"АКДИ "Экономика и жизнь", 2005

"ГОДОВОЙ ОТЧЕТ ЗА 2005"

Под общей редакцией Крутяковой Т.Л.

Авторы:

Крутякова Т.Л. - руководитель экспертного отдела АКДИ "Экономика и жизнь", главный редактор журнала "Экономико-правовой бюллетень", автор книг "НДС-2005. Практика исчисления", "Рациональные схемы налогового учета и отчетности" и др.;

Новоселов К.В. - советник налоговой службы Российской Федерации III ранга (раздел "Налог на прибыль организаций");

Николаева С.А. - д. э. н., профессор, генеральный директор АКФ "ЦБА", член Методсовета по бухгалтерскому учету при Минфине России, автор книг "Учетная политика организаций" (1994 - 2003 гг.), "МСФО и ПБУ. Сравнительный анализ" и др. (раздел "Учет затрат на производство и готовой продукции", приложения 1 и 2);

Калинина Е.М. - к. т. н., руководитель департамента консалтинга по бухгалтерскому учету и налогообложению АКФ "ЦБА", автор книг "Методические рекомендации по применению ПБУ 18/02", "Расчет налога на прибыль" (раздел "Учет затрат на производство и готовой продукции", Приложения 1 и 2);

Мешалкин В.К. - главный редактор журнала "Официальные документы и разъяснения" (разделы "Налог на доходы физических лиц", "Единый социальный налог");

Чвыков И.О. - главный редактор журнала "Новая бухгалтерия" (раздел "Заполнение форм годовой отчетности").

ВВЕДЕНИЕ

Уважаемые читатели!

2005 г. оказался щедрым на всевозможные изменения законодательства. Поменялись многие правила исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН и НДФЛ (часто поправки вступали в силу задним числом). Изменения затронули и Трудовой кодекс, и правила выплаты больничных.

Активно работали в этом году не только законодатели, но и налоговики, и судебные инстанции. Налоговые органы выпустили массу разъяснений по отдельным вопросам применения налогового законодательства. А высшие судебные инстанции высказали свою позицию по ряду спорных вопросов, которые затрагивают интересы многих налогоплательщиков.

Вы уверены, что не пропустили ничего важного? Самое время проверить себя перед составлением годовой отчетности.

В этой книге мы собрали, обобщили и изложили в удобной форме информацию обо всех значимых событиях 2005 г., которые так или иначе затрагивают вопросы осуществления хозяйственной деятельности, а также включили в нее:

- обзор изменений налогового законодательства, которые вступят в силу с 1 января 2006 г.;

- рекомендации по составлению учетной политики на 2006 г.;

- правила перехода на новый порядок исчисления и уплаты НДС и еще много другой полезной информации.

Чтобы сделать работу с книгой удобной, мы

во-первых, снабдили текст условными обозначениями:

- Внимание! Это важно!

- Важные судебные решения, затрагивающие интересы большинства организаций

- Часто встречающийся вопрос (проблема)

во-вторых, поместили в конце книги подробный предметный указатель, который поможет Вам быстро найти необходимую информацию.

Обратите внимание на еще один момент. В 2005 г. появилось так много новой информации, что мы решили не перегружать эту книгу вопросами, которые были подробно освещены в прошлом году в книге "Годовой отчет за 2004 год". Пути их решения остались прежними, никаких новых разъяснений не появилось, поэтому мы ограничились кратким описанием этих вопросов со ссылками на то, что подробную информацию (если она нужна) Вы можете найти в книге, которая вышла в прошлом году.

Т.Л.Крутякова

Руководитель экспертного отдела

АКДИ "Экономика и жизнь"

Перечень основных документов,

использованных при подготовке книги,

и принятых сокращений

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая - от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. от 02.11.2004 с изм. от 01.07.2005), часть вторая - от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 22.07.2005)) - НК РФ

Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (в ред. от 09.05.2005) - ТК РФ

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (в ред. от 27.09.2005) - КоАП РФ

Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 N 174-ФЗ (в ред. от 01.06.2005) - УПК РФ

Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в ред. от 22.08.2004) - Закон N 88-ФЗ

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 30.06.2003) - Закон "О бухгалтерском учете"

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 31.12.2004) - Приказ N 67н

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 07.05.2003 N 38н), - План счетов

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (в ред. от 30.12.1999), - ПБУ 1/98

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, - ПБУ 2/94

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, - ПБУ 3/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, - ПБУ 4/99

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, - ПБУ 5/01

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002), - ПБУ 6/01

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56, - ПБУ 7/98

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, - ПБУ 8/01

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001), - ПБУ 9/99

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001), - ПБУ 10/99

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н (в ред. от 30.03.2001), - ПБУ 11/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, - ПБУ 12/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, - ПБУ 13/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, - ПБУ 14/2000

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, - ПБУ 15/01

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, - ПБУ 16/02

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, - ПБУ 17/02

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, - ПБУ 18/02

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, - ПБУ 19/02

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, - ПБУ 20/03

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), - Положение по ведению бухгалтерского учета

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 08.08.2003), - Классификация основных средств

Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в ред. от 27.10.2003), - Методические рекомендации по налогу на прибыль

Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 11.03.2004), - Методические рекомендации по НДС

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, - Методические указания по учету основных средств

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (в ред. от 23.04.2002), - Методические указания по учету МПЗ

Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды

Декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (в ред. от 03.06.2004), - Декларация по налогу на прибыль

Декларация по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, - Декларация по НДС

Инструкция по заполнению Декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в ред. от 28.07.2004), - Инструкция по заполнению Декларации по НДС

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2005 ГОДУ.

ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Счета

01 "Основные средства"

02 "Амортизация основных средств"

03 "Доходные вложения в материальные ценности"

Основные средства (счет 01) и доходные вложения

в материальные ценности (счет 03)

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Порядок бухгалтерского учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (т.е. в принципе одинаков).

В последнее время наблюдается повышенный интерес бухгалтеров к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Интерес этот понятен. Ценности, учитываемые на счете 03, не являются объектом обложения налогом на имущество организаций. По крайней мере, именно такие разъяснения дает Минфин России, отвечая на запросы налогоплательщиков (см., например, Письмо от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Вот и возникает соблазн учесть как можно больше ценностей на счете 03, "оптимизируя" таким образом налоговые платежи по налогу на имущество.

Хотим предостеречь бухгалтеров от излишнего увлечения счетом 03.

Во-первых, на счете 03 учитываются только те объекты, которые изначально приобретаются организацией для предоставления их в аренду (лизинг) с целью получения дохода. Если имущество приобретается для использования в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд, то оно подлежит учету на счете 01. В дальнейшем учтенное на счете 01 имущество на счет 03 перевести нельзя, даже если организация полностью прекращает его использование в своей деятельности и начинает сдавать в аренду.

Если объект (например, здание) приобретается для того, чтобы частично сдавать его в аренду, а частично использовать для производственных (управленческих) нужд организации, то такой объект также нельзя учесть на счете 03. Он принимается к учету на счете 01 (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).

Во-вторых, нужно учитывать, что представители ФНС России, в отличие от чиновников Минфина России, крайне неохотно соглашаются с тем, что объекты, учтенные на счете 03, не должны облагаться налогом на имущество. И даже признавая этот факт, они зачастую настаивают на том, что на этом счете можно учитывать только объекты, предназначенные для передачи в лизинг.

Определение первоначальной стоимости

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Приобретение основных средств за плату

Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |           Бухгалтерский учет           |     Налоговый учет    |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Первоначальная стоимость складывается из|Первоначальная         |
   |суммы фактических затрат организации на |стоимость определяется |
   |приобретение, за исключением НДС и иных |как сумма расходов на  |
   |возмещаемых налогов (кроме случаев,     |приобретение, доставку |
   |предусмотренных законодательством       |и доведение до         |
   |Российской Федерации).                  |состояния, в котором   |
   |Фактические затраты на приобретение     |основное средство      |
   |основных средств определяются           |пригодно для           |
   |(уменьшаются или увеличиваются) с учетом|использования, за      |
   |суммовых разниц, возникающих в случаях, |исключением сумм       |
   |когда оплата производится в рублях в    |налогов, подлежащих    |
   |сумме, эквивалентной сумме в иностранной|вычету или учитываемых |
   |валюте (условных денежных единицах)     |в составе расходов в   |
   |                                        |соответствии с НК РФ   |
   L————————————————————————————————————————+————————————————————————
   

На первый взгляд правила формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете практически идентичны. Однако нужно принимать во внимание, что для целого ряда расходов, в том числе и связанных с приобретением основных средств, гл. 25 НК РФ установлен особый порядок учета.

Внимание! Это важно! При формировании первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогообложения расходы, для учета которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта не включаются.

Наиболее распространенными видами расходов, которые в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, являются:

- расходы по страхованию имущества;

- проценты по кредитам (займам);

- суммовые разницы;

- сверхнормативные суточные.

В налоговом учете в первоначальную стоимость не включаются также суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На этом основании представители Минфина России настаивают на том, что в первоначальную стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли нельзя включить, например, платежи за регистрацию автотранспортных средств в ГИБДД (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137).

Не включаются в первоначальную стоимость и суммы ЕСН, начисленные на зарплату работников, участвующих в строительстве (создании, доведении до состояния, пригодного к использованию) объекта основных средств (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).

Аналогичный вывод делают чиновники Минфина и в отношении платежей за регистрацию прав на недвижимость.

Примечание. С 1 января 2005 г. указанные платежи включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных ст. 333.33 гл. 25.3 НК РФ.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 Кодекса в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.

Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению п. 1 ст. 257 Кодекса не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Письмо Минфина России

от 30.06.2005 N 03-03-04/2/14

Отметим, что и в 2004 г. Минфин России придерживался аналогичного подхода (см. Годовой отчет за 2004 год, с. 67).

Пример 1. Для приобретения здания организация взяла в банке целевой кредит в размере 3 000 000 руб. под 30% годовых. Кредит получен 1 апреля 2005 г. Стоимость здания - 3 000 000 руб. (без НДС). Оплата за здание произведена 7 апреля 2005 г. Передача здания по акту приема-передачи произведена 15 апреля 2005 г. Документы на государственную регистрацию поданы в апреле 2005 г. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая 2005 г. Расходы по оплате пошлины за государственную регистрацию составили 7500 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 3 000 000 руб. - получен кредит на покупку здания;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3 000 000 руб. - произведена оплата за здание;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 3 000 000 руб. - здание передано организации по акту приема-передачи;

Д-т счета 08 - К-т счета 66 - 73 973 руб. - начислены проценты по кредиту за апрель;

Д-т счета 08 - К-т счета 71 - 7500 руб. - оплачены расходы, связанные с государственной регистрацией здания <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В бухгалтерском учете регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, включаются в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

Май:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 3 081 473 руб. - после получения документов о государственной регистрации права собственности здание принято к учету в составе основных средств организации.

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете составляет 3 081 473 руб. и формируется исходя из покупной стоимости (3 000 000 руб.), расходов на регистрацию права собственности (7500 руб.) и процентов по кредиту, начисленных до принятия здания к учету в составе основных средств (73 973 руб.).

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту и государственная пошлина за регистрацию права собственности в первоначальную стоимость здания не включаются. Поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 000 000 руб.

Подводя итог сказанному выше, можно сделать следующий вывод.

Если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, увеличивают вероятность расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета. Чем больше номенклатура дополнительных расходов, тем выше вероятность того, что первоначальная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.

Приобретение основных средств

за иностранную валюту

Пунктом 16 ПБУ 6/01 установлено, что рублевая оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту, производится по курсу ЦБ РФ на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, т.е. на дату принятия его к учету на счете 01.

В то же время в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" рублевая оценка основных средств, приобретенных за иностранную валюту, производится по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, т.е. на дату принятия объекта к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Дальнейшая переоценка рублевой стоимости принятого к учету имущества нормами ПБУ 3/2000 не предусмотрена.

Таким образом, если следовать требованиям п. 16 ПБУ 6/01, то на счете 08 будет образовываться разница между рублевой оценкой основного средства на дату принятия к учету на счете 08 и на дату списания этого объекта со счета 08 на счет 01. При этом указанная разница курсовой не является. Пунктом 33 Методических указаний по учету основных средств предписано списывать эту разницу на счет 91 в качестве операционных доходов (расходов).

Для целей налогообложения прибыли рублевая оценка основных средств осуществляется на дату перехода права собственности. Никаких дальнейших переоценок производить не нужно.

Получение основных средств

в качестве вклада в уставный капитал

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).

В установленных законодательством случаях денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик.

Кроме того, в первоначальную стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли введены в ст. 277 НК РФ Законом N 58-ФЗ. До этого специальных правил оценки для этого случая в гл. 25 НК РФ не было.

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ, вступили в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Итак, каковы же эти правила?

Общее правило оценки таково: первоначальная стоимость основного средства, полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Таким образом, организация, получая основные средства в счет вклада в уставный капитал, должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных объектов.

Пример 2. При создании организации принято решение, что один из учредителей вносит свою долю принадлежащим ему компьютером. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 25 000 руб. Компьютер был передан по акту в апреле 2005 г.

Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в апреле должны быть сделаны проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 25 000 руб. - погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему компьютера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 25 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

Первоначальная стоимость компьютера в бухгалтерском учете - 25 000 руб.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 20 000 руб.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).

Помимо общего правила оценки в ст. 277 НК РФ появились и нормы, определяющие порядок действий для тех случаев, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

Стоимостью полученных основных средств признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона.

Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин (документально подтвержденные расходы с учетом амортизации либо рыночная цена).

Обратите внимание! Формулировка ст. 277 НК РФ предполагает, что у налогоплательщика должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших основных средств.

Внимание! Это важно! При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете будет равна нулю.

В ст. 277 НК РФ появилось правило оценки и еще для одного случая - когда основные средства получены в порядке приватизации государственного или муниципального имущества. Стоимость таких основных средств признается равной их стоимости (остаточной) стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

* * *

Правила оценки основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, появились в гл. 25 НК РФ только в середине 2005 г. До этого момента никаких правил на нормативном уровне закреплено не было. При этом налоговые органы и Минфин России всегда настаивали именно на том порядке, который и нашел в итоге свое закрепление в НК РФ.

В частности, такой подход был закреплен в разд. 5.3 и 7.2.7 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (в настоящий момент утратили свою силу), а также в ряде писем Минфина России (см. Годовой отчет за 2004 г., с. 26).

Так, например, в Письме Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-01-04/1/313 было указано, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Если основные средства получены в качестве вклада в уставный капитал от физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, основное средство может быть принято к налоговому учету по первоначальной стоимости, подтвержденной документально, с учетом фактического износа.

На практике налогоплательщики действовали по-разному. Кто-то руководствовался разъяснениями налоговиков и проводил оценку по данным налогового учета передающей стороны. Кто-то "изобретал" свои собственные правила.

Нужно иметь в виду следующее. Внесенные в ст. 277 НК РФ поправки хоть и вступили в силу только 15 июля 2005 г., но действие их распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Поэтому если вы в первой половине 2005 г. производили оценку полученных в уставный капитал основных средств по каким-то иным правилам, отличным от тех, которые закреплены в ст. 277 НК РФ, то вам нужно внести в налоговый учет соответствующие коррективы. В противном случае велика вероятность возникновения спора с налоговым органом, который придется разрешать в судебном порядке.

Чью сторону примет суд, предугадать сложно. Но нам известна по крайней мере одна ситуация, когда суд встал на сторону налогоплательщика.

Так, один налогоплательщик получил от иностранного участника основные средства, поставил их на налоговый учет по стоимости, указанной в таможенных декларациях, а начисленную амортизацию включал в расходы при исчислении налога на прибыль. Налоговики отказались признать в расходах для целей налогообложения амортизацию, начисленную по этим "иностранным" основным средствам, мотивируя свое решение тем, что налогоплательщик не может подтвердить их остаточную стоимость. Рассматривая данный спор, суд принял сторону налогоплательщика, поскольку действовавшая в спорный период редакция ст. 277 НК РФ не устанавливала порядка определения стоимости вносимого в уставный капитал имущества. При этом способ оценки, примененный налогоплательщиком, по мнению суда, не противоречил действовавшему на тот момент законодательству (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2).

Получение основных средств безвозмездно

Правила оценки основных средств, полученных безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете различны.

     
   ———————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |    Бухгалтерский учет    |           Налоговый учет            |
   +——————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Первоначальной стоимостью |Первоначальная стоимость основных    |
   |основных средств,         |средств, полученных организацией     |
   |полученных организацией   |безвозмездно, определяется как сумма,|
   |безвозмездно, признается  |в которую оценено это имущество в    |
   |их текущая рыночная       |соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ    |
   |стоимость на дату         |(п. 1 ст. 257 НК РФ).                |
   |принятия к учету (п. 10   |В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ  |
   |ПБУ 6/01).                |оценка безвозмездно полученных       |
   |В первоначальную стоимость|основных средств осуществляется      |
   |объектов, полученных      |исходя из рыночных цен, определяемых |
   |безвозмездно, включаются  |с учетом положений ст. 40 НК РФ, но  |
   |также фактические затраты |не ниже их остаточной стоимости по   |
   |организации по доставке   |данным налогового учета передающей   |
   |этих объектов и приведению|стороны. Информация о ценах должна   |
   |их в состояние, пригодное |быть подтверждена                    |
   |для использования (п. 12  |налогоплательщиком — получателем     |
   |ПБУ 6/01)                 |основных средств документально или   |
   |                          |путем проведения независимой оценки  |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Если организация получает основные средства безвозмездно от другой организации, то она должна позаботиться о получении от передающей стороны документов, подтверждающих остаточную стоимость переданных основных средств по данным ее налогового учета.

Если величина остаточной стоимости будет превышать рыночную цену полученных основных средств, то для целей налогообложения их первоначальной стоимостью будет признаваться именно остаточная стоимость, подтвержденная передающей стороной. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета по объекту разойдутся: в бухгалтерском учете первоначальная стоимость будет равна рыночной цене, а в налоговом - остаточной стоимости по данным передающей стороны.

Если рыночная цена полученных основных средств превысит величину остаточной стоимости по данным передающей стороны, то оценка объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова: исходя из рыночной цены на дату принятия к учету.

В гл. 25 НК РФ отдельно не оговаривается ситуация, при которой передающей стороной является физическое лицо или организация - неплательщик налога на прибыль. Как в этом случае производить оценку полученных объектов? Ведь передающая сторона не может предоставить сведения об остаточной стоимости передаваемых объектов по данным своего налогового учета ввиду отсутствия у нее налогового учета как такового.

По нашему мнению, в этом случае первоначальная стоимость полученных объектов в налоговом учете должна определяться исключительно исходя из рыночной цены. Соответственно оценка основных средств в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

* * *

Внимание! Это важно! Бухгалтерское и налоговое законодательство содержит различные правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества.

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Первоначально же стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Пример 3. Организация по договору дарения в мае 2005 г. получила от физического лица копировальный аппарат. Его рыночная цена составляет 12 000 руб.

Срок полезного использования - 40 месяцев. Способ начисления амортизации - линейный.

В бухгалтерском учете организации в мае делаются следующие записи:

Д-т счета 08 - К-т счета 98 - 12 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного копировального аппарата;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию.

Начиная с июня ежемесячно в учете делаются проводки:

Д-т счета 26 (другие счета) - К-т счета 02 - 300 руб. - начислена амортизация (12 000 руб. : 40 мес.);

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 300 руб. - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества) (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда стоимость безвозмездно полученных основных средства в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.

Так, например, в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученные безвозмездно основные средства освобождаются от налогообложения при условии, что в течение года с момента получения они не будут переданы третьим лицам.

Пример 4. Предположим, что в условиях примера 3 физическое лицо владеет 60% акций организации. Стоимость полученного безвозмездно копировального аппарата в состав доходов для целей налогообложения организация включать не будет при условии, что в течение года с момента получения организация не передаст его третьим лицам (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если предположить, что в условиях примера 3 физическое лицо владеет 50% акций организации, то в состав внереализационных доходов организации, облагаемых налогом на прибыль, в мае 2005 г. следует включить сумму в размере 12 000 руб.

Внимание! Это важно! Если стоимость безвозмездно полученного основного средства в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включена, то его первоначальная стоимость в налоговом учете будет равна нулю.

Такова на сегодняшний день позиция налогового ведомства, которая озвучивается в частных ответах на запросы налогоплательщиков.

Аргументируется эта позиция следующим образом.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено это имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если полученные безвозмездно основные средства подпадают под какую-нибудь льготу, предусмотренную ст. 251 НК РФ, то их стоимость в состав доходов не включается. Соответственно эти основные средства не оцениваются по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ. Поэтому их первоначальная стоимость будет равна нулю, если только организация-получатель не понесла дополнительные расходы, связанные с их доставкой и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. При наличии таких дополнительных расходов первоначальная стоимость полученных основных средств для целей налогообложения будет формироваться исходя из суммы этих расходов.

Изготовление основных средств собственными силами

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объектов основных средств, произведенных в самой организации, определяется исходя из суммы фактических затрат, связанных с производством объекта (его изготовлением) (п. 8 ПБУ 6/01).

Для целей налогообложения п. 1 ст. 257 НК РФ установлен особый порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств собственного производства.

Стоимость таких основных средств в налоговом учете определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ. Для основных средств, являющихся подакцизными товарами, в первоначальную стоимость включаются также суммы акцизов.

Норма, предусмотренная ст. 257 НК РФ, относится только к тем основным средствам, которые являются частью товарной продукции. То есть если часть готовой продукции, произведенной с целью продажи на сторону, используется в самой организации в качестве основных средств, то оценка таких основных средств в налоговом учете осуществляется по правилам п. 2 ст. 319 НК РФ исходя из суммы прямых затрат.

Внимание! Это важно! Если объект основных средств не является частью товарной продукции, т.е. изготавливается собственными силами организации специально для использования внутри организации, то оценка такого объекта в налоговом учете осуществляется исходя из суммы фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Такой подход подтверждает и судебная практика (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.2005 N Ф04-5236/2005(13883-А75-33)).

Например, основным видом деятельности организации является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Работники организации собственными силами собрали измерительный прибор, предназначенный для использования в деятельности организации в течение длительного периода времени. Созданный силами работников прибор включается в состав основных средств. При этом первоначальная стоимость прибора и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется исходя из суммы фактических расходов на его создание и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации.

Однако даже в этом случае бухгалтерская и налоговая оценки объекта могут различаться на суммы расходов, для которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания для целей налогообложения (подробнее см. с. 19).

Оприходование основных средств,

выявленных при инвентаризации

Выявленные при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке, в бухгалтерском учете приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации (п. 18 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При налогообложении прибыли стоимость объектов основных средств, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Внимание! Это важно! В гл. 25 НК РФ не установлен порядок оценки доходов в виде стоимости выявленных излишков имущества. Нет в НК РФ и особых правил для формирования первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации.

По нашему мнению, при оценке величины внереализационного дохода в расчет следует принимать рыночную цену выявленных в результате инвентаризации излишков. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

То есть величина дохода в бухгалтерском и налоговом учете будет в этом случае одинакова.

А как же определить первоначальную стоимость этих основных средств для целей налогообложения?

В п. 1 ст. 257 НК РФ установлен порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно. Логично было бы распространить этот порядок (по аналогии) и на основные средства, выявленные в результате инвентаризации. Такой подход позволил бы производить оценку указанных объектов для целей налогообложения исходя из их рыночной стоимости на дату инвентаризации.

Но нужно учитывать, что формально имущество, выявленное в результате инвентаризации, в контексте гл. 25 НК РФ не является безвозмездно полученным.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество считается безвозмездно полученным, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги). То есть безвозмездное получение имущества предполагает наличие двух сторон: получающей и передающей. А при выявлении излишков имущества в результате инвентаризации никакой передающей стороны нет.

Кроме того, и в ст. 250 НК РФ, содержащей перечень внереализационных доходов, доходы в виде стоимости безвозмездно полученного имущества и доходы в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, рассматриваются как разные виды доходов.

Поэтому при формальном прочтении п. 1 ст. 257 НК РФ можно сделать вывод о том, что он не устанавливает порядок оценки имущества, выявленного при инвентаризации. А раз порядок не установлен, значит, велика вероятность того, что налоговые органы будут настаивать на том, что первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете равна нулю.

Отрадно отметить, что в 2005 г. появилось разъяснение Минфина России, позволяющее все-таки сформировать первоначальную стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, исходя из их рыночной стоимости.

Примечание. Согласно изложенному считаем, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии со ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса.

Письмо Минфина России

от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7

Если первоначальная стоимость в бухгалтерском

и налоговом учете не совпадает

Внимание! Это важно! Если величина первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете одинакова, то у организации есть возможность практически полностью совместить бухгалтерский и налоговый учет по данному объекту.

Для этого необходимо:

- во-первых, в бухгалтерском учете установить тот же срок полезного использования, что и в налоговом учете (в соответствии с Классификацией основных средств);

- во-вторых, и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислять амортизацию линейным способом.

При соблюдении этих правил нет необходимости вести специальные регистры налогового учета. Для целей налогообложения в полном объеме будут использоваться данные бухгалтерского учета. При этом в качестве регистра налогового учета объекта основных средств вполне может использоваться инвентарная карточка (книга) (формы N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Внимание! Это важно! Несовпадение первоначальной стоимости приводит к тому, что суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском учете, будут отличаться от сумм амортизации, начисленных в налоговом учете.

Это в свою очередь влечет за собой необходимость формирования специального регистра налогового учета объекта основных средств. Форма такого регистра разрабатывается в организации и оформляется приложением к приказу об учетной политике организации для целей налогообложения.

Несовпадение первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете приводит также к необходимости применения положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробный комментарий к ПБУ 18/02 приведен в Приложении 1.

Сложность заключается в том, что разница, выявленная в оценке основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, может являться источником возникновения как постоянных, так и временных (налогооблагаемых и вычитаемых) разниц. При этом учет этих разниц, какими бы незначительными они ни были, необходимо вести в течение всего срока использования объекта (с момента приобретения до момента списания с баланса).

Чтобы определить вид возникающей разницы (постоянная, временная налогооблагаемая или временная вычитаемая), необходимо проанализировать, что послужило причиной различий в оценке основного средства.

Пример 5 <**>. Возникновение налогооблагаемой временной разницы

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В примере 5 для наглядности мы исходим из того, что амортизация по объектам основных средств и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвует в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором она начислена.

Такая ситуация возможна, например, при начислении амортизации по объектам основных средств, используемым для управленческих нужд. В налоговом учете амортизация по таким объектам учитывается в составе косвенных расходов и уменьшает налоговую базу того периода, к которому относится. В бухгалтерском учете организация учитывает амортизацию на счете 26 "Общехозяйственные расходы", который ежемесячно закрывается в дебет счета 90. Возможность использования такого порядка списания общехозяйственных расходов предусмотрена п. 9 ПБУ 10/99. Применение такого порядка должно быть отражено в учетной политике организации.

Если же суммы амортизации участвуют в формировании себестоимости незавершенного производства и остатков готовой продукции, то учет возникающих разниц существенно усложняется.

Рассмотрим порядок применения ПБУ 18/02 в условиях примера 1 (см. с. 19). Предположим, что организация учитывает доходы и расходы при исчислении налога на прибыль по методу начисления. Ставка налога на прибыль - 24%.

Бухгалтерская стоимость здания отличается от его налоговой стоимости на сумму процентов по кредиту в размере 73 973 руб. и на сумму госпошлины за регистрацию права собственности в размере 7500 руб. Итоговая разница составила 81 473 руб.

В налоговом учете сумма 73 973 руб. в апреле 2005 г. включается в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ <***>. Госпошлина в размере 7500 руб. включается в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ также в апреле.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Предположим, что вся сумма начисленных процентов учитывается в составе расходов для целей налогообложения. В противном случае расчет значительно усложняется, поскольку в бухгалтерском учете будут одновременно образовываться и временная разница (в части, соответствующей сумме процентов, включаемой в состав расходов), и постоянная разница (в части, соответствующей сумме процентов, не учитываемой для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете эти суммы в состав расходов в апреле не включаются, а относятся на увеличение первоначальной стоимости здания. Поэтому в соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете в апреле необходимо отразить возникновение налогооблагаемой временной разницы в размере 81 473 руб. Эту разницу необходимо отразить в аналитическом учете счета 01 "Основные средства". Сделать это можно, добавив, например, соответствующую графу в инвентарную карточку (форма N ОС-6).

Возникновение налогооблагаемой разницы влечет за собой необходимость начислить в бухгалтерском учете соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, что отражается проводкой:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 19 554 руб. (81 473 руб. х 24%).

В дальнейшем выявленная в апреле налогооблагаемая временная разница будет постепенно уменьшаться по мере начисления амортизации по зданию. Вместе с уменьшением налогооблагаемой разницы будет уменьшаться и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Предположим, что организация установила одинаковый срок полезного использования по данному зданию и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а также выбрала одинаковый способ начисления амортизации - линейный. Норма амортизации - 0,27% в месяц. Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется с мая 2005 г.

Процесс возникновения и уменьшения налогооблагаемой разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства в течение 2005 г. можно наглядно проиллюстрировать с помощью таблицы.

     
   ————————T———————————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   | Месяц |        Расход         |    Налогооблагаемая    | Отложенное налоговое|
   |       |                       |    временная разница   |    обязательство    |
   |       +—————————————T—————————+—————————————T——————————+——————————T——————————+
   |       |Бухгалтерский|Налоговый|Возникновение|Уменьшение|Начисление|Уменьшение|
   |       |     учет    |   учет  |             |          | (Д—т 68 —| (Д—т 77 —|
   |       |             |         |             |          |  К—т 77) |  К—т 68) |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Апрель |      —      |  81 473 |    81 473   |     —    |  19 554  |     —    |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Май    |    8 320 <*>|   8 100 |      —      |    220   |     —    |52,8 <***>|
   |       |             |   <**>  |             |          |          |          |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Июль   |    8 320    |   8 100 |      —      |    220   |     —    |   52,8   |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |...    |             |         |             |          |          |          |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Декабрь|    8 320    |   8 100 |      —      |    220   |     —    |   52,8   |
   +———————+—————————————+—————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+
   |                                                                              |
   |   ————————————————————————————————                                           |
   |   <*> Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете: 3 081 473 руб. х  |
   |0,27% = 8320 руб.                                                             |
   |   <**> Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете: 3 000 000 руб. х     |
   |0,27% = 8100 руб.                                                             |
   |   <***> Величина, на которую уменьшается отложенное налоговое обязательство, |
   |исчисляется исходя из величины уменьшения налогооблагаемой временной разницы и|
   |ставки налога на прибыль: 220 руб. х 24% = 52,8 руб.                          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В результате при составлении отчетности за полугодие, девять месяцев и год в бухгалтерском учете необходимо отразить уменьшение отложенного налогового обязательства, начисленного в апреле. В учете будут сделаны следующие проводки.

Июнь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 105,6 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за май - июнь (52,8 руб. х 2 мес.).

Сентябрь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 158,4 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за июль - сентябрь (52,8 руб. х 3 мес.).

Декабрь:

Д-т счета 77 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 158,4 руб. - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства за октябрь - декабрь (52,8 руб. х 3 мес.).

Очевидно, что списание возникшей в апреле 2005 г. разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства будет производиться в течение всего срока нахождения здания на балансе организации.

Переоценка основных средств

Пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право производить переоценку своих основных средств.

Переоценивать основные средства или нет, решает организация самостоятельно. При этом нужно учитывать следующее.

При принятии решения о переоценке тех или иных основных средств в дальнейшем их переоценку придется производить регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Обратите внимание на принцип существенности. Он означает, что решение о проведении переоценки должно приниматься только в том случае, если балансовая стоимость объектов основных средств существенно (более чем на 5%) отличается от текущей (восстановительной) стоимости.

Если по состоянию на начало года разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств, входящих в однородную группу, составляет менее 5%, то она признается несущественной. В этом случае проводить переоценку объектов, входящих в эту группу, не нужно (см. п. 44 Методических указаний по учету основных средств).

Кроме того, результаты переоценок, производимых организациями в соответствии с правилами бухгалтерского законодательства, для целей налогообложения прибыли вообще не учитываются.

В налоговом учете положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых после 1 января 2002 г., не признается доходом (расходом), учитываемым при определении налоговой базы. Эта сумма также не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация основных средств

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 6/01.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что гл. 25 НК РФ установлен различный порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |     Правила      |  Бухгалтерский учет  |    Налоговый учет    |
   |   амортизации    |                      |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |        1         |          2           |          3           |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Способы начисления|— Линейный;           |— Линейный;           |
   |амортизации       |— уменьшаемого        |— нелинейный          |
   |                  |остатка;              |                      |
   |                  |— списания стоимости  |                      |
   |                  |по сумме чисел срока  |                      |
   |                  |полезного             |                      |
   |                  |использования;        |                      |
   |                  |— списания стоимости  |                      |
   |                  |пропорционально       |                      |
   |                  |объему продукции      |                      |
   |                  |(работ)               |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Ограничения по    |Нет                   |По зданиям,           |
   |выбору способа    |                      |сооружениям,          |
   |начисления        |                      |передаточным          |
   |амортизации       |                      |устройствам, входящим |
   |                  |                      |в восьмую — десятую   |
   |                  |                      |амортизационные       |
   |                  |                      |группы, — только      |
   |                  |                      |линейный метод        |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок           |Определяется          |Определяется          |
   |определения срока |организацией          |организацией в        |
   |полезного         |самостоятельно с      |соответствии с        |
   |использования     |учетом:               |Классификацией        |
   |                  |— ожидаемого срока    |основных средств.     |
   |                  |использования объекта |По основным средствам,|
   |                  |в соответствии с      |бывшим в употреблении,|
   |                  |ожидаемой             |организациям          |
   |                  |производительностью   |предоставлено право   |
   |                  |или мощностью;        |устанавливать срок    |
   |                  |— ожидаемого          |полезного             |
   |                  |физического износа,   |использования         |
   |                  |зависящего от режима  |самостоятельно, если  |
   |                  |эксплуатации          |срок фактического     |
   |                  |(количества смен),    |использования у       |
   |                  |естественных условий и|предыдущих владельцев |
   |                  |влияния агрессивной   |превышает срок        |
   |                  |среды, системы        |полезного             |
   |                  |проведения ремонта;   |использования,        |
   |                  |— нормативно—правовых |определяемый          |
   |                  |и других ограничений  |Классификацией        |
   |                  |использования этого   |основных средств      |
   |                  |объекта               |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Изменение срока   |Организация имеет     |Организация имеет     |
   |полезного         |право увеличить срок  |право увеличить срок  |
   |использования     |полезного             |полезного             |
   |                  |использования в       |использования, если   |
   |                  |случаях улучшения     |после реконструкции,  |
   |                  |(повышения)           |модернизации или      |
   |                  |первоначально         |технического          |
   |                  |принятых нормативных  |перевооружения объекта|
   |                  |показателей           |произошло увеличение  |
   |                  |функционирования      |срока его полезного   |
   |                  |объекта в результате  |использования.        |
   |                  |проведенной           |Увеличение срока      |
   |                  |реконструкции или     |производится только в |
   |                  |модернизации          |пределах сроков,      |
   |                  |                      |установленных для той |
   |                  |                      |амортизационной       |
   |                  |                      |группы, в которую     |
   |                  |                      |включен данный объект |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Начало начисления |С 1—го числа месяца,  |С 1—го числа месяца,  |
   |амортизации       |следующего за месяцем |следующего за месяцем,|
   |                  |принятия объекта к    |в котором объект был  |
   |                  |бухгалтерском учету   |введен в эксплуатацию |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Прекращение       |С 1—го числа месяца,  |С 1—го числа месяца,  |
   |начисления        |следующего за месяцем |следующего за месяцем |
   |амортизации       |полного погашения     |полного списания      |
   |                  |стоимости объекта     |стоимости объекта либо|
   |                  |либо списания его с   |его выбытия из состава|
   |                  |бухгалтерского учета  |амортизируемого       |
   |                  |                      |имущества по любым    |
   |                  |                      |основаниям            |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Случаи, когда     |— Перевод объекта по  |— Перевод объекта по  |
   |начисление        |решению руководителя  |решению руководителя  |
   |амортизации       |организации на        |организации на        |
   |приостанавливается|консервацию на срок   |консервацию на срок   |
   |                  |более трех месяцев.   |более трех месяцев.   |
   |                  |— Ремонт,             |— Модернизация или    |
   |                  |модернизация или      |реконструкция объекта |
   |                  |реконструкция объекта |продолжительностью    |
   |                  |продолжительностью    |свыше 12 месяцев <*>. |
   |                  |свыше 12 месяцев      |— Передача объекта по |
   |                  |                      |договору в            |
   |                  |                      |безвозмездное         |
   |                  |                      |пользование           |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Применение        |При использовании     |Все организации имеют |
   |повышающих        |способа уменьшаемого  |право применять       |
   |коэффициентов     |остатка организациям  |повышающие            |
   |                  |предоставлено право   |коэффициенты:         |
   |                  |применять коэффициент |— не выше 2 — для     |
   |                  |ускорения,            |основных средств,     |
   |                  |установленный в       |используемых в        |
   |                  |соответствии с        |условиях агрессивной  |
   |                  |законодательством РФ  |среды и (или)         |
   |                  |<**>                  |повышенной сменности; |
   |                  |                      |— не выше 3 — для     |
   |                  |                      |основных средств,     |
   |                  |                      |являющихся предметом  |
   |                  |                      |договора лизинга.     |
   |                  |                      |Сельскохозяйственные  |
   |                  |                      |организации           |
   |                  |                      |промышленного типа    |
   |                  |                      |имеют право применять |
   |                  |                      |по всем собственным   |
   |                  |                      |объектам основных     |
   |                  |                      |средств повышающий    |
   |                  |                      |коэффициент, но не    |
   |                  |                      |выше 2                |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Применение        |Нет                   |— Все организации     |
   |понижающих        |                      |обязаны применять     |
   |коэффициентов     |                      |коэффициент 0,5 по    |
   |                  |                      |легковым автомобилям и|
   |                  |                      |пассажирским          |
   |                  |                      |микроавтобусам,       |
   |                  |                      |имеющим первоначальную|
   |                  |                      |стоимость             |
   |                  |                      |соответственно более  |
   |                  |                      |300 000 и 400 000 руб.|
   |                  |                      |— Все организации     |
   |                  |                      |имеют право по решению|
   |                  |                      |руководителя          |
   |                  |                      |использовать          |
   |                  |                      |пониженные нормы      |
   |                  |                      |амортизации           |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Учет объектов,    |Стоимость таких       |Стоимость таких       |
   |стоимостью не     |объектов может        |объектов включается в |
   |более 10 000 руб. |списываться на затраты|состав материальных   |
   |                  |на производство       |расходов в полной     |
   |                  |(расходы на продажу)  |сумме по мере ввода их|
   |                  |по мере отпуска их в  |в эксплуатацию        |
   |                  |производство или      |                      |
   |                  |эксплуатацию.         |                      |
   |                  |Лимит стоимости может |                      |
   |                  |быть изменен учетной  |                      |
   |                  |политикой организации |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше|
   |12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого      |
   |имущества вне зависимости от факта использования его в этот     |
   |период в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо |
   |ФНС России от 14.03.2005 N 02—1—07/23).                         |
   |   <**> По движимому имуществу, составляющему объект финансового|
   |лизинга и относимому к активной части основных средств, может   |
   |применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями    |
   |договора финансовой аренды не выше 3 (п. 54 Методических        |
   |указаний по учету основных средств).                            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Амортизируемое и неамортизируемое имущество

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен (см. таблицу).

