"Российский налоговый курьер", 2005, N 22

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ В ЦЕЛОМ

КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА: РАССЧИТАЕМ НДС

Примечание. Норма Налогового кодекса

Статья 158 "...2. В случае если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке)".

Из приведенной нормы следует, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса порядок расчета налоговой базы по НДС зависит от цены, по которой оно продано. Если она ниже балансовой стоимости реализованного имущества, применяется один поправочный коэффициент (назовем его К1). Но часто продажная стоимость предприятия оказывается выше балансовой стоимости его имущества. В этом случае налоговая база рассчитывается с применением другого поправочного коэффициента (назовем его К2). Рассмотрим алгоритм расчета налоговой базы по НДС в обоих случаях.

Алгоритм

1. Сравним цену реализации предприятия (ЦРпред) с балансовой стоимостью его имущества (БСпред). От результата зависят дальнейшие расчеты.

1.1. Вариант 1. ЦРпред < БСпред

В этом случае коэффициент определяется так:

К1 = ЦРпред : БСпред.

1.2. Вариант 2. ЦРпред > БСпред

Поправочный коэффициент в такой ситуации рассчитывается по другой формуле:

К2 = (ЦРпред - БСдз - Сцб) : (БСпред - БСдз - Сцб),

где БСдз - балансовая стоимость дебиторской задолженности предприятия;

Сцб - стоимость ценных бумаг, по которым не принято решение о переоценке.

2. Рассчитаем налоговую базу отдельно по каждому виду активов реализованного предприятия - основным средствам (НБос), нематериальным активам (НБнма) и другому имуществу:

НБос = БСос x К1 (или К2);

НБнма = БСнма x К1 (или К2) и т.д.,

где БСос (БСнма и т.д.) - балансовая стоимость каждого вида имущества предприятия.

3. Определим сумму НДС, исчисленную по каждому виду имущества предприятия:

НДС = НБос (НБнма и т.д.) x 15,25%,

где 15,25% - расчетная налоговая ставка, установленная п. 4 ст. 158 НК РФ.

Пояснения к алгоритму

В договоре купли-продажи предприятия стороны определяют общую цену сделки. При этом стоимость отдельных видов имущества в договоре не выделяется. В свою очередь, налоговую базу по НДС при осуществлении такой операции надо рассчитывать отдельно по каждому виду имущества реализованного предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ).

В связи с этим в ст. 158 Кодекса заложен особый механизм расчета налоговой базы. По каждому виду имущества она равна балансовой стоимости этого имущества, скорректированной на поправочный коэффициент. Данный коэффициент - это результат деления цены реализации предприятия на балансовую стоимость его имущества.

При расчете поправочного коэффициента в случаях, когда цена реализации предприятия выше балансовой стоимости его имущества, есть одна особенность. Здесь не нужно применять поправочный коэффициент к балансовой стоимости дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг, в отношении которых не принято решение об их переоценке. Поэтому при расчете коэффициента стоимость указанных активов надо исключить как из цены реализации предприятия, так и из общей балансовой стоимости его имущества.

Обратите внимание: положения ст. 40 НК РФ применяются только в отношении общей стоимости реализации предприятия, а не к цене того или иного имущества, рассчитанной с учетом поправочных коэффициентов.

Как сказано в п. 4 ст. 158 НК РФ, НДС исчисляется по расчетной ставке 15,25%. Эта величина является десятичной дробью расчетной ставки 18/118. Причем ее размер не изменится даже в тех случаях, когда в составе предприятия передается имущество, реализация которого облагается по ставке 10%.

Порядок составления счета-фактуры при реализации предприятия как имущественного комплекса подробно изложен в п. 4 ст. 158 Кодекса. Продавец выписывает счет-фактуру в целом по предприятию. Общая цена реализации предприятия отражается в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога".

Но поскольку налоговая база определяется отдельно по каждому виду имущества предприятия, в сводном счете-фактуре следует выделить указанные активы. Кроме того, к сводному счету-фактуре надо приложить акт инвентаризации.

