат, во второй - нет.

Если арендатор не получает компенсацию произведенных расходов, то налоговые органы отказывают в признании таких затрат в целях налогообложения прибыли. Минфин в данном вопросе поддерживает налоговиков и в своих письмах отмечает, что... для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется (см., например, Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74). В обоснование этой точки зрения им было указано на то, что, во-первых, учет таких расходов у арендатора не предусмотрен гл. 25 НК РФ, во-вторых, капиталовложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть списаны через амортизацию в налоговом учете только в собственное имущество, а арендуемое имущество находится в собственности арендодателя, и, в-третьих, к амортизируемому имуществу относится только имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, чего нельзя сказать об объекте договора аренды и неотделимых улучшениях такого объекта.

С данной точкой зрения Минфина можно поспорить, если вспомнить об открытом перечне расходов, содержащихся в ст. 264 НК РФ, и квалифицировать расходы на неотделимые улучшения как прочие (при соблюдении всех требований ст. 252 НК РФ). Именно из этого исходил ФАС СЗО в Постановлении от 31.01.2005 N А56-11741/04, решив спор в пользу налогоплательщика. Суть спора такова: налогоплательщик арендовал нежилые помещения и осуществил за свой счет их отделку и необходимые и неотделимые улучшения в арендованное имущество. По условиям договора аренды арендатору не полагалась компенсация затрат на неотделимые улучшения от арендодателя. В Декларации по налогу на прибыль налогоплательщик отразил произведенные им улучшения в составе расходов на амортизацию поэтапно, а не в составе прочих расходов. Суд указал, что согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик праве отнести к прочим расходам другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Понесенные расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях определения облагаемой налогом на прибыль базы. Ошибочное указание в декларации затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов на амортизацию, а не в составе прочих расходов, не приводит к занижению облагаемой налогом на прибыль базы, поскольку расходы двух разных групп уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Федеральным законом N 58-ФЗ внесено дополнение в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

Обратите внимание: эти нововведения будут действовать с 1 января 2006 г. А пока, то есть и в 2005 г., налогоплательщику следует помнить, что, включая неотделимые улучшения в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, он подвергается определенным налоговым рискам, и, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.

Итак, начиная с 2006 г. капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Эти капитальные вложения амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ).

1. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС, то амортизацию начисляет арендодатель в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Начисление амортизации у арендодателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель возместил арендатору стоимость указанных капиталовложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

2. Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, то амортизацию арендатор начисляет в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов ОС в соответствии с Классификацией основных средств N 1. Начисление амортизации у арендатора начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——