     
   ————————————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   |    Наименование   |  Бухгалтерский учет |    Налоговый учет    |
   |      объектов     |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |         1         |          2          |          3           |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Объекты жилищного  |Не амортизируются.   |Амортизируются в      |
   |фонда (жилые дома, |Исключение           |общеустановленном     |
   |общежития, квартиры|составляют объекты   |порядке               |
   |и др.)             |жилищного фонда,     |                      |
   |                   |которые используются |                      |
   |                   |организацией для     |                      |
   |                   |извлечения дохода    |                      |
   |                   |(учитываются на      |                      |
   |                   |счете 03 "Доходные   |                      |
   |                   |вложения в           |                      |
   |                   |материальные         |                      |
   |                   |ценности").          |                      |
   |                   |Амортизация по таким |                      |
   |                   |объектам начисляется |                      |
   |                   |в общеустановленном  |                      |
   |                   |порядке с отражением |                      |
   |                   |на счете 02          |                      |
   |                   |"Амортизация основных|                      |
   |                   |средств" обособленно |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Объекты внешнего   |Не амортизируются    |Не амортизируются     |
   |благоустройства и  |                     |                      |
   |другие аналогичные |                     |                      |
   |объекты (лесного и |                     |                      |
   |дорожного          |                     |                      |
   |хозяйства,         |                     |                      |
   |специализированные |                     |                      |
   |сооружения         |                     |                      |
   |судоходной         |                     |                      |
   |обстановки и т.п.) |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Продуктивный скот, |Не амортизируются    |Не амортизируются (за |
   |буйволы, волы и    |                     |исключением рабочего  |
   |олени              |                     |скота)                |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Многолетние        |Не амортизируются    |Не амортизируются     |
   |насаждения, не     |                     |                      |
   |достигшие          |                     |                      |
   |эксплуатационного  |                     |                      |
   |возраста           |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Объекты основных   |Не амортизируются    |Не амортизируется     |
   |средств            |                     |имущество, полученное |
   |некоммерческих     |                     |в качестве целевых    |
   |организаций        |                     |поступлений или       |
   |                   |                     |приобретенное за счет |
   |                   |                     |средств целевых       |
   |                   |                     |поступлений и         |
   |                   |                     |используемое для      |
   |                   |                     |осуществления         |
   |                   |                     |некоммерческой        |
   |                   |                     |деятельности          |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Объекты основных   |Не амортизируются    |Не амортизируются     |
   |средств,           |                     |                      |
   |потребительские    |                     |                      |
   |свойства которых с |                     |                      |
   |течением времени не|                     |                      |
   |изменяются         |                     |                      |
   |(земельные участки |                     |                      |
   |и объекты          |                     |                      |
   |природопользования)|                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Имущество бюджетных|Не амортизируется    |Не амортизируется (за |
   |организаций        |                     |исключением имущества,|
   |                   |                     |приобретенного в связи|
   |                   |                     |с предпринимательской |
   |                   |                     |деятельностью и       |
   |                   |                     |используемого для     |
   |                   |                     |такой деятельности)   |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Имущество,         |Амортизируется в     |Не амортизируется (за |
   |приобретенное      |общеустановленном    |исключением имущества,|
   |(созданное) с      |порядке              |полученного при       |
   |использованием     |                     |приватизации)         |
   |бюджетных средств  |                     |                      |
   |целевого           |                     |                      |
   |финансирования     |                     |                      |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Приобретенные      |Стоимость разрешается|Стоимость включается в|
   |издания (книги,    |списывать на затраты |состав прочих         |
   |брошюры и иные     |на производство      |расходов, связанных с |
   |подобные объекты)  |(расходы на продажу) |производством и       |
   |                   |по мере отпуска их в |реализацией, в полной |
   |                   |производство или     |сумме в момент        |
   |                   |эксплуатацию         |приобретения указанных|
   |                   |                     |объектов              |
   +———————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Имущество,         |Амортизируется в     |Не амортизируется     |
   |приобретенное      |общеустановленном    |                      |
   |(созданное) за счет|порядке              |                      |
   |средств,           |                     |                      |
   |поступивших в      |                     |                      |
   |соответствии с     |                     |                      |
   |пп. 14, 19, 22 и 23|                     |                      |
   |п. 1 ст. 251 НК РФ,|                     |                      |
   |а также имущество, |                     |                      |
   |указанное в пп. 6 и|                     |                      |
   |7 п. 1 ст. 251     |                     |                      |
   |НК РФ              |                     |                      |
   L———————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

Учет основных средств стоимостью не более 10 000 рублей

В бухгалтерском учете организациям разрешено списывать стоимость таких объектов на затраты в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию.

Такой порядок является правом, а не обязанностью организации. В принципе никто не запрещает учитывать такие объекты основных средств в общеустановленном порядке, так же как и объекты стоимостью свыше 10 000 руб., начисляя по ним амортизацию в течение срока их эксплуатации.

Независимо от принятого в организации порядка учета объектов стоимостью не более 10 000 руб. документальное оформление операций с такими объектами осуществляется в общеустановленном порядке. Приемка этих объектов в эксплуатацию оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 (ОС-1б), им присваиваются инвентарные номера, на них заводятся инвентарные карточки (форма N ОС-6) и т.д.

Приобретенные объекты принимаются к бухгалтерскому учету на счете 01, а затем их стоимость списывается со счета 01 непосредственно в дебет счетов учета затрат. При этом необходимо наладить внесистемный учет этих объектов для контроля за их использованием и перемещением внутри организации.

По нашему мнению, возможен и иной вариант учета таких объектов.

Так же как и в первом варианте, эти объекты принимаются к учету на счете 01, но затем их стоимость со счета 01 не списывается. Вместо этого организация начисляет амортизацию в размере 100% стоимости указанных объектов, отражая это проводкой по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат.

Этот вариант не противоречит нормам ПБУ 6/01. При этом объекты стоимостью не более 10 000 руб. будут учитываться на счете 01 в течение всего срока их использования, что позволит иметь более точную информацию обо всех основных средствах, используемых в организации.

Применяемый организацией вариант учета основных средств стоимостью не более 10 000 руб. нужно отразить в приказе об учетной политике.

В налоговом учете основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. списываются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Срок полезного использования

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету первое, что необходимо сделать, - это определить срок полезного использования объекта.

В налоговом учете срок полезного использования определяется в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.

В ст. 259 НК РФ предусмотрены ситуации, когда срок полезного использования можно установить с учетом срока использования объекта предыдущим собственником:

1) при приобретении объектов, бывших в употреблении. Если срок полезного использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 12 ст. 259 НК РФ);

2) при получении основных средств в виде вклада в уставный капитал (п. 14 ст. 259 НК РФ);

3) при получении основных средств в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Для двух последних случаев возможность учесть срок использования у предыдущих собственников появилась только в этом году. Соответствующая норма была введена в ст. 259 НК РФ Законом N 58-ФЗ. Она распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Срок использования объекта у предыдущих собственников должен быть подтвержден документально. При этом годятся любые документы, подтверждающие фактический срок использования. Например, при приобретении автомобиля документом, подтверждающим период его эксплуатации у предыдущих собственников, может служить паспорт транспортного средства (Письмо Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142).

В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Для сближения данных бухгалтерского и налогового учета организация может и в бухгалтерском учете использовать Классификацию основных средств.

* * *

Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.

Из этого правила есть только одно исключение: срок полезного использования может быть пересмотрен (увеличен) по окончании реконструкции или модернизации объекта, если в результате проведенных работ выявлено улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Такое право предоставлено организациям и бухгалтерским, и налоговым законодательством. Но налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, устанавливает максимально возможные границы, выше которых срок увеличить нельзя. Для целей налогообложения срок полезного использования объекта можно увеличить только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включен этот объект основных средств.

Пример 6. Организация провела модернизацию объекта основных средств, срок полезного использования которого - 50 месяцев (3-я амортизационная группа).

После завершения модернизации организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта. При этом новый срок (с учетом увеличения) для целей налогообложения не может быть выше 60 месяцев (максимальный срок, предусмотренный для 3-й амортизационной группы).

Применение специальных коэффициентов

Повышающие коэффициенты

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применять специальные повышающие коэффициенты к основной норме амортизации для основных средств:

- используемых для работы в условиях агрессивной среды (не выше 2);

- используемых для работы в условиях повышенной сменности (не выше 2);

- являющихся предметом договора лизинга (не выше 3).

Под агрессивной средой в целях применения гл. 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

А вот определения понятия "повышенная сменность" в гл. 25 НК РФ, к сожалению, нет.

Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков указывают на то, что сроки полезного использования установлены в Классификации основных средств исходя из режима работы в две смены.

Поэтому, по мнению налогового ведомства, применять повышающий коэффициент можно только при трехсменной или круглосуточной работе основных средств.

При применении повышающих коэффициентов необходимо придерживаться следующих правил.

1. Решение о применении тех или иных коэффициентов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Например, если в организации принято решение применять повышающий коэффициент в размере 1,5 к тем объектам, которые будут работать в три смены, в приказе об учетной политике должна быть запись следующего содержания:

"По основным средствам, переведенным на работу в три смены, применять к основной норме амортизации коэффициент 1,5".

2. Специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, когда действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения коэффициента. Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Во избежание споров с налоговыми органами организации следует ежемесячно составлять документ, содержащий перечень объектов, которые в течение данного месяца работали в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Наличие такого документа будет служить основанием для бухгалтера применять к перечисленным в документе объектам соответствующий повышающий коэффициент, установленный приказом об учетной политике.

3. Если объект работает и в условиях агрессивной среды, и в условиях повышенной сменности, то общий коэффициент по условиям работы не может быть выше 2.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, являющееся предметом договора лизинга, то налогоплательщику придется выбирать, какой коэффициент использовать: либо коэффициент, предусмотренный по договору лизинга, либо коэффициент по условиям эксплуатации объекта. Применять оба коэффициента одновременно нельзя.

4. Указанные выше повышающие коэффициенты не применяются в отношении основных средств, относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Повышающие коэффициенты можно применять как к основным средствам, приобретенным в период действия гл. 25 НК РФ, так и к старым основным средствам (приобретенным до 1 января 2002 г.).

Но при этом нужно учитывать одну особенность.

Для старых основных средств, выделенных по состоянию на 1 января 2002 г. в отдельную амортизационную группу, установлен минимальный срок списания остаточной стоимости - семь лет (ст. 322 НК РФ). Применение повышающих коэффициентов к этим основным средствам не должно приводить к снижению этого минимального срока (Письмо МНС России от 04.03.2003 N 02-5-11/62-И059). Поэтому фактически повышающие коэффициенты к объектам, входящим в отдельную группу, могут применять только те организации, которые установили для этой группы срок списания, превышающий семь лет.

Понижающие коэффициенты

Пунктом 9 ст. 259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который применяется к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб.

Внимание! Это важно! Применение понижающего коэффициента 0,5 обязательно в отношении всех легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых превышает указанные выше пределы, независимо от того, когда они были приобретены.

В том числе этот коэффициент необходимо применять при начислении амортизации по автомобилям (микроавтобусам), приобретенным до 1 января 2002 г. (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/171@, Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-03-01-04/1/8).

Пример 7. Организация в январе 2005 г. приобрела легковой автомобиль, первоначальная стоимость которого 400 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль относится к 3-й амортизационной группе.

По данному автомобилю организация установила срок полезного использования 4 года (48 месяцев). Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 2,083% (100% : 48 мес.).

При начислении амортизации по автомобилю в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ организация должна применять понижающий коэффициент 0,5.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 4166 руб. (400 000 руб. х 2,083% х 0,5).

Очевидно, что применение понижающего коэффициента приводит к тому, что к моменту истечения срока полезного использования (в примере 7 - 48 месяцев) стоимость автомобиля будет списана только наполовину.

Это не должно вас смущать. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту начисляется до тех пор, пока первоначальная стоимость полностью не спишется (либо пока объект не будет списан с учета). Поэтому и по истечении срока полезного использования, если автомобиль продолжает эксплуатироваться в организации, по нему следует продолжать начислять амортизацию.

Так, в условиях примера 7 по истечении 48 месяцев амортизация будет начисляться и дальше по 4166 руб. в месяц, до тех пор, пока не произойдет полное списание его стоимости (еще 48 месяцев). Если до истечения этого срока автомобиль будет реализован (списан), то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке.

Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими (передавшими) указанные в п. 9 ст. 259 НК РФ легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. При этом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом (не выше 3).

Обратите внимание! На практике возможна такая ситуация. В момент приобретения автомобиля (микроавтобуса) его первоначальная стоимость не превышает 300 000 (400 000) руб. и амортизация по нему начисляется без применения понижающего коэффициента. Затем организация проводит модернизацию автомобиля (микроавтобуса) и по окончании модернизации его стоимость становится больше 300 000 (400 000) руб.

По мнению налоговых органов, в этом случае организация должна после завершения модернизации начислять амортизацию по автомобилю (микроавтобусу) с применением понижающего коэффициента 0,5.

Такая позиция была, в частности, высказана советником налоговой службы РФ III ранга К.В. Новоселовым в журнале "Новая бухгалтерия", 2005, N 6, с. 89 - 90.

* * *

Пунктом 10 ст. 259 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.

Решение о применении понижающих коэффициентов закрепляется в учетной политике организации для целей налогообложения. Соответственно в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.

Учет амортизации по временно

не используемым основным средствам

Постоянные споры на местах вызывает вопрос о правомерности учета в расходах сумм амортизации по тем объектам, которые по каким-то причинам в деятельности организации в данном конкретном периоде не используются. Речь, конечно же, идет о налоговом учете. В уже отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль было указано следующее: "Если организация начисляет амортизацию по амортизируемому имуществу в период, когда оно не используется для ведения деятельности (то есть оно не исключается из состава амортизируемого имущества), направленной на получение дохода, то суммы начисленной амортизации не могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль".

Таких случаев, когда амортизируемый объект в данном конкретном месяце в деятельности организации не используется, много. С этой проблемой постоянно сталкиваются организации с сезонным производством. Другим организациям она тоже знакома. Например, объект ремонтируется весь месяц или даже два (три, четыре) и в течение всего срока ремонта в деятельности не используется. Другой пример - у организации в каком-то месяце сократилось количество заказов и часть оборудования простаивала.

В 2005 году Минфин России (см. Письмо от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236) официально высказался по этой проблеме, подтвердив как общее правило тот факт, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Но одновременно в этом Письме сделано одно важное уточнение о том, что этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Примечание. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.

Письмо Минфина России

от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236

В судебной практике также есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.06.2005 N Ф03-А37/05-2/349).

Возможна и такая ситуация - у организации на балансе числится здание, часть площадей которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/299).

Ремонт основных средств

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;

2) организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС;

3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта.

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ):

1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат;

2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.

Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.

При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).

Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта. Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимости капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которым происходит такой ремонт.

Если вы приняли решение создавать в налоговом учете резерв на ремонт основных средств, обратите внимание на следующее.

Порядок формирования резерва, определенный в ст. 324 НК РФ, предполагает, что резерв создается в отношении всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало соответствующего года.

Нельзя формировать резерв на ремонт не по всем, а только по нескольким объектам основных средств (Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8).

Иначе говоря, если организация создает резерв на ремонт основных средств, то в течение года в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, должны включаться только суммы отчислений в резерв. А фактически произведенные расходы на ремонт в течение всего года должны списываться за счет средств резерва. И только по окончании года, если сумма фактических расходов превысит сумму резерва, сумму превышения можно списать в уменьшение налоговой базы.

Примечание. К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 05.04.2005 N 14184/04). Суть спора заключалась в следующем. Предприятие в соответствии со своей учетной политикой формировало резерв только на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом расходы на проведение текущего ремонта списывались в уменьшение налоговой базы в том периоде, в котором они фактически были произведены. В результате в одном и том же отчетном периоде в состав расходов включались как фактические затраты на проведение ремонта, так и суммы отчислений в резерв. Президиум ВАС признал такие действия налогоплательщика не соответствующими нормам НК РФ.

Обратим внимание еще на один момент.

Сумма резерва на ремонт основных средств ограничена предельной величиной, которая определяется исходя из средней величины фактических расходов на ремонт за последние три года. А что делать, если в течение предыдущих трех лет у налогоплательщика не было расходов на ремонт основных средств?

По мнению Минфина России, предприятие в этом случае вправе формировать резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Это значит, что при расчете суммы отчислений в резерв предприятию необходимо исходить исключительно из сметы расходов на капитальный ремонт и срока, в течение которого осуществляется накопление средств.

В то же время, учитывая приведенную выше позицию Президиума ВАС РФ, даже в этом случае все фактические расходы на ремонт основных средств, понесенные в течение года, предприятию придется списывать за счет средств резерва, несмотря на то что резерв создается только на проведение капитального ремонта. Это касается любых видов ремонта, в том числе и текущего. И только по окончании года сумма превышения фактических затрат на ремонт над суммой резерва (с учетом остатка, который может быть перенесен на следующий год) может быть включена в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Модернизация, реконструкция основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Обратите внимание! Если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж квалифицируются как внереализационные расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств (см. Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29).

Внимание! Это важно! На практике необходимо четко различать понятия "капитальный ремонт объектов основных средств" и их "модернизация (реконструкция)".

Дело в том, что расходы на проведение ремонта, в том числе и капитального, объектов основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (текущих расходов организации). А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации, но и к ошибкам в исчислении налогов (НДС, налога на прибыль, налога на имущество).

В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия "модернизация" и "реконструкция" объектов основных средств не определены.

В гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 257), напротив, даются четкие определения этих понятий, которыми и нужно руководствоваться в целях налогообложения.

Из этих определений можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. К таким показателям относятся срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Основной же целью ремонта является устранение выявленных неисправностей, замена изношенных (неисправных) деталей (конструкций). При этом совершенно естественно, что новые детали (конструкции), устанавливаемые на место старых (изношенных), являются более современными (совершенными), что неизбежно влечет улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта.

Таким образом, при квалификации производимых работ (ремонт или модернизация), на наш взгляд, следует исходить в первую очередь из цели этих работ. При этом нужно учитывать, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств.

Аналогичного подхода к классификации произведенных затрат придерживается Минфин России. Так, например, в Письмах от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54 и от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67 разъясняется подход этого ведомства к квалификации работ по замене отдельных деталей компьютера. Подход этот таков.

Примечание. Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера.

Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызваны необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Указанные расходы, при условии что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса.

При этом замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией. Модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса.

Письмо Минфина России

от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54

Суды при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами также придерживаются приведенной выше логики (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2005 N А29-7368/2004а, Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3766/2005(12227-А46-35)).

Подтверждением того, что произведенные работы являются ремонтом, служат документы (акты осмотра, договоры подряда, сметы и т.д.), в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, о неисправностях, необходимых мерах для их устранения, стоимости работ и т.п. (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2005 N Ф04-3454/2005(11677-А67-40)).

* * *

Отдельно остановимся на порядке начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции) объекта основных средств.

В п. 60 Методических указаний по учету основных средств приведен алгоритм, которым нужно руководствоваться в бухгалтерском учете. Он предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Налоговые органы настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе) (см. Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужно начислять следующим образом.

- Если после модернизации (реконструкции) срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рублях изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации (реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

- Если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срок полезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитать годовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной (восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.

Тот факт, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учете будет амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, в принципе не противоречит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества.

Итак, порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета перестанут совпадать.

Пример 8. Организация в январе 2004 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 30 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Метод начисления амортизации - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизации - 6000 руб. (30 000 руб. х 20%).

Ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.).

Ежемесячно начиная с февраля 2004 г. в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:

Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 500 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств.

В январе 2005 г. была проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе была сделана проводка:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |      Бухгалтерский учет      |           Налоговый учет        |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Вариант 1                                                       |
   |Срок полезного использования объекта остался без изменения.     |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Годовая сумма амортизационных |Поскольку срок полезного         |
   |отчислений определяется исходя|использования остался прежним,   |
   |из остаточной стоимости в     |годовая норма амортизации не     |
   |размере 29 000 руб. (30 000 — |изменилась и составляет 20%.     |
   |6000 + 5000) и оставшегося    |Годовая сумма амортизации        |
   |срока полезного использования |определяется исходя из новой     |
   |4 года. Она составит 7250 руб.|первоначальной стоимости и       |
   |(29 000 : 4 = 7250).          |годовой нормы амортизации. Она   |
   |Ежемесячная сумма амортизации |составит 7000 руб. (35 000 х     |
   |составит 604,17 руб. (7250 :  |20%).                            |
   |12 мес.).                     |Ежемесячная сумма амортизации    |
   |Таким образом, начиная с      |составит 583,33 руб. (7000 :     |
   |февраля 2005 г. амортизация   |12 мес.).                        |
   |по модернизированному объекту |Таким образом, начиная с февраля |
   |должна начисляться в сумме    |2005 г. амортизация по           |
   |604,17 руб. в месяц.          |модернизированному объекту должна|
   |Остаточная стоимость объекта  |начисляться в сумме 583,33 руб. в|
   |спишется за оставшийся срок   |месяц.                           |
   |полезного использования       |Остаточная стоимость объекта     |
   |(48 мес.)                     |спишется за 50 мес.              |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Вариант 2.                                                      |
   |Организация приняла решение об увеличении срока полезного       |
   |использования модернизированного объекта на 2 года.             |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Годовая сумма амортизационных |Поскольку срок полезного         |
   |отчислений определяется исходя|использования изменился,         |
   |из остаточной стоимости в     |изменилась и годовая норма       |
   |размере 29 000 руб. и         |амортизации. Теперь она          |
   |оставшегося срока полезного   |составляет 14,286% (100% :       |
   |использования 6 лет (5 — 1 +  |7 лет).                          |
   |2 = 6). Она составит          |Годовая сумма амортизации        |
   |4833,33 руб. (29 000 : 6 лет).|определяется исходя из новой     |
   |Ежемесячная сумма амортизации |первоначальной стоимости и новой |
   |составит 402,78 руб.          |годовой нормы амортизации.       |
   |(4833,33 : 12 мес.).          |Она составит 5000 руб. (35 000 х |
   |Таким образом, начиная с      |14,286%).                        |
   |февраля 2005 г. амортизация   |Ежемесячная сумма амортизации    |
   |по модернизированному объекту |составит 416,68 руб. (5000 :     |
   |должна начисляться в сумме    |12 мес.).                        |
   |402,78 руб. в месяц.          |Таким образом, начиная с февраля |
   |Остаточная стоимость объекта  |2005 г. амортизация по           |
   |спишется за оставшийся срок   |модернизированному объекту должна|
   |полезного использования       |начисляться в сумме 416,68 руб. в|
   |(72 мес.)                     |месяц.                           |
   |                              |Остаточная стоимость объекта     |
   |                              |спишется за 70 мес.              |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Не урегулирован до сих пор и порядок учета расходов на модернизацию объектов основных средств стоимостью не выше 10 000 руб.

В момент ввода в эксплуатацию стоимость таких объектов списывается на расходы полностью. А что делать, если впоследствии организация решит модернизировать объект? Как учесть расходы на модернизацию?

К сожалению, и по этому вопросу позиции Минфина России и налоговых органов расходятся.

Подход Минфина России таков.

Если сумма расходов на модернизацию составляет менее 10 000 руб., то вся эта сумма в полном объеме единовременно учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если сумма расходов на модернизацию составляет 10 000 руб. и более, то объект включается в состав амортизируемого имущества. При этом первоначальная стоимость этого объекта будет равна произведенным расходам на модернизацию.

По мнению налогового ведомства, стоимостной критерий (10 000 руб.) должен применяться к первоначальной стоимости основного средства, сформированной с учетом расходов на модернизацию.

То есть организация при проведении модернизации должна действовать в общеустановленном порядке: взять первоначальную стоимость объекта (тот факт, что она уже списана на затраты, не имеет никакого значения) и увеличить ее на сумму произведенных расходов на модернизацию, как это предусмотрено п. 2 ст. 257 НК РФ. Если новая первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб., то организация всю сумму расходов на модернизацию единовременно включает в состав расходов. Если же новая первоначальная стоимость превысит 10 000 руб., то объект нужно включить в состав амортизируемого имущества и начислять по нему амортизацию в общеустановленном порядке (исходя из новой первоначальной стоимости и срока полезного использования).

Подробно этот вопрос был рассмотрен в Годовом отчете за 2004 г. (с. 56 - 58).

Выбытие основных средств

Продажа объектов основных средств

В бухгалтерском учете продажа объектов основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Выручка от реализации включается в состав операционных доходов, а остаточная стоимость - в состав операционных расходов. В составе операционных расходов отражаются и все расходы организации, связанные с реализацией основного средства.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации основных средств также можно уменьшить на остаточную стоимость этих основных средств и на сумму расходов, связанных с такой реализацией (в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых основных средств).

Обратите внимание! Остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной (особенно это касается основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.). Поэтому величина прибыли (убытка), полученного при реализации объекта, в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать.

Внимание! Это важно! Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка, полученного от реализации амортизируемого имущества.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором объект был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Пример 9. Организация в апреле 2005 г. реализует автомобиль, числящийся в налоговом учете в составе амортизируемых основных средств.

При реализации автомобиля в налоговом учете выявлен убыток в сумме 2000 руб.

Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев.

Фактический срок использования по апрель включительно - 50 месяцев.

Оставшийся срок полезного использования - 10 месяцев.

Сумма полученного убытка должна списываться в состав прочих расходов равномерно в течение 10 месяцев.

Ежемесячно начиная с мая 2005 г. в состав прочих расходов в налоговом учете должна списываться сумма в размере 200 руб. (2000 руб. : 10 мес.).

Изложенный выше порядок признания убытка применяется и в том случае, когда с убытком реализован объект основных средств, находящийся на консервации. По крайней мере, именно такой точки зрения придерживается Минфин России.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства, переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, из состава амортизируемого имущества исключаются. Казалось бы, руководствуясь этой нормой, убыток от продажи законсервированного основного средства можно было бы принять в целях налогообложения сразу же в полном объеме (как убыток от реализации прочего имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Однако такие действия скорее всего приведут к спору с налоговыми органами. В Письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 однозначно указано, что при продаже основных средств, находящихся на консервации, полученный убыток включается в состав расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Внимание! Это важно! Если с убытком реализован объект основных средств, оставшийся срок полезного использования которого равен нулю, сумма полученного убытка признается организацией в составе прочих расходов в полной сумме в том месяце, когда имел место факт реализации.

* * *

Обратим внимание на одну проблему, возникшую в 2005 г. благодаря "усилиям" московских налоговиков, которые высказали свою позицию по вопросу учета в целях налогообложения убытка от реализации дорогих автомобилей (т.е. тех автомобилей и микроавтобусов, по которым при начислении амортизации применялся понижающий коэффициент 0,5).

Суть этой позиции заключается в следующем: уменьшение норм амортизации в два раза по легковым автомобилям и микроавтобусам приводит к продлению срока полезного использования в два раза, и именно этот удвоенный срок полезного использования используется при определении величины суммы убытка, включаемого в прочие расходы при реализации основного средства с убытком.

Таким образом, убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации (Письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.04.2005 N 20-12/31006).

Пример 10. Организация приобрела автомобиль.

Первоначальная стоимость автомобиля - 480 000 руб. Срок полезного использования - 40 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в налоговом учете составит 6000 руб. (480 000 руб. : 40 мес. х 0,5).

Предположим, что организация через 12 месяцев после начала начисления амортизации реализовала автомобиль за 350 000 руб. (без НДС). Убыток от реализации автомобиля составил 58 000 руб. (350 000 руб. - (480 000 руб. - 6000 руб. х 12 мес.)).

Если исходить из срока полезного использования 40 месяцев, то списание полученного убытка следует производить в течение оставшихся 28 месяцев (40 мес. - 12 мес.). При этом ежемесячно на расходы списывается сумма 2071,43 руб. (58 000 руб.: 28 мес.).

Принимая точку зрения налоговых органов, сумму полученного убытка придется списывать не 28, а 68 месяцев (40 мес. х 2 - 12 мес.). Следовательно, величина убытка, учитываемая ежемесячно в составе прочих расходов, составит всего 852,94 руб. (58 000 руб. : 68 мес.).

Насколько правомерна приведенная выше позиция московского УФНС?

На наш взгляд, она в корне неправильна. Применение понижающего коэффициента нельзя приравнять к увеличению срока полезного использования, который устанавливается в момент принятия объекта ОС к учету и в дальнейшем изменению не подлежит (за исключением случаев модернизации, реконструкции, дооборудования в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ).

Безвозмездная передача объектов основных средств

В бухгалтерском учете передача объекта основных средств на безвозмездной основе (по договору дарения) отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - в составе внереализационных расходов отражены прочие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств.

Стоимость безвозмездно переданного имущества, равно как и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Никаких исключений из данного правила гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Передача объектов основных средств в качестве вклада

в уставный капитал другой организации

В бухгалтерском учете организации внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации отражается следующими проводками (п. 85 Методических указаний по учету основных средств):

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал;

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость переданного объекта основных средств;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость переданного объекта.

Порядок исчисления налога на прибыль по операциям, связанным с передачей имущества в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, регулируется ст. 277 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, прав).

Кроме того, тем же подпунктом предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше.

Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать.

Совпадение возможно, только если "налоговая" стоимость переданного имущества равна "бухгалтерской". В этом случае организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета.

Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской" стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться.

Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения" вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Следовательно, бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно (используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую" стоимость вклада.

В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли) данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль (подробнее см. с. 235).

Списание основных средств в случае морального

и (или) физического износа

В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств делаются следующие проводки:

Д-т счета 91 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - остаточная стоимость списываемого объекта основных средств включается в состав внереализационных расходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 23 (69, 70, другие счета) - затраты, связанные со списанием объекта основных средств, отражены в составе прочих внереализационных расходов;

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - приняты к учету материальные ценности, оставшиеся от списания объекта основных средств, в оценке по рыночной стоимости.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, включаются следующие расходы:

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;

- суммы недоначисленной в соответствии со сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым объектам основных средств.

Суммы недоначисленной амортизации принимаются для целей налогообложения по данным налогового учета.

Обратите внимание, что согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию всех выводимых из эксплуатации основных средств независимо от того, являются они амортизируемыми или нет.

В состав внереализационных доходов включается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что в гл. 25 НК РФ нет указаний на то, в каком порядке следует оценивать для целей налогообложения стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств. В такой ситуации, по нашему мнению, величину дохода для целей налогообложения нужно принимать исходя из данных бухгалтерского учета (в той оценке, которая осуществлена по правилам бухгалтерского учета).

Обратите внимание! В дальнейшем, когда организация будет использовать указанные материалы в своей деятельности, она не сможет учесть их стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Такова позиция налоговых органов (см. Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33). Аргументируется эта позиция тем, что стоимость материалов, учитываемая в составе расходов, формируется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение. В данном же случае никаких затрат у организации не было. Поддерживает эту позицию и Минфин России (см. Письмо от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7).

Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 139).

Ликвидация основных средств при авариях,

стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

Порядок списания в бухгалтерском учете основных средств в случае аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций в целом аналогичен списанию при моральном и физическом износе основных средств.

Отличие заключается в том, что расходы, связанные со списанием основных средств, включая их остаточную стоимость, учитываются в составе чрезвычайных расходов, отражаемых на счете 99 "Прибыли и убытки".

Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся после списания основных средств, а также доходы в виде сумм страхового возмещения (сумм возмещения убытков и ущерба) включаются в состав чрезвычайных доходов и отражаются по кредиту счета 99 (п. 9 ПБУ 9/99).

Налогообложение этих операций осуществляется в порядке, аналогичном порядку налогообложения операций по списанию объектов в случае морального и (или) физического износа.

При этом доходы в виде сумм страхового возмещения и возмещения убытков (ущерба) для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Пример 11. Организация в июле 2005 г. производит списание с баланса автомобиля, попавшего в аварию.

По данным бухгалтерского учета:

первоначальная стоимость автомобиля - 300 000 руб.;

сумма начисленной амортизации - 200 000 руб.;

остаточная стоимость - 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.).

По данным налогового учета остаточная стоимость автомобиля - 60 000 руб.

Автомобиль был застрахован, сумма страхового возмещения - 62 600 руб.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 01/"Выбытие основных средств" - К-т счета 01 - 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - К-т счета 01/ "Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - отражена потеря по страховому случаю в размере остаточной стоимости автомобиля;

Д-т счета 51 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 62 600 руб. - отражено поступление страхового возмещения;

Д-т счета 99 - К-т счета 76/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" - 37 400 руб. - не компенсируемая страховым возмещением потеря (превышение остаточной стоимости автомобиля над суммой страховки) списана в состав чрезвычайных расходов.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- доходы - сумма страхового возмещения в размере 62 600 руб.

Пример 12. В условиях примера 11 предположим, что автомобиль не был застрахован. Организация обратилась в суд с иском о взыскании с виновной стороны суммы ущерба в размере 100 000 руб. Решением суда иск удовлетворен.

В бухгалтерском учете организации списание автомобиля отражается проводками:

Д-т счета 99 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - 100 000 руб. - остаточная стоимость автомобиля отражена в составе чрезвычайных расходов;

Д-т счета 76 - К-т счета 99 - 100 000 руб. - присужденная судом сумма возмещения ущерба отражена в составе чрезвычайных доходов;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражено поступление присужденной судом суммы возмещения ущерба.

В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) в состав внереализационных расходов (доходов) включаются:

- расходы - остаточная стоимость автомобиля, определенная по данным налогового учета, в размере 60 000 руб.;

- доходы - сумма возмещения ущерба в размере 100 000 руб.

Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 139).

Списание основных средств

в случае недостачи или порчи

В бухгалтерском учете списание основных средств в случае недостачи или порчи отражается с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" следующими проводками:

Д-т счета 94 - К-т счета 01/"Выбытие основных средств" - отражена остаточная стоимость недостающих (полностью испорченных) основных средств;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи (порчи) списана за счет виновного лица (при наличии виновного лица);

Д-т счета 91 - К-т счета 94 - при отсутствии виновных лиц остаточная стоимость недостающего (испорченного) объекта основных средств списана в состав внереализационных расходов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (см. с. 471).

Так, например, в случае угона автомобиля, принадлежащего организации, остаточная стоимость этого автомобиля (по данным налогового учета) включается в состав внереализационных расходов.

При этом организации необходимо иметь следующие документы:

- акт инвентаризации, проводимой в обязательном порядке в случае выявления фактов хищения (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете");

- документы, подтверждающие факт угона транспортного средства, выданные следственными органами внутренних дел Российской Федерации, осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств.

Сумма же страхового возмещения, полученная от страховой компании по договору страхования автомобиля от угона, включается в состав внереализационных доходов.

Обратите внимание! Если списывается объект, у которого остаточная стоимость не равна нулю, то, по мнению налоговых органов, организации следует восстановить принятую ранее к вычету часть "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списанного объекта, и заплатить эту сумму в бюджет (подробнее см. с. 139).

Вопрос-ответ

Приобретение объектов недвижимости

Вопрос: Организацией построено производственное здание. В июле 2005 г. здание введено в эксплуатацию. Документы поданы на государственную регистрацию в августе 2005 г. В какой момент построенное здание нужно включить в состав основных средств? С какого месяца организация имеет право начислять амортизацию по этому зданию?

Ответ: Права собственности на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

По общему правилу объекты недвижимости зачисляются в состав основных средств (дебет счета 01) только после получения документов о государственной регистрации права собственности. До момента государственной регистрации затраты организации на приобретение объекта недвижимости отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В то же время на практике достаточно часто фактическая эксплуатация объекта недвижимости начинается еще до получения документа о регистрации права собственности. Порядок учета таких объектов регламентирован п. 52 Методических указаний по учету основных средств.

Если объект фактически эксплуатируется, все первичные документы по приемке-передаче оформлены и документы поданы на государственную регистрацию, то амортизация по этому объекту начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации сумму начисленной ранее амортизации необходимо уточнить.

Организациям разрешено учитывать такие объекты на счете 01, не дожидаясь момента государственной регистрации, но на отдельном субсчете.

В данном случае объект введен в эксплуатацию в июле, документы на госрегистрацию поданы в августе. Поэтому, на наш взгляд, организация в бухгалтерском учете может начать начислять амортизацию по зданию начиная с августа 2005 г.

В состав основных средств построенное здание будет включено после получения документов о государственной регистрации. Но уже в августе организация имеет право перевести здание со счета 08 на счет 01, отразив его стоимость обособленно (на отдельном субсчете).

Для целей налогообложения амортизация по объектам недвижимости начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ), при условии, что документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ). Поэтому в налоговом учете амортизация по зданию также должна начисляться с августа 2005 г.

Аналогичного подхода придерживается и Минфин России.

Примечание. Учитывая, что процесс государственной регистрации может занять продолжительное время, п. 8 ст. 258 Кодекса содержит норму, согласно которой основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, включение основного средства в состав амортизационной группы означает отнесение этого имущества к составу амортизируемого имущества налогоплательщика и само по себе не означает, что начиная с момента включения в состав амортизируемой группы оно начинает амортизироваться. Для этого данное основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Однако до включения в состав соответствующей амортизационной группы это имущество не может амортизироваться, даже если оно уже введено в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию.

Согласно письму основное средство введено в эксплуатацию 1 июля 2004 г., а документы на государственную регистрацию прав на него поданы в августе 2004 г. Таким образом, согласно положениям гл. 25 Кодекса организация имеет право начать начисление амортизации по данному объекту основных средств с августа 2004 г.