Примеры

Рассмотрим два варианта расчета НДС при реализации предприятия как имущественного комплекса.

Вариант 1. Цена реализации предприятия ниже балансовой стоимости активов фирмы

ООО "Салют" продает другой российской фирме свое дочернее предприятие ООО "Калита" как имущественный комплекс за 540 000 руб.

При этом балансовая стоимость активов ООО "Калита" составляет 600 000 руб., в том числе:

- основных средств - 200 000 руб.;

- товаров - 160 000 руб.;

- материалов - 40 000 руб.;

- дебиторской задолженности - 80 000 руб.;

- ценных бумаг - 120 000 руб.

Определим сумму НДС по этой сделке. Для этого сначала рассчитаем поправочный коэффициент.

Поскольку балансовая стоимость активов предприятия превышает цену его реализации, необходимо определить К1:

540 000 руб. : 600 000 руб. = 0,9.

Следовательно, налоговая база составляет:

- по основным средствам - 180 000 руб. (200 000 руб. x 0,9);

- по товарам - 144 000 руб. (160 000 руб. x 0,9);

- по материалам - 36 000 руб. (40 000 руб. x 0,9).

Умножив эти величины на расчетную ставку НДС в размере 15,25%, бухгалтер ООО "Салют" рассчитает суммы НДС по этой сделке:

- по основным средствам - 27 450 руб. (180 000 руб. x 15,25%);

- по товарам - 21 960 руб. (144 000 руб. x 15,25%);

- по материалам - 5490 руб. (36 000 руб. x 15,25%).

Передача ценных бумаг и дебиторской задолженности в составе реализуемого предприятия НДС не облагается.

Вариант 2. Цена реализации превышает балансовую стоимость активов фирмы

Допустим, что дочерняя фирма ООО "Калита" продана за 660 000 руб., то есть по цене, превышающей балансовую стоимость имущества. Поправочный коэффициент К2 в этом случае рассчитывается так:

(660 000 руб. - 80 000 руб. - 120 000 руб.) : (600 000 руб. - 80 000 руб. - 120 000 руб.) = 1,15.

Иной будет и налоговая база по каждому виду имущества. По основным средствам она составит 230 000 руб. (200 000 руб. x 1,15), по товарам - 184 000 руб. (160 000 руб. x 1,15), по материалам - 46 000 руб. (40 000 руб. x 1,15).

В результате суммы исчисленного НДС при реализации предприятия составят:

- по основным средствам - 35 075 руб. (230 000 руб. x 15,25%);

- по товарам - 28 060 руб. (184 000 руб. x 15,25%);

- по материалам - 7015 руб. (46 000 руб. x 15,25%).

ООО "Салют" выставляет покупателю сводный счет-фактуру (фрагмент этого документа см. в таблице).

Таблица

Фрагмент сводного счета-фактуры,

выписанного ООО "Салют" при продаже предприятия

     
   ———————————————————T———————————————T—————————T——————T———————————————¬
   |   Наименование   |   Стоимость   |Налоговая| Сумма|   Стоимость   |
   | товара (описание |товаров (работ,|  ставка | НДС, |товаров (работ,|
   |выполненных работ,| услуг), всего |         | руб. | услуг), всего |
   | оказанных услуг) | без НДС, руб. |         |      | с учетом НДС, |
   |                  |               |         |      |      руб.     |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |        1         |       5       |    7    |   8  |       9       |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Основные средства |    230 000    |  15,25% |35 075|    230 000    |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Товары            |    184 000    |  15,25% |28 060|    184 000    |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Материалы         |     46 000    |  15,25% | 7 015|     46 000    |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Дебиторская       |     80 000    | без НДС |   —  |     80 000    |
   |задолженность     |               |         |      |               |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Ценные бумаги     |    120 000    | без НДС |   —  |    120 000    |
   +——————————————————+———————————————+—————————+——————+———————————————+
   |Всего к оплате    |                         |70 150|    660 000    |
   L——————————————————+—————————————————————————+——————+————————————————
   

Н.А.Ромахова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

01.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——