Письмо Минфина России

от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1

Приобретение земельного участка

Вопрос: Можно ли учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на приобретение земельного участка?

Ответ: Минфин России и налоговые органы по данному вопросу единодушны: затраты на приобретение земельного участка не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письма УФНС по г. Москве от 09.06.2005 N 20-12/41058, Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26).

По нашему мнению, эта позиция не бесспорна.

Пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлен запрет на включение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, расходов на приобретение амортизируемого имущества. Но в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не является амортизируемым имуществом. Поэтому если земельный участок предназначен для использования в деятельности, приносящей доход, то у организации есть все основания включить его стоимость в состав расходов. Однако правомерность таких действий организации придется доказывать в судебном порядке.

Отметим, что нам известно по крайней мере одно выигранное налогоплательщиком дело. ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил, что если расходы на приобретение земельного участка удовлетворяют общим критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ, то налогоплательщик может учесть эти расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (см. Постановление от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)).

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Счета

04 "Нематериальные активы",

05 "Амортизация нематериальных активов"

Счета 04 и 05 предназначены для отражения информации об имеющихся у организации нематериальных активах. Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Кроме того, на счете 04 отражается информация о положительных результатах проведенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР). Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Нематериальные активы

Состав нематериальных активов

В целом перечни активов, относимых к нематериальным активам, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Но есть и исключения (см. таблицу).

     
   —————————————————————————————T———————————————————T———————————————¬
   |         Вид актива         | Бухгалтерский учет| Налоговый учет|
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Исключительное право        |Нематериальный     |Нематериальный |
   |патентообладателя на        |актив              |актив          |
   |изобретение, промышленный   |                   |               |
   |образец, полезную модель    |                   |               |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Исключительное авторское    |Нематериальный     |Нематериальный |
   |право на программы для ЭВМ, |актив              |актив          |
   |базы данных                 |                   |               |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Имущественное право автора  |Нематериальный     |Нематериальный |
   |или иного правообладателя   |актив              |актив          |
   |на топологии интегральных   |                   |               |
   |микросхем                   |                   |               |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Исключительное право        |Нематериальный     |Нематериальный |
   |владельца на товарный знак  |актив              |актив          |
   |и знак обслуживания,        |                   |               |
   |наименование места          |                   |               |
   |происхождения товаров       |                   |               |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Исключительное право        |Нематериальный     |Нематериальный |
   |патентообладателя на        |актив              |актив          |
   |селекционные достижения     |                   |               |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Деловая репутация           |Нематериальный     |Не является    |
   |организации                 |актив              |нематериальным |
   |                            |                   |активом        |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Организационные расходы     |Нематериальный     |Не является    |
   |                            |актив              |нематериальным |
   |                            |                   |активом        |
   +————————————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Владение ноу—хау, секретной |Не является        |Нематериальный |
   |формулой или процессом,     |нематериальным     |актив          |
   |информацией в отношении     |активом. Отражается|               |
   |промышленного, коммерческого|в составе расходов |               |
   |или научного опыта          |будущих периодов   |               |
   |                            |(счет 97 "Расходы  |               |
   |                            |будущих периодов") |               |
   L————————————————————————————+———————————————————+————————————————
   

После 1 января 2001 г. к учету на счете 04 могли приниматься только перечисленные выше активы, относимые к нематериальным в соответствии с ПБУ 14/2000.

Однако на счете 04 могут учитываться и иные активы, которые не удовлетворяют требованиям, установленным ПБУ 14/2000. Это активы, принятые к учету до 1 января 2001 г. в соответствии с правилами, действовавшими в период их приобретения. Такими активами, в частности, могут быть:

- отдельные квартиры;

- платежи за приобретение права аренды;

- лицензии на осуществление отдельных видов деятельности и другие расходы.

Обратите внимание! Активы, принятые к учету на счете 04 до 1 января 2001 г., должны учитываться на этом счете до истечения срока их полезного использования независимо от того, удовлетворяют они требованиям ПБУ 14/2000 или нет.

* * *

Поскольку нематериальные активы представляют собой в основном исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, бухгалтеру в целях правильного учета операций с нематериальными активами необходимо хорошо ориентироваться в специальном законодательстве в области интеллектуальной собственности, к которому относятся в частности:

- Патентный закон от 23.09.1992 N 3517-1;

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- Закон РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

- Закон РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

- Закон РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

* * *

Правила учета (бухгалтерского и налогового) нематериальных активов во многом схожи с правилами, установленными для учета основных средств.

Но есть и отличия, причем существенные.

Одним из таких отличий является отсутствие стоимостного предела для отнесения нематериальных активов к амортизируемому имуществу.

Внимание! Это важно! Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержат норм, позволяющих единовременно включать в состав расходов нематериальные активы стоимостью до 10 000 руб.

Поэтому в состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них) независимо от их стоимости. Основной критерий - продолжительность использования в организации свыше 12 месяцев.

Исключение из общего правила сделано только в отношении расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли расходы по приобретению этого вида нематериальных активов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно <*> (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. могут быть включены в состав прочих расходов единовременно в полной сумме при условии, что в договоре (ином документе) срок пользования этими правами не определен. В противном случае указанные расходы для целей налогообложения должны признаваться расходами будущих периодов и списываться на расходы равномерно в течение всего срока действия авторских прав (подробнее см. с. 70).

При этом в бухгалтерском учете исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. учитываются в составе нематериальных активов в течение всего срока действия этих прав.

Внимание! Это важно! Для нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г., налоговым законодательством установлен стоимостный предел в размере 10 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.07.2001 N 110-ФЗ объекты нематериальных активов стоимостью до 10 000 руб. (включительно), числившиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., подлежали списанию в состав расходов при формировании налоговой базы переходного периода.

Поэтому в налоговом учете в составе нематериальных активов не должны числиться объекты исключительных прав, приобретенные до 1 января 2002 г., стоимость которых менее 10 000 руб.

Определение первоначальной стоимости

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию.

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |    Способ   |   Порядок формирования первоначальной стоимости  |
   | поступления +——————————————————————————T———————————————————————+
   |    актива   |    Бухгалтерский учет    |     Налоговый учет    |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |      1      |            2             |           3           |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Приобретение |Сумма фактических расходов|Сумма расходов на      |
   |за плату     |на приобретение, за       |приобретение и         |
   |             |исключением НДС и иных    |доведение до состояния,|
   |             |возмещаемых налогов (кроме|в котором они пригодны |
   |             |случаев, предусмотренных  |для использования, за  |
   |             |законодательством РФ)     |исключением сумм       |
   |             |(п. 6 ПБУ 14/2000)        |налогов, учитываемых в |
   |             |                          |составе расходов в     |
   |             |                          |соответствии с НК РФ   |
   |             |                          |(п. 3 ст. 257 НК РФ)   |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Создание     |Сумма фактических расходов|Сумма фактических      |
   |самой        |на создание и             |расходов на создание и |
   |организацией |изготовление, за          |изготовление (в том    |
   |             |исключением НДС и иных    |числе материальных     |
   |             |возмещаемых налогов в     |расходов, расходов на  |
   |             |соответствии с действующим|оплату труда, на услуги|
   |             |законодательством РФ (в   |сторонних организаций, |
   |             |частности, израсходованные|уплату пошлин,         |
   |             |материальные ресурсы,     |связанных с получением |
   |             |оплата труда, услуги      |документов,            |
   |             |сторонних организаций по  |удостоверяющих права), |
   |             |контрагентским            |за исключением сумм    |
   |             |(соисполнительским)       |налогов, учитываемых в |
   |             |договорам, патентные      |составе расходов в     |
   |             |пошлины, связанные с      |соответствии с НК РФ   |
   |             |получением патентов,      |(п. 3 ст. 257 НК РФ)   |
   |             |свидетельств, и т.п.)     |                       |
   |             |(п. 7 ПБУ 14/2000)        |                       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Получение в  |Денежная оценка,          |Остаточная стоимость   |
   |качестве     |согласованная учредителями|актива по данным       |
   |вклада в     |(участниками), с          |налогового учета       |
   |уставный     |привлечением в необходимых|передающей стороны     |
   |капитал      |случаях независимого      |(ст. 277 НК РФ) <*>    |
   |             |оценщика (п. 9            |                       |
   |             |ПБУ 14/2000)              |                       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |Безвозмездное|Рыночная стоимость на дату|Нет правил, поэтому    |
   |получение    |принятия к учету (п. 10   |первоначальная         |
   |             |ПБУ 14/2000)              |стоимость в налоговом  |
   |             |                          |учете равна нулю       |
   +—————————————+——————————————————————————+———————————————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Это общее правило для оценки любого имущества            |
   |(имущественных прав), полученных в качестве вклада в уставный   |
   |капитал. Подробно о проблемах оценки такого имущества           |
   |(имущественных прав) см. с. 21.                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Правила определения первоначальной стоимости нематериальных активов для первых двух случаев (приобретение за плату и создание самой организацией) практически идентичны.

Но нужно учитывать, что в налоговом учете для отдельных видов расходов предусмотрен особый (специальный) порядок их признания. Такие расходы, даже если они имеют непосредственную связь с приобретением амортизируемого имущества, в его первоначальную стоимость не включаются (подробнее см. с. 19).

* * *

Внимание! Это важно! Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривают возможности изменения первоначальной стоимости нематериальных активов после их принятия к учету.

В том числе не предусмотрена возможность увеличения стоимости нематериальных активов в связи с их доработкой (по аналогии с модернизацией, реконструкцией или достройкой основных средств).

Если организация осуществляет доработку какого-либо объекта и получает положительный результат, подлежащий правовой охране, то нужно говорить о том, что фактически организацией создан новый нематериальный актив. Соответственно после получения охранных документов на этот новый объект он должен быть принят к учету на счете 04 как новый отдельный инвентарный объект. Аналогичным образом следует поступить и в налоговом учете.

Амортизация нематериальных активов

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 14/2000.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлен свой порядок начисления амортизации, который закреплен в ст. ст. 257 - 259 НК РФ.

Основные сходства и различия правил бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице.

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————————————¬
   |Порядок начисления| Бухгалтерский учет  |    Налоговый учет     |
   |    амортизации   |                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |         1        |          2          |           3           |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Способы начисления|Три способа:         |Два способа:           |
   |амортизации       |— линейный;          |— линейный;            |
   |                  |— уменьшаемого       |— нелинейный           |
   |                  |остатка;             |                       |
   |                  |— списания стоимости |                       |
   |                  |пропорционально      |                       |
   |                  |объему продукции     |                       |
   |                  |(работ)              |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Ограничения по    |По приобретенной     |Нет                    |
   |выбору способа    |деловой репутации и  |                       |
   |начисления        |организационным      |                       |
   |амортизации       |расходам амортизация |                       |
   |                  |начисляется          |                       |
   |                  |равномерно в течение |                       |
   |                  |20 лет (линейным     |                       |
   |                  |способом)            |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Порядок           |Определяется         |Определяется           |
   |определения срока |организацией исходя  |организацией исходя    |
   |полезного         |из:                  |из:                    |
   |использования     |— срока действия     |— срока действия       |
   |                  |патента,             |патента, свидетельства |
   |                  |свидетельства и      |и других ограничений   |
   |                  |других ограничений   |сроков использования   |
   |                  |сроков использования |объектов               |
   |                  |объектов             |интеллектуальной       |
   |                  |интеллектуальной     |собственности в        |
   |                  |собственности        |соответствии с         |
   |                  |согласно             |законодательством РФ   |
   |                  |законодательству РФ; |или применимым         |
   |                  |— ожидаемого срока   |законодательством      |
   |                  |использования        |иностранного           |
   |                  |объекта, в течение   |государства;           |
   |                  |которого организация |— срока полезного      |
   |                  |может получать       |использования,         |
   |                  |экономические выгоды |обусловленного         |
   |                  |(доход).             |соответствующими       |
   |                  |— Для отдельных      |договорами             |
   |                  |групп нематериальных |                       |
   |                  |активов срок         |                       |
   |                  |полезного            |                       |
   |                  |использования        |                       |
   |                  |определяется исходя  |                       |
   |                  |из количества        |                       |
   |                  |продукции или иного  |                       |
   |                  |натурального         |                       |
   |                  |показателя объема    |                       |
   |                  |работ, ожидаемого к  |                       |
   |                  |получению в          |                       |
   |                  |результате           |                       |
   |                  |использования этого  |                       |
   |                  |объекта              |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Порядок начисления|Срок принимается     |Срок принимается       |
   |амортизации, если |равным 20 годам (но  |равным 10 годам (но не |
   |срок полезного    |не более срока       |более срока            |
   |использования     |деятельности         |деятельности           |
   |определить        |организации)         |налогоплательщика)     |
   |невозможно        |                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Начало начисления |С 1—го числа месяца, |С 1—го числа месяца,   |
   |амортизации       |следующего за        |следующего за месяцем, |
   |                  |месяцем принятия     |в котором объект был   |
   |                  |объекта к            |введен в эксплуатацию  |
   |                  |бухгалтерскому учету |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Прекращение       |С 1—го числа месяца, |С 1—го числа месяца,   |
   |начисления        |следующего за        |следующего за месяцем  |
   |амортизации       |месяцем полного      |полного списания       |
   |                  |погашения стоимости  |стоимости объекта либо |
   |                  |объекта либо         |его выбытия из состава |
   |                  |списания его с       |амортизируемого        |
   |                  |бухгалтерского учета |имущества по любым     |
   |                  |                     |основаниям             |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Случаи, когда     |Нет                  |Нет                    |
   |начисление        |                     |                       |
   |амортизации       |                     |                       |
   |приостанавливается|                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Применение        |Нет                  |Нет                    |
   |повышающих        |                     |                       |
   |коэффициентов     |                     |                       |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |Применение        |Нет                  |По решению руководителя|
   |понижающих        |                     |организация имеет право|
   |коэффициентов     |                     |использовать пониженные|
   |                  |                     |нормы амортизации      |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

Из таблицы видно, что в целом правила начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаковы. При этом в отдельных вопросах имеются расхождения. Но их гораздо меньше по сравнению с порядком начисления амортизации по основным средствам. Соответственно у организации есть реальная возможность максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет нематериальных активов.

* * *

В подавляющем большинстве случаев срок полезного использования нематериального актива определяется сроком действия охранного документа (см. ниже) или договора.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                Охранный документ                 |Срок действия|
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Свидетельство на товарный знак (знак обслуживания)|    10 лет   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Свидетельство на право пользования наименованием  |    10 лет   |
   |места происхождения товаров                       |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Патент на изобретение                             |    20 лет   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Патент на полезную модель                         |     5 лет   |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Патент на промышленный образец                    |    10 лет   |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

* * *

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из двух способов:

- путем накопления соответствующих сумм по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.);

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, т.е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат. По деловой репутации амортизация может начисляться только таким способом.

Применяемый организацией способ должен быть отражен в приказе об учетной политике.

Выбытие нематериальных активов

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с выбытием нематериальных активов, в целом аналогичен порядку учета операций по выбытию основных средств (см. с. 49). Поэтому остановимся только на двух моментах.

Списание нематериальных активов

в связи с прекращением срока действия

охранных документов

По мере истечения срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т.п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива для целей как бухгалтерского, так и налогового учета организации необходимо руководствоваться теми ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, которые установлены законодательством либо обусловлены соответствующим договором.

В бухгалтерском учете списание нематериального актива в связи с истечением срока его полезного использования отражается проводкой:

Д-т счета 05 - К-т счета 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива. Предполагается, что эта сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не нужно.

* * *

На практике возможен вариант продления срока действия исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (например, патентообладатель может продлить срок действия патента на промышленный образец или свидетельства на полезную модель).

В случае продления срока действия исключительных прав на объект интеллектуальной собственности соответствующий нематериальный актив с баланса не списывается, а продолжает числиться в учете до момента истечения нового срока его использования.

При продлении срока действия исключительных прав организация-правообладатель может нести определенные расходы, связанные с продлением срока. Порядок учета таких расходов бухгалтерским и налоговым законодательством не определен. Дело в том, что законодательством вообще не предусмотрена возможность изменять первоначальную стоимость нематериального актива, равно как и увеличивать срок его полезного использования. Как в этой ситуации поступить?

На наш взгляд, проще всего сделать следующее. В момент истечения первоначального срока полезного использования нематериальный актив нужно списать, а затем вновь принять на учет уже как новый нематериальный актив. В этом случае первоначальная стоимость нового актива складывается из всех расходов, понесенных организацией при продлении срока действия исключительных прав. А срок полезного использования нового актива определяется исходя из того срока, на который продлено действие прав.

Списание нематериальных активов

в связи с прекращением использования

в деятельности организации

На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности. В этом случае в соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость списанного нематериального актива в состав расходов не включается, поскольку:

- во-первых, такой вид расхода в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрен;

- во-вторых, эта сумма не соответствует общим критериям признания расходов, установленным в ст. 252 НК РФ.

Расходы на НИОКР

Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат, который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04 "Нематериальные активы".

Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР".

Внимание! Это важно! В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (патентов, свидетельств и т.п.) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2000.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.

Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета аналогичных расходов на НИОКР установлен ст. 262 НК РФ.

     
   ————————————T————————————————————————————————————T———————————————¬
   | Порядок   |         Бухгалтерский учет         |Налоговый учет |
   | списания  |                                    |               |
   +———————————+————————————————————————————————————+———————————————+
   |     1     |                 2                  |       3       |
   +———————————+————————————————————————————————————+———————————————+
   |Списание в |с 1—го числа месяца, следующего за  |с 1—го числа   |
   |состав     |месяцем, в котором было начато      |месяца,        |
   |расходов   |фактическое применение полученных   |следующего за  |
   |начинается |результатов в производстве продукции|месяцем, в     |
   |           |(выполнении работ, оказании услуг)  |котором        |
   |           |или для управленческих нужд         |завершены НИОКР|
   |           |организации (п. 10 ПБУ 17/02)       |               |
   +———————————+————————————————————————————————————+———————————————+
   |Способы    |Два способа (п. 11 ПБУ 17/02):      |Линейный       |
   |списания   |— линейный;                         |               |
   |           |— пропорционально объему продукции  |               |
   +———————————+————————————————————————————————————+———————————————+
   |Срок       |Определяется организацией           |3 года <*>     |
   |списания   |самостоятельно, но не более 5 лет   |               |
   |           |(п. 11 ПБУ 17/02)                   |               |
   +———————————+————————————————————————————————————+———————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> С 1 января 2006 г. этот срок сокращается до двух лет     |
   |(см. с. 705).                                                   |
   |Обратите внимание! Изменение коснется только тех работ, которые |
   |будут завершены не ранее декабря 2005 г. Поэтому если вы        |
   |планируете завершение НИОКР в конце 2005 г., например в октябре |
   |или ноябре, то вам выгоднее оттянуть срок сдачи до декабря. В   |
   |этом случае вы сможете списать положительные результаты на      |
   |расходы за два года, а не за три (как это предусмотрено         |
   |сейчас).                                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

* * *

Начав применение результата конкретной работы в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд и, следовательно, списание этих расходов на расходы по обычным видам деятельности, организация может прекратить его использование. Это возможно, например, при прекращении изготовления соответствующей продукции либо когда становится очевидным неполучение дохода от применения результатов.

В этом случае не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности сумма затрат подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода (Д-т счета 91 - К-т счета 04). Списание этой суммы производится на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.

Если в дальнейшем организация решит возобновить применение результатов в производстве, то никаких дополнительных (восстановительных) проводок делать не нужно.

В налоговом учете прекращение использования результата НИОКР в деятельности организации делает невозможным дальнейшее списание расходов на НИОКР в состав прочих расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ). Поэтому недосписанная к этому моменту сумма расходов на НИОКР не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Примечание. Таким образом, в соответствии с Кодексом в случае прекращения производства товаров (работ, услуг), в которых используются результаты научных исследований и опытно-конструкторских разработок, до истечения установленного трехлетнего срока налогоплательщик не вправе продолжать учитывать вышеуказанные расходы для целей налогообложения.

Письмо Минфина России

от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245

Вопрос-ответ

Расходы на приобретение

и обслуживание компьютерных программ

Вопрос: Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение компьютерной программы автоматизации бухгалтерского учета, если исключительные права на нее к организации не перешли?

Ответ: В целях ведения бухгалтерского учета расходы на приобретение компьютерных программ по общему правилу признаются расходами по обычным видам деятельности.

Исключением из общего правила является случай, когда организация приобретает программный продукт по авторскому договору, предусматривающему полную передачу исключительного права на программу для ЭВМ (базу данных). В этом случае приобретенные права подлежат учету в составе нематериальных активов организации в соответствии с нормами ПБУ 14/2000.

Как правило, приобретенный программный продукт используется в деятельности организации в течение определенного (более одного месяца) периода времени.

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение программы определяется условиями договора об оплате.

На практике возможны два варианта оплаты:

- периодическими платежами (роялти) в течение всего срока использования программы;

- разовым фиксированным платежом.

Если оплата производится периодическими платежами, то они в полном объеме включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).

Если платежи за программу производятся в виде фиксированного разового платежа, то они отражаются организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов") с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

Для целей налогообложения прибыли расходы учитываются следующим образом.

Если оплата за использование программного продукта осуществляется организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы признаются для целей налогообложения в следующем порядке:

- при использовании метода начисления - в том периоде, к которому они относятся (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- при использовании кассового метода - в том периоде, когда они фактически были уплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если оплата осуществляется разовым платежом, то расходы на приобретение программы для ЭВМ также включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но уже на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Этим подпунктом предусмотрено включение в состав прочих расходов для целей налогообложения в том числе и расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб.

Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то для целей налогообложения такие расходы учитываются при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.

Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения (Письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156).

При этом Минфин России обращает внимание на необходимость документального оформления расходов на приобретение прав на использование программы для ЭВМ.

Примечание. Расходы на приобретение программного продукта для ЭВМ в целях налогообложения прибыли учитываются в составе расходов при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Кодекса, т.е. если они являются обоснованными и документально подтвержденными.

В соответствии со ст. 14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 этого Закона. Договор на использование программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование программы для ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, т.е. затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Письмо Минфина России

от 09.08.2005 N 03-03-04/1/156

Вопрос: Как отражается в учете оплата услуг по сопровождению бухгалтерской программы и правовой базы данных?

Ответ: Большинство программных продуктов требуют постоянного обслуживания и обновления. Особенно это касается различных программ автоматизации бухгалтерского и налогового учета, а также справочно-правовых систем.

Организации, использующие справочно-правовые системы, чаще всего заключают с соответствующими фирмами договоры на информационное обслуживание этих систем. Производители бухгалтерских программ предлагают пользователям приобретать новые версии своих продуктов по льготным ценам (с зачетом стоимости уже приобретенной версии).

На сегодняшний день сформировался следующий подход к порядку учета расходов организации по обслуживанию программного обеспечения.

Если речь идет об информационном пополнении справочно-правовых систем, то расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. При этом факт оказания информационных услуг должен подтверждаться соответствующим документом (актом, подписанным обеими сторонами).

Если же речь идет об обновлении самой программной оболочки (установка новой версии, дополнительных модулей и т.п.), что влечет за собой качественное изменение программного продукта, расходы организации подлежат отнесению на счет 97 (увеличивают стоимость программы) с последующим списанием на затраты в течение срока использования программы.

ОБОРУДОВАНИЕ, ТРЕБУЮЩЕЕ МОНТАЖА

Счет 07 "Оборудование к установке"

На счете 07 отражается информация о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах.

Этот счет используется организациями-застройщиками.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

* * *

Много споров на практике вызывает порядок применения вычетов по НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа.

Сначала приобретенное оборудование принимается к учету на счете 07. Потом, по мере передачи оборудования в монтаж, его стоимость списывается на счет 08. После завершения монтажа оборудование вводится в эксплуатацию и зачисляется в состав основных средств (дебет счета 01). Весь этот процесс (с момента приобретения до момента зачисления в состав основных средств) может занять несколько месяцев, а иногда и лет.

Основной вопрос, который постоянно вызывает споры: в какой момент организация может принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении такого оборудования?

Налоговые органы настаивают на том, что вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, возможен только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счете 01. Причем вычет предоставляется в месяце, следующем за месяцем принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с того месяца, в котором по оборудованию начнет начисляться амортизация.

Эта позиция нашла свое отражение в п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС. Ссылка в этом случае идет на п. 5 ст. 172 НК РФ.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России, который также считает, что к оборудованию, требующему монтажа, применим п. 5 ст. 172 НК РФ.

Примечание. Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, требующих сборки (монтажа), подлежат вычету после принятия данных основных средств на учет в качестве объектов основных средств (счет бухгалтерского учета 01 "Основные средства") с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса, то есть с начала начисления амортизации.

Письмо Минфина России

от 03.05.2005 N 03-04-11/94

Насколько обоснован такой подход?

Обратимся к п. 5 ст. 172 НК РФ.

Порядок, предусмотренный этим пунктом, применяется только в отношении сумм НДС, упомянутых в п. 6 ст. 171 НК РФ, а именно в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

При приобретении оборудования к установке суммы НДС уплачиваются налогоплательщиком поставщику этого оборудования. Назвать оборудование к установке товаром, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, на наш взгляд, нельзя даже с очень большой натяжкой. Такими товарами являются товары, которые используются (потребляются) в процессе выполнения строительно-монтажных работ. Поэтому применять п. 5 ст. 172 НК РФ к суммам НДС, уплаченным при приобретении оборудования, требующего монтажа, нет никаких оснований.

А раз так, то вычет НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа, должен предоставляться в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия оборудования к учету.

В этой связи возникает следующий вопрос: вычет НДС происходит в момент принятия оборудования к учету на каком счете - 07, 08 или 01?

Для ответа на этот вопрос обратимся к нормам Налогового кодекса. Общий порядок применения вычетов закреплен в абзаце втором п. 1 ст. 172 НК РФ. В нем указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, принимаются к вычету после принятия на учет указанных товаров.

При этом в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ закреплен специальный порядок применения вычетов в отношении объектов основных средств. Если приобретаются основные средства, то суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" оборудование, требующее монтажа, к основным средствам не относится. Поэтому вычет НДС по такому оборудованию должен предоставляться в порядке, предусмотренном абзацем вторым п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия оборудования к учету на счете 07.

Примечание. Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 24.02.2004 N 10865/03), подтвердив, что вычет НДС должен предоставляться в порядке, предусмотренном в абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. в момент принятия ввезенного оборудования на учет на счете 07.

Аналогичные решения принимают и нижестоящие судебные инстанции (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 N А57-5692/04-16, Северо-Западного округа от 28.03.2005 N А13-13068/04-26, Центрального округа от 12.01.2005 N А23-1615/04А-5-120).

Однако несмотря на приведенное выше решение Президиума ВАС РФ налоговые органы свою позицию по данному вопросу не изменили и продолжают настаивать на том, что вычет возможен только после принятия оборудования к учету в составе основных средств и начала начисления амортизации.

Примечание. Принимая во внимание, что Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, позиция Федеральной налоговой службы по вопросу определения налогового периода, в котором налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, требующему монтажа, остается без изменения.

Письмо ФНС России

от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@

"О налоге на добавленную стоимость"

УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Счет 08 используется для отражения информации о затратах:

1) в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе основных средств или доходных вложений в материальные ценности (счета 01, 03);

2) связанных с приобретением нематериальных активов;

3) связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР);

4) связанных с проведением модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования объектов основных средств;

5) в виде капитальных вложений в арендованное имущество.

Учет расходов на строительство основных средств

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, бухгалтеру необходимо руководствоваться общими правилами ведения бухгалтерского учета, закрепленными в Законе "О бухгалтерском учете" и во всех действующих Положениях по бухгалтерскому учету. При этом в первую очередь нужно руководствоваться двумя документами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167 (далее - ПБУ 2/94);

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение по учету инвестиций).

Применяя эти документы, имейте в виду, что они были приняты достаточно давно. С тех пор нормативная база значительно изменилась. На сегодняшний день эти документы во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, например, в Положении по учету инвестиций есть п. 3.1.7, в котором определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы.

При формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.

Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.

Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их можно смело включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств.

* * *

Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).

При этом нужно иметь в виду, что право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

Внимание! Это важно! По общему правилу до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08.

Это правило касается в том числе и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию).

После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Д-т счета 01 - К-т счета 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации.

Обратите внимание! Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости.

Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, то его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

Внимание! Это важно! В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию.

Обратите внимание! По разъяснению Минфина России (см. Письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1) включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что начиная с этого момента оно начинает амортизироваться. Для этого данное основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

- наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;

- ввод объекта в эксплуатацию.

* * *

Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным или подрядным способом.

Строительство подрядным способом

Строительство объектов основных средств подрядным способом осуществляется на основании договора, заключенного между подрядчиком и заказчиком (гл. 37 ГК РФ).

В бухгалтерском учете при подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств. Формирование первоначальной стоимости всех объектов осуществляется исходя из суммы фактических затрат на их приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

В налоговом учете стоимость объектов основных средств, построенных подрядным способом, формируется в общеустановленном порядке исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.

Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.

Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов гл. 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам, расходы по страхованию имущества, налоги, учитываемые в составе расходов и т.п. (подробнее см. с. 19).

Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.

Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.

* * *

Отдельно остановимся на порядке учета расходов на строительные материалы, используемые в ходе строительства.

Если договором подряда предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком из собственных материалов, то договорная стоимость выполняемых работ формируется с учетом стоимости используемых материалов.

В этом случае у заказчика никаких дополнительных проводок по отражению стоимости использованных материалов не делается. Просто по мере приемки выполненных работ их стоимость отражается заказчиком по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 60.

Договором подряда может быть предусмотрено выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае нужно внимательно изучить условия договора, касающиеся формирования договорной стоимости работ и порядка расчетов.

Дело в том, что договорная стоимость работ часто формируется с учетом стоимости всех материалов, в том числе и предоставляемых заказчиком. При этом в договоре указывается, что при расчете за выполненные работы стоимость использованных материалов заказчика засчитывается в счет оплаты за выполненные работы.

При таких условиях заказчик, по сути, продает материалы подрядчику. А подрядчик погашает свою задолженность за материалы путем уменьшения задолженности заказчика за выполненные работы (т.е. фактически имеет место взаимозачет).

В бухгалтерском учете заказчика передача материалов подрядчику отражается как обычная реализация:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 (91) - отражена договорная стоимость переданных материалов (стоимость, согласованная заказчиком и подрядчиком);

Д-т счета 90 (91) - К-т счета 68 (76) - начислен НДС со стоимости переданных материалов;

Д-т счета 90 - К-т счета 10 - списана фактическая себестоимость переданных подрядчику материалов.

По мере проведения зачета взаимных требований в учете заказчика делается проводка:

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - погашена взаимная задолженность.

Договором может быть предусмотрен и иной порядок обеспечения строительства материалами и формирования стоимости выполненных работ.

Стороны могут предусмотреть, что все материалы (или определенная часть материалов), необходимые для выполнения работ по договору подряда, предоставляются подрядчику заказчиком. При этом договорная стоимость работ не включает в себя стоимость материалов, предоставляемых заказчиком.

В такой ситуации материалы, передаваемые заказчиком подрядчику, остаются собственностью заказчика. Подрядчик приходует их у себя на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По мере фактического использования материалов подрядчик предоставляет заказчику отчет об их использовании. Порядок и сроки представления такого отчета, равно как его форма, определяются сторонами договора подряда самостоятельно.

Полученный от подрядчика отчет является для заказчика основанием, чтобы списать стоимость материалов на счет 08. До этого момента материалы, переданные подрядчику, учитываются заказчиком на счете 10 "Материалы", субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".

При таком варианте стороны иногда договариваются о том, что неиспользованные материалы остаются у подрядчика и заказчику не возвращаются. При этом задолженность заказчика перед подрядчиком уменьшается на стоимость оставшихся у подрядчика материалов.

В этом случае имеет место обычная реализация материалов подрядчику. Стоимость материалов списывается заказчиком со счета 10/7 в дебет счета 91, а по кредиту счета 91 отражается согласованная сторонами стоимость материалов, на которую уменьшается задолженность заказчика перед подрядчиком.

Пример 1. Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) заключили договор подряда на строительство здания склада. Строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость работ по договору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб., включая НДС 18% - 180 000 руб.

Начало работ - январь 2005 г., окончание - апрель 2005 г.

Оплата работ по договору осуществляется в полном объеме после приемки выполненных работ.

В январе организация А передала организации Б строительные материалы для выполнения работ по договору. Фактическая себестоимость переданных материалов по данным бухгалтерского учета организации А - 1 000 000 руб.

В апреле стороны подписали акт приемки выполненных работ. Кроме того, подрядчик представил организации А отчет об использованных материалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы, полученные от заказчика, на сумму 950 000 руб.

Стороны договорились, что неиспользованные материалы остаются у подрядчика. Стоимость этих материалов оценена сторонами в 59 000 руб., включая НДС - 18%. На эту сумму уменьшается задолженность организации А по оплате выполненных подрядчиком работ.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 10/7 - К-т счета 10/8 - 1 000 000 руб. - отражена передача материалов подрядчику.

Апрель:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным работам;

Д-т счета 08 - К-т счета 10/7 - 950 000 руб. - на основании отчета подрядчика списана стоимость израсходованных на строительство материалов;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 59 000 руб. - отражена задолженность подрядчика за неиспользованные материалы в сумме, согласованной сторонами. На эту сумму уменьшена задолженность организации А перед подрядчиком по оплате выполненных работ;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 9000 руб. - начислен НДС со стоимости материалов, оставшихся у подрядчика;

Д-т счета 91 - К-т счета 10/7 - 50 000 руб. - списана фактическая себестоимость материалов, оставшихся у подрядчика;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 121 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы.

* * *

Порядок учета сумм НДС, уплаченных подрядчику, зависит в первую очередь от того, какой деятельностью занимается организация-заказчик.

Ведь основным условием для предъявления сумм "входного" НДС к вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ является использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если организация-заказчик не является плательщиком НДС, то сумма НДС, предъявленная ей подрядчиком, должна учитываться в стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Аналогичный порядок применяется и в том случае, если организация-заказчик пользуется освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Если организация-заказчик является плательщиком НДС, то она имеет право пользоваться вычетами по НДС.

До момента окончания строительства все суммы "входного" НДС накапливаются на счете 19.

Вычет НДС, уплаченного в связи со строительством объекта, производится только после окончания строительства, подачи документов на государственную регистрацию прав на построенный объект и ввода его в эксплуатацию. По мере выполнения всех этих условий построенный объект в налоговом учете включается в состав амортизируемого имущества и по нему начинает начисляться амортизация. В том месяце, когда по объекту начнет начисляться амортизация, организация получает право на вычет "входного" НДС, уплаченного при строительстве этого объекта (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Такой порядок распространяется как на суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, так и на суммы НДС, уплаченные при приобретении строительных материалов, использованных при строительстве.

Все счета-фактуры, полученные от поставщиков и подрядчиков, в течение срока строительства подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур. В том месяце, когда организация получит право на вычет, все эти счета-фактуры необходимо внести в Книгу покупок.

Пример 2. Организации А (заказчик) и Б (подрядчик) в январе 2005 г. заключили договор подряда на строительство склада для организации А.

Строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость работ по договору без учета стоимости материалов - 1 180 000 руб.

В январе организация А приобрела строительные материалы для выполнения работ по договору на сумму 1 062 000 руб., включая НДС 18% - 162 000 руб., и передала эти материалы подрядчику.

В апреле 2005 г. стороны подписали акт приемки выполненных работ. Кроме того, подрядчик представил организации А отчет об использованных материалах. Согласно отчету организация Б израсходовала материалы, полученные от заказчика, на сумму 900 000 руб.

Документы на оформление прав собственности на построенный склад были поданы в учреждение юстиции в мае 2005 г. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, амортизация по построенному складу начисляется в налоговом учете начиная с 1 июня 2005 г. В этом же месяце организация А имеет право предъявить к вычету НДС, уплаченный подрядчику, а также НДС по использованным в ходе строительства материалам.

В бухгалтерском учете организации А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 10/8 - К-т счета 60 - 900 000 руб. - приняты к учету приобретенные строительные материалы;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 162 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 062 000 руб. - приобретенные материалы оплачены поставщику;

Д-т счета 10/7 - К-т счета 10/8 - 900 000 руб. - отражена передача материалов подрядчику.

Апрель:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам;

Д-т счета 08 - К-т счета 10/7 - 900 000 руб. - на основании отчета подрядчика списана стоимость израсходованных им материалов;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1 180 000 руб. - погашена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы.

Июнь:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 342 000 руб. - НДС по подрядным работам и по строительным материалам предъявлен к вычету.

* * *

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. существенно меняется порядок получения вычетов в части сумм "входного" НДС по подрядным работам (услугам), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства.

Суммы НДС по подрядным работам будут приниматься к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), независимо от факта оплаты.

Аналогичные изменения предусмотрены и для сумм НДС, уплаченных при приобретении объекта незавершенного строительства.

Внимание! Это важно! Новый порядок будет распространяться только на те суммы НДС, которые будут предъявлены подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.

При этом ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.

Организации, ведущей такое строительство, необходимо по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму "входного" НДС, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19.

Эту сумму нужно разделить на две части:

- НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г.;

- НДС, предъявленный подрядчиками в течение 2005 г.

Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1 января 2005 г.) будет предъявляться к вычету в том же порядке, который действовал раньше: по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Единственное отличие: если до 1 января 2006 г. вычет предоставлялся в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ вычет должен предоставляться в том месяце, когда объект принят к учету.

Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Если организация в 2006 г. будет уплачивать НДС ежемесячно, то каждый месяц она сможет ставить к вычету по 1/12 этой суммы. Если же уплата будет производиться раз в квартал, то к вычету в каждом квартале можно будет взять по 1/4 суммы НДС 2005 г.

Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет о суммах НДС, предъявленных подрядчиками, поэтому весь "входной" НДС принимается к вычету в изложенном выше порядке независимо от того, уплачены соответствующие суммы подрядчику или нет.

Если в 2006 г. строительство будет завершено либо организация решит продать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету можно будет предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС, относящуюся к построенному (проданному) объекту.

Строительство хозяйственным способом

При осуществлении организацией, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности.

Себестоимость строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом, формируется непосредственно на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", на котором в ходе строительства собираются все фактические затраты, связанные со строительством объекта.

Законченный строительством объект принимается к учету на счете 01 (либо на счете 03, если объект предназначен исключительно для сдачи в аренду) по первоначальной стоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на строительство.

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, складывается из суммы фактических затрат на строительство.

При формировании стоимости объекта в налоговом учете нужно учитывать те же ограничения, что и при строительстве подрядным способом (см. с. 77), что в конечном итоге может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

* * *

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому в момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, организации необходимо начислить НДС на стоимость выполненных работ (п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Внимание! Это важно! Если при строительстве объекта хозяйственным способом организация для выполнения отдельных работ привлекает сторонних подрядчиков, то стоимость выполненных подрядчиками работ в налоговую базу по НДС не включается. НДС необходимо начислить только на ту часть работ, которые выполнены силами организации.

Соответствующее разъяснение приведено в Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

Обратите внимание! В п. 47 Методических рекомендаций по НДС указано: в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать тот налоговый период, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.

Например, организация построила здание хозяйственным способом и подала документы на государственную регистрацию в августе. Амортизация по этому зданию начисляется для целей налогообложения прибыли начиная с сентября. В такой ситуации исходя из п. 47 Методических рекомендаций по НДС моментом принятия здания на учет следует считать сентябрь. Соответственно начислить НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ нужно в сентябре.

Именно так на сегодняшний день трактует положения Налогового кодекса РФ и Минфин России (Письмо от 24.09.2002 N 04-03-10/5).

При строительстве объекта хозяйственным способом организация имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

Вычету подлежат две суммы:

1) "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства;

2) НДС, начисленный на стоимость выполненных строительно-монтажных работ.

Для каждой из этих сумм установлен свой порядок предъявления к вычету.

Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, предъявляется к вычету в том месяце, когда в налоговом учете организация начнет начислять по построенному объекту амортизацию (п. 5 ст. 172 НК РФ), т.е. в том же порядке, что и при строительстве подрядным способом (см. с. 81).

Для вычета второй суммы НДС - суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, - необходимо выполнение трех условий:

1) эта сумма должна быть уплачена в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п. 47 Методических рекомендаций по НДС);

2) амортизация по построенному объекту будет учитываться в составе расходов при налогообложении прибыли;

3) построенный объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Внимание! Это важно! Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость строительно-монтажных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Обратите внимание еще на один момент. Если в ходе строительства вы используете материалы, приобретенные вами ранее для иных целей, и по ним НДС уже был предъявлен к вычету, то этот НДС, по мнению налоговых органов, вам необходимо восстановить.

Сделать это нужно в момент передачи материалов на строительство. В дальнейшем после окончания строительства восстановленные суммы НДС предъявляются к вычету в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ (Письмо МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@).

* * *

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ существенно меняется.

Во-первых, НДС на стоимость выполненных СМР придется начислять по окончании каждого налогового периода (ежемесячно либо ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период.

При этом к вычету этот НДС будет приниматься так же, как и раньше: по мере фактической уплаты в бюджет. Соответственно налогоплательщик-застройщик вынужден будет ежемесячно (или ежеквартально) начислять НДС на стоимость выполненных за месяц (квартал) работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет уже в следующем налоговом периоде (месяце либо квартале) он сможет заявлять эти суммы НДС к вычету.

Вычет будет предоставляться при условии, что строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

Во-вторых, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства, будут приниматься к вычету в общем порядке: по мере принятия к учету этих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику.

Статьей 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения для налогоплательщиков, начавших строительство до 1 января 2006 г.

По состоянию на 1 января 2006 г. организации необходимо определить сумму фактических затрат на строительство (счет 08 в части затрат на выполнение СМР собственными силами организации), произведенных:

- до 1 января 2005 г.;

- в течение 2005 г.

Кроме того, на счете 19 необходимо определить сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. Причем отдельно нужно выделить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 г., НДС будет начисляться только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. После уплаты этой суммы в бюджет ее можно будет предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г., можно будет принять к вычету тоже только после окончания строительства.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., НДС придется начислить 31 декабря 2005 г. При этом организация может заявить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Обратите внимание! В данном случае вычет "входного" НДС возможен только в части сумм, уплаченных поставщикам (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Сумма НДС, начисленная на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в 2005 г., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет.

Учет капитальных вложений в арендованное имущество

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. Расходы, которые арендатор понес в связи с осуществлением подобных улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - неотделимые и отделимые.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету основных средств).

По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 3. Организация арендует у предпринимателя автомобиль. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль автомагнитолу стоимостью 12 000 руб. (НДС нет).

Приобретенная автомагнитола принимается организацией к учету в составе основных средств следующими проводками, которые делаются в октябре:

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 12 000 руб. - отражена стоимость приобретенной магнитолы;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 12 000 руб. - магнитола принята к учету в составе основных средств организации.

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества, так же как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.

Если затраты на такие улучшения превысят 10 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом.

Норма амортизации по этому объекту амортизируемого имущества определяется арендатором исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств (Письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@).

Есть стоимость отделимых улучшений менее 10 000 руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Пример 4. Организация арендует автомобиль у физического лица. В октябре организация приобрела и установила в автомобиль магнитолу стоимостью 9600 руб. (НДС нет).

Организация имеет право списать всю стоимость автомагнитолы в состав расходов в октябре. При этом организации, конечно же, нужно позаботиться об экономическом обосновании произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор спишет с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

Налоговые органы настаивают на том, что арендатор не может учесть в целях налогообложения прибыли свои расходы на производство неотделимых улучшений объекта аренды.

Примечание. ...Неотделимые улучшения объекта аренды (помещения) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

Что касается порядка налогового учета затрат капитального характера, произведенных арендатором, то, согласно статье 256 Кодекса, амортизируемым имуществом в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект аренды (помещение) не является собственностью арендатора, а находится на праве собственности у арендодателя.

Таким образом, в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 Кодекса. Согласно положениям главы 25 Кодекса, капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только в собственное имущество.

Учитывая изложенное, для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется.

Письмо Минфина России

от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74

Аналогичная позиция изложена в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@.

Если на неотделимые улучшения имеется согласие арендодателя и их стоимость будет возмещаться арендатору, то в такой ситуации налоговые органы предлагают отражать эти расходы в налоговом учете арендатора как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя (Письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@). Одновременно арендатор должен показать выручку от реализации таких работ (сумму возмещения, полученную от арендодателя).

* * *

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в гл. 25 НК РФ появляются нормы, дающие возможность арендатору амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества.

Для этого необходимо выполнение двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2) стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем.

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды. При этом, что важно, сумма амортизации рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ в редакции дополнений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца, после того как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию.

Учет расходов на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

На счете 08 отражаются затраты на выполнение НИОКР, предназначенных для нужд самой организации. При этом НИОКР могут выполняться как силами работников организации, так и силами сторонних исполнителей (по договору на выполнение НИОКР).

Порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регулируется нормами ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

По дебету счета 08 (на отдельном субсчете) отражаются все затраты организации, связанные с выполнением НИОКР.

После завершения работ произведенные расходы подлежат списанию со счета 08. При этом порядок списания зависит от того, какой был получен результат.

При выполнении НИОКР могут быть получены:

- положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране;

- положительные и одновременно патентоспособные результаты;

- отрицательные результаты.

Получен положительный результат,

не подлежащий правовой охране

Если при выполнении НИОКР получен положительный результат, который планируется использовать в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР списываются со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Результаты НИОКР отражаются на счете 04 обособленно. Для этих целей к счету 04 целесообразно открыть отдельный субсчет, например субсчет 4 "Положительные результаты НИОКР".

Порядок учета положительных результатов НИОКР на счете 04 подробно рассмотрен на с. 67.

Получен положительный результат,

подлежащий правовой охране

Если в результате выполнения НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, то организация должна принять решение о том, будет она регистрировать в установленном порядке права на эти результаты или нет.

Если принимается решение о регистрации соответствующих прав (например, организация подает заявку на выдачу патента), то расходы на НИОКР будут продолжать числиться на счете 08 до момента получения документов, подтверждающих наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности.

После получения таких документов накопленные расходы сформируют первоначальную стоимость нематериального актива и будут списаны с кредита счета 08 в дебет счета 04. В дальнейшем учет этого актива на счете 04 ведется по правилам, установленным ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Отметим, что в налоговом учете произведенные расходы в этом случае также будут учитываться в составе нематериальных активов (в соответствии с п. 5 ст. 262 и п. 3 ст. 257 НК РФ получение организацией в качестве результата НИОКР исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности приводит к возникновению нематериального актива).

Если организацией принято решение не регистрировать права на полученные результаты, то учет следует вести в том порядке, который предусмотрен для случая получения положительного результата, не подлежащего правовой охране (см. выше).

Получен отрицательный результат

Если при выполнении НИОКР получен отрицательный результат, то произведенные расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода (списываются со счета 08 в дебет счета 91).

Внимание! Это важно! В целях налогообложения прибыли предусмотрен специальный порядок учета в составе расходов затрат на НИОКР, по которым получен отрицательный результат.

Этот порядок установлен п. 2 ст. 262 НК РФ.

В состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу, организация может включить только 70% общей суммы фактически произведенных расходов. Причем включение этих затрат в состав расходов должно осуществляться равномерно в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, в котором завершены работы.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в составе расходов можно будет учесть все фактически понесенные расходы на НИОКР независимо от того, какой получен результат (положительный или отрицательный).

Полученный результат определяет лишь срок списания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В случае получения положительного результата расходы можно будет списать за 2 года. Если получен отрицательный результат, то срок списания - 3 года.

Новый порядок будет распространяться только на те НИОКР, которые будут закончены после 1 января 2006 г.

По работам, которые выполнены раньше 1 января 2006 г., списание расходов будет продолжаться по тем правилам, которые действовали в момент начала списания этих расходов.

Вопрос - ответ

Учет расходов на ликвидацию

недостроенного объекта

Вопрос: Организация приняла решение ликвидировать объект незавершенного строительства. В результате получены материалы и другие товарно-материальные ценности, которые пригодны для дальнейшего использования.

Как эти операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: При ликвидации объекта незавершенного строительства накопленные на счете 08 затраты по его возведению подлежат списанию в состав внереализационных расходов (в дебет счета 91). В составе внереализационных расходов учитываются также и затраты, связанные с ликвидацией объекта.

Полученные в результате ликвидации объекта материалы и иные товарно-материальные ценности (ТМЦ), пригодные для дальнейшего использования, подлежат оприходованию на склад организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету в корреспонденции с кредитом счета 91 (их стоимость включается в состав внереализационных доходов) (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов организация может учесть только расходы, связанные с ликвидацией недостроенного объекта. Стоимость самого объекта в расходы, уменьшающие налоговую базу, не включается (п. 8 ст. 265 НК РФ).

Порядок учета для целей налогообложения стоимости товарно-материальных ценностей, полученных при ликвидации недостроенного объекта, на нормативном уровне не урегулирован.

В гл. 25 НК РФ нет нормы, обязывающей включать такие ценности в состав доходов.

Пунктом 13 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесена стоимость материальных ценностей, полученных при ликвидации основных средств. А объект незавершенного строительства основным средством не является.

Но перечень внереализационных доходов, поименованных в ст. 250 НК РФ, не является закрытым. Поэтому налоговые органы на практике исходят из того, что в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, должны включаться любые доходы, не поименованные в ст. 251 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, в данном случае нужно руководствоваться следующим.

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки.

При ликвидации основных средств п. 8 ст. 265 НК РФ позволяет включить в состав расходов их остаточную стоимость. Поэтому включение во внереализационные доходы стоимости товарно-материальных ценностей, полученных от разборки основных средств, выглядит совершенно оправданным.

Стоимость же ликвидированного объекта незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. То есть фактически у организации образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть только за счет прибыли после налогообложения. Если в ходе ликвидации организация получает какие-то материальные ценности, которые в дальнейшем можно использовать (или продать), то это нужно рассматривать лишь как способ уменьшения убытков от ликвидации недостроенного объекта. Никакой экономической выгоды при этом организация не получает.

Таким образом, стоимость материальных ценностей, полученных при ликвидации недостроенного объекта, в соответствии со ст. 41 НК РФ не может быть признана доходом организации, подлежащим налогообложению.

Такой подход может привести к спору с налоговым органом, который придется разрешать в судебном порядке.

В данной ситуации необходимо учитывать еще одно обстоятельство.

Когда в дальнейшем организация будет использовать полученные материальные ценности в своей деятельности, их стоимость в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, учитываться не будет (подробнее см. с. 105).

ОТЛОЖЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Счета 09 "Отложенные налоговые активы",

77 "Отложенные налоговые обязательства"

Счета 09 и 77 используются теми организациями, которые при ведении бухгалтерского учета применяют нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", и предназначены для отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах, которые признаются организацией при возникновении вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

Напомним, что ПБУ 18/02 обязательно к применению всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений).

Малым предприятиям разрешено самостоятельно принимать решение о применении либо неприменении ПБУ 18/02. Соответствующее решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, нормы ПБУ 18/02 не распространяются.

В первую очередь это касается тех организаций, которые применяют специальные налоговые режимы - систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) и упрощенную систему налогообложения (УСН).

Организациям, уплачивающим единый налог на вмененный доход (ЕНВД), нужно учитывать, что на этот специальный режим переводится не вся организация в целом, а только отдельные виды деятельности. Если наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, организация осуществляет и иную деятельность <*>, то она может облагаться налогами по общей системе налогообложения, включая налог на прибыль. В этом случае при ведении бухгалтерского учета организации придется применять нормы ПБУ 18/02, но только в отношении тех доходов и расходов, которые облагаются налогом на прибыль (не относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если в отношении иной деятельности организация применяет упрощенную систему налогообложения (это стало возможным начиная с 1 января 2004 г.), то нормы ПБУ 18/02 на нее не распространяются.

Признание отложенных налоговых активов

Отложенные налоговые активы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02).

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:

- величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Пример 1. Организация в марте получила убыток от реализации основного средства в сумме 8000 руб. В бухгалтерском учете этот убыток в полном объеме учтен в составе расходов в марте.

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства учитывается не единовременно в момент реализации объекта, а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Предположим, что с момента реализации до окончания срока полезного использования реализованного объекта осталось 20 месяцев. Тогда сумма полученного убытка будет включаться в состав расходов для целей налогообложения прибыли в течение 20 месяцев по 400 руб. в месяц (8000 руб. : 20 мес.) начиная с апреля.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма полученного в марте убытка в размере 8000 руб. является вычитаемой временной разницей. Эта разница возникает в бухгалтерском учете в марте, а затем в течение 20 месяцев (начиная с апреля) уменьшается вплоть до полного списания.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Величина ОНА рассчитывается исходя из величины ВВР и ставки налога на прибыль.

Пример 2. В условиях примера 1 в марте организация должна признать отложенный налоговый актив, соответствующий возникшей в марте вычитаемой временной разнице в сумме 8000 руб. Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 1920 руб. (8000 руб. х 0,24).

В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из бухгалтерской прибыли:

Д-т счета 09 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 1920 руб. - признан отложенный налоговый актив.

Признание отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 15 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает в следующих случаях:

- величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

- величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Пример 3. Организация в мае приобрела компьютерную программу для автоматизации складского учета стоимостью 18 000 руб. Расходы на приобретение программы учтены организацией на счете 97 "Расходы будущих периодов". Списание этих расходов на затраты производится равномерно начиная с мая в течение 3 лет по 500 руб. в месяц (18 000 руб. : 36 мес.).

Для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение программы в полном объеме включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том периоде, в котором программа была приобретена (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В результате в мае в бухгалтерском учете в составе расходов отражена только 1/36 стоимости программы в размере 500 руб., а в налоговом учете в состав расходов попала вся стоимость программы в размере 18 000 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете в мае возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 17 500 руб. Эта разница будет постепенно списываться (уменьшаться) в течение последующих 35 месяцев использования программы.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Величина ОНО определяется исходя из суммы возникшей НВР и ставки налога на прибыль.

Пример 4. В условиях примера 3 в мае организация должна признать отложенное налоговое обязательство, соответствующее возникшей в мае налогооблагаемой временной разнице в сумме 17 500 руб. Сумма ОНО, исчисленная по ставке 24%, составит 4200 руб. (17 500 руб. х 0,24).

При этом в мае в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму ОНО:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 77 - 4200 руб. - признано отложенное налоговое обязательство.

Погашение (списание) отложенных

налоговых активов и обязательств

Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения.

Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Пример 5. В условиях примера 2 начиная с апреля организация в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 400 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в марте. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно начиная с апреля в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 09 - 96 руб. - уменьшен ОНА (400 руб. х 0,24).

За 20 месяцев произойдет полное списание возникшей в марте ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (96 руб. х 20 мес. = 1920 руб.).

* * *

В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль.

Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки", так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль.

Пример 6. Организация приобрела автомобиль. Стоимость его в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 350 000 руб. Амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 10 годам.

Годовая норма амортизации в этом случае - 10%.

Однако для целей налогообложения организация должна применять к норме амортизации понижающий коэффициент 0,5.

В результате ежемесячная сумма амортизации по автомобилю составит:

в бухгалтерском учете - 2916,67 руб.;

в налоговом учете - 1458,33 руб.

Таким образом, ежемесячно при начислении амортизации по автомобилю возникает вычитаемая временная разница в сумме 1458,34 руб., которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 350 руб. (1458,34 руб. х 0,24). При этом предполагается, что ВВР будет накапливаться в течение 10 лет, а затем она начнет списываться, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля достигнет нуля, а в налоговом учете автомобиль будет продолжать амортизироваться. И за следующие 10 лет эксплуатации автомобиля ВВР и соответствующий ей ОНА полностью погасятся. Этот процесс можно проиллюстрировать следующей таблицей:

     
   ———————————T————————————————————————T—————————————————————T——————————————————————¬
   |  Период  |    Сумма начисленной   | Вычитаемая временная| Отложенный налоговый |
   |          |       амортизации      |       разница       |         актив        |
   |          +—————————————T——————————+——————————T——————————+———————————T——————————+
   |          |Бухгалтерский| Налоговый| Возникает|Погашается|Начисляется|Погашается|
   |          |     учет    |   учет   |          |          |  Д—т 09 — | Д—т 68 — |
   |          |             |          |          |          |   К—т 68  |  К—т 09  |
   +——————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |Первые 10 |    2 916,67 |  1 458,33|  1 458,34|     —    |    350,00 |     —    |
   |лет       |             |          |          |          |           |          |
   |ежемесячно|             |          |          |          |           |          |
   +——————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого     |  350 000,00 |175 000,00|175 000,00|     —    | 42 000,00 |          |
   +——————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |Вторые    |      —      |  1 458,33|    —     |  1 458,33|     —     |    350,00|
   |10 лет    |             |          |          |          |           |          |
   |ежемесячно|             |          |          |          |           |          |
   +——————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+
   |Итого     |      —      |175 000,00|    —     |175 000,00|     —     | 42 000,00|
   L——————————+—————————————+——————————+——————————+——————————+———————————+———————————
   

Предположим, что автомобиль числился на балансе организации только 6 месяцев, после чего он был подарен сотруднику организации.

За 6 месяцев в бухгалтерском учете начислена амортизация в сумме 17 500 руб., а в налоговом учете - 8750 руб. Величина ВВР за 6 месяцев составила 8750 руб. Сумма начисленного ОНА - 2100 руб.

При списании автомобиля с баланса становится очевидным, что образовавшаяся ВВР уже никогда не будет погашена. Соответственно на сумму начисленного ОНА никогда уже не будет уменьшена сумма налога на прибыль. В такой ситуации ОНА подлежит списанию в дебет счета 99.

В бухгалтерском учете организации в момент списания автомобиля с баланса необходимо сделать проводку:

Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 2100 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за 6 месяцев эксплуатации автомобиля.

Обратите внимание! Суммы отложенных налоговых обязательств (активов) учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов (см. Письмо Минфина России от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/28).

Подробно все нюансы применения ПБУ 18/02 рассмотрены в Приложении 1 (с. 569).

УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Счета 10 "Материалы", 14 "Резервы под снижение

стоимости материальных ценностей",

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"

При ведении бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) нужно руководствоваться нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также Методическими указаниями по учету МПЗ и Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды.

Поступление МПЗ

На счете 10 отражаются поступившие в организацию материалы, право собственности на которые уже перешло к организации.

Если право собственности к организации еще не перешло, но МПЗ уже поступили на склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Например, договором с поставщиком может быть предусмотрено, что право собственности на материалы переходит к покупателю только после их полной оплаты.

В этом случае поступившие материалы до момента их оплаты учитываются организацией за балансом на счете 002. При этом организация не имеет права передать их, например, в производство и отразить затраты по их приобретению в расходах на изготовление продукции.

Возможна и другая ситуация, когда право собственности на МПЗ переходит к организации до момента их фактического поступления на ее склад.

Это возможно, например, когда поставщик находится в другом городе и по условиям договора обязательства поставщика считаются исполненными в момент передачи МПЗ перевозчику в оговоренном месте отгрузки.

Получив от поставщика извещение об отгрузке и расчетные документы, организация должна оприходовать МПЗ в бухгалтерском учете еще до их фактического прибытия. Учет таких материалов до момента их поступления на склад организации нужно вести на отдельном субсчете к счету 10.

Для учета материальных ценностей, находящихся в пути, можно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Получив от продавца извещение и расчетные документы, покупатель отражает отгруженные ему МПЗ по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по ценам, предусмотренным договором. После того как МПЗ фактически поступят на склад покупателя, делается проводка по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 10. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути.

* * *

При использовании в работе давальческого сырья нужно руководствоваться следующими правилами.

Организация-переработчик полученные от давальца материалы отражает по дебету забалансового счета 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным договором.

Организация-давалец переданные в переработку материалы учитывает по дебету специально открываемого субсчета 10/7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" по их фактической себестоимости в корреспонденции с кредитом соответствующего субсчета счета 10.

* * *

Учет приобретения материалов можно вести с применением счетов 15 и 16. Использование этих счетов должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

В чем суть такого способа учета?

В этом случае на счете 10 материалы учитываются не по фактической себестоимости, а по учетным ценам.

Учетные цены организация может определять по-разному:

- исходя из цены, указанной в договоре;

- по планово-расчетным ценам;

- по ценам предыдущего месяца и т.п.

При поступлении материалов в организацию они приходуются на счете 10 по учетным ценам проводкой Д-т счета 10 - К-т счета 15.

При этом по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты организации на приобретение материалов.

По окончании каждого месяца разница между учетной стоимостью материалов и фактическими затратами на их приобретение списывается со счета 15 на счет 16. Эта разница может быть как положительной, так и отрицательной.

После того как общая сумма отклонений на счете 16 определена, необходимо рассчитать сумму отклонений, которую можно списать со счета 16 в данном месяце (т.е. сумму отклонений, которая относится к использованным (выбывшим) в данном месяце материалам). Порядок расчета суммы отклонений определен в п. п. 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ.

Суммы отклонений списываются со счета 16 на те же счета, на которые были списаны материалы.

Так, по материалам, использованным в основном производстве, суммы отклонений списываются проводкой:

Д-т счета 20 - К-т счета 16 - списана положительная разница (или сторно на сумму отрицательной разницы).

Если же часть материалов была продана на сторону, то суммы отклонений, относящиеся к этим материалам, списываются на счет 91:

Д-т счета 91 - К-т счета 16 - списана положительная разница (или сторно на сумму отрицательной разницы).

Внимание! Это важно! В целях налогообложения прибыли не предусмотрено списание материалов на расходы по учетным ценам с последующей корректировкой величины расходов на сумму отклонений учетных цен от фактической себестоимости.

В результате бухгалтерский учет материалов с использованием счетов 15 и 16 может привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (особенно в случае использования упрощенных вариантов списания сумм отклонений).

Формирование стоимости материалов

Приобретение материалов за плату

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая в общем случае складывается из суммы фактических затрат на их приобретение.

Для целей налогообложения прибыли стоимость материалов также определяется исходя из общей суммы затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Но при этом нужно учитывать, что те расходы, для которых гл. 25 НК РФ установлен особый порядок признания, в стоимость материалов не включаются. К таким расходам относятся:

- проценты по заемным средствам;

- суммовые разницы;

- сверхнормативные командировочные расходы (в части суточных);

- расходы на страхование.

При наличии таких расходов стоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете различается, что является источником возникновения постоянных и временных разниц, подлежащих учету по правилам ПБУ 18/02.

Так, например, если организация приобретает материалы за счет заемных средств, то в бухгалтерском учете проценты, начисленные до принятия материалов к учету, увеличивают их фактическую себестоимость. Проценты, начисленные после принятия материалов к учету, относятся в состав операционных расходов (Д-т счета 91).

Пример 1. Организация в июле 2005 г. получила в банке кредит для приобретения производственных материалов на сумму 354 000 руб.

В июле полученные средства были перечислены поставщику. Материалы поступили на склад организации в августе.

До момента принятия к учету материалов были начислены проценты по кредиту в сумме 5000 руб. После принятия материалов к учету были начислены проценты в сумме 7000 руб. В конце августа организация вернула банку кредит вместе с процентами - всего 366 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками.

Июль:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 354 000 руб. - получен кредит в банке;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 354 000 руб. - перечислена оплата поставщику;

Д-т счета 60 - К-т счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту по состоянию на 31 июля. Сумма процентов отнесена на увеличение дебиторской задолженности поставщика (п. 15 ПБУ 15/02 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию").

Август:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 300 000 руб. - отражена покупная стоимость поступивших материалов в соответствии с условиями договора (без НДС);

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 5000 руб. - сумма начисленных процентов отнесена на увеличение стоимости материалов;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 7000 руб. - начислены проценты по кредиту за август. Сумма процентов включена в состав операционных расходов;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 366 000 руб. - отражен возврат кредита вместе с начисленными процентами.

Для целей налогообложения прибыли проценты по заемным средствам всегда включаются в состав внереализационных расходов.

Внимание! Это важно! В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам увеличивают первоначальную стоимость материалов только в том случае, если заемные средства были привлечены специально для приобретения материалов.

Если же организация постоянно привлекает заемные средства, например на пополнение оборотных средств, то проценты по ним в полном объеме относятся в состав операционных расходов (Д-т счета 91), что позволяет избежать расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

При приобретении материалов, стоимость которых выражена в условных единицах, могут возникать суммовые разницы.

В бухгалтерском учете суммовые разницы, возникшие до принятия материалов к учету, относятся на увеличение (уменьшение) их стоимости. Суммовые разницы, возникшие после принятия материалов к учету, включаются в состав внереализационных расходов (доходов) (счет 91).

В налоговом учете суммовые разницы всегда включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) и расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что даже если цены материально-производственных запасов в договоре выражены в условных денежных единицах, суммовые разницы возникают далеко не всегда. Все зависит от условий договора, а именно:

- на какую дату определяется рублевая стоимость товаров;

- какой предусмотрен порядок расчетов (предварительная оплата, оплата после получения товара и т.д.);

- как определен момент перехода права собственности на товары к покупателю.

В подавляющем большинстве случаев в договорах используется формулировка "оплата по курсу... на дату оплаты".

В этом случае при авансовой оплате товаров суммовые разницы вообще не возникают. Материалы приходуются по той стоимости, которая фактически была уплачена поставщику.

Если оплата производится после поступления материалов в организацию, то суммовые разницы возникают. Но возникают они в момент оплаты, когда материалы уже приняты к учету. Поэтому они отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) и на стоимость материалов никак не влияют.

Пример 2. Согласно договору поставки стоимость материалов - 118 долл. США (в том числе НДС - 18 долл. США). Оплата производится по курсу доллара на дату оплаты в течение двух недель с даты поставки материалов.

Курс ЦБ РФ на дату:

поступления материалов - 29,5 руб/долл. США;

оплаты - 29,7 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 2950 руб. - оприходованы материалы по стоимости без учета НДС (100 долл. х 29,5 руб.);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 531 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам (18 долл. х 29,5 руб.).

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 3504,6 руб. - перечислена оплата за поставленные материалы (118 долл. х 29,7 руб.);

Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 20 руб. - отражена отрицательная суммовая разница по полученным материалам в части стоимости без НДС (100 долл. х (29,7 руб. - 29,5 руб.));

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 3,6 руб. - отражена сумма НДС с отрицательной суммовой разницы (18 долл. х (29,7 руб. - 29,5 руб.));

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 534,6 руб. - в установленном порядке принят к вычету НДС по полученным и оплаченным материалам (531 руб. + 3,6 руб.).

Создание материалов в самой организации

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат на их изготовление.

Учет и формирование затрат на изготовление материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов готовой продукции.

Все фактические затраты по производству продукции накапливаются по дебету счетов учета производственных затрат (20, 23, 29). Полностью законченная готовая продукция принимается к учету по дебету счета 43 "Готовая продукция". Если же изготовленная продукция предназначена для дальнейшего использования в организации в качестве материалов или комплектующих, то она приходуется с кредита счетов учета затрат непосредственно в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" или 10 "Материалы".

В налоговом учете стоимость материалов, изготовленных в самой организации, скорее всего, будет отличаться от бухгалтерской оценки. Причина расхождения - разные правила оценки готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей налогообложения готовая продукция оценивается только в сумме прямых затрат. Поэтому стоимость материалов, изготовленных в самой организации и являющихся частью товарной продукции, в налоговом учете включает в себя только прямые затраты.

Материалы, полученные в качестве

вклада в уставный капитал

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость материалов, полученных в счет вклада в уставный капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При этом в фактическую себестоимость включаются также затраты организации по доставке материалов и доведению их до пригодного для использования состояния.

Поступление материалов в счет вклада в уставный капитал отражается проводками:

Д-т счета 75 - К-т счета 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Д-т счета 10 - К-т счета 75 - отражено поступление материалов от учредителя.

Правила оценки имущества, в том числе и материалов, поступивших в счет вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли, определенные в ст. 277 НК РФ, включены в эту статью Законом N 58-ФЗ. Новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Общее правило таково: оценка поступившего имущества должна производиться на основании данных передающей стороны о стоимости этого имущества по данным ее налогового учета. Особые правила оценки установлены для случаев, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

Подробно порядок оценки имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, см. на с. 21.

Применение правил, установленных ст. 277 НК РФ, приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета (возникают постоянные разницы).

Поступление материалов на безвозмездной основе.

Выявление излишков при инвентаризации.

Получение материалов при ликвидации основных средств

В бухгалтерском учете действуют следующие правила.

Материалы, поступившие безвозмездно, приходуются на счете 10 по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Это отражается следующими проводками:

Д-т счета 10 - К-т счета 98/"Безвозмездные поступления" - отражена рыночная стоимость поступивших материалов;

Д-т счета 20 (26, других счетов) - К-т счета 10 - материалы отпущены в производство;

Д-т счета 98/"Безвозмездные поступления" - К-т счета 91 - признан доход в виде безвозмездно полученных материалов (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов).

Пример 3. Организация получила безвозмездно от учредителя материалы. Их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составляет 150 000 руб. В следующем месяце часть материалов передана в основное производство для изготовления продукции.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т счета 10 - К-т счета 98 - 150 000 руб. - получены безвозмездно материалы;

Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 70 000 руб. - материалы переданы в производство;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 70 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости материалов, переданных в производство.

Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются по рыночной цене на дату проведения инвентаризации (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Материалы, полученные в результате разборки (ликвидации) основных средств, принимаются к учету также по рыночной цене.

В бухгалтерском учете поступление таких материалов отражается проводкой:

Д-т счета 10 - К-т счета 91 - рыночная стоимость выявленных при инвентаризации (полученных при ликвидации основных средств) материалов отражена в составе внереализационных доходов.

* * *

Для целей налогообложения прибыли безвозмездно полученные материалы включаются в состав внереализационных доходов в том периоде, в котором они фактически были получены организацией (за исключением случаев, перечисленных в ст. 251 НК РФ).

При этом полученные материалы включаются в состав доходов по рыночной цене, но не ниже затрат на их производство (приобретение). Информация о сумме таких затрат должна быть предоставлена передающей стороной (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Материалы, полученные при ликвидации основных средств, включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 13 ст. 250 НК РФ, а излишки, выявленные в результате инвентаризации, - на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. В обоих случаях доход определяется исходя из рыночной стоимости принятых к учету материалов.

Внимание! Это важно! Во всех трех рассматриваемых случаях поступившие материалы в налоговом учете оцениваются только в целях определения величины дохода, подлежащего налогообложению. При этом в дальнейшем при использовании (реализации) таких материалов их стоимость в целях включения в состав расходов будет признаваться равной нулю.

Такой позиции на сегодняшний день придерживаются налоговые органы (см. Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33). В качестве обоснования данного подхода делается ссылка на то, что в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы, определяется исходя из суммы затрат на их приобретение. А в перечисленных выше случаях затрат на приобретение материалов у организации нет.

Аналогичная позиция высказывается и Минфином России.

Примечание. ...Списанные в производство излишки товарно-материальных ценностей налоговую базу не уменьшают. Статья 270 Кодекса определяет расходы, не учитываемые при определении налоговой базы. В соответствии с п. 49 этой статьи к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Пункт 1 ст. 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те затраты организации, которые реально осуществлены.

Таким образом, стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при передаче их в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль...

Письмо Минфина России

от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. ситуация с оценкой материалов, выявленных при инвентаризации и (или) полученных при ликвидации основных средств, изменится. Законом N 58-ФЗ в ст. 254 НК РФ введено правило, согласно которому стоимость таких материалов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода в виде стоимости этих материалов.

Резерв под снижение стоимости материалов

Пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, который образуется на разницу между их текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этот резерв образуется в конце года за счет финансовых результатов организации.

Резервирование применяется ко всем материально-производственным запасам (материалам (счет 10), товарам (счет 41), готовой продукции (счет 43)), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

На конец года организация определяет величину снижения стоимости МПЗ до их текущей рыночной стоимости по каждой единице учета и начисляет резерв.

Суммы созданного резерва отражаются по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В начале следующего года зарезервированная сумма восстанавливается. Для этого делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91 (см. комментарий к счету 14 Плана счетов).

Таким образом, в результате уценки материалов их стоимость на счете 10 не меняется. Но в активе бухгалтерского баланса на конец года стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва.

Кредитовое сальдо счета 14 в бухгалтерском балансе отдельно не отражается.

Выбытие материалов

Выбытие МПЗ - это их отпуск в производство, продажа, иное списание.

И в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения можно использовать любой из четырех способов оценки материалов при их выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

По разным группам материалов можно применять разные способы их оценки.

Применяемый способ оценки должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации.

Очевидно, что для сближения данных бухгалтерского и налогового учета логично использовать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаковые способы оценки материалов при их выбытии.

Учет спецоснастки и спецодежды

После перехода всех организаций на новый План счетов с 1 января 2002 г. фактически исчез из употребления такой термин, как МБП (малоценные и быстроизнашивающиеся предметы). В системе новых ПБУ для таких предметов места не нашлось.

Восполнили этот пробел Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды, предусматривающие специальный порядок учета спецоснастки и спецодежды, который во многом напоминает прежние правила учета МБП.

В соответствии с этими Методическими указаниями учет спецоснастки и спецодежды ведется на счете 10 на двух специально открываемых для этих целей субсчетах:

10/10 "Спецоснастка и спецодежда на складе";

10/11 "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации".

Отметим, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе спецоснастки и спецодежды, определяется организациями самостоятельно исходя из особенностей технологических процессов в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

* * *

Спецоснастка и спецодежда принимаются к учету на счете 10 по стоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение или изготовление.

Передача спецоснастки (спецодежды) в эксплуатацию оформляется проводкой:

Д-т счета 10/11 - К-т счета 10/10 - отражена стоимость спецоснастки (спецодежды), переданной в эксплуатацию.

Стоимость переданной в эксплуатацию спецоснастки может погашаться двумя способами:

- способом списания пропорционально объему выпущенной продукции;

- линейным способом.

Способ списания пропорционально объему продукции применяется в случаях, когда срок полезного использования спецоснастки напрямую зависит от количества выпущенной продукции.

Линейный способ применяется для тех видов спецоснастки, физический износ которых не зависит от количества выпущенной продукции.

В случаях, когда спецоснастка приобретена (изготовлена) для производства изделия по специальному (единичному) заказу, ее стоимость разрешено полностью включать в стоимость изготовления этого заказа в момент передачи оснастки в эксплуатацию. Такой способ применяется в случае невозможности использования этой оснастки для выпуска других видов продукции (выполнения другого заказа).

Списание стоимости спецоснастки на затраты отражается проводкой:

Д-т счета 20 (23, других счетов) - К-т счета 10/11 - отражено погашение стоимости спецоснастки способом, выбранным организацией.

При досрочном прекращении выпуска продукции недосписанная стоимость спецоснастки со счета 10/11 списывается на счет 91 в качестве операционных расходов.

Стоимость выданной в эксплуатацию спецодежды погашается только линейным способом.

Сроки ее полезного использования определяются в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.

Пример 4. Прессовщику лома и отходов металла, работающему на машиностроительном предприятии, в июне 2005 г. выдана пара кирзовых сапог стоимостью 2000 руб.:

Д-т счета 10/11 - К-т счета 10/10 - 2000 руб. - отражена выдача сапог работнику.

Согласно Типовым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работников сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики (утв. Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69) срок использования сапог - 2 года.

Таким образом, ежемесячно начиная с июля организация должна списывать на расходы стоимость сапог в размере 83,33 руб. (2000 руб. : 24 мес.):

Д-т счета 20 - К-т счета 10/11 - 83,33 руб. - отражено ежемесячное погашение стоимости сапог.

Если срок использования спецодежды менее 12 месяцев, то ее стоимость можно списывать на затраты единовременно в момент выдачи работнику (Д-т счета 20 (23, других счетов) - К-т счета 10/10). Такой порядок списания стоимости спецодежды должен быть предусмотрен учетной политикой организации.

Спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и возвращается работниками при увольнении, переводе на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена, а также по окончании сроков ее носки взамен новой.

Расходы организации по ремонту и обслуживанию спецоснастки и спецодежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных деталей и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Выбытие спецоснастки и спецодежды отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке с применением счета 91.

* * *

Внимание! Это важно! В настоящее время организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ бухгалтерского учета спецоснастки: на счете 10 по правилам, установленным Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды, или на счете 01 по правилам, установленным ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 9 Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды).

По разъяснениям Минфина России право выбора способа учета распространяется и на спецодежду (см. Письмо от 12.05.2003 N 16-00-14/159).

Выбранный способ должен найти свое отражение в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

При выборе способа бухгалтерского учета спецоснастки и спецодежды имейте в виду, что для целей налогообложения прибыли нет специальных правил учета такого имущества. В отношении него применяются общие правила.

Если срок полезного использования спецоснастки (спецодежды) превышает 12 месяцев и первоначальная стоимость больше 10 000 руб., то это имущество включается в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В противном случае (срок полезного использования меньше 12 месяцев и (или) стоимость не более 10 000 руб.) стоимость приобретенного имущества списывается на расходы единовременно в момент передачи в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В этой связи учтите, что порядок списания имущества в зависимости от стоимостного критерия (10 000 руб.) в бухгалтерском учете предусмотрен только ПБУ 6/01. В Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды нет норм, разрешающих единовременное списание на расходы спецоснастки (спецодежды) стоимостью не более 10 000 руб. Поэтому если вы хотите пользоваться такой возможностью (с целью сближения бухгалтерского и налогового учета), то вам необходимо вести бухгалтерский учет спецоснастки и спецодежды на счете 01 по правилам, предусмотренным ПБУ 6/01.

Обратите также внимание на то, что, по мнению налоговых органов, затраты на спецодежду могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если обязательное применение спецодежды и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации. Этого же подхода придерживается и Минфин России.

Примечание. ...При этом необходимо иметь в виду, что затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. Такие расходы производятся в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", а также Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением Минтруда России от 16.12.1997 N 63...

Письмо Минфина России

от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6

Отметим, что в самом НК РФ таких ограничений нет. Поэтому, на наш взгляд, организация может самостоятельно принимать решение об обеспечении спецодеждой тех или иных работников исходя из конкретных условий их труда. Обязанность организации по обеспечению тех или иных работников спецодеждой может быть зафиксирована в трудовом или коллективном договоре, в локальных актах организации. Но при этом нужно учитывать, что правомерность включения расходов на спецодежду в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, придется доказывать в суде. Какое решение примет суд, будет зависеть от того, сможет ли организация представить достаточные доказательства того, что тем или иным работникам по роду их деятельности действительно нужна спецодежда (т.е. их работа связана с вредными или опасными условиями труда, особыми температурными условиями или загрязнениями).

Так, например, организация смогла в суде обосновать необходимость обеспечения спецодеждой (утепленными костюмами, касками, комбинезонами) работников, контролирующих проведение погрузочно-разгрузочных работ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А56-47456/03).

НДС ПО ПРИОБРЕТЕННЫМ ЦЕННОСТЯМ

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость

по приобретенным ценностям"

По дебету счета 19 отражаются следующие суммы НДС:

1) НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (далее - "входной" НДС);

2) НДС, уплаченный на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;

3) НДС, удержанный организацией как налоговым агентом;

4) НДС, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами рассмотрен на с. 84.

По кредиту счета 19 отражается списание сумм НДС в корреспонденции со следующими счетами:

1) счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - в части сумм НДС, предъявляемых к вычету;

2) счета учета материальных ценностей (08, 10, 41) - в части сумм НДС, подлежащих учету в стоимости приобретенных товаров;

3) счета учета расходов (затрат) (20, 26, 44, 90, 91 и пр.) - в части сумм НДС, подлежащих учету в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг);

4) счет 91 "Прочие доходы и расходы" - в части сумм НДС, которые нельзя предъявить к вычету в связи с невыполнением условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 НК РФ <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Имеется в виду ситуация, когда, в принципе, организация имеет право на вычет НДС, но в силу невыполнения каких-либо дополнительных условий (например, из-за отсутствия счета-фактуры) предъявить к вычету соответствующую сумму не представляется возможным.

Условия, при которых суммы "входного" НДС

предъявляются к вычету

Сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно предъявить к вычету при одновременном выполнении следующих четырех условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Внимание! Это важно! В общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ с отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Такое требование устанавливается Кодексом лишь в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды, признавая за налогоплательщиками право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемой НДС деятельности, независимо от того, учитывается ли их стоимость в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Постановления ФАС Центрального округа от 16.12.2004 N А36-135/2-04, Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А56-50026/03).

Внимание! Это важно! Налоговые органы настаивают на том, что есть еще одно условие, необходимое для получения налоговых вычетов, - наличие в данном налоговом периоде сумм НДС к начислению (кредит счета 68).

Позиция налоговых органов такова.

В данном налоговом периоде должна формироваться налоговая база по НДС. Совсем не обязательно, чтобы в этом периоде организация осуществляла реализацию товаров (работ, услуг). Организация может получить, например, аванс от покупателя или штрафные санкции. Начислив НДС к уплате в бюджет (кредит счета 68), организация получает право на вычет НДС.

Если же сумм НДС к начислению нет, то вычеты в этом налоговом периоде не предоставляются. Соответствующие суммы "входного" НДС должны числиться на счете 19 до того момента, пока по кредиту счета 68 не пройдет хоть какая-то сумма НДС к уплате в бюджет. Следовательно, в этот момент организация может списать все суммы, скопившиеся на счете 19, в дебет счета 68.

Такие разъяснения дают как налоговые органы (Письмо МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253), так и Минфин России (Письма от 07.02.2005 N 03-04-11/20 и от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Примечание. ...Таким образом, в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость...

Учитывая изложенное, счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрируются в Книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Письмо Минфина России

от 08.02.2005 N 03-04-11/23

На наш взгляд, такой подход из НК РФ никак не следует.

Примечание. Это показывает и арбитражная практика. Как правило, все подобные споры завершаются в пользу налогоплательщиков. Суды указывают на то, что налогоплательщик имеет право на вычет независимо от факта наличия или отсутствия сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 31.01.2005 N А09-11454/04-3ДСП, Дальневосточного округа от 15.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1038, Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А56-49843/03, Уральского округа от 28.07.2004 N Ф09-2992/04-АК, Волго-Вятского округа от 28.03.2005 N А17-6963/5-2004, Северо-Кавказского округа от 02.02.2005 N Ф08-179/2005-66А).

Сумма НДС должна быть уплачена поставщику

"Входной" НДС может быть предъявлен к вычету только после того, как он уплачен поставщику.

Примечание. В 2004 г. Конституционный Суд РФ сформулировал свою позицию по порядку применения налоговых вычетов по НДС (см. Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О).

По мнению КС РФ, для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. А для этого необходимо исследовать, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС.

В итоге суд пришел к таким выводам.

Если налогоплательщик оплачивает товары (работы, услуги) за счет заемных средств, то право на вычет НДС он получает только после возврата суммы займа заимодавцу.

Если товары (работы, услуги) оплачиваются денежными средствами (или иным имуществом), которые ранее были получены налогоплательщиком безвозмездно, то он вообще не имеет права на вычет "входного" НДС.

Позднее Конституционный Суд в своем Определении от 04.11.2004 N 324-О официально разъяснил, что из Определения N 169-О совсем не следует, что налогоплательщик, оплативший товары (работы, услуги) за счет заемных средств, автоматически лишается права на вычет "входного" НДС до момента возврата суммы займа. В каждом конкретном случае вопрос о правомерности использования налоговых вычетов должен решаться в зависимости от того, понес ли налогоплательщик реальные затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Фактически суд определил следующее: налогоплательщик должен понести реальные затраты на уплату сумм НДС. А понес он их или нет - в каждом отдельном случае это нужно решать исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. В Определении N 169-О приведены лишь примеры тех случаев, когда может возникать (а может и не возникать) вопрос о том, понес ли налогоплательщик реальные затраты. При возникновении спора он должен решаться в арбитражном суде.

В итоге ситуация с вычетами на сегодняшний день выглядит следующим образом.

Налоговые органы пытаются при проверках выявить как можно больше "подозрительных" случаев, когда можно ставить вопрос о том, что налогоплательщик "не понес реальных затрат на уплату сумм НДС поставщикам". В "зону риска" в первую очередь попадают, конечно же, организации, пользующиеся заемными (кредитными) ресурсами, а также получающие разного рода финансовую помощь (возмездную и безвозмездную).

При этом сам факт использования заемных средств для расчетов с поставщиком не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет "входного" НДС. Налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить какие-то дополнительные доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Именно такого подхода сегодня придерживается Минфин России (см. Письма от 31.08.2005 N 03-04-08/228, 24.08.2005 N 03-04-08/226).

Им же руководствуются и судебные инстанции.

Примечание. Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Именно по такому пути в настоящее время и идет практика рассмотрения судами подобных споров.

Например, ФАС Дальневосточного округа подтвердил правомерность применения налоговых вычетов при том, что оборудование было оплачено налогоплательщиком за счет заемных средств. Никаких нарушений норм закона суд не усмотрел и, поскольку никаких доводов о недобросовестности налоговым органом заявлено не было, действия налогоплательщика признал соответствующими закону (см. Постановление от 17.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2303).

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика принял и ФАС Северо-Западного округа, указав, что налоговый орган должен представить доказательство того, что использование заемных средств осуществляется с целью создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Поскольку налоговый орган не смог представить доказательств недобросовестности налогоплательщика, суд подтвердил право последнего на вычет сумм "входного" НДС, оплаченных за счет заемных средств (см. Постановление от 25.10.2004 N А56-17609/04).

Товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету

"Входной" НДС может быть принят к вычету только после того, как соответствующие товары (работы, услуги) приняты к учету.

На практике часто возникают споры по порядку принятия к вычету НДС по расходам будущих периодов, т.е. по тем расходам, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Возникает вопрос: в какой момент можно принять к вычету НДС по таким расходам?

Налоговые органы, как и следовало ожидать, подходят к решению этого вопроса просто: раз расходы списываются на затраты постепенно, то и НДС нужно принимать к вычету не сразу, а пропорционально сумме расходов, списанных на затраты (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247).

Но, на наш взгляд, позиция налоговых органов не подкрепляется никакими нормами налогового законодательства.

Глава 21 НК РФ не устанавливает никаких особых правил применения налоговых вычетов по расходам будущих периодов, поэтому при решении этого вопроса нужно руководствоваться общим порядком.

Правило здесь очень простое.

Если товары вами получены (работы выполнены, услуги оказаны), то вы имеете право предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к этим товарам (работам, услугам), независимо от того, когда их стоимость будет отнесена на издержки (включена в себестоимость).

Если товары (работы, услуги), плата за которые учтена на счете 97, еще не получены (не выполнены, не оказаны), то "входной" НДС можно будет предъявить к вычету только по мере принятия к учету товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, например, купив бухгалтерскую программу, произведенные расходы вы учтете на счете 97 и будете списывать на расходы в течение установленного срока (подробнее см. с. 491). При этом сумму НДС, уплаченную при приобретении программы, вы сможете в полном объеме поставить к вычету в том периоде, когда программа была приобретена и принята к учету на счете 97. Растягивать списание НДС на срок списания расходов со счета 97 не нужно.

* * *

Споры на практике вызывает и порядок принятия к вычету НДС при приобретении оборудования, требующего монтажа.

В какой момент можно предъявить к вычету НДС, уплаченный при приобретении такого оборудования?

Налоговые органы настаивают на том, что вычет возможен только после того, как оборудование будет принято к учету в составе основных средств. В то же время ВАС РФ не видит никаких препятствий для получения вычета в момент постановки оборудования на учет на счете 07.

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 72.

Необходимо наличие счета-фактуры

В общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения налоговых вычетов. Без счета-фактуры вычет получить нельзя, даже если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных и расчетных документах.

Причем счет-фактура должен быть оформлен в строгом соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством. Ведь согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением требований п. п. 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для вычета указанных в них сумм НДС.

Фактически это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ, например порядкового номера или даты, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.

Отметим, что арбитражные суды, рассматривая споры, связанные с отказом налоговых органов в принятии к вычету сумм "входного" НДС по причине неправильного оформления счетов-фактур, обычно не так строго относятся к отдельным погрешностям в заполнении счетов-фактур. Большинство решений принимаются в пользу налогоплательщиков, но встречаются и отрицательные решения.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с налоговой инспекцией в том, что отсутствие у счета-фактуры порядкового номера препятствует принятию к вычету сумм НДС, указанных в этом счете-фактуре (см. Постановление от 27.12.2004 N А19-7272/04-33-Ф02-5355/04-С1).

На практике претензии к оформлению счетов-фактур являются, наверное, самым "популярным" у налоговиков поводом для отказа в вычете сумм "входного" НДС. Поэтому налогоплательщикам следует внимательно изучать все получаемые ими от контрагентов счета-фактуры на предмет выявления в них ошибок (неточностей, отсутствия каких-то реквизитов и т.п.), с тем чтобы сразу же принять меры к их исправлению и не доводить дело до суда.

* * *

Рассматривая порядок оформления счетов-фактур, обратим внимание на следующие моменты.

При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", поэтому соответствующие строки не заполняются (см. Письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-04-11/158).

В то же время заполнение граф 3 и 4 в счете-фактуре на оказание услуг не является нарушением, препятствующим вычету НДС по такому счету-фактуре.

В соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры пишется "он же".

Обратите внимание! Это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись в строке 4 "он же" может привести к спору с налоговым органом (Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18).

При этом оговоримся, что при рассмотрении дела в суде решение, скорее всего, будет принято в пользу налогоплательщика. Суды не считают запись "он же" в строке "Грузополучатель и его адрес" нарушением порядка оформления счетов-фактур в том случае, если покупатель и грузополучатель действительно совпадают в одном лице, при том что в счете-фактуре указаны все реквизиты покупателя (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 N А56-17576/04).

Одной из самых распространенных ошибок на практике является незаполнение строки 5 "К платежно-расчетному документу N __ ". Эта строка счета-фактуры в обязательном порядке заполняется в том случае, если покупателем был перечислен аванс в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг). При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного ранее аванса в строке 5 счета-фактуры поставщик должен указать реквизиты платежного поручения на перечисление аванса (приходного кассового ордера, чека ККТ) (Постановление ФАС Московского округа от 27.07.2004 N КА-А40/6245-04).

Обратите внимание! Строка 5 заполняется только в случае осуществления авансовых платежей. Если оплата осуществляется одновременно с отгрузкой или позднее, то строку 5 заполнять не нужно (см. Постановления ФАС Московского округа от 14.02.2005 (09.02.2005) N КА-А40/225-05, Северо-Западного округа от 11.08.2004 N А56-40676/03).

Наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не является нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур.

Организация может вносить в форму счета-фактуры любые дополнительные реквизиты, характеризующие поставляемые товары (работы, услуги), условия поставки, условия расчетов и т.п.

Не является нарушением установленного порядка и заполнение счета-фактуры смешанным способом (частично - машинописным, частично - от руки).

При этом нужно различать две ситуации:

1) когда счет-фактура изначально заполнен смешанным способом (одни графы (строки) - машинописно, другие - от руки);

2) когда в счет-фактуру, заполненный машинописным способом, рукописно вносятся изменения.

Во второй ситуации вносимые изменения обязательно должны быть заверены подписью и печатью продавца.

Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Если право подписи счетов-фактур делегировано иным лицам, то указывать должности этих лиц в счете-фактуре не нужно. При этом после подписи в обязательном порядке должна быть указана фамилия и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру (Письмо Минфина России от 16.06.2004 N 03-03-11/97).

Обратите внимание! Статья 169 НК РФ не предусматривает возможности использования электронно-цифровой подписи или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера. Поэтому принятие к вычету суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре, приведет к спору с налоговым органом (Письмо МНС России от 21.04.2004 N 03-1-08/1039/17).

При этом доказать правомерность вычетов, скорее всего, не получится даже в суде (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3404, Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А13-6464/04-19).

Если организация приобретает товары (работы, услуги) у предпринимателя, то в счете-фактуре, выставленном предпринимателем, может быть только одна подпись (самого предпринимателя с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации).

Подпись главного бухгалтера (даже если таковой у предпринимателя есть) на счете в этом случае необязательна (Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116).

* * *

Что делать, если счет-фактура оформлен неправильно?

Неправильно оформленный счет-фактуру всегда можно исправить с соблюдением всех требований законодательства (внесенные изменения должны быть заверены подписью и печатью поставщика) или заменить на другой (с тем же номером и датой).

Так, например, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит к вам претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур, то вы имеете полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры.

После внесения поставщиком всех необходимых исправлений суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Минфин России считает, что неправильно оформленные счета-фактуры нельзя заменять на другие (с теми же реквизитами - номерами и датами). Эта позиция изложена в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217.

Однако арбитражная практика по этому вопросу показывает, что суды не видят в налоговом законодательстве запрета на замену неправильно оформленных документов на правильные (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2005 N Ф04-920/2005(8963-А67-27), Московского округа от 14.01.2005 (11.01.2005) N КА-А40/12562-04, Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-7970/04-СА2-9, Северо-Западного округа от 21.01.2005 N А56-17942/04, Уральского округа от 19.08.2004 N Ф09-3362/04-АК, Центрального округа от 21.12.2004 N А09-8064/04-16).

Спорным на сегодня остается вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам - в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура. В этом вопросе позиции федеральных арбитражных судов различных округов разделились.

Так, ФАС Дальневосточного округа принял решение о том, что вычет должен быть заявлен в Декларации по НДС за тот налоговый период, когда ошибка будет исправлена (см. Постановление от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3664). В то же время ФАС Северо-Западного округа указал на то, что исправленный счет-фактура является основанием для применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, когда он был оплачен (см. Постановление от 21.01.2005 N А56-17942/04).

Окончательную точку в этом споре сможет поставить только Высший Арбитражный Суд РФ.

По нашему мнению, положения гл. 21 НК РФ указывают на то, что вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить в том налоговом периоде, когда были внесены исправления. Задним числом вычет предоставляться не должен.

Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В Письме МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 (доведено до сведения налоговых органов Письмом МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@) указано, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, не могут регистрироваться в Книге покупок до внесения продавцом исправлений с указанием даты внесения исправления.

В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный покупателем в Книге покупок, покупатель сторнирует в Книге покупок запись по такому счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором была произведена его регистрация, и заверяет данную запись подписью руководителя организации и печатью с указанием даты внесения исправлений.

Регистрация в Книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором счета-фактуры с указанными исправлениями получены.

При этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений).

* * *

Довольно часто на практике счета-фактуры поступают от поставщиков с опозданием. Особенно часто это происходит со счетами-фактурами на коммунальные услуги и на услуги связи.

Вполне возможна такая ситуация. 20 февраля организация сдала в налоговые органы Декларацию по НДС за январь. А 22 февраля в организацию поступает счет-фактура на услуги связи, оказанные в январе, датированный 31 января. Как в такой ситуации поступать бухгалтеру? Вносить исправления в Декларацию по НДС за январь или ставить НДС к вычету в феврале?

Вносить исправления в Декларацию за январь не нужно. Ведь наличие счета-фактуры является одним из условий для правомерного вычета. И пока это условие не выполнено, вычет не предоставляется. Поэтому право на вычет НДС возникает только в том налоговом периоде, когда соответствующий счет-фактура фактически поступил в организацию (в рассмотренной выше ситуации это февраль).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), и Минфин России (Письмо от 23.06.2004 N 03-03-11/107).

Подтверждением даты получения счета-фактуры, направленного по почте, может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения (Письмо Минфина России от 10.11.2004 N 03-04-11/200) или запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133).

В каких ситуациях суммы "входного" НДС

к вычету предъявить нельзя

Основное правило, которое необходимо усвоить, заключается в следующем.

Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы НДС, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются.

Внимание! Это важно! Факт использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, сам по себе не является достаточным основанием для предъявления к вычету суммы "входного" НДС.

Для правомерного вычета требуется выполнить также еще три условия (см. с. 111). Если хотя бы одно из них не выполнено, то организация не имеет права на вычет.

Пример 1. Организация - плательщик НДС приобрела товары, предназначенные для перепродажи. Товары приняты к учету и оплачены поставщику.

Поставщик выставил счет-фактуру с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ. Например, в счете-фактуре указан неправильный ИНН поставщика.

В данном случае организация не имеет права предъявлять к вычету НДС по приобретенным товарам.

Что в такой ситуации делать бухгалтеру? Возможны два варианта действий.

1. Можно обратиться к поставщику с просьбой внести в счет-фактуру соответствующие изменения. После внесения изменений бухгалтер может предъявить НДС, указанный в счете-фактуре, к вычету.

2. Если возможности связаться с поставщиком нет, бухгалтеру не остается ничего иного, как отнести сумму "входного" НДС на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Очевидно, что при расчете налога на прибыль эта сумма не будет учитываться в составе расходов.

Применение вычетов в отдельных ситуациях

Товарообменные сделки

При приобретении товаров по бартеру датой оплаты этих товаров считается дата выполнения покупателем своих обязательств по бартерному договору (см. также п. 39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Это означает, что принять к вычету "входной" НДС по товарам, полученным по бартерному договору, вы можете только после того, как выполните свои обязательства по встречной поставке.

Размер суммы НДС, которую можно предъявить к вычету при приобретении товаров по бартеру, определяется в соответствии с нормами п. 2 ст. 172 НК РФ.

Согласно этому пункту необходимо определить балансовую стоимость имущества, переданного вами в обмен на те товары, которые вы получили. Исходя из величины балансовой стоимости переданного имущества вы определяете предельную сумму НДС, которую можно принять к вычету. Эта сумма НДС исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (либо 10/110) (Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@).

Исчисленную таким образом предельную сумму НДС вы сравниваете с той суммой, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету принимается меньшая из этих двух сумм (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Пример 2. Организации А и Б заключили договор мены, в соответствии с которым организация А поставляет в адрес организации Б партию компьютеров в обмен на партию строительных материалов. В соответствии с условиями договора стоимость обмениваемых товаров признается равной 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Обмен равноценный.

Балансовая стоимость компьютеров, переданных организацией А организации Б, составляет 180 000 руб.

В изложенной ситуации организация А имеет право на вычет суммы НДС по приобретенным строительным материалам в размере 27 458 руб. (180 000 : 1,18 х 0,18). Оставшаяся на счете 19 сумма НДС в размере 8542 руб. (36 000 руб. - 27 458 руб.) относится в состав прочих расходов (дебет счета 91 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

В тех же условиях предположим, что балансовая стоимость компьютеров - 250 000 руб.

В этом случае сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости компьютеров, составляет 38 136 руб. (250 000 : 1,18 х 0,18). Эта сумма превышает сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика. Поэтому к вычету у организации А принимается та сумма НДС, которая указана в счете-фактуре, - 36 000 руб.

Обратите внимание! При совершении бартерных сделок с товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги).

Если, например, организация приобретает товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 18%, а передает в их оплату товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то сумма НДС, принимаемая к вычету, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданных товаров с применением расчетной ставки 18/118.

Зачет взаимных требований

При проведении зачета взаимных требований между двумя организациями (предпринимателями) погашаются обязательства по двум (или более) самостоятельным договорам (ст. 410 ГК РФ). Даты заключения этих договоров могут быть различными. Кроме того, в этих договорах могут содержаться различные суммы, условия оплаты и сроки исполнения обязательств.

Поскольку гражданское законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку документального оформления взаимозачета, то стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете". Чаще всего на практике проведение взаимозачета оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам, которое подписывается обеими сторонами.

Документ о проведении зачета взаимных требований служит основанием для отражения соответствующей операции на счетах бухгалтерского учета. Проведение взаимозачета отражается в учете проводкой: Д-т счета 60 (76) - К-т счета 62 (76), которая делается на сумму зачета.

Для целей налогообложения проведение взаимозачета приравнивается к оплате. Поэтому если организация погашает свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, то указанные товары (работы, услуги) следует считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет (т.е. в том периоде, когда был подписан документ о проведении взаимозачета) (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

Если при проведении зачета взаимных требований погашаются задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам, то каждая сторона имеет право на вычет НДС исходя из той ставки, которая указана в счете-фактуре второй стороны (поставщика).

Так, например, если организация реализовала своему контрагенту товары, облагаемые НДС по ставке 10%, и приобрела у него товары, облагаемые НДС по ставке 18%, то после проведения взаимозачета организация предъявляет к вычету НДС по ставке 18% (ту сумму, которая указана в счете-фактуре контрагента) (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Обратите внимание! Не урегулированным на сегодня является вопрос о том, как нужно исчислять сумму НДС, принимаемую к вычету при проведении взаимозачета. Должен ли в этом случае применяться п. 2 ст. 172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества?

На наш взгляд, нет. При погашении задолженности перед поставщиком путем проведения зачета взаимных требований к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика. Аналогичную точку зрения высказывают и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-7848/2004(5939-А45-34), Северо-Кавказского округа от 24.03.2004 N Ф08-1001/2004-405А, Центрального округа от 22.09.2004 N А09-2916/04-13-29).

Однако нужно иметь в виду, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа считает, что при погашении задолженностей по встречным договорам налогоплательщик должен определять суммы вычета исходя из балансовой стоимости реализованного им имущества (см., например, Постановления от 10.06.2004 N А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24.05.2004 N А79-6090/2003-СК1-5752). К такому же выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2003 N А56-21679/02.

Приобретение товаров (работ, услуг)

за наличный расчет

Для вычета "входного" НДС при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет налогоплательщик должен иметь следующие документы:

1) кассовый чек, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой;

2) счет-фактуру, в строке 5 которого отражены реквизиты (номер и дата) кассового чека.

Несоблюдение любого из этих требований может привести к спору с налоговым органом.

Часто бухгалтер сталкивается с такой ситуацией: работник, оплативший товары (работы, услуги) за наличный расчет, приносит в бухгалтерию счет-фактуру и кассовый чек, в котором сумма НДС не выделена.

Что делать бухгалтеру?

Можно предложить три возможных варианта действий.

Вариант первый - для тех, кто не хочет иметь никаких проблем с налоговыми органами.

В этом случае нужно выделить из стоимости покупки сумму НДС (она указана в счете-фактуре). Приобретенные товары (работы, услуги) принять к учету по стоимости без НДС, а сумму НДС отнести в дебет счета 91 и к вычету ее не предъявлять.

В результате эта сумма НДС фактически будет оплачена за счет чистой прибыли организации, поскольку она не будет учтена ни в составе расходов при налогообложении прибыли, ни в составе вычетов при исчислении НДС.

Вариант второй - для тех, кто готов поспорить с налоговыми органами.

Требование о выделении суммы НДС в кассовом чеке не основано на законе. Поэтому при наличии счета-фактуры налогоплательщик может смело предъявлять к вычету указанную в нем сумму НДС независимо от того, выделена она отдельной строкой в кассовом чеке или нет.

Анализ арбитражной практики показывает, что такой подход находит понимание у судей, рассматривающих подобные споры. Особенно если у налогоплательщика есть иные документы (накладная, акт, квитанция к ПКО и др.), в которых сумма НДС выделена отдельной строкой (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А19-17259/04-5-Ф02-5903/04-С1, Западно-Сибирского округа от 29.12.2004 N Ф04-8943/2004(7205-А27-6), Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А66-7929/2004, Уральского округа от 08.09.2004 N Ф09-3634/04-АК, Центрального округа от 18.01.2005 N А62-4079/2004).

А ФАС Дальневосточного округа вообще указал на то, что для вычета НДС наличие кассового чека не является обязательным условием. Если налогоплательщик имеет счет-фактуру с выделенной суммой НДС и квитанцию к приходному кассовому ордеру, подтверждающую факт оплаты, то он имеет право на вычет "входного" НДС (см. Постановление от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2935). Аналогичные решения принимает и ФАС Западно-Сибирского округа (см. Постановления от 13.01.2005 N Ф04-9213/2004(7518-А27-31), от 22.12.2004 N Ф04-8902/2004(7193-А46-14)).

Вариант третий - для тех, кто не готов спорить, но и сумму НДС просто так терять не хочет.

В этом случае бухгалтер может просто-напросто выбросить счет-фактуру и подшить к авансовому отчету только кассовый чек без выделенной суммы НДС.

Если в кассовом чеке сумма НДС отдельной строкой не выделена, приобретенные товары (работы, услуги) принимаются к учету по покупной стоимости с учетом предполагаемого НДС. Невозмещенные суммы НДС в этом случае будут учитываться при налогообложении прибыли в составе стоимости товаров (работ, услуг) (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2001 N 04-03-11/113).

Обратите внимание! Третий вариант годится только для тех ситуаций, когда в кассовом чеке вообще нет упоминания о НДС.

Дело в том, что если сумма НДС отдельной строкой в чеке не выделена, но в нем присутствует запись "в том числе НДС" или "включая НДС", то, по мнению налоговых органов, налогоплательщик не имеет права относить всю сумму по чеку на расходы. В этом случае налогоплательщику предлагается выделить сумму НДС из стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) расчетным путем и на расходы ее не относить. При этом в праве на вычет указанной суммы НДС налогоплательщику также отказывается.

То есть выделенная сумма НДС в итоге просто "теряется" (относится в дебет счета 91 и в целях налогообложения прибыли не учитывается).

Нормируемые расходы

В соответствии с действующим порядком исчисления налога на прибыль часть расходов для целей налогообложения учитывается не в полном объеме (в сумме фактических затрат), а в пределах установленных норм.

Суммы "входного" НДС, уплаченные по таким расходам, принимаются к вычету также не в полном объеме, а только в части, соответствующей тем нормативам, которые установлены для целей налогообложения прибыли.

Такой порядок применения вычетов закреплен в п. 7 ст. 171 НК РФ.

Отметим, что перечень расходов, которые нормируются в соответствии с гл. 25 НК РФ, достаточно узок.

На практике организации чаще всего сталкиваются с проблемой вычета НДС по нормируемым расходам в части расходов на рекламу и представительских расходов.

Нужно учитывать, что вычет НДС по нормируемым расходам производится в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры поставщика с выделенной в нем суммой налога и при условии, что эти расходы связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Командировочные расходы

Порядок вычета "входного" НДС по командировочным расходам регулируется упомянутым выше п. 7 ст. 171 НК РФ, в котором речь идет о нормируемых расходах. Однако командировочные расходы для целей налогообложения прибыли нормируются только в части суточных, по которым никаких вычетов НДС не предоставляется.

Вычет же "входного" НДС предоставляется только по расходам на проезд и на проживание, которые для целей налогообложения прибыли не нормируются (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому фактически по расходам на командировки вычет "входного" НДС производится без всяких ограничений при выполнении двух условий:

1) командировка связана с деятельностью, облагаемой НДС;

2) сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности (п. 42 Методических рекомендаций по НДС).

Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 121. Эти бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации (см. Письмо Минфина России от 13.03.2002 N 16-00-24/13).

Если сумма НДС выделена в счете гостиницы отдельной строкой, то эту сумму можно предъявлять к вычету. Счет-фактура в этом случае не требуется (Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9).

В этой связи напомним о том, что согласно Письму Минфина России от 26.12.2002 N 16-00-24/61 бланки строгой отчетности в обязательном порядке должны быть выполнены типографским способом. Если счет, привезенный командированным работником, распечатан на принтере, то вычет НДС по такому счету может привести к спору с налоговым органом.

Внимание! Это важно! Вычет НДС производится по расходам по найму жилого помещения только на территории Российской Федерации.

На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в государства - участники СНГ, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Особенно часто это бывает при командировках в Республику Беларусь.

Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных государств (в том числе и на территории государств - участников СНГ, включая Республику Беларусь) сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.

Вычет НДС по расходам на проезд к месту командировки и обратно производится на основании проездных документов.

Если сумма налога в билете не выделена, то выделение ее расчетным путем не производится. В этом случае вся стоимость проезда (включая предполагаемую сумму налога) списывается на расходы и учитывается при налогообложении прибыли в составе расходов на командировки.

Если сумма НДС выделена в проездном документе (билете), то вы имеете полное право предъявить ее к вычету (см. п. 42 Методических рекомендаций по НДС).

Примечание. ...В соответствии с пунктом 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно основанием для регистрации счетов-фактур в Книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Таким образом, проездной документ (билет), в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры. В этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам, счета-фактуры выставлять не должны.

Письмо Минфина России

от 16.05.2005 N 03-04-11/112

Расчеты с использованием векселей

При использовании в расчетах за товары (работы, услуги) своего собственного векселя вычет возможен только после того, как организация погасит свою задолженность по этому векселю.

При оплате товаров (работ, услуг) векселем третьего лица право на вычет формально возникает в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен налогоплательщиком в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ налогоплательщик получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

При расчетах с использованием векселя третьего лица сумма "входного" НДС, которую можно принять к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Обратите внимание на то, как налоговые органы трактуют понятие "балансовая стоимость" векселя в целях применения п. 2 ст. 172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вексель приобретен по договору купли-продажи, согласно которому его стоимость равна 100 000 руб., но фактически покупатель заплатил за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма в размере 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бухгалтерского учета <*>. Ведь в бухгалтерском учете покупателя в приведенной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества не установлен, то необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ).

К сожалению, подход налоговых органов получил поддержку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этой вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Организациям, практикующим использование вексельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налоговых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Отметим, что арбитражная практика по вопросу применения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает в тех ситуациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобретения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая схема, как приобретение векселя по договору займа.

Арбитражные суды, рассматривая эти ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004(6943-А45-31), ФАС Поволжского округа от 26.10.2004 N А72-2529/04-8/286).

В этой связи обратим внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04. В нем указывается, что право на вычет сумм "входного" НДС не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, то налогоплательщик-векселедатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

Импорт товаров

Если в ходе своей деятельности организация ввозит на территорию Российской Федерации товары, то ей приходится на таможне уплачивать НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, принимаются к вычету после принятия на учет соответствующих товаров. Этот порядок относится к товарам, ввозимым на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Ввезенные товары могут предназначаться как для дальнейшей перепродажи, так и для использования в самой организации, например, в качестве основных средств.

Суммы НДС, уплаченные организацией-импортером на таможне, предъявляются к вычету при выполнении следующих условий:

1) организация-импортер является плательщиком НДС;

2) сумма НДС фактически перечислена на счет таможни;

3) ввезенные товары приняты к бухгалтерскому учету;

4) товары предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Основанием для вычета НДС в этом случае являются таможенная декларация и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога. Декларация (ее копия) подшивается в журнал учета полученных счетов-фактур и регистрируется в Книге покупок организации.

Внимание! Это важно! Суммы НДС, уплаченные таможенным органам по ввозимым товарам, принимаются к вычету в том отчетном периоде, когда ввезенные товары были приняты к бухгалтерскому учету, независимо от факта их оплаты поставщику (см. п. 43 Методических рекомендаций по НДС).

Если иностранный партнер поставляет в ваш адрес товары на безвозмездной основе (например, это могут быть образцы товаров), вычет предоставляется в общеустановленном порядке. Ведь в Налоговом кодексе нет требования о том, что ввезенные товары должны быть оплачены поставщику.

* * *

Не урегулированным сегодня является вопрос о возможности вычета НДС, уплаченного на таможне при ввозе оборудования в уставный капитал организации.

По мнению налоговых органов, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал к вычету не принимаются (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.04.2004 N 24-14/27973, в котором дается ссылка на соответствующее разъяснение МНС России - Письмо от 06.04.2004 N 03-1-08/927/16).

Свою позицию налоговые органы обосновывают следующими аргументами.

Вычет НДС возможен только в том случае, если ввозимые товары предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС. Целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, являющихся объектом обложения НДС. Поэтому суммы НДС, уплаченные при ввозе такого имущества, к вычету принять нельзя.

По нашему мнению, позиция МНС России ошибочна.

Ведь формированием уставного капитала занимается не сама организация, а ее учредители. С точки зрения учредителя, ввоз оборудования осуществляется исключительно в целях формирования уставного капитала. А для организации, чей уставный капитал формируется, целью ввоза оборудования является не что иное, как использование его в своей деятельности.

Соответственно если организация, получающая имущество в уставный капитал, является плательщиком НДС и планирует использовать ввозимое оборудование в деятельности, облагаемой НДС, то у нее есть все основания для предъявления к вычету суммы НДС, уплаченной на таможне.

Отметим, что аналогичного подхода придерживается и Минфин России.

Примечание. ...Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 и подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача имущества в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим и с учетом норм статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам российским учредителем организации при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, передаваемых в последующем на территории Российской Федерации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал этой организации, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости таких товаров.

Что касается передачи товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации иностранным учредителем, то поскольку решение об осуществлении такой передачи принимается в момент, когда товары находятся за пределами территории Российской Федерации, указанная операция осуществляется также за пределами территории Российской Федерации. Поэтому в данном случае суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам за счет собственных средств российской организации, формирующей уставный капитал, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке.

Письмо Минфина России

от 04.08.2005 N 03-04-08/214

* * *

При импорте товара из Республики Беларусь НДС уплачивается не на таможне, а по месту постановки на учет российских покупателей <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь определен Соглашением о принципах взимания косвенных налогов, подписанным между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь (ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Правила, установленные Соглашением, действуют только в отношении товаров, происходящих из Республики Беларусь. В том случае, если из Республики Беларусь импортируются товары не белорусского происхождения, их таможенное оформление производится в общеустановленном порядке с уплатой таможенных пошлин и налогов таможенным органам (Письмо ФТС России от 27.01.2005 N 01-06/1958).

Российский покупатель обязан уплатить НДС по месту своей постановки на налоговый учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

Налоговая база для уплаты НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как стоимость приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров.

Под датой принятия на учет ввезенных товаров понимается дата отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов.

В том случае, если ввезенный товар предназначен для использования в качестве основных средств, налоговая база определяется на дату отражения стоимости такого товара на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от даты ввода его в эксплуатацию в качестве основных средств (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, российский покупатель должен представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н (Приложение 3 к Приказу) (далее - Декларация по косвенным налогам).

Обратите внимание! Срок представления Декларации по косвенным налогам (до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров к учету) един для всех налогоплательщиков независимо от того, какой у них налоговый период по НДС (месяц или квартал) (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Декларация представляется всеми организациями и предпринимателями, ввозящими товары с территории Республики Беларусь, независимо от того, являются ли они плательщиками НДС <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применение специальных налоговых режимов (упрощенная система, ЕНВД, ЕСХН), а также освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ не освобождает организацию (предпринимателя) от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Одновременно с Декларацией по косвенным налогам в налоговый орган представляются следующие документы:

- заявление о ввозе товара в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога;

- выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (его копия), на основании которого товар ввозится из Республики Беларусь в Россию;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Беларуси на территорию России;

- товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков.

Суммы НДС, уплаченные по ввезенным из Республики Беларусь товарам, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном НК РФ.

Обратите внимание! Правом на вычет могут воспользоваться только лица, являющиеся плательщиками НДС. Организации (предприниматели), применяющие специальные налоговые режимы либо пользующиеся освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитывают в стоимости приобретенных товаров (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Обратите внимание! Для вычета важен только сам факт уплаты НДС в бюджет. Наличие или отсутствие задолженности перед белорусским поставщиком на порядок применения налоговых вычетов по НДС никак не влияет (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Но при этом нужно иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, вычет можно заявить в Декларации по НДС, представляемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором НДС по ввезенным товарам был уплачен в бюджет и отражен в Декларации по косвенным налогам.

Если, например, товар ввезен и принят на учет в феврале, НДС по ввезенным товарам уплачен в бюджет в феврале и отражен в Декларации по косвенным налогам за февраль, то к вычету эту сумму налога можно заявить в Декларации по НДС за март (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Кроме того, при ввозе оборудования, которое предполагается использовать в качестве основных средств, вычет, по мнению Минфина России, возможен только после отражения данного имущества на счете 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, в полном объеме принимаются к вычету после принятия их на учет при условии, что указанные основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

Основанием для предъявления к вычету НДС по приобретенным основным средствам, не требующим монтажа, является принятие их к учету на счете 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 03.05.2005 N 03-04-11/94).

Если налогоплательщик несет дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, то суммы НДС по этим расходам также принимаются к вычету после принятия объекта к учету на счете 01.

При приобретении объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, право на вычет "входного" НДС возникает в момент подачи документов на государственную регистрацию (Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-04-11/158).

Что касается порядка применения вычетов по оборудованию, требующему монтажа, то здесь все не так однозначно.

Обратите внимание! При оплате основного средства в рассрочку (по частям) налоговые органы на местах настаивают на том, что вычет "входного" НДС возможен только после полной оплаты основного средства.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (см. Письма от 08.02.2005 N 03-04-11/27 и от 16.05.2005 N 03-04-11/11). Эта позиция обосновывается формулировкой абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, согласно которой вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Примечание. ...Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, подлежат вычетам в полном объеме после принятия на учет данных основных средств на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, при приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в Книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств.

Таким образом, вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств.

Письмо Минфина России

от 16.05.2005 N 03-04-11/111

Однако, на наш взгляд, налоговые органы неверно трактуют норму абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Эта норма позволяет налогоплательщикам в момент принятия основных средств к учету предъявить к вычету в полном объеме ту сумму НДС, которая к этому моменту ими уплачена поставщикам. Если оплата произведена не в полном объеме, то к вычету предъявляется часть "входного" НДС, приходящаяся на сумму оплаты.

Правомерность именно такой трактовки подтверждает арбитражная практика.

Так, ФАС Уральского округа подтвердил, что если приобретенное основное средство оплачивается по частям, то налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по мере частичной оплаты (к вычету должна приниматься сумма НДС пропорционально оплаченной стоимости основного средства) (см. Постановления от 14.01.2005 N Ф09-5731/04-АК и от 30.08.2004 N Ф09-3457/04-АК).

Аналогичные решения были приняты ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 05.03.2005 N Ф04-828/2005(8908-А27-31) и Северо-Западного округа (Постановление от 28.02.2005 N А56-23227/04).

Возмещение "входного" НДС при экспорте

При реализации товаров на экспорт налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации (Декларации по ставке 0%). Эта декларация подается в налоговый орган одновременно с документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ), подтверждающими обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

* * *

Обратите внимание! До 1 января 2005 г. нулевая налоговая ставка не применялась при совершении следующих операций:

- при экспорте на территории государств - участников СНГ нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа;

- при реализации товаров (всех!) в Республику Беларусь.

Эти операции приравнивались к реализации товаров на территории Российской Федерации.

После 1 января 2005 г. экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны СНГ облагается НДС по нулевой ставке наравне с экспортом в страны дальнего зарубежья.

Реализация товаров в Республику Беларусь после 1 января 2005 г. также облагается НДС по нулевой ставке, но порядок ее применения определяется не только Налоговым кодексом, но и отдельным Соглашением "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг". Это Соглашение было ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ и вступило в силу с 1 января 2005 г. (см. Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@).

* * *

Налоговый кодекс РФ предоставляет налоговым органам право проводить проверку обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в течение трех месяцев с момента получения Декларации по ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В ходе проведения проверки налоговый орган имеет право потребовать у вас любые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов, заявленных в Декларации по ставке 0%.

По истечении трех месяцев налоговый орган обязан принять решение либо об отказе в возмещении, либо о возмещении суммы НДС.

Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, то он обязан представить вам мотивированное заключение о причинах отказа не позднее 10 дней с даты вынесения решения.

Возмещение сумм НДС при экспорте осуществляется путем зачета (возврата) в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ.

* * *

При реализации товаров (продукции) как на внутреннем, так и на внешнем рынке организации необходимо вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам.

Методика расчета суммы НДС, приходящейся на экспортные отгрузки, гл. 21 НК РФ не определена. Поэтому организация имеет право использовать любую экономически обоснованную методику, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей исчисления НДС (см. Письма Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48, УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934).

Нужно также иметь в виду, что организация, работающая как на внутренний рынок, так и на экспорт, не может принимать к вычету в полном объеме суммы "входного" НДС, относящиеся к общехозяйственным (управленческим) расходам (т.е. к тем расходам, которые относятся к деятельности организации в целом).

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, рассчитанной на основе принятой организацией методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты только по мере представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Аналогичные требования Минфин России предъявляет и к суммам НДС, уплаченным в связи с приобретением основных средств, которые используются при производстве продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт (Письмо от 20.05.2005 N 03-04-08/125).

Осуществление облагаемой

и не облагаемой НДС деятельности

Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, то ей необходимо наладить раздельный учет сумм "входного" НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Для этого все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно разделить по их назначению на три группы, предназначенные:

1) для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

Эта пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Подробно порядок ведения раздельного учета см. в Годовом отчете за 2004 г. (с. 142 - 143).

Раздельный учет "входного" НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ ведется и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.

* * *

В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, норма, зафиксированная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, не распространяется на ситуацию, когда организация ведет раздельный учет "входного" НДС в связи с тем, что часть ее деятельности переведена на ЕНВД.

Примечание. ...Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что норма, предусмотренная абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Кодекса, применяется только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками единого налога на вмененный доход и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме.

Письмо Минфина России

от 08.07.2005 N 03-04-11/143

* * *

К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

Именно такой точки зрения придерживается Минфин России (см. Письмо от 06.06.2005 N 03-05-11/126) и налоговые органы (Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22).

Отметим, что существует и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

Учитывая тот факт, что Минфин России такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом, который придется решать в суде. Какое решение примет в этом случае суд, предугадать сложно.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Поэтому если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по представлению займа в денежной форме, то он обязан применять п. 4 ст. 170 НК РФ (см. Постановление от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

В то же время ФАС Волго-Вятского округа признал, что если вексель выступает исключительно как средство платежа по договору, то его передачу поставщику нельзя рассматривать как операцию по реализации ценной бумаги, которая влечет за собой необходимость применения п. 4 ст. 170 НК РФ (Постановление от 11.07.2005 N А17-6206/5-2004). Аналогичное решение принял и ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25)).

Вычет сумм НДС, удержанных и уплаченных

в бюджет налоговым агентом

В ряде случаев Налоговый кодекс возлагает на организацию обязанности налогового агента по НДС.

Эти случаи перечислены в ст. 161 НК РФ. Налоговым агентом признается лицо, которое:

1) на территории Российской Федерации приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

3) реализует на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады.

Во всех трех перечисленных выше случаях налоговый агент обязан исчислить, удержать из выплачиваемых им средств и перечислить в бюджет сумму НДС. При этом не имеет значения, является сам налоговый агент плательщиком НДС или нет.

* * *

При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранной фирмы (или иностранного гражданина) обязанности налогового агента по НДС возникают при выполнении одновременно двух условий:

1) иностранный партнер не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации;

2) местом реализации приобретенных товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) установлен в ст. ст. 147 и 148 НК РФ.

Налог удерживается и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов с иностранным партнером (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Пересчет налоговой базы в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному партнеру (п. 32.2 Методических рекомендаций по НДС).

* * *

При аренде государственного имущества обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

То есть обязанность исчислять и уплачивать НДС в бюджет возникает у арендатора только в следующих двух случаях:

1) в договоре аренды арендодателем выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;

2) в договоре аренды арендодателями выступают совместно орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления (п. 36.2 Методических рекомендаций по НДС).

Внимание! Это важно! Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то обязанности налогового агента по НДС у арендатора не возникают.

Например, вы арендуете помещение у НИИ, которое владеет этим помещением на праве хозяйственного ведения. Договор аренды заключен между вами и НИИ. В этом случае вы всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляете арендодателю (в данном случае - НИИ). Арендодатель же в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Такой порядок подтвержден Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, Письмо Минфина России от 10.06.2004 N 03-03-11/92, Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13).

* * *

Если налоговый агент является плательщиком НДС, он имеет право на вычет тех сумм НДС, которые были уплачены им в бюджет в качестве налогового агента <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Право на вычеты не распространяется на налоговых агентов, реализующих бесхозяйные ценности, конфискованное имущество, клады.

Предъявить эти суммы НДС к вычету налоговый агент может при выполнении трех условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) сумма НДС удержана из выплаченных доходов и перечислена в бюджет;

3) товары (работы, услуги) приняты к учету.

Восстановление "входного" НДС,

ранее принятого к вычету

Очень часто на практике организации сталкиваются с требованием налоговых органов о восстановлении тех или иных сумм НДС, которые ранее были приняты к вычету.

Эти требования основываются на п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором указано, что в случае принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Примечание. На сегодняшний день ВАС РФ сформировал свой подход к решению этой проблемы. И подход этот заключается в следующем. Если в момент приобретения имущества организация правомерно воспользовалась вычетом по НДС (т.е. на момент предъявления суммы НДС к вычету все условия, предусмотренные Налоговым кодексом, были выполнены), то последующее изменение в использовании этого имущества не влечет за собой необходимость восстанавливать принятый ранее к вычету НДС (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03, от 26.10.2004 N 15703/03).

Все решения ВАС РФ по этому вопросу приведены в Годовом отчете за 2004 г. (с. 148).

Несмотря на то что ВАС РФ позицию свою высказал достаточно четко, на практике представители налоговых органов продолжают настаивать на необходимости восстановления и уплаты НДС в бюджет во всех ситуациях, когда приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, по которым ранее был заявлен вычет, перестают использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС (соответствующие разъяснения налоговых органов по этому вопросу приведены ниже в таблице).

Отстаивать иную позицию налогоплательщикам приходится в судах. При этом анализ арбитражной практики показывает, что суды, разрешая такие споры, позицию налоговиков не поддерживают.

     
   ——————————————————T——————————————————————T—————————————————————————————¬
   |     Ситуация    |      Реквизиты       |  Судебные решения в пользу  |
   |                 |  соответствующего    |      налогоплательщиков     |
   |                 |        письма        |                             |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |        1        |          2           |           3                 |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Передача         |Письмо МНС России от  |Постановление Президиума     |
   |имущества в      |31.03.2004            |ВАС РФ от 11.11.2003         |
   |качестве вклада в|N 03—1—08/876/15@)    |N 7473/03                    |
   |уставный капитал |                      |                             |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Переход на       |Письмо ФНС России от  |Решения в пользу             |
   |упрощенную       |24.11.2004            |налогоплательщиков принимают |
   |систему          |N 03—1—08/2367/45@,   |ФАС всех округов             |
   |налогообложения  |Письмо Минфина России |                             |
   |                 |от 21.04.2005         |                             |
   |                 |N 03—04—11/85         |                             |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Передача         |Письмо МНС России от  |                             |
   |материалов на    |30.07.2004            |                             |
   |выполнение       |N 03—1—08/1711/15@    |                             |
   |строительно—     |                      |                             |
   |монтажных работ  |                      |                             |
   |для собственных  |                      |                             |
   |нужд             |                      |                             |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Списание потерь  |Письмо Минфина России |Постановления ФАС            |
   |от недостачи и   |от 05.11.2004         |Дальневосточного округа от   |
   |(или) порчи      |N 03—04—11/196        |23.06.2003                   |
   |материальных     |                      |N Ф03—А51/03—2/1178,         |
   |ценностей сверх  |                      |Северо—Западного округа от   |
   |норм естественной|                      |06.06.2005 N А26—12323/04—211|
   |убыли            |                      |                             |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Списание         |Письмо Минфина России |Постановления ФАС            |
   |похищенных       |от 20.09.2004         |Волго—Вятского округа от     |
   |товаро—          |N 03—04—11/155        |23.05.2003 N А31—2989/15,    |
   |материальных     |                      |Северо—Западного округа от   |
   |ценностей        |                      |17.01.2005 N А05—6493/04—12, |
   |                 |                      |Уральского округа от         |
   |                 |                      |16.05.2005 N Ф09—1963/05—С7  |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Списание основных|Письмо Минфина России |Постановления ФАС            |
   |средств, у       |от 08.09.2004         |Западно—Сибирского           |
   |которых          |N 03—04—11/143,       |округа от 23.03.2005         |
   |остаточная       |Письмо УМНС России по |N Ф04—1621/2005(9589—А27—23),|
   |стоимость не     |г. Москве от          |Волго—Вятского округа от     |
   |равна нулю       |13.09.2004            |28.02.2005 N А31—2766/15,    |
   |                 |N 24—11/58949         |Северо—Западного округа от   |
   |                 |                      |07.07.2005 N А56—39617/04    |
   +—————————————————+——————————————————————+—————————————————————————————+
   |Передача         |Письмо МНС России от  |                             |
   |имущества        |08.09.2004            |                             |
   |участнику,       |N 03—2—06/1/1969/22   |                             |
   |выходящему из    |                      |                             |
   |общества         |                      |                             |
   L—————————————————+——————————————————————+——————————————————————————————
   

* * *

Внимание! Это важно! До 1 января 2006 г. на нормативном уровне обязанность восстанавливать НДС предусмотрена только для случая, когда организация получает освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. вступают в силу поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ Законом N 119-ФЗ, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать НДС в случае использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, не облагаемых НДС (см. с. 676).

Пунктом 8 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ до использования права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Новый порядок применения вычетов в 2006 году.

Переход на новые правила

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен будет факт оплаты. Соответствующие поправки в гл. 21 НК РФ внесены Законом N 119-ФЗ (см. с. 677).

Остаются всего три условия, необходимые для вычета:

1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Факт оплаты остается обязательным условием только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также в отношении сумм НДС, удержанных налоговыми агентами. Эти суммы, как и прежде, можно будет вычесть только после их фактической уплаты.

Изменение порядка получения вычетов наряду с переводом всех налогоплательщиков на уплату НДС "по отгрузке" (см. с. 326) потребовало разработки специальных правил перехода от старого порядка к новому.

Эти правила закреплены в ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Причем они различны для тех налогоплательщиков, которые определяли до 1 января 2006 г. выручку по оплате, и для тех, кто до 1 января 2006 г. уплачивал НДС "по отгрузке".

Те налогоплательщики, которые до 1 января 2006 г. определяли выручку в целях исчисления НДС по оплате, должны по состоянию на 1 января 2006 г. провести инвентаризацию кредиторской задолженности и выделить из нее суммы кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которых есть суммы "входного" НДС, подлежащие вычету.

Для сумм "входного" НДС, числящихся на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г., на два года (2006 и 2007) фактически сохраняется прежний порядок предъявления к вычету - только после фактической уплаты этих сумм поставщикам.

По истечении этих двух лет неоплаченные суммы НДС (если таковые еще останутся) можно будет предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г.

Тем, кто и до 1 января 2006 г. исчислял НДС "по отгрузке", переходить на новый порядок будет гораздо проще. Отрицательных моментов, связанных с необходимостью перехода на отгрузку, у них нет. А положительный эффект от возможности пользоваться вычетами, не дожидаясь оплаты, они ощутят практически сразу.

В течение первого полугодия 2006 г. они могут принять к вычету всю сумму "входного" НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г. Вычет предоставляется равными долями по налоговым периодам первого полугодия 2006 г. независимо от факта оплаты.

Вопрос - ответ

Раздельный учет "входного" НДС

Вопрос: Строительная организация, используя свободные оборотные средства, приобретает на основании договора купли-продажи у банка выпущенные им векселя "по предъявлении, но не ранее". При наступлении срока погашения организация предъявляет векселя банку к оплате. Организация ведет раздельный учет затрат.

Следует ли распределять НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы, между строительной деятельностью и доходом от погашения векселей? Если да, то как определять пропорцию для распределения в следующих условиях: в отчетном периоде (месяце) выручка от строительной деятельности (без НДС) составляет (в рублях) 1000, цена приобретения векселя - 20 000, при погашении векселя получено 22 000, доход - 2000, НДС, предъявленный по общехозяйственным расходам, - 50?

Ответ: Операции по погашению векселей при наступлении срока платежа, на наш взгляд, следует рассматривать как операции по погашению долговых обязательств (возврату займа). Покупая векселя банка, а затем предъявляя их к оплате, организация фактически предоставляет банку в пользование денежные средства, получая за это определенный процент, который для целей исчисления НДС рассматривается как выручка от оказания финансовых услуг.

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому разница между ценой погашения векселя и ценой его покупки НДС не облагается.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида операций: операции по реализации строительных работ, облагаемые НДС, и операции по реализации финансовых услуг, освобождаемые от НДС. Поэтому в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организации следует вести раздельный учет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, в том числе и по общехозяйственным расходам.

В рассматриваемой ситуации (исходя из условий, приведенных в вопросе) стоимость выполненных строительных работ за месяц - 1000 руб., стоимость оказанных финансовых услуг - 2000 руб. (разница между ценой покупки векселя и суммой, полученной при его погашении). Общая стоимость выполненных работ (услуг) - 3000 руб. Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, - 50 руб.

При таких условиях сумма НДС, подлежащая вычету, составит 16,67 руб. (50 руб. х 1000 руб. : 3000 руб.). Оставшаяся сумма НДС в размере 33,33 руб. подлежит включению в стоимость оплаченных товаров (работ, услуг).

Вопрос: Предприятие осуществляет два вида деятельности: производство медицинской продукции, облагаемое НДС по ставке 10%, и оказание инжиниринговых услуг для иностранного заказчика, не облагаемое НДС. Период действия договора на оказание услуг - один квартал. Реализация услуги производится в конце квартала.

Как определить пропорцию распределения "входного" НДС между двумя видами деятельности в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если отчетный период по НДС - один месяц, реализация медицинской продукции осуществляется ежемесячно, а реализация услуги - ежеквартально?

Ответ: Пропорция для распределения "входного" НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В данном случае налоговым периодом по НДС для организации является месяц. Поэтому пропорцию для распределения "входного" НДС следует определять ежемесячно.

В тех месяцах, когда имела место реализация только медицинской продукции, облагаемой НДС, вся сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в этом месяце, должна приниматься к вычету. Подчеркнем, что это не касается тех товаров (работ, услуг), которые предназначены исключительно для целей оказания инжиниринговых услуг: суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) подлежат учету в их стоимости независимо от того, в каком налоговом периоде приобретены указанные товары (работы, услуги).

В тех месяцах, когда имела место реализация как медицинской продукции, облагаемой НДС, так и инжиниринговых услуг, не облагаемых НДС, суммы "входного" НДС распределяются пропорционально стоимости отгруженных медицинских товаров (стоимости выполненных инжиниринговых услуг) в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных (выполненных) за соответствующий месяц.

Таким образом, пропорция для распределения "входного" НДС в рассматриваемой ситуации определяется только в тех месяцах, когда происходит реализация инжиниринговых услуг. В тех месяцах, когда реализации услуг нет, никакую пропорцию в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ определять не нужно.

Вопрос: Организация занимается оптовой и розничной торговлей продуктами питания. Розничная торговля переведена на ЕНВД. Учет товаров ведется с помощью программ, что позволяет отслеживать движение по каждой единице товара.

Как рассчитывать "входной" НДС, подлежащий вычету? Налоговая инспекция считает, что нужно использовать пропорцию. А в организации по мере отпуска товара в розницу определяют сумму относящегося к этому товару "входного" НДС и эту сумму относят на себестоимость.

Какой подход является правильным?

Ответ: Пропорция для распределения "входного" НДС используется только в отношении тех товаров (работ, услуг), которые нельзя определенно отнести к какому-либо одному виду деятельности. В основном это касается тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются для хозяйственных и (или) управленческих нужд организации и относятся к деятельности организации в целом.

Если же точно известно, что товар приобретен для использования в деятельности, облагаемой НДС (освобожденной от НДС), то сумма "входного" НДС по этому товару в расчете пропорции не участвует, а в полном объеме предъявляется к вычету (включается в стоимость приобретенного товара).

В данном случае речь идет о товарах, приобретенных для перепродажи. Эти товары будут частично проданы в розницу, а частично - оптом. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация обязана определить, какая конкретно часть товаров была продана в розницу, рассчитать сумму "входного" НДС, относящегося к этим товарам, и включить эту сумму в себестоимость продаж (в составе стоимости реализованных товаров).

Из вопроса следует, что учет товаров в организации налажен таким образом, что он позволяет получать точную информацию о том, какая сумма "входного" НДС соответствует тем товарам, которые были проданы в розницу. В такой ситуации именно эта сумма НДС и должна быть включена в себестоимость продаж.

Рассчитывать пропорцию в этом случае нет никакой необходимости. Более того, расчет пропорции в такой ситуации будет противоречить требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.

Вопрос: Предприятие осуществляет деятельность, облагаемую НДС. При этом иногда совершаются операции по купле-продаже ценных бумаг.

Правильно ли в целях исчисления НДС для расчета доли совокупных расходов, связанных с операциями купли-продажи ценных бумаг, использовать в общей сумме совокупных расходов на производство показатель отдельных расходов, непосредственно связанных с операциями купли-продажи ценных бумаг (например, услуги посредника при купле-продаже и др.), которые учтены обособленно от стоимости приобретения ценных бумаг?

Ответ: По общему правилу при совершении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, налогоплательщики должны вести раздельный учет "входного" НДС.

Последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено одно исключение из общего порядка: если в каком-либо налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик может предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС (не распределяя ее на облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности).

Возможность применения норм последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ к ситуации, изложенной в вопросе, представляется нам сомнительной. Обратите внимание: в этом абзаце речь идет исключительно о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Расходы, связанные с куплей-продажей ценных бумаг, даже с большой натяжкой нельзя назвать расходами на производство. Можно предположить, что последний абзац применим только к тем случаям, когда речь идет исключительно о не облагаемых НДС товарах (работах, услугах), которые произведены самим налогоплательщиком.

С другой стороны, формулировку последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной. Поэтому в силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать и то, что норма этого абзаца должна применяться и к операциям по купле-продаже ценных бумаг. В этом случае под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

И ПРОДАЖУ И ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ

Счета 20 "Основное производство",

23 "Вспомогательные производства",

25 "Общепроизводственные расходы",

26 "Общехозяйственные расходы",

29 "Обслуживающие производства и хозяйства",

40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",

43 "Готовая продукция",

44 "Расходы на продажу"

Классификация расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

Классификация расходов как в бухгалтерском учете, так и в налоговом играет существенную роль, так как непосредственно связана с формированием тех или иных показателей отчетности.

Классификация расходов в бухгалтерском учете

Расходы по обычным видам деятельности

и прочие расходы

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" все расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).

Единственным критерием деления расходов на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы является связь осуществленных расходов с продажей продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Квалифицируются как расходы от обычных видов деятельности (когда это является предметом деятельности организации) либо как операционные расходы (в противном случае) те расходы, осуществление которых связано с извлечением выгоды из правообладания активами, а именно расходы, связанные с:

- предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участием в уставных капиталах других организаций.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений. На бухгалтерском языке "возмещение стоимости активов" означает начисление амортизации, т.е. бухгалтерские записи по дебету счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.) и кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и т.п.

Отметим, что не любые амортизационные отчисления могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Например, амортизационные отчисления могут учитываться и при создании внеоборотных активов организаций, при подготовке и освоении новых производств и т.п., что согласно ПБУ 10/99 не является расходами вообще и расходами по обычным видам деятельности - в частности.

Кроме того, в момент начисления на счетах учета затрат амортизация не является расходом. Амортизационные отчисления могут стать расходами согласно определению, данному расходам в ПБУ 10/99, в двух случаях:

- в составе себестоимости проданной продукции, работ, услуг, когда с одновременным признанием дохода (выручки от продаж) признается расход - себестоимость;

- в составе расходов отчетного периода - убытков, признаваемых таковыми по окончании отчетного периода в случае начисления амортизации пропорционально фактору времени (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").

Текущие и отложенные расходы

По отношению к отчетному периоду все расходы, осуществленные организацией, можно разделить на расходы текущего периода и отложенные расходы.

К расходам текущего периода относятся затраты, признанные в отчетном периоде в производственной себестоимости продукции, работ, услуг.

Такие затраты могут стать расходами по обычным видам деятельности, если будут признаны в отчетном периоде в себестоимости проданных продукции, работ, услуг (в Отчете о прибылях и убытках).

Затраты текущего периода, не признанные в отчетном периоде в Отчете о прибылях и убытках, составят затраты в незавершенном производстве, которые будут признаны в качестве актива и отражены в Балансе по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве".

В составе текущих расходов признаются расходы, которые ранее были отложены, а также расходы, которые еще не понесены фактически, но уже включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат. Зарезервированные затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр. Такие резервы отражаются по отдельной статье в Балансе (строка 650 "Резервы предстоящих расходов" Бухгалтерского баланса).

К отложенным расходам относятся затраты, которые осуществлены в отчетном периоде, но будут включены в производственную себестоимость в будущих периодах.

Такие затраты признаются в качестве активов в Бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Расходы будущих периодов отражаются в Бухгалтерском балансе отдельной статьей (строка 216 "Расходы будущих периодов").

Группировка расходов

по элементам и статьям затрат

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Это позволяет ответить на вопросы, какие ресурсы и в каком количестве израсходованы на производство, на какие статьи произведены затраты.

Классификация расходов в разрезе элементов и статей имеет отношение скорее к управленческому учету, чем к финансовому. Однако такая классификация является традиционной для отечественного учета, поскольку система управления всегда строилась на базе бухгалтерского учета.

Следует обратить внимание на такую норму ПБУ 10/99, как возможность организации самостоятельно устанавливать перечень статей затрат. Эта норма новая для системы регламентации отечественного учета затрат и калькулирования себестоимости, так как в административной экономике перечень статей затрат устанавливался для каждой отрасли централизованно. Кстати, ряд методических указаний того времени по себестоимости действуют и в настоящее время.

Классификация расходов по элементам и статьям имеет большое значение при организации аналитического учета затрат, а следовательно, оказывает влияние на алгоритмы формирования показателей бухгалтерской отчетности - расходов по обычным видам деятельности.

Новым Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены специальные синтетические счета, на которых может быть организован учет по элементам затрат (счета 30 - 39). Учет затрат по статьям затрат и местам их возникновения организуется на счетах 20 - 29.

* * *

Информация о расходах организации по обычным видам деятельности в разрезе элементов приводится в форме N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" (строки 710 - 760 раздела "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)").

При заполнении данного раздела формы N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" у бухгалтеров возникает много вопросов:

- какая сумма должна быть отражена по соответствующим строкам:

сумма расходов, отраженная по кредиту счетов материальных ценностей, расчетов по оплате труда, начисленной амортизации в корреспонденции со счетами учета затрат,

или сумма расходов, учтенная по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов по социальному обеспечению, расчетов по оплате труда и т.п.,

или сумма расходов, признанных в Отчете о прибылях и убытках;

- как учитываются расходы организации, осуществленные, например, вспомогательными производствами;

- как увязаны показатели формы N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" с показателями формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и показателями Баланса?

Если исходить из самого названия раздела - "Расходы по обычным видам деятельности" - и самого понятия "расходы", под которыми понимаются затраты организации, признанные в Отчете о прибылях и убытках, то по строкам 710 - 760 должны отражаться не суммы расходов, учтенные по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с соответствующими счетами учета (10, 70, 69, 02, 05, 76 и т.п.), а только та часть, которая признана в составе себестоимости продаж, т.е. которая отражена по дебету счета 90 "Продажи".

Действовавшими ранее Методическими рекомендациями по формированию показателей бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н) организациям было предоставлено право вместо заполнения раздела формы N 5 "Приложение к Бухгалтерскому балансу" представлять расшифровку к Отчету о прибылях и убытках (п. 128), что фактически подтверждает тезис о необходимости учета только тех расходов, которые отражены по строкам 020, 030 и 040 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Очевидно, что учесть в себестоимости продаж расходы в разрезе элементов достаточно проблематично, особенно если иметь в виду следующие обстоятельства:

- возможность наличия остатков в незавершенном производстве;

- распределение расходов по объектам калькулирования не на основании прямого отнесения затрат, а на основании расчетов;

- учет расходов в стоимости приобретенных активов при осуществлении работ собственными силами;

- учет расходов в составе расходов будущих периодов и т.п.

В упоминавшихся выше Методических рекомендациях по формированию показателей бухгалтерской отчетности предполагалось, что в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам, а именно: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. При этом по указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием МПЗ на цели производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, учтенная задолженность по оплате труда за выполненные работы, оказанные услуги, начисленная амортизация и пр.

Иными словами, по строкам 710 - 760 нужно показывать ресурсы, потребленные в процессе производства, т.е. затраты, учтенные по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счетов потребляемых ресурсов (10, 70, 69, 02, 05, 76 и т.д.).

Такой подсчет расходов по элементам произвести гораздо проще. Однако в этом случае надо понимать, что общая сумма таких расходов может не сойтись с суммой расходов, учтенных по строкам 020, 030, 040 Отчета о прибылях и убытках.

Отметим, что в форме N 5 предусмотрены показатели, которые должны привести в соответствие общую сумму расходов по строке 760 "Итого по элементам затрат" и сумму расходов по обычным видам деятельности, учтенную в форме N 2. По дополнительным строкам раздела "Расходы по обычным видам деятельности" формы N 5 отражается изменение остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей.

Но этих показателей недостаточно. Чтобы получить полное соответствие, необходимо было бы учесть еще:

- стоимость проданных покупных товаров, которая отражается по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", но не попадает ни в один из элементов расходов в форме N 5;

- стоимость работ, выполненных собственными силами по приобретению оборотных и созданию внеоборотных активов, а также отраженных по счетам учета финансовых результатов, т.е. учтенных по дебету счетов 07, 08, 10, 15, 41, 91, 99 и кредиту счетов учета затрат на производство (23, 25, 26, 29).

В отношении стоимости проданных товаров необходимость такой корректировки очевидна.

Что касается второй группы данных, то эта проблема является чисто учетной.

Если бы затраты отражались по дебету счетов учета активов и финансовых результатов (07, 08, 10, 15, 41, 91, 99) в корреспонденции со счетами потребленных ресурсов (10, 02, 05 70, 69, 76 и т.п.), то такие обороты просто не попали бы в рассмотрение для отражения по строкам 710 - 750, так как при заполнении этих строк учитываются только обороты по дебету счетов учета затрат.

Однако при учете расходов по дебету счетов учета активов и финансовых результатов (07, 08, 10, 15, 41, 91, 99) и кредиту счетов учета затрат (23, 25, 26, 29) в результате распределения расходов складывается ситуация, когда необходимо сначала учесть расходы по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов потребленных ресурсов, а затем исключить их в части, приходящейся на часть расходов, не учтенных ни в составе расходов в Отчете о прибылях и убытках, ни в составе незавершенного производства.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1. Организация имеет в своем составе подразделение, осуществляющее строительно-монтажные работы. В функции подразделения входит осуществление ремонтных работ для сторонних организаций и выполнение работ по строительству объектов основных средств собственными силами. Затраты подразделения учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" и кредиту счетов потребляемых ресурсов (10, 70, 69, 02, 76). По окончании каждого месяца на основании специальных расчетов организация производит перераспределение затрат подразделения с кредита счета 23 на счета:

08 "Вложения во внеоборотные активы" - в части затрат по осуществлению строительства собственными силами;

20 "Основное производство" - в части выполнения работ для сторонних организаций.

На начало очередного месяца остатки в незавершенном производстве составили 100 000 руб. (отражены по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" Бухгалтерского баланса).

В отчетном месяце отражены затраты на сумму 97 120 руб., в том числе затраты на:

материалы - 50 000 руб.;

оплату труда - 20 000 руб.;

ЕСН - 7120 руб.;

амортизацию основных средств - 20 000 руб.

Остатки НЗП на конец отчетного месяца составили 30 000 руб.

На строительство объекта собственными силами (в дебет счета 08) за текущий месяц отнесено 30 000 руб., в том числе затраты на:

материалы - 15 000 руб.;

оплату труда - 3000 руб.;

ЕСН - 1068 руб.;

амортизацию основных средств - 10 932 руб.

Сумма расходов по строке 760 "Итого по элементам затрат" формы N 5 составит 67 120 руб. (97 120 руб. - 30 000 руб.), в том числе затраты на:

материалы - 35 000 руб. (50 000 руб. - 15 000 руб.);

оплату труда - 17 000 руб. (20 000 руб. - 3000 руб.);

ЕСН - 6052 руб. (7120 руб. - 1068 руб.);

амортизацию основных средств - 9068 руб. (20 000 руб. - 10 932 руб.).

Сумма расходов, признанных в отчетном периоде в Отчете о прибылях и убытках, может быть рассчитана так:

остаток в незавершенном производстве (100 000 руб.) + расходы за период (97 120 руб.) - расходы, отнесенные в дебет счета 08 (30 000 руб.) - остаток в незавершенном производстве на конец периода (30 000 руб.) = 137 120 руб.

Проверим правильность расчетов. По строке 760 "Итого по элементам затрат" формы N 5 отражена сумма 67 120 руб. Изменение остатков в незавершенном производстве (строка 765 "Изменение остатков незавершенного производства") составило 70 000 руб. (100 000 руб. - 30 000 руб.). Итого в расходах по обычным видам деятельности должна быть отражена сумма 137 120 руб. (67 120 руб. + 70 000 руб.).

Отметим, что хотя учетные схемы, предусматривающие накопление на счетах учета затрат расходов, подлежащих впоследствии отнесению в состав капитальных расходов, весьма распространены и, более того, имеют даже нормативное обоснование в виде типовой корреспонденции счетов, предусмотренной Инструкцией по применению Плана счетов, признать такие схемы удачными с методологической точки зрения нельзя.

В п. 6 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" продекларирован принцип раздельного учета текущих и капитальных затрат. Следуя этому принципу, затраты на создание основных средств необходимо учитывать отдельно от текущих затрат.

Прямые и косвенные расходы

Еще одной существенной классификацией является классификация затрат на прямые и косвенные.

Следует иметь в виду, что использование терминов "прямые затраты" и "косвенные затраты" зависит от контекста, в котором эти термины используются, или от того, в отношении чего такая классификация рассматривается.

Например, никто не отрицает косвенный характер общехозяйственных расходов по отношению к процессу производства. И такая квалификация этих расходов очень удобна при формировании финансовой отчетности организациями, которые в соответствии с принятой учетной политикой относят эти расходы в полной сумме ежемесячно в дебет счета 90 "Продажи". Общехозяйственные расходы в этом случае являются косвенными (накладными) по отношению к основным затратам на производство.

Однако, когда речь идет о калькулировании себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), как полной, так и ограниченной, как в целях формирования отчетности, так и в целях управления (планирования, ценообразования), расходы признаются прямыми или косвенными исходя из того, могут они быть отнесены прямым путем (на основании первичных документов) на стоимость объекта калькулирования (единицы продукции, конкретного вида работ, услуг, процесса и т.п.) или нет. Если могут, то такие расходы являются прямыми, если нет - косвенными.

Очевидно, что в зависимости от выбора объекта калькулирования и организации учетного процесса расходы могут быть признаны прямыми или косвенными. В случае когда организация выпускает один вид продукции и калькулирует в целях представления отчетности полную фактическую себестоимость этой продукции, такое деление вообще не имеет смысла: все расходы - прямые.

В случае, когда организация, например, калькулирует в соответствии с учетной политикой ограниченную производственную себестоимость, часть косвенных расходов подлежит отражению в отчетности по строке 040 "Управленческие расходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и не подлежит распределению по объектам калькулирования.

Пример 2. Организация осуществляет два вида деятельности: выполняет работы по ремонту жилых и производственных помещений и изготавливает для продажи отделочные материалы (стеновые панели и вагонку).

В соответствии с учетной политикой организация калькулирует полную производственную себестоимость выполняемых работ и видов продукции (видов отделочных материалов).

Рассмотрим два варианта выбора объекта калькулирования в целях формирования показателей финансовой отчетности и управления:

1) объект калькулирования определен как вид деятельности. В этом случае возникает два объекта калькулирования: ремонтные работы и производство отделочных материалов;

2) объект калькулирования определен: для ремонтных работ - как вид деятельности, для производства отделочных материалов - как вид выпускаемых материалов. В этом случае возникает три объекта калькулирования: ремонтные работы, стеновые панели, вагонка.

Если сравнить эти варианты, то становится понятно, что в первом случае большее количество затрат будет квалифицироваться как прямые. Во втором случае часть затрат, относящихся к виду деятельности "производство отделочных материалов", будет косвенными по отношению к конкретным видам продукции.

Проблема квалификации затрат в составе прямых или косвенных может возникнуть при делении затрат в целях их учета на счетах учета затрат.

Например, в соответствии с пояснениями к счету 25 "Общепроизводственные расходы" Инструкции по применению Плана счетов к общепроизводственным расходам относится арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в производстве. Однако необдуманное прямое следование этой норме может привести к существенному искажению показателей отчетности.

Пример 3. Организация для выпуска двух видов продукции (А и Б) арендует здание цеха. При этом продукция А выпускается на собственном оборудовании, а продукция Б - на арендованном.

В отчетном периоде продано 50% продукции А и 70% продукции Б. Остатки готовой продукции на начало периода отсутствуют. Прямые затраты на производство продукции А составили 10 000 руб., продукции Б (без учета арендной платы за оборудование) - 18 000 руб. Сумма арендной платы за помещение - 1500 руб., за оборудование - 2000 руб. Общепроизводственные расходы распределяются по объектам калькулирования пропорционально прямым статьям затрат.

В данном случае арендная плата за помещение может быть признана косвенным расходом по отношению к обоим видам продукции. В то же время утверждать, что косвенным расходом по отношению к объектам калькулирования является арендная плата за оборудование, будет некорректно, ведь этот расход не имеет отношения к продукции А. Признать расходы по аренде оборудования косвенными можно было бы при других обстоятельствах, например, в ситуации, когда в изготовлении и продукции А, и продукции Б используется одно и то же оборудование, но часть оборудования арендуется, а часть является собственным.

Рассмотрим, как скажется выбранный способ квалификации расходов по аренде оборудования на показателях отчетности.

Ситуация 1. Организация учитывает арендную плату за оборудование в составе прямых расходов по выпуску продукции Б. Арендная плата за помещение цеха учитывается в составе косвенных (общепроизводственных) расходов.

Ситуация 2. Организация учитывает арендную плату за оборудование и арендную плату за помещение цеха в составе косвенных (общепроизводственных) расходов.

руб.

     
   ————————————————————————————————————T——————————————————————T———————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |         Прямые затраты            |    Арендная плата    |     Фактическая производственная  |      Признано расходами в отчетном|
   |                                   |                      |           себестоимость <*>       |               периоде <**>        |
   +—————————T—————————————————————————+—————————T————————————+—————————————————T—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Продукция|       Продукция Б       |Помещение|Оборудование|   Продукция А   |   Продукция Б   |     Продукция А |     Продукция Б |
   |    А    +————————————T————————————+   цеха  |            +————————T————————+————————T————————+————————T————————+————————T————————+
   |         |  Без учета |  С учетом  |         |            |Ситуация|Ситуация|Ситуация|Ситуация|Ситуация|Ситуация|Ситуация|Ситуация|
   |         |  арендной  |  арендной  |         |            |    1   |    2   |    1   |    2   |    1   |    2   |    1   |    2   |
   |         |  платы за  |  платы за  |         |            |        |        |        |        |        |        |        |        |
   |         |оборудование|оборудование|         |            |        |        |        |        |        |        |        |        |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |    1    |      2     |      3     |    4    |      5     |    6   |    7   |    8   |    9   |   10   |   11   |   12   |   13   |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |  10 000 |   18 000   |   20 000   |  1 500  |    2 000   | 10 500 | 11 250 | 21 000 | 20 250 |  5 250 |  5 625 | 14 700 | 14 175 |
   +—————————+————————————+————————————+—————————+————————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+
   |                                                                                                                                  |
   |   ————————————————————————————————                                                                                               |
   |   <*> Фактическая себестоимость определена как прямые затраты плюс доля косвенных расходов, приходящихся на продукцию. Доля      |
   |косвенных расходов, приходящихся на продукцию, определяется следующим образом.                                                    |
   |   Для ситуации 1 сумма прямых расходов на продукцию умножается на частное от деления косвенных расходов (арендная плата за       |
   |помещение) и суммы прямых расходов на изделия А и Б (прямые расходы на продукцию Б рассчитываются с учетом арендной платы за      |
   |оборудование). Для продукции А доля косвенных расходов равна 500 руб. (10 000 х (1500 : (10 000 + 20 000))), а для продукции Б —  |
   |1000 руб. (20 000 х (1500 : (10 000 + 20 000))).                                                                                  |
   |   Для ситуации 2 сумма прямых расходов на продукцию умножается на частное от деления косвенных расходов (арендная плата за       |
   |помещение и за оборудование) и суммы прямых расходов на изделия А и Б (прямые расходы на продукцию Б рассчитываются без учета     |
   |арендной платы за оборудование). Для продукции А доля косвенных расходов составит 1250 руб. (10 000 х (1500 + 2000) : (10 000 +   |
   |18 000)), а для продукции Б — 2250 руб. (18 000 х (1500 + 2000) : (10 000 + 18 000))).                                            |
   |   <**> По условиям примера продано 50% продукции А и 70% продукции Б.                                                            |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таким образом, в первой ситуации в составе расходов будет признана сумма 19 950 руб. (5250 руб. + 14 700 руб.), а во второй - 19 800 руб. (5625 руб. + 14 175 руб.).

Группировка расходов по сегментам

В целях формирования отчетности организация должна обеспечить учет расходов в разрезе операционных и географических сегментов в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Это означает, что в тех случаях, когда организация осуществляет свою деятельность в определенных географических регионах или продает определенные товары, выпускает определенную продукцию, выполняет определенные работы, оказывает определенные услуги и при этом ее деятельность подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим регионам, товарам, продукции, работам, услугам, такая деятельность подлежит раскрытию в отчетности.

Если разные риски связаны и с географическим регионом, в котором действует организация, и с видом продукции (товара, работы, услуги), то организация группирует информацию по своему усмотрению: вначале по географическим регионам, а затем по операционным сегментам или вначале по операционным сегментам, а затем по географическим регионам.

Обратите внимание! Часто представление информации по сегментам путают с представлением информации в разрезе разных видов деятельности. Например, считают, что если организация осуществляет два вида деятельности, то она обязана представить в отчетности информацию по каждому виду деятельности отдельно. Это совсем не так. Раскрытие информации в разрезе видов деятельности обязательно только в том случае, когда риски осуществления этих разных видов деятельности различны. Впрочем, организация может представить в отчетности информацию и по видам деятельности, если посчитает ее полезной для пользователей отчетности.

Понятие "риск" в ПБУ 12/2000 не раскрывается.

Поскольку риски бывают самые разнообразные: общеэкономические, валютные, ценовые, политические и др., а при проведении оценки рисков для выделения информации по сегментам не предполагается их точное количественное измерение и выражение, за основу оценки рисков могут быть взяты профессиональное суждение, статистические данные за ряд лет, прогнозные данные.

Например, не вызывает сомнения, что риск получения убытка от продажи товаров на территории, где идут военные действия, будет больше, чем в стабильном регионе. Продать интеллектуальный продукт сложнее, чем товар повседневного спроса, а продажа скоропортящихся продуктов питания требует более четкой организации торговли, чем торговля промышленными товарами, поэтому риск осуществления деятельности по производству и продаже интеллектуальных продуктов и продуктов питания больше, чем производство и продажа товаров повседневного спроса или продажа промышленных товаров.

Пунктом 6 ПБУ 12/2000 определено, что перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике исходя из ее организационной и управленческой структуры.

Таким образом, процедура определения (выделения) сегментов заключается в условном разделении всей деятельности организации на части, которые, по мнению организации, должны быть представлены в отчетности для того, чтобы пользователь отчетности мог правильно оценить представленную информацию в целях принятия решений.

И еще одно обстоятельство, которое часто не учитывают. Если речь идет о представлении информации по сегментам, то сегментированию подлежат не только показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (выручка, себестоимость, прибыль и т.п.), но и показатели Бухгалтерского баланса. То есть внеоборотные активы, запасы, дебиторская задолженность и другие показатели должны быть распределены в разрезе представляемых географических и операционных сегментов.

Упрощенная схема классификации расходов в бухгалтерском учете приведена на с. 156.

Классификация расходов в бухгалтерском учете

     
                                                     ————————————————¬
                                                     |Выбытие активов|
                                                     L———————T————————
   

\¦/

     
                                                    ——————————————————¬
                                                    |      Может      |  
                             ———————————————————————+квалифицироваться|
                             |                      |   как расход?   |
                         Нет |                      L————————T—————————
   

\¦/ ¦

     
              ————————————————————————————¬                  | Да
              |    Не является расходом   |                  |
              |(не отражается в форме N 2)|                  |
              L————————————————————————————                 \|/  
                                       —————————————————————————————————————————————¬
                                       |Является расходом, связанным с производством|
                                       |и продажей продукции, товаров, работ, услуг,|  
                      —————————————————+    или расходом при получении дохода от    +——————¬
                      |                | правообладания активами, если это является |      |
                   Да |                |           предметом деятельности?          |      | Нет
                      |                L—————————————————————————————————————————————      |
                     \|/                                                                  \|/  
   ——————————————————————————————————————¬                         ——————————————————————————————————————¬
   |Расходы по обычным видам деятельности|                         |             Прочие расходы          |
   L——————————————————T———————————————————                         L—T————————————————————————————————————
   

\¦/ ¦

     
   ————————————————————————————¬                                     |
   |    Калькулируется полная  |                                     |
   |себестоимость реализованных|                                     |
   |  продукции, работ, услуг? |                                     |
   LT—————————T—————————————————                                     |
    | Да      | Нет                                                  |
    |        \|/                                                    \|/
    | —————————————————¬    ——————————————————¬    ———————————¬    ——————————————¬    ————————————————————¬    ———————————————————¬
    | |     Связаны    |Нет |Общехозяйственные|Нет |Расходы на|    | Обусловлены |Нет |Регулярные расходы,|Нет |Случайные расходы,|
    | | непосредственно+———>|     расходы?    +———>| продажу? |    |чрезвычайными+———>|   обусловленные   +———>| не обусловленные |
    | |с производством?|    |                 |    |          |    | ситуациями? |    |получением доходов?|    |     доходами?    |
    | L———————T—————————    L————————T—————————    L—————T—————    L——————T———————    L—————————T——————————    L—————————T—————————
   

¦ ¦ Да ¦ Да ¦ Да ¦ Да ¦ Да ¦ Да

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————————————¬    ——————————————————¬   —————————————¬   ——————————————¬    ————————————————————¬    ———————————————————¬
   |   Себестоимость   |    |  Управленческие |   |Коммерческие|   | Чрезвычайные|    |    Операционные   |    | Внереализационные|
   | проданных товаров,|    |     расходы     |   |   расходы  |   | расходы (по |    |расходы (строки 070|    |      расходы     |
   | продукции, работ, |    |   (строка 040   |   | (строка 030|   |дополнительно|    |  и 100 формы N 2) |    |    (строка 130   |
   | услуг (строка 020 |    |    формы N 2)   |   | формы N 2) |   | вписываемой |    |                   |    |     формы N 2)   |
   |     формы N 2)    |    |                 |   |            |   |    строке   |    |                   |    |                  |
   |                   |    |                 |   |            |   |  формы N 2) |    |                   |    |                  |
   L———————T——T—————————    L————————T——T——————   L———T——T——————   L——————————————    L————————————————————    L———————————————————
   

¦ \¦/ \¦/ ¦ ¦ \¦/ ¦ L-----T----------------+--+------T------+- ———— \¦/ ¦ \¦/ ¦ \¦/ L--------+-------T-----------+------+---T- ———— \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————————¬   ——————————————————¬
   |          По элементам:          |   |По статьям затрат|
   |— материальные затраты;          |   |                 |
   |— затраты на оплату труда;       |   |                 |
   |— отчисления на социальные нужды;|   |                 |
   |— амортизация;                   |   |                 |
   |— прочие затраты                 |   |                 |
   L——————————————————————————————————   L——————————————————
   

Классификация расходов

в налоговом законодательстве

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ классификации (группировке) расходов посвящены специальные положения.

Налоговое законодательство всякое выбытие активов признает расходом, а в целях расчета налоговой базы по налогу на прибыль эти расходы делятся на учитываемые и не учитываемые в целях налогообложения. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. Кроме того, если организация наряду с обычными видами деятельности осуществляет виды деятельности, подпадающие под специальные налоговые режимы, то расходы, связанные с применением этих режимов, не рассматриваются при исчислении налога на прибыль.

Расходы, связанные с производством

и реализацией, и внереализационные расходы

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (ст. 253 НК РФ):

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Внереализационные расходы определены законодателем через критерий отсутствия непосредственной связи с производством и реализацией и через конкретный перечень статей, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Перечень расходов открыт. Поэтому любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Обратите внимание! В связи с внесением изменений в НК РФ в 2005 г. перечень внереализационных расходов и содержание отдельных видов расходов скорректированы. Например, исключены из перечня внереализационных расходов курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте (п. 5 ст. 265), включены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (п. 19.1 ст. 265 НК РФ), уточнено содержание расходов на проведение собраний акционеров (п. 16 ст. 265 НК РФ).

Группировка расходов по элементам

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в целях налога на прибыль на (ст. 253 НК РФ):

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Видимо, понимая нечеткость критериев по отнесению расходов к той или иной группе, законодатель предоставил налогоплательщику право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет расходы, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Прямые и косвенные расходы

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание! В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право самим определять перечень прямых расходов, закрепив свое решение в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговый кодекс приводит примеры прямых расходов:

- материальные затраты в части затрат на:

приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К прямым расходам относятся также стоимость покупных товаров (ст. 320 НК РФ), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Обратите внимание! В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право формировать стоимость покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Статья 320 НК РФ изложена в новой редакции.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как видно из приведенных норм, в Налоговом кодексе термины "прямые" и "косвенные" расходы применены к совершенно иным понятиям, чем те, которые применяются в практике отечественного бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете прямые и косвенные расходы определяются по отношению к выбранным организацией объектам калькулирования в целях формирования себестоимости продукции (работ, услуг) по этим объектам. То есть расход может оказаться прямым или косвенным в зависимости от выбранного объекта калькулирования. При этом не играет роли, к какой статье затрат или к какому элементу расходы относятся.

При исчислении налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ основная цель деления расходов на прямые и косвенные - определение расходов, принимаемых в качестве расходов отчетного периода (определение момента признания).

В соответствии с новой редакцией ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом налогоплательщикам, оказывающим услуги, предоставлено право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

С учетом новой редакции ст. 320 можно сказать, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением:

сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318);

стоимости приобретения товаров до момента их реализации (ст. 320);

сумм прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров (ст. 320).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Какие же требования содержит Налоговый кодекс в отношении признания косвенных расходов расходами отчетного периода?

Наиболее заметным "исключением" из общего правила являются расходы, группируемые по комплексным статьям затрат: расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261), расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 263), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 264).

Эти расходы включаются в расходы, связанные с производством и реализацией, по элементу "прочие расходы", которые, в свою очередь, являются косвенными. То есть они квалифицируются как косвенные в момент их включения в состав прочих расходов. Однако только для расходов на ремонт основных средств, произведенных в отчетном периоде, вся сумма признается в уменьшение налоговой базы отчетного периода. Остальные статьи расходов включаются в состав прочих расходов на основании распределения общей суммы затрат по периодам.

Группировка расходов по операциям,

в отношении которых предусмотрен особый порядок

их учета при исчислении налоговой базы

В соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ должны быть обособленно учтены следующие расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающие сумму доходов от реализации:

1) на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 2 - 6 этого пункта;

2) понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) понесенные при реализации покупных товаров;

5) связанные с реализацией основных средств;

6) понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

Такая классификация немного напоминает классификацию по операционным сегментам в бухгалтерском учете. Только сегменты заданы заранее.

Шесть перечисленных групп расходов находят свое отражение в соответствующих строке или листе Декларации по налогу на прибыль.

Например, расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), отражаются по строке 190 "Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде" Приложения 2 к листу 02, а расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, - в листе 06 Декларации.

Отметим, что содержание Декларации по налогу на прибыль не позволяет создать стройную систему классификации доходов и расходов в целях формирования показателей отчетности. Построение Декларации не дает возможности осуществить какие-либо контрольные процедуры (например, должным образом осуществлять проверку на увязку с показателями бухгалтерской отчетности). Поэтому основная форма контроля отчетных показателей заключается в проверке соответствия данных показателям налогового учета (налоговых регистров).

Классификация расходов в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ приведена на с. 161.

Классификация расходов в целях налогообложения

     
   ——————————————————————¬
   |   Выбытие активов   |
   L——————————T———————————
   

\¦/

     
   ——————————————————————¬    —————————————————¬    ————————————————————————————————¬
   |Специальные налоговые| Нет|   Содержится   | Нет|   Экономически обоснованные   |
   |       режимы?       +———>|в ст. 270 НК РФ?+———>|и документально подтвержденные?|
   L——————————T———————————    L————————T————————    L———————————————T———————T————————
   

\¦/ Да \¦/ Да \¦/ Нет ¦

L------T-----------------+----------------------------- ¦ Да

\¦/ \¦/

     
          ————————————————————————¬                   ————————————————————————¬
          | Не учитывается в целях|                   |  Учитывается в целях  |
          |налогообложения прибыли|                   |    налогообложения    |
          L————————————————————————                   L—————————T——————————————
   

\¦/

     
                                                    ————————————————————————¬
                                                    |    Подлежат учету в   |
                                                    |стоимости приобретаемых|
                                                    |        активов?       |
                                                    L—T———————————————————T——
   

\¦/ Нет \¦/ Да

     
                                             ——————————————————¬   ——————————————————¬
                                             | Подлежат учету в|   | Подлежат учету в|
                                             |будущих периодах?|   |стоимости активов|
                                             L—T—————————————T——   L——————————————————
   

\¦/ Нет \¦/ Да

     
                            ————————————————————————¬    ———————————————————¬
                            |Связаны с производством|    |  Подлежат учету  |
                            |     и реализацией?    |    |в составе расходов|
                            |                       |    | будущих периодов |
                            LT—————————————————————T—    L———————————————————
   

\¦/ Да \¦/ Нет

     
           ———————————————————————————————————¬   ——————————————————————————¬
           |Расходы, связанные с производством|   |Внереализационные расходы|
           |           и реализацией          |   L——————————————T———————————
   

L-----------------T----------------- ¦

\¦/ ¦

     
     ——————————————————————————————————————————————¬             |
     |           Группировка по элементам          |             |
     L———T—————————————T————————————T———————————T———             |
        \|/           \|/          \|/         \|/               |  
   —————————————¬ ——————————¬ ————————————¬ —————————¬           |
   |Материальные| | Расходы | |   Суммы   | | Прочие |           |
   |   расходы  | |на оплату| |начисленной| | расходы|           |
   |  (ст. 254  | |  труда  | |амортизации| |(ст. 264|           |
   |   НК РФ)   | | (ст. 255| |  (ст. 259 | | НК РФ) |           |
   |            | |  НК РФ) | |   НК РФ)  | |        |           |
   L—————T——————— L————T————— L—————T—————— L———T—————           |
        \|/           \|/          \|/         \|/              \|/  
   ——————————————————————————————————————————————————¬   ———————————————————————¬
   |   Группировка по статьям в целях формирования   |   |Группировка по статьям|
   |налоговой базы и показателей налоговой декларации|   | в целях формирования |
   |  (ст. ст. 260 — 263, 268, 275.1, 315, 320 НК РФ |   | показателей налоговой|
   |                     и т.п.)                     |   |  декларации (ст. 265 |
   L————————————————————————T—————————————————————————   |         НК РФ)       |
                           \|/                           L———————————————————————
   

--------------------------------------------------¬ ¦ Группировка на прямые и косвенные ¦ L--------T-------------------------------T------- ———— \¦/ \¦/

     
   ——————————————————¬             ——————————————————¬
   |  Прямые расходы |             |Косвенные расходы|
   L——————————————————             L——————————————————
   

Состав затрат, включаемых в расходы

по обычным видам деятельности

в бухгалтерском учете и в расходы,

связанные с производством и реализацией,

в налоговом учете

Состав затрат в бухгалтерском учете

Состав затрат на производство определяется ресурсами, потребляемыми организацией в целях осуществления деятельности, ради которой она была создана.

Очевидно, что разные виды деятельности и разные условия хозяйствования генерируют разный состав затрат. Как правило, состав специфических затрат в конкретной отрасли определен отраслевыми нормативными документами.

С принятием ПБУ 10/99 "Расходы организации" организация решает вопросы состава затрат самостоятельно. В этой связи необходимо сформулировать как общие, так и специальные принципы учета расходов организации, а также признаки их классификации, используя которые можно в каждом конкретном случае вполне определенно и однозначно квалифицировать (определить сущность) тот или иной вид, ту или иную категорию расходов.

Сформулируем эти принципы.

1. Связь с осуществлением предпринимательской деятельности организации.

Основная проблема реализации этого принципа - доказать связь осуществляемых расходов с предпринимательской деятельностью организации.

После внесения изменений в ПБУ 10/99 и признания расходами "перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий" организации получили право самостоятельно решать вопрос о составе расходов организации, доказывая их признание получаемыми доходами.

2. Разделение текущих и капитальных затрат.

Требование такого разделения затрат зафиксировано в п. 6 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете".

В основу классификации положен принцип соотнесения затрат с доходами отчетного периода (или операционного цикла).

Текущие затраты - расходы, обусловленные факторами хозяйственной деятельности данного отчетного периода (одного операционного цикла) и признаваемые в Отчете о прибылях и убытках (или в составе запасов в Бухгалтерском балансе).

Капитальные затраты - хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществленные в данном отчетном периоде с целью получения доходов в будущем и используемые в течение нескольких отчетных периодов (в нескольких циклах производства).

Как правило, под капитальными понимают затраты на приобретение или создание внеоборотных активов. Однако к таким затратам могут быть отнесены и расходы будущих периодов, и часть запасов, использование которых планируется по сроку, превышающему 12 месяцев или операционный цикл.

3. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления.

Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Например, затраты по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Данный принцип сформулирован в разд. II "Формирование учетной политики" ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

4. Допущение имущественной обособленности организации.

Согласно этому принципу активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и других организаций.

Проиллюстрируем роль принципа имущественной обособленности предприятия и его возможное влияние на порядок формирования себестоимости на примере.

Предположим, что организация приобретает материалы по договорам купли-продажи, содержащим разные условия перехода права собственности на предмет купли-продажи.

Если договором купли-продажи предусмотрено, что материалы переходят в собственность покупателя после их окончательной оплаты, то при поступлении материалов в организацию до момента оплаты они не должны ставиться на баланс (т.е. не должны совершаться соответствующие бухгалтерские записи: Д-т счета 10 - К-т счета 60) и не могут быть, следовательно, списаны в производство.

Если же договором предусмотрен переход права собственности на материалы до их оплаты, материалы ставятся на баланс, списываются в производство в соответствии с принципом начисления вне зависимости от факта перечисления денежных средств.

Отметим, что допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой, закрепленным в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать в том числе отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

У предприятия не должно возникать проблем, связанных с признанием или непризнанием активов, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию от использования данного актива и его стоимость можно надежно оценить. При этом "контролируемый" организацией актив признается в бухгалтерской отчетности независимо от факта его юридического оформления. Это полностью соответствует международным подходам к формированию финансовой отчетности.

Кроме того, ПБУ 1/98 предусматривает формирование учетной политики исходя из допущений, отличных от установленных (п. 13). В то же время исполнение установленных требований, в том числе требования приоритета содержания над формой, должно обеспечиваться организацией в бесспорном порядке.

В этой связи организация может как применить принцип имущественной обособленности, так и отступить от него, обеспечив требование приоритета экономического содержания над юридической формой, отразив это в своей учетной политике.

Четыре приведенных выше экономических принципа являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных затрат. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, должен определяться самим предприятием исходя из экономического содержания произведенных расходов. Это право организации закреплено в ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако еще сильна традиция оглядываться на отраслевые нормативные документы. Поэтому каждая организация исходит из своего понимания свободы в области выбора тех или иных норм.

* * *

На какие типичные ошибки в бухгалтерском учете можно указать при рассмотрении вопроса об отнесении затрат к расходам по обычным видам деятельности?

Прежде всего это ошибочное деление объектов и затрат на производственные и непроизводственные и, как следствие, искажение показателя себестоимости продукции (работ, услуг).

Причем наряду с традиционным делением основных средств на производственные и непроизводственные бухгалтеры делят таким же образом и другие расходы. Например, расходы по оплате услуг аудиторов, подтверждающих отчетность по российским стандартам, считаются производственными, а аудиторов, подтверждающих отчетность по МСФО, - непроизводственными.

Деление основных средств на производственные и непроизводственные является устойчивым обычаем делового оборота.

Так, несмотря на нормы положений по бухгалтерскому учету, на вопрос об источнике затрат на содержание объектов непроизводственного назначения профессиональные бухгалтеры отвечают не задумываясь: по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в лучшем случае - счета 91 "Прочие доходы и расходы" без учета для целей налогообложения по налогу на прибыль) и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Амортизационные отчисления по указанным объектам предлагают отражать по дебету счета 84 (в лучшем случае - счета 91 без учета для целей налогообложения по налогу на прибыль) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

С точки зрения ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности грамотным является следующий подход.

При отнесении объектов к производственным для включения их в состав основных средств важно доказать, что объект участвует в процессе производства с целью извлечения дохода (экономических выгод). При этом совершенно не важно, к какой сфере - материальной или непроизводственной - данный объект относится. Например, стоматологическое оборудование, безусловно, должно быть отнесено к объекту основных средств, если организация оказывает стоматологические услуги (даже если это не основной вид деятельности), а амортизация таких основных средств должна быть признана расходом по обычным видам деятельности.

Второй, достаточно распространенной, ошибкой является нежелание бухгалтера обосновать участие того или иного объекта в производстве или управлении.

Справедливости ради надо сказать, что обоснованием должны заниматься не бухгалтеры, а экономисты, плановики, управленцы. А бухгалтер должен ставить такие вопросы перед соответствующими службами.

Действительно, не для всех объектов можно проследить непосредственную связь между их нахождением на балансе и участием в процессе производства или управления и извлечением экономических выгод.

Извечный вопрос бухгалтера: можно ли отнести к основным средствам, например, холодильник в отделе, телевизор в холле, картины на стене, цветы на лестничных маршах, бесплатные столовую и сауну для работников? Как доказать их использование в процессе производства или управления и связь с экономическими выгодами?

Ведь в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 для принятия объекта к учету в составе основных средств необходимо, чтобы объект использовался в производственной деятельности организации или для нужд управления, а также мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Заметим, что международными стандартами финансовой отчетности (МСФО 16 "Основные средства") предусмотрена возможность признания в качестве основных средств таких объектов, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов.

Учитывая сказанное, организация может обосновать связь рассматриваемых объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или процессе управления, т.е. доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а следовательно, на необходимость их воспроизводства.

Упомянутые холодильник, телевизор, цветы, картины необходимы для создания комфортных условий работы и отдыха сотрудников - основного ресурса организации, используемого в процессе производства. Комфортные условия - это высокая производительность труда и, как следствие, - повышение доходности компании.

В таком случае рассматриваемые объекты относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 "Основные средства". Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов признаются в общем порядке - расходами по обычным видам деятельности.

Грубой ошибкой, на наш взгляд, является повальное финансирование бухгалтерами "спорных" затрат "за счет чистой прибыли", когда затраты, не признаваемые в целях налогообложения (не учитываемые в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль), учитываются бухгалтером не в себестоимости продукции (работ, услуг), а покрываются за счет прибыли организации (т.е. учитываются по дебету счета 99 или 84).

Напомним, что порядок учета расходов в целях бухгалтерского учета не зависит от порядка, предусмотренного налоговым законодательством (п. 19 ПБУ 10/99).

Такое сознательное занижение себестоимости неправомерно по законодательству и по экономическому смыслу, искажает финансовый результат деятельности организации за отчетный период - показатель нераспределенной прибыли, и тем больше, чем больше значимость цифры, а ведь именно достоверная информация, получаемая с помощью правильно применяемого метода бухгалтерского учета, служит основой для принятия корректных решений по управлению бизнесом.

Если вы не показали в себестоимости продаж сверхнормативные командировочные расходы, то тем самым занизили себестоимость продаж и, значит, явились поставщиком недостоверной информации, которая при установлении цены продукции может быть истолкована как сигнал к возможному снижению цены.

Если вы использовали нераспределенную прибыль прошлых лет на выплату премии за высокие производственные показатели потому, что учет такой премии в себестоимости продаж приведет к убытку от продаж, в будущем можете оказаться без премии, так как такие расходы при ценообразовании учтены не будут, а заработает ли ваша организация достаточно прибыли в следующем году - это еще вопрос.

Состав затрат в налоговом учете

В гл. 25 НК РФ смешались два подхода регулирования состава расходов.

С одной стороны, сформулированы некоторые принципы признания расходов (ст. ст. 252, 253) и приведен перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения (ст. ст. 254 - 269), с другой - приведен перечень расходов, не признаваемых в целях налогообложения (ст. 270).

Проблема заключается в том, что принципы нечетки, перечни открыты, а также имеют место циклические ссылки. Так, в соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). А согласно п. 49 ст. 270 НК РФ к расходам не относятся "иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252".

В результате каждый расход должен рассматриваться организацией с точки зрения экономического смысла в целях формирования показателей финансовой отчетности и с точки зрения налогового смысла в целях налогообложения.

Чтобы проиллюстрировать необходимость разделения экономического и налогового смысла расходов, достаточно вспомнить такие "спорные" расходы, как затраты на визитки, закупку экологически чистой воды, содержание дорогой престижной мебели или автомобилей и т.д., и т.п.

В бухгалтерском учете главный критерий, в соответствии с которым можно было бы включать в себестоимость такие расходы, - их производственный характер, т.е. участие в производственной деятельности хозяйствующего субъекта. При этом под производственной должна пониматься любая деятельность, направленная на извлечение доходов, а не только деятельность, связанная с материальным производством.

В налоговом учете включение или невключение в расходы тех или иных затрат зависит от того, разрешает ли законодательство такие расходы признать в целях налогообложения. Говорить об экономическом подходе приходится далеко не всегда, хотя Налоговый кодекс в части первой и провозгласил, что каждый налог должен иметь экономическое основание (п. 3 ст. 3).

В то же время и НК РФ дает организациям возможность обосновать свою позицию по признанию расхода.

Оценка незавершенного производства

и готовой продукции в бухгалтерском учете

Оценка незавершенного производства

в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Остатки незавершенного производства отражаются по одноименной ст. 213 Бухгалтерского баланса и представляют собой часть запасов организации. По этой статье группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство (20, 23, 29). При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в Балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в Бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Учитывая необходимость последующего анализа норм налогового законодательства, которое также пользуется терминами "нормативная" и "плановая" производственная себестоимость, приведем определения этих понятий, содержащиеся в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д). В п. 89 этого документа указывается:

Примечание. ...Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативная себестоимость определяется для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов...

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях тех отраслей промышленности, где плановые нормы затрат близки к действующим (швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной и некоторых других), для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут быть использованы плановые калькуляции.

Как видно из приведенной нормы, расходы на обслуживание производства и управление включались в нормативную калькуляцию по изделию в целом.

Внимание! Это важно! В настоящее время организациям предоставлена возможность выбора варианта учета расходов на управление из двух возможных.

При принятии решения о калькулировании полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) оценка незавершенного производства будет произведена с учетом управленческих расходов. При калькулировании ограниченной себестоимости расходы, связанные с управлением, будут признаны в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) отчетного периода и в стоимость незавершенного производства включены не будут.

Оценка в Балансе незавершенного производства по прямым статьям затрат или по стоимости сырья и материалов (которые, в свою очередь, могут учитываться по фактическим затратам или нормативам) означает, что при оценке незавершенного производства учитывается ограниченный перечень статей.

Статьи, не участвующие в оценке незавершенного производства, включаются в стоимость готовой продукции.

По завершении процесса производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) затраты в незавершенном производстве списываются в дебет счета:

- 43 "Готовая продукция" - в случае, когда результатом производственного процесса является готовая продукция;

- 90 "Продажи" - в случае, когда результатом производственного процесса являются выполненные работы, оказанные услуги.

Оценка готовой продукции в бухгалтерском учете

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) (п. 199 Методических указаний по учету МПЗ).

Для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция".

В зависимости от способа оценки готовой продукции может возникнуть необходимость применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Прежде чем перейти к рассмотрению способов учета готовой продукции, необходимо сделать ряд замечаний.

Во-первых, следует различать способы оценки в учете и отчетности.

Готовая продукция всегда учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (т.е. по фактической производственной себестоимости) (п. 203 Методических указаний по учету МПЗ). При этом остатки готовой продукции на складе (в иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости.

В отчетности же (в Балансе) готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Здесь нет никаких противоречий. Проблема с разницей, возникающей между фактическими затратами остатка готовой продукции и ее нормативной себестоимостью, решается применением дополнительного счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Во-вторых, при учете готовой продукции на синтетическом счете 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований разрешается отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам отражается на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом (см. пояснения к счету 43 "Готовая продукция", п. 206 Методических указаний по учету МПЗ).

Внимание! Это важно! При выборе способа оценки готовой продукции требуется учитывать способ признания общехозяйственных расходов и способ оценки незавершенного производства. Оба способа влияют на установление нормативной цены готовой продукции, а также на понятие "фактическая себестоимость готовой продукции".

Действительно, в зависимости от того, калькулирует ли организация полную или ограниченную производственную себестоимость продукции, оценивает ли она незавершенное производство по фактическим затратам или иным способом, будет зависеть и величина затрат, которые будут учтены при оценке готовой продукции.

Оценка готовой продукции по фактической себестоимости

При традиционном варианте учета готовой продукции ее оприходование на склад при передаче из производства отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства".

Эта запись производится в бухгалтерском учете на сумму фактической производственной себестоимости, определяемой по формуле:

Сф = НЗПн + З - НЗПк - О,

где НЗПн, к - величина незавершенного производства на начало и конец отчетного периода;

З - валовые затраты за отчетный период;

О - отходы.

В зависимости от того, какая себестоимость калькулируется на счетах учета затрат - полная или ограниченная, можно говорить о полной или ограниченной себестоимости готовой продукции.

А в зависимости от того, каким образом оценивается незавершенное производство в Балансе: по фактическим затратам, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а также в зависимости от применяемого метода калькулирования себестоимости (по фактическим затратам, по нормативной (плановой) себестоимости) можно говорить о составе затрат, попадающих в фактическую себестоимость готовой продукции.

В случае, когда организация учитывает фактические цены как учетные и отклонения от учетных цен, необходимо решить вопрос о том, как устанавливается учетная цена.

Учетные цены применяются многими предприятиями для удобства текущего учета и контроля за процессом выпуска готовой продукции.

В качестве учетной цены часто принимается продажная (оптовая) цена предприятия или плановая (нормативная) себестоимость готовой продукции (п. 204 Методических указаний по учету МПЗ, пояснения к счету 43 "Готовая продукция").

В этом случае в текущем отчетном периоде по дебету счета 43 и кредиту счета 20 (23) производится запись на фактически сданную на склад готовую продукцию в оценке по учетным ценам.

В конце отчетного периода, после оценки незавершенного производства на конец отчетного периода, бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректирует уже произведенные записи. В случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее оценкой по учетной цене производится дополнительная запись по дебету счета 43 и кредиту счета 20 (23) на сумму отклонений. В случае экономии, т.е. превышения учетной оценки над фактической, отклонения сторнируются (Д-т счета 43 - К-т счета 20 (23) - сторно).

Таким образом, при данном варианте остаток готовой продукции на складе на конец отчетного периода отражается в оценке по фактической производственной себестоимости.

Оценка готовой продукции

по нормативной (плановой) себестоимости

Необходимым условием применения в учете счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является наличие на предприятии плановой или нормативной себестоимости готовой продукции, что обычно свидетельствует о функционировании на предприятии системы нормативного учета.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (в корреспонденции со счетами 20, 23, 29). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи". Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Таким образом, на счете 40 выявляются отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее нормативной (плановой) величины. При этом выпущенная и проданная в отчетном месяце продукция будет учтена по фактической себестоимости, а остаток продукции на складе - по нормативной себестоимости.

Разница в виде превышения фактической стоимости остатка готовой продукции над нормативной будет признана расходом в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. А разница в виде превышения нормативной стоимости над фактической приведет к уменьшению расходов по обычным видам деятельности.

В результате основное назначение счета 40, по нашему мнению, заключается не столько в выявлении отклонений (отклонения и при первом варианте фигурируют в учете), сколько в возможности списания этих отклонений непосредственно в дебет счета 90 "Продажи" либо дополнительной, либо сторнировочной бухгалтерской записью в зависимости от характера отклонений.

Применение данного варианта учета нецелесообразно в настоящее время на тех предприятиях, где отклонения имеют большой удельный вес в фактической производственной себестоимости.

В случае затоваривания и незначительного объема продаж такой вариант учетной политики может привести к убытку от продаж, так как отклонения полностью списываются в конце отчетного периода на счет 90 "Продажи". В отсутствие кредитового оборота по счету 90 за отчетный период возникнет нестандартная ситуация.

* * *

Влияние выбранных организацией способов учета на показатели бухгалтерской отчетности приведено на схеме (см. с. 172 - 175).

Влияние выбранных организацией способов учета

на показатели бухгалтерской отчетности

     
   ———————————————————¬   Нет    —————————————————————————¬   Да
   |Осуществлен расход|<—————————+Завершен отчетный период+————————————————————————————————————————————————————————————¬
   L——————T————————————          L—————————————————————————                                                            |
         \|/                                                                                                           |  
   ———————————————————————¬       Да                                                                                   |
   |    Расход связан с   +————————————————————¬                                                                       |
   |приобретением активов?|                   \|/                                                                      |
   L——————T————————————————   ———————————————————————————————————¬                                                     |
     Нет  |                   |Расходы учтены в стоимости активов|                                                     |
         \|/                  L———————————————————————————————————                                                     |  
   ———————————————————¬                                                                                                |
   |Расход относится к|   Нет                                                                                          |
   |отчетному периоду?+————————————————————¬                                                                           |
   L——————T————————————                   \|/                                                                          |
          |                   ——————————————————————————¬                                                              |
       Да |                   | Расходы учтены в составе|                                                              |
          |                   |расходов будущих периодов|                                                              |
          |                   L——————————————————————————                                                              |
         \|/                                                                                                           |  
   ——————————————¬   Нет     ———————————¬                —————————————————————————¬    —————————————————¬              |
   |  Затраты на +——————————>|Затраты на+———————————————>|  Признаются полностью  | Да |    Затраты     |              |
   |производство?|           |  продажу |                |     в себестоимости    +———>|накапливаются по+———————————>¬ |
   L——————T———————           L———————————                |реализованной продукции,|    | дебету счета 44|            | |
          |                                              |      работ, услуг?     |    |   "Расходы на  |            | |
          | Да                                           L—————————————T———————————    |    продажу"    |            | |
          |                                                            | Нет           L—————————————————            | |
         \|/                                                          \|/                                            | |  
   ——————————————————————¬       ————————¬     ————————————¬    —————————————————¬     ————————————————————————¬     | |
   |Калькулируется полная|  Нет  | Расход| Нет | Расход на | Да |   Затраты на   | Да  |     Сумма расходов    |     | |
   |   производственная  +——————>|прямой?+————>|управление?+——¬ |   упаковку и   +————>|    накапливается по   |     | |
   |   себестоимость?    |       |       |     |           |  | |транспортировку?|     |    дебету счета 44    |     | |
   L———T——————————————————       L——————T—     L——————————T—  | L———————————————T—     |  "Расходы на продажу" |     | |
       | Да                             |                 |  \|/                |      |      по статьям       |     | |
      \|/                               | Да              | ————————————————¬   | Нет  | "Транспортные расходы"|     | |  
   ————————¬                            |             Нет | |    Затраты    |   |      |и "Расходы на упаковку"|     | |
   | Расход|                            |                 | | накапливаются |  \|/     L—————————————T——————————     | |
   |прямой?+—————————————————¬          |                 | |   по дебету   | ————————————————¬     \|/              | |
   L———T————                 | Нет      |                 | |  счета 26 и   | | Сумма расходов|  ——————————————————¬ | |
      \|/ Да                \|/        \|/                | |   специально  | | накапливается |  |  Рассчитывается | | |  
   ————————————————¬ ———————————————¬ ————————————————¬   | |   выделенной  | |по дебету счета|  | сумма затрат на | | |
   |    Затраты    | |    Затраты   | |    Затраты    |   | |     статье    | | 44 "Расходы на|  |    упаковку и   | | |
   | накапливаются | | накапливаются| | накапливаются |   | |  "Затраты на  | |  продажу" по  |  | транспортировку,| | |
   |   по дебету   | |   по дебету  | |   по дебету   |   | |  управление"  | |статье "Расходы|  | приходящихся на | | |
   |счетов 20, 23 и| | счетов 25, 26| | счетов 20, 23 |   | |   счета 25 в  | |    периода"   |  |  реализованную  | | |
   |  29 в разрезе | |в разрезе мест| | и 29 в разрезе|   | |  разрезе мест | L———————T————————  |    продукцию    | | |
   |     мест      | | возникновения| |     мест      |   | | возникновения |         |          |(ОСТнач + затраты| | |
   | возникновения,| |  и элементов | | возникновения,|   | |  и элементов  |         |          |периода — ОСТкон)| | |
   |    объектов   | |              | |    объектов   |  \|/L——————————————T—         |          L———T—————————————— | |
   |калькулирования| |              | |калькулирования| ——————————————¬    |         \|/            \|/             \|/|
   |  и элементов  | |              | |  и элементов  | |   Затраты   |    |          L——————————————+———————————————— |
   L————————T——————— L———————T——————— L———————T———————— |накапливаются|    |                        \|/                |
            |                |                |         |  по дебету  |    |               —————————————————————¬      |
            |                |                |         |  счета 25 в |    |               | Признаются расходом|      |
            |                |                |         | разрезе мест|    |               |  отчетного периода |      |
            |                |                |         |возникновения|    |               |   и отражаются по  |      |
            |                |                |         | и элементов |    |               |строке 030 формы N 2|      |
            |                |                |         L——————T———————    |               L—————————————————————      |
            |                |                |                |           |                        /|\                |
            |                |                |                |           |             ————————————+—————————————————+
           \|/              \|/              \|/              \|/         \|/           \|/                            |  
   ———————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬   ——————————————————————————————————————¬         |
   |     Калькулируется полная    | |  Калькулируется ограниченная |   |Признаются расходом отчетного периода|         |
   |производственная себестоимость| |производственная себестоимость|   | и отражаются по строке 040 формы N 2|         |
   L—————————————————————————T————— L————————T——————————————————————   L——————————————————————————————————————         |
                            \|/             \|/                                                                        |  
           ————————————————————————————————————————————————¬                                                           |
           |Оцениваются остатки незавершенного производства|                                                           |
           L————————————————————————T———————————————————————                                                           |
                                   \|/                                                                                 |  
              ———————————————————————                                                                                  |
             \|/                                                                                                       |  
   ——————————————————————¬             ——————————————————————————¬                                                     |
   |    НЗП в балансе    |     Нет     |НЗП в балансе оценивается|                                                     |
   |    оценивается по   +————————————>|     по плановой или     |                                                     |
   |фактическим затратам?|             |нормативной себестоимости|                                                     |
   L——————————T———————————             L———————————————T——————————                                                     |
             \|/ Да                                   \|/                                                              |  
        —————————————¬                           —————————————¬        ——————————————————————————————————¬             |
        |  По полной |                           |  По полной |   Да   |Оценка НЗП производится по всем  |             |  
    ————+номенклатуре|                           |номенклатуре+———————>|     статьям затрат исходя из    |             |
    |   |   статей?  |                           |   статей?  |        |нормативов (плановых показателей)|             |
    |   L—————T———————                           L—————T———————        L————————————————————————————————T—             |
    | Да     \|/ Нет                              Нет \|/                                               |              |
    |   —————————————¬                           —————————————¬      —————————————————————————————¬     |              |
    |   |  По прямым |        Нет                |  По прямым |  Да  | Оценка НЗП производится по |     |              |
    |   |   статьям  +——————————————————¬        |   статьям  +—————>|статьям прямых затрат исходя|     |              |
    |   |   затрат?  |                  |        |   затрат?  |      |   из нормативов (плановых  |     |              |
    |   L———————————T—                  |        L—————T———————      |        показателей)        |     |              |
   \|/             \|/ Да              \|/        Нет \|/            L——————————————T——————————————     |              |  
   ——————————————¬ —————————————¬ —————————————¬ —————————————¬                     |                   |              |
   |  Оценка НЗП | | Оценка НЗП | | Оценка НЗП | | Оценка НЗП |                     |                   |              |
   | производится| | призводится| |производится| |производится|                     |                   |              |
   |   по всем   | | по статьям | |  исходя из | |  исходя из |                     |                   |              |
   |   статьям   | |   прямых   | | фактической| | нормативной|                     |                   |              |
   |затрат исходя| |   затрат   | |  стоимости | |  стоимости |                     |                   |              |
   |    из их    | |исходя из их| |материальных| |материальных|                     |                   |              |
   | фактических | | фактических| |   затрат   | |   затрат   |                     |                   |              |
   |   величин   | |   величин  | |            | |            |                     |                   |              |
   L——————T——————— L——————T—————— L——————T—————— L—————T———————                     |                   |              |
          |               |              |             |                            |                   |              |
         \|/             \|/            \|/           \|/                          \|/                 \|/             |
          L————T——————————+——————————————+—————————————+———T————————————————————————+————————————————————              |
              \|/                                         \|/                                                          |  
   ——————————————————————————¬             ———————————————————————————————————¬                                        |
   |Оценивается себестоимость|             |    Признается НЗП в балансе и    |                                        |
   |    готовой продукции    |             |отражается по строке 213 формы N 1|                                        |
   L———————————T——————————————             L———————————————————————————————————                                        |
              \|/                                                                                                      |  
   ——————————————————————————————¬   Нет   —————————————————————————————¬    Да     ——————————————————————————¬        |
   |Готовая продукция оценивается+————————>|Используется счет 40 "Выпуск+——————————>|Учет на счете 43 "Готовая|        |
   |   по фактическим затратам?  |         | продукции (работ, услуг)"? |           |  продукция" нормативной |        |
   L———————————T——————————————————         L——————————————T——————————————           |    себестоимости ГП и   |        |
              \|/ Да                                     \|/ Нет                    |отклонений от нормативной|        |  
   ———————————————————————————————¬        ————————————————————————————————¬        | себестоимости как сальдо|        |
   |Оценка ГП рассчитывается как: |        | Обособленный учет на счете 43 |        |   по счету 40 "Выпуск   |        |
   |стоимость НЗП на начало месяца|        |   "Готовая продукция" ГП по   |        |продукции (работ, услуг)"|        |
   | плюс производственные затраты|        |      учетной стоимости и      |        L————————————T—————————————        |
   |    отчетного месяца минус    |        |отклонений от учетной стоимости|                     |                     |
   | стоимость НЗП на конец месяца|        |                               |                     |                     |
   L——————————————————T————————————        L——————————T—————————————————————                     |                     |
                     \|/                             \|/                                         |                     |  
                  —————————————————————————————————————————¬                                     |                     |
                  |Определяется стоимость продукции, работ,|                                     |                     |
                  |  услуг, проданных в отчетном периоде   |                                     |                     |
                  L———————————————————T—————————————————————                                     |                     |
                                     \|/                                                        \|/                    |  
                  ————————————————————————————————————————¬                     ———————————————————————————————————¬   |
                  |   Признаются расходы (себестоимость   |                     |  Отклонения признаются расходом  |   |
                  |  проданной продукции, работ, услуг) и |                     |      (уменьшением расхода) и     |   |
                  |   отражаются по строке 020 формы N 2  |                     |отражаются по строке 020 формы N 2|   |
                  L————————————————————————————————————————                     L———————————————————————————————————   |
                                     /|\                                                        /|\                    |
                                      L——————————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Пример 4. Организация выпускает и продает продукцию промышленного назначения одного вида.

За истекший месяц сумма фактических затрат на производство составила 100 000 руб., в том числе затраты, учтенные по дебету счета:

- 20 "Основное производство" - 60 000 руб., в том числе затраты на:

материалы - 30 000 руб.;

заработную плату и ЕСН - 5000 руб.;

амортизацию основных средств - 15 000 руб.;

- 26 "Общехозяйственные расходы" - 40 000 руб.

Незавершенное производство на начало месяца отсутствует, на конец месяца составляет 30 000 руб., в том числе затраты на материалы - 15 000 руб.

Продано в отчетном месяце 50% готовой продукции.

В таблице приведены некоторые хозяйственные ситуации, возникающие при применении разных способов учета готовой продукции и незавершенного производства (НЗП).

     
   ————————————————————————————————T——————————T—————————————T————————¬
   |      Содержание операции      | Д—т счета|  К—т счета  | Сумма, |
   |                               |          |             |  руб.  |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |               1               |     2    |      3      |    4   |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Вариант 1. Организация калькулирует полную производственную      |
   |себестоимость. НЗП оценивается по фактическим затратам. Готовая  |
   |продукция оценивается в учете и отчетности по фактическим        |
   |затратам на ее изготовление                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    20    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |производимой продукции         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Принята к учету готовая        |    43    |      20     | 70 000 |
   |продукция по фактической       |          |             |        |
   |себестоимости                  |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция по   |    90    |      43     | 35 000 |
   |фактическим затратам           |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 35 000 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 35 000 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 0                            |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 2. Организация калькулирует ограниченную производственную|
   |себестоимость. НЗП оценивается по фактическим затратам. Готовая  |
   |продукция оценивается в учете и отчетности по фактическим        |
   |затратам на ее изготовление                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    90    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Принята к учету готовая        |    43    |      20     | 30 000 |
   |продукция по фактической       |          |             |        |
   |себестоимости                  |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция по   |    90    |      43     | 15 000 |
   |фактическим затратам           |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 15 000 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 15 000 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 40 000 руб.                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 3. Организация калькулирует ограниченную производственную|
   |себестоимость. НЗП оценивается по фактическим затратам. Готовая  |
   |продукция оценивается в учете и отчетности по фактическим        |
   |затратам на ее изготовление. В аналитическом учете выделен       |
   |субсчет для учета отклонений от учетных цен. Стоимость готовой   |
   |продукции по учетной цене: вариант 3.1 — 25 000 руб.,            |
   |вариант 3.2 — 32 500 руб.                                        |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 3.1                                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    90    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В течение отчетного периода    |43/учетн. |      20     | 25 000 |
   |принята к учету готовая        |          |             |        |
   |продукция по учетной цене      |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В конце отчетного периода      |43/отклон.|      20     |  5 000 |
   |отклонение фактической         |          | (превышение |        |
   |себестоимости от учетной цены  |          | фактической |        |
   |отражено на отдельном субсчете |          |  цены над   |        |
   |счета 43                       |          |   учетной)  |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Реализована готовая продукция  |    90    |  43/учетн.  | 12 500 |
   |по фактическим затратам        |          |  43/отклон. |  2 500 |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 15 000 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 15 000 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 40 000 руб.                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 3.2                                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    90    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В течение отчетного периода    |43/учетн. |      20     | 32 500 |
   |принята к учету готовая        |          |             |        |
   |продукция по учетной цене      |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В конце отчетного периода      |43/отклон.|      20     |  2 500 |
   |отклонение фактической         |          | (превышение | сторно |
   |себестоимости от учетной цены  |          |учетной цены |        |
   |отражено на отдельном субсчете |          |     над     |        |
   |счета 43                       |          | фактической)|        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция по   |    90    |  43/учетн.  | 16 250 |
   |фактическим затратам           |          |  43/отклон. |  1 250 |
   |                               |          |             | сторно |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 15 000 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 15 000 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 40 000 руб.                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 4. Организация калькулирует ограниченную производственную|
   |себестоимость. НЗП оценивается по фактическим затратам. Готовая  |
   |продукция оценивается в учете по фактическим затратам на ее      |
   |изготовление. Остатки готовой продукции на складе (в Балансе)    |
   |оцениваются по нормативной себестоимости. Стоимость готовой      |
   |продукции по нормативной стоимости: вариант 4.1 — 25 000 руб.,   |
   |вариант 4.2 — 32 500 руб.                                        |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 4.1                                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    90    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В течение отчетного периода    |    43    |      40     | 25 000 |
   |отражен выпуск готовой         |          |             |        |
   |продукции по нормативной       |          |             |        |
   |себестоимости                  |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В конце отчетного периода      |    40    |      20     | 30 000 |
   |отражена фактическая           |          |             |        |
   |себестоимость выпущенной       |          |             |        |
   |продукции                      |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция (по  |    90    |      43     | 12 500 |
   |нормативной себестоимости)     |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отклонения фактической         |    90    |      40     |  5 000 |
   |себестоимости выпущенной       |          | (превышение |        |
   |готовой продукции от           |          | фактической |        |
   |нормативной списаны в дебет    |          |себестоимости|        |
   |счета учета продаж             |          |     над     |        |
   |                               |          | нормативной)|        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 12 500 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 17 500 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 40 000 руб.                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 4.2                                                      |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    90    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В течение отчетного периода    |    43    |      40     | 32 500 |
   |отражен выпуск готовой         |          |             |        |
   |продукции по нормативной       |          |             |        |
   |себестоимости                  |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В конце отчетного периода      |    40    |      20     | 30 000 |
   |отражена фактическая           |          |             |        |
   |себестоимость выпущенной       |          |             |        |
   |продукции                      |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция (по  |    90    |      43     | 16 250 |
   |нормативной себестоимости)     |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отклонения фактической         |    90    |      40     |  2 500 |
   |себестоимости готовой          |          | (превышение | сторно |
   |продукции от нормативной       |          | нормативной |        |
   |списаны в дебет счета учета    |          |себестоимости|        |
   |продаж                         |          |     над     |        |
   |                               |          | фактической)|        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 30 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 16 250 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 13 750 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 40 000 руб.                  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Вариант 5. Организация калькулирует полную производственную      |
   |себестоимость. НЗП оценивается по материальным затратам. Готовая |
   |продукция оценивается в учете по фактическим затратам на ее      |
   |изготовление. Остатки готовой продукции на складе (в Балансе)    |
   |оцениваются по фактической себестоимости                         |
   +———————————————————————————————T——————————T—————————————T————————+
   |Отражены затраты в основном    |    20    | 02, 10, 70, | 60 000 |
   |производстве                   |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Отражены общехозяйственные     |    26    | 02, 10, 70, | 40 000 |
   |расходы                        |          |    69...    |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Общехозяйственные расходы      |    20    |      26     | 40 000 |
   |включены в себестоимость       |          |             |        |
   |проданной продукции в отчетном |          |             |        |
   |месяце                         |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В течение отчетного периода    |    43    |      20     | 85 000 |
   |отражен выпуск готовой         |          |             |        |
   |продукции по фактической       |          |             |        |
   |себестоимости (100 000 руб. —  |          |             |        |
   |15 000 руб.)                   |          |             |        |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |Продана готовая продукция      |    90    |      43     | 42 500 |
   +———————————————————————————————+——————————+—————————————+————————+
   |В Балансе отражаются следующие показатели:                       |
   |Затраты в незавершенном производстве (стр. 213) — 15 000 руб.    |
   |Готовая продукция (стр. 214) — 42 500 руб.                       |
   |В форме N 2:                                                     |
   |Себестоимость проданной продукции (стр. 020) — 42 500 руб.       |
   |Управленческие расходы (стр. 040) — 0                            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из приведенного примера видно, что величины НЗП и готовой продукции, которые будут отражены в Балансе, и величина расходов отчетного периода, отражаемая в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), различаются в зависимости от того, какие учетные способы использует организация.

Оценка незавершенного производства

и готовой продукции в налоговом учете

В целях исчисления налога на прибыль под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Обратите внимание! В связи с изменениями налогового законодательства в 2005 г. с 1 января 2005 г. организациям предоставлено право самостоятельно формировать перечень прямых расходов и определять порядок их распределения на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Отменен нормативный порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП в зависимости от видов производств налогоплательщика.

Более того, налогоплательщикам, оказывающим услуги, предоставлено право относить на уменьшение дохода отчетного (налогового) периода прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки НЗП.

Организации вправе также определять механизм распределения прямых расходов к конкретному производственному процессу, если невозможно отнести эти расходы напрямую.

Все эти моменты организация должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В налоговом учете оценка незавершенного производства и готовой продукции определяется в соответствии со ст. 319 НК РФ. В налоговом законодательстве, в отличие от бухгалтерского учета, НЗП и готовая продукция оцениваются исключительно по прямым статьям затрат.

Затраты, не подпадающие под определение прямых, а являющиеся косвенными, признаются расходами отчетного периода (принимаются в уменьшение полученных доходов при исчислении налоговой базы отчетного периода).

В связи с распространением измененных норм гл. 25 в отношении оценки незавершенного производства на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., организации могут принять решение об изменении учетной политики на 2005 г. в связи с изменением законодательства. Например, организации могут изменить перечень прямых расходов или алгоритм распределения прямых расходов между остатками НЗП и готовой продукцией. При этом необходимо произвести пересмотр всех учетных операций с начала года. Такая "перестройка" потребует пересмотра и в отношении расчета разниц в целях применения ПБУ 18/02.

Изменение положений гл. 25 НК РФ, на наш взгляд, вовсе не означает обязательного пересмотра применяемых норм, которые были разработаны организациями в соответствии с прежней редакцией Кодекса. Поскольку право выбора в части установления прямых расходов и алгоритма распределения затрат на остатки НЗП предоставлено теперь налогоплательщикам, организации могут избежать дополнительного объема работ, сохранив применяемый порядок как на 2005 г., так и на последующие периоды.

Оценка незавершенного производства

при оказании услуг и выполнении работ

С 1 января 2005 г. налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ).

Заметим, что в прежней редакции ст. 319 НК РФ отдельный порядок оценки незавершенного производства предусматривался для налогоплательщиков, выполняющих работы (оказывающих услуги). Новая норма предусматривает специальный порядок только для организаций, оказывающих услуги. При этом речь идет не о том, что незавершенное производство в таких организациях отсутствует, а о том, что организации могут не оценивать остатки этого незавершенного производства. Иными словами, законодатель допускает наличие незавершенного производства при оказании услуг.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Никакого перечня услуг налоговое законодательство не содержит.

Из анализа норм Гражданского кодекса РФ к услугам, в частности, могут быть отнесены: услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию, по перевозке и транспортной экспедиции, услуги банковского вклада и банковского счета, услуги по хранению, посреднические услуги по договорам поручения и комиссии, услуги по доверительному управлению имуществом (гл. 39 ГК РФ). Перечень не закрыт, а критериев отделения услуг от работ Кодекс не содержит.

В этой связи стало важным правильно квалифицировать деятельность организации и относить ее к сфере услуг в целях применения норм ст. 318 НК РФ.

Очевидно, что некоторые услуги могут быть признаны услугами в контексте ст. 38 НК РФ с полным основанием. Например, организация оказывает услуги связи или сфера ее деятельности - проведение обучающих семинаров. И результат не имеет материального выражения, и услуга потребляется в процессе ее оказания.

А вот сказать наверняка, что отсутствует материальный результат оказания медицинских или консультационных услуг и что эти услуги потребляются в процессе их оказания, можно с натяжкой, особенно если медицинские услуги связаны с протезированием, а консультационные - с разработкой каких-то проектов, предполагающих передачу заказчику результатов в форме отчетов.

Смогут ли воспользоваться нормой организации, оказывающие услуги общественного питания, гостиницы, прачечные и химчистки и т.п. без риска последующих налоговых санкций?

Ответ на этот вопрос могут дать либо более четкие формулировки Кодекса, либо правоприменительная практика.

Что касается остатков незавершенного производства в процессе оказания услуг, то представляется, что это вполне возможно, особенно когда речь идет о позаказном способе учета затрат. При этом это возможно и для "стопроцентных" услуг, например для услуг по обучению, если на конец отчетного (налогового) периода не все программы обучения завершены.

Учитывая, что изменение порядка оценки незавершенного производства - право, а не обязанность организации, обратимся к порядку, существовавшему до внесения изменений в законодательство. Обсуждение этих норм важно еще и потому, что может помочь организациям выбрать адекватный способ учетной политики в зависимости от особенностей ведения бизнеса.

В соответствии со ст. 319 НК РФ в прежней редакции сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

При этом Налоговый кодекс не давал алгоритма расчета доли незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Норма ст. 319 НК РФ в отношении оценки НЗП организациями, оказывающими услуги и выполняющими работы, не учитывала многообразия возможных хозяйственных ситуаций.

Например, что делать, если договор только один? Что понимать под объемом выполняемых по договорам работ, услуг, как осуществлять расчеты в случае, если договором определен только тариф, а объем договора складывается по мере потребления работ, услуг? Что означают слова "выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)"?

Не предусматривал Налоговый кодекс и другие (кроме пропорционального) способы определения затрат в незавершенном производстве, например учет прямых расходов в разрезе заказов или договоров.

На ряд вопросов можно было найти ответ в уже отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль (см. комментарий к примеру, приведенному в разд. 6.3.3):

Примечание. ...При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу) либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимыми.

Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов...

Таким образом, организация должна была выбрать показатель, который был бы положен в основу оценки НЗП. При выборе показателя следует учитывать влияние сделанного выбора на оценку незавершенного производства, а следовательно, на величину расходов, признаваемых в отчетном периоде в уменьшение налоговой базы.

Приведем несколько примеров.

Пример 5. Организация заключила три договора на оказание услуг соответственно на сумму 100 000, 150 000 и 250 000 руб.

Планируемая сметная стоимость услуг составила соответственно 80 000, 120 000 и 200 000 руб., в том числе прямых расходов соответственно 40 000, 60 000 и 100 000 руб.

За отчетный период общая сумма прямых затрат составила 150 000 руб.

На конец отчетного периода третий договор не выполнен.

Вариант 1. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель цены договора.

Вариант 2. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель сметной стоимости.

Вариант 3. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель прямых затрат в сметной стоимости.

руб.

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Вариант|                         Расчет                         |
   |       +————————————————————T————————————————T——————————————————+
   |       |Определение доли НЗП|   Определение  |    Определение   |
   |       |                    |  стоимости НЗП |расходов отчетного|
   |       |                    |                |      периода     |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   1   |250 000 : (100 000 +|150 000 х 0,5 = |150 000 — 75 000 =|
   |       |150 000 + 250 000) =|     75 000     |75 000            |
   |       |         0,5        |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   2   |80 000 : (80 000 +  |150 000 х 0,5 = |150 000 — 75 000 =|
   |       |120 000 + 200 000) =|75 000          |75 000            |
   |       |0,5                 |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   3   |40 000 : (40 000 +  |150 000 х 0,5 = |150 000 — 75 000 =|
   |       |60 000 + 100 000) = |75 000          |75 000            |
   |       |0,5                 |                |                  |
   L———————+————————————————————+————————————————+———————————————————
   

Расчеты в приведенном выше примере показывают, что в случае заключения договоров с одинаковой рентабельностью и одинаковым соотношением прямых и косвенных расходов в сметной стоимости выбор показателя не играет никакой роли.

Пример 6. Организация заключила три договора на оказание услуг соответственно на сумму 100 000, 150 000 и 250 000 руб.

Планируемая сметная стоимость услуг составила соответственно 80 000, 100 000 и 240 000 руб., в том числе прямых расходов соответственно 50 000, 90 000 и 200 000 руб.

За отчетный период общая сумма прямых затрат составила 150 000 руб.

На конец отчетного периода третий договор не выполнен.

Вариант 1. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель цены договора.

Вариант 2. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель сметной стоимости.

Вариант 3. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель прямых затрат в сметной стоимости.

руб.

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Вариант|                         Расчет                         |
   |       +————————————————————T————————————————T——————————————————+
   |       |Определение доли НЗП|   Определение  |    Определение   |
   |       |                    |  стоимости НЗП |расходов отчетного|
   |       |                    |                |      периода     |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   1   |250 000 : (100 000 +|150 000 х 0,5 = |150 000 — 75 000 =|
   |       |150 000 + 250 000) =|75 000          |75 000            |
   |       |0,5                 |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   2   |240 000 : (80 000 + |150 000 х 0,57 =|150 000 — 85 500 =|
   |       |100 000 + 240 000) =|85 500          |65 500            |
   |       |0,57                |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   3   |200 000 : (50 000 + |150 000 х 0,59 =|300 000 — 88 500 =|
   |       |90 000 + 200 000) = |88 500          |61 500            |
   |       |0,59                |                |                  |
   L———————+————————————————————+————————————————+———————————————————
   

В примере 6 договоры имеют как разную норму рентабельности, так и разное соотношение прямых и косвенных расходов в сметной стоимости. Поэтому выбор показателя влияет на оценку НЗП.

Пример 7. Организация заключила три договора на оказание услуг соответственно на сумму 100 000, 150 000 и 250 000 руб.

Планируемая сметная стоимость услуг составила соответственно 80 000, 100 000 и 240 000 руб., в том числе прямых расходов соответственно 50 000, 90 000 и 200 000 руб.

За отчетный период общая сумма прямых затрат составила 150 000 руб.

На конец отчетного периода первый договор не выполнен.

Вариант 1. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель цены договора.

Вариант 2. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель сметной стоимости.

Вариант 3. В качестве показателя оценки НЗП выбран показатель прямых затрат в сметной стоимости.

руб.

     
   ————————T————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Вариант|                        Расчет                          |
   |       +————————————————————T————————————————T——————————————————+
   |       |Определение доли НЗП|   Определение  |    Определение   |
   |       |                    |  стоимости НЗП |расходов отчетного|
   |       |                    |                |      периода     |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   1   |100 000 : (100 000 +|150 000 х 0,2 = |150 000 — 30 000 =|
   |       |150 000 + 250 000) =|30 000          |120 000           |
   |       |0,2                 |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   2   |80 000 : (80 000 +  |150 000 х 0,19 =|150 000 — 28 500 =|
   |       |100 000 + 240 000) =|28 500          |121 500           |
   |       |0,19                |                |                  |
   +———————+————————————————————+————————————————+——————————————————+
   |   3   |50 000 : (50 000 +  |150 000 х 0,15 =|150 000 — 22 500 =|
   |       |90 000 + 200 000) = |22 500          |127 500           |
   |       |0,015               |                |                  |
   L———————+————————————————————+————————————————+———————————————————
   

Примеры 6 и 7 показывают, что в зависимости от того, какой договор оказался не выполненным на конец отчетного периода, зависит и оценка НЗП.

В случае когда организация принимает решение оценивать остатки незавершенного производства, но изменить порядок такой оценки, ей все равно сначала придется заняться анализом бизнеса: классификацией сделок, определением среднего времени их выполнения, выявлением разного уровня рентабельности и т.п. Только такой анализ позволит выбрать адекватный порядок учета.

Признание расходов в бухгалтерском учете

Признание расходов в бухгалтерском учете

и бухгалтерской отчетности

Порядок признания расходов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности определен в разд. IV ПБУ 10/99.

Какое практическое значение имеет приведенный в ПБУ 10/99 перечень условий признания расходов в Отчете о прибылях и убытках?

Прежде всего необходимо иметь в виду, что доходы и расходы по обычным видам деятельности не могут рассматриваться обособленно друг от друга, а именно:

- не могут быть признаны расходы до момента признания доходов;

- при признании дохода не могут быть признаны расходы, произведенные в целях извлечения дохода по другим сделкам.

Пример 8. Организация выполняет работы по двум договорам. Применяется позаказный способ учета затрат на производство. Акт выполненных работ по первому договору подписан 10 июня 2005 г., по второму договору - 5 июля 2005 г.

В отчетности за полугодие будут приняты расходы по первому договору. Расходы по второму договору останутся в затратах незавершенного производства.

В отчетности за девять месяцев будут признаны расходы по обоим договорам.

Пример 9. Организация выполняет работы, применяя "котловой" способ учета затрат на производство. Акт выполненных работ по одному из договоров подписан 10 июня 2005 г. Во II квартале выручки больше не было.

Спрашивается: можно ли под доходы по этому договору признать расходы, осуществленные организацией в период с 10 июня по 31 июня? На вопрос следует ответить отрицательно, так как расходы после 10 июня не связаны с доходами по договору, выполненному по состоянию на 10 июня.

* * *

Второе, что следует иметь в виду, - порядок распределения расходов между отчетными периодами. О чем идет речь?

Речь идет о расходах, признанных в бухгалтерском учете, но отражаемых в Отчете о прибылях и убытках не в одном, а в нескольких отчетных периодах на основании некоторого распределения.

Самый простой пример. Организация приобрела лицензию на осуществление определенного вида деятельности сроком на три года. Расходы на приобретение лицензии обеспечивают получение доходов в течение трех лет (без лицензии доходы получить не удастся).

Рассматриваемую норму следует применять с осторожностью к разного рода предоплатам: предоплате за аренду имущества, подписке на газеты и журналы, приобретению абонементов, талонов и других документов, обеспечивающих возможность получения по ним товаров, работ, услуг и т.п.

Вспомним, что для признания расходов в Отчете о прибылях и убытках вначале требуется признание расходов в бухгалтерском учете, а для этого нужна уверенность в том, что выбытие активов (осуществление предварительной оплаты) будет окончательным (т.е. деньги обратно не вернутся) и мы получим требуемые ресурсы.

Если речь идет о предварительной арендной плате, то такая уверенность, вероятно, есть, особенно если речь идет о долгосрочных договорах, а актив находится во владении и пользовании арендатора.

Если же речь идет о подписке на газеты или о приобретении талонов на определенное количество товара (т.е. когда в результате осуществленной предварительной оплаты должны быть получены некоторые материальные ценности), то признание расхода в бухгалтерском учете произойдет только после исполнения продавцом своих обязательств передать товары. До этого момента в бухгалтерском учете будет признана дебиторская задолженность. Раз расход не может быть признан в бухгалтерском учете, то и распределять по отчетным периодам нечего. Расходы в Отчете о прибылях и убытках будут возникать по мере признания расходов в бухгалтерском учете.

Рассматриваемая норма часто используется организациями при осуществлении расходов, связанных с приобретением проездных билетов на транспорт (если организация осуществляет такие расходы в своей деятельности), абонементов на консультационное обслуживание в аудиторской фирме, при заключении договоров страхования на длительный срок и т.п., то есть в случаях, когда речь идет о приобретении некоторого права воспользоваться услугами сторонних организаций.

В отличие от арендной платы (когда плата определяется владением и пользованием активом) организация может и не воспользоваться приобретенным правом. Можно купить месячный билет на трамвай и ни разу им не воспользоваться, приобрести абонемент на услуги аудиторской фирмы и ни разу не прибегнуть к услугам консультантов, заключить договор страхования и избежать страхового случая.

В этом случае выбытие активов безвозвратно. Никто в обычных обстоятельствах не вернет нам деньги за проездной билет, абонемент, страховку. Поэтому в таких ситуациях выбытие активов следует признать расходом в бухгалтерском учете и распределять этот расход по тем отчетным периодам, которые приходятся на период действия договоров.

Таким образом, просматривается следующая цепочка операций: отложенный расход (актив) - расход в бухгалтерском учете - расход в отчетности.

* * *

Следующее, что нужно учитывать: расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они признаются в налоговом учете.

Стандартная ситуация: организация не признает в расходах по обычным видам деятельности расходы, не учитываемые в целях налогообложения (потери сверх норм естественной убыли, командировочные расходы сверх норм и т.п.), объясняя это рациональностью ведения учета. Формально такой подход неправомерен с точки зрения законодательства по бухгалтерскому учету, и публичные организации или организации, отчетность которых подлежит аудиту, не могут такой подход себе позволить.

Признание управленческих расходов

в бухгалтерском учете

Действующими нормативными документами в настоящее время предусмотрено два варианта учета общехозяйственных расходов.

Первый вариант - так называемый калькуляционный - классический, традиционный способ учета, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др.) с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые, относимые в дебет счета 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", т.е. непосредственно связанные с производством данного вида продукции, выполнением работы или оказанием услуги, и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им.

Расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе которых организуется аналитический учет, пропорционально той или иной базе.

Счета 25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

Второй вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, более связанные с длительностью отчетного периода.

Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, а косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25 (Д-т счета 20 (23) - К-т счета 25).

Периодические затраты, собираемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

Возможность применения данного варианта предусмотрена п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также Инструкцией по применению Плана счетов (пояснения к счету 26).

Второй вариант учета затрат и результатов предусматривает применение на практике основной идеи западной системы "директ-костинг" - разделения общих текущих затрат отчетного периода по признаку их взаимосвязи с производством на производственные (прямые, условно-переменные) и периодические (косвенные, условно-постоянные) и калькулирования неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования.

Пример 10. Выручка за отчетный период составила 1900 руб.

Затраты на производство в отчетном периоде составили:

- прямые расходы на производство - 1000 руб.;

- общепроизводственные расходы - 300 руб.;

- общехозяйственные расходы - 400 руб.;

- остаток в незавершенном производстве - 350 руб. - для ситуации 2 и 300 руб. - для ситуации 4.

Ситуация 1. Предметом деятельности организации является оказание услуг производственного характера. Организация не оценивает остатки незавершенного производства, калькулирует полную производственную себестоимость оказываемых услуг.

Ситуация 2. Предметом деятельности организации является выполнение работ. Организация оценивает остатки незавершенного производства, калькулирует полную производственную себестоимость выполняемых работ.

Ситуация 3. Предметом деятельности организации является оказание услуг производственного характера. Организация не оценивает остатки незавершенного производства, калькулирует ограниченную производственную себестоимость услуг.

Ситуация 4. Предметом деятельности организации является выполнение работ. Организация оценивает остатки незавершенного производства, калькулирует ограниченную производственную себестоимость работ.

В таблице приведены бухгалтерские записи для разных вариантов учета.

     
   ———————————————————————————————————————T—————T————————————T——————¬
   |         Содержание операции          | Д—т |  К—т счета |Сумма,|
   |                                      |счета|            | руб. |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |                  1                   |  2  |     3      |   4  |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Ситуация 1                                                      |
   +——————————————————————————————————————T—————T————————————T——————+
   |Учет прямых затрат на счете затрат    |  20 | 70, 69, 02,| 1000 |
   |основного производства                |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  25 | 70, 69, 02,|  300 |
   |относятся в дебет счета 25            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  26 | 70, 69, 02,|  400 |
   |относятся в дебет счета 26            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общепроизводственные затраты признаны |  20 |     25     |  300 |
   |в производственной себестоимости      |     |            |      |
   |оказанных услуг                       |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общехозяйственные затраты признаны в  |  20 |     26     |  400 |
   |производственной себестоимости        |     |            |      |
   |оказанных услуг                       |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Признана выручка от оказания услуг    |  62 |     90     | 1900 |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Производственная себестоимость        |  90 |     20     | 1700 |
   |оказанных услуг признана расходом     |     |            |      |
   |отчетного периода после признания     |     |            |      |
   |дохода от обычных видов деятельности  |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Выявлен финансовый результат от       |  90 |     99     |  200 |
   |оказания услуг                        |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Ситуация 2                                                      |
   +——————————————————————————————————————T—————T————————————T——————+
   |Учет прямых затрат на счете затрат    |  20 | 70, 69, 02,| 1000 |
   |основного производства                |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  25 | 70, 69, 02,|  300 |
   |относятся в дебет счета 25            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  26 | 70, 69, 02,|  400 |
   |относятся в дебет счета 26            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общепроизводственные затраты признаны |  20 |     25     |  300 |
   |в производственной себестоимости      |     |            |      |
   |выполненных работ                     |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общехозяйственные затраты признаны в  |  20 |     26     |  400 |
   |производственной себестоимости        |     |            |      |
   |выполненных работ                     |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Признана выручка от выполнения работ  |  62 |     90     | 1900 |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Производственная себестоимость        |  90 |     20     | 1350 |
   |выполненных работ признана расходом   |     |            |      |
   |отчетного периода после признания     |     |            |      |
   |дохода от обычных видов деятельности  |     |            |      |
   |(за вычетом остатков в незавершенном  |     |            |      |
   |производстве)                         |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Выявлен финансовый результат по       |  90 |     99     |  550 |
   |обычным видам деятельности            |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Ситуация 3                                                      |
   +——————————————————————————————————————T—————T————————————T——————+
   |Учет прямых производственных затрат   |  20 | 70, 69, 02,| 1000 |
   |на счете затрат основного производства|     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Учет косвенных производственных затрат|  25 | 70, 69, 02,|  300 |
   |на счете общепроизводственных затрат  |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Учет периодических (управленческих)   |  26 | 70, 69, 02,|  400 |
   |затрат на счете учета                 |     |    10...   |      |
   |общехозяйственных расходов            |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общепроизводственные затраты признаны |  20 |     25     |  300 |
   |в производственной себестоимости      |     |            |      |
   |оказываемых услуг                     |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Признана выручка от оказания услуг    |  62 |     90     | 1900 |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Производственная себестоимость        |  90 |     20     | 1300 |
   |выполненных работ признана расходом   |     |            |      |
   |отчетного периода после признания     |     |            |      |
   |дохода от обычных видов деятельности  |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общехозяйственные (управленческие)    |  90 |     26     |  400 |
   |затраты признаны расходом отчетного   |     |            |      |
   |периода                               |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Выявлен финансовый результат от       |  90 |     99     |  200 |
   |оказания услуг                        |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Ситуация 4                                                      |
   +——————————————————————————————————————T—————T————————————T——————+
   |Учет прямых затрат на счете затрат    |  20 | 70, 69, 02,| 1000 |
   |основного производства                |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  25 | 70, 69, 02,|  300 |
   |относятся в дебет счета 25            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Косвенные (накладные) затраты         |  26 | 70, 69, 02,|  400 |
   |относятся в дебет счета 26            |     |    10...   |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общепроизводственные затраты признаны |  20 |     25     |  300 |
   |в производственной себестоимости      |     |            |      |
   |выполненных работ                     |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Признана выручка от выполнения работ  |  62 |     90     | 1900 |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Производственная себестоимость        |  90 |     20     | 1000 |
   |выполненных работ признана расходом   |     |            |      |
   |отчетного периода после признания     |     |            |      |
   |дохода от обычных видов деятельности  |     |            |      |
   |(за вычетом остатков в незавершенном  |     |            |      |
   |производстве)                         |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Общехозяйственные затраты признаны в  |  90 |     26     |  400 |
   |производственной себестоимости        |     |            |      |
   |выполненных работ                     |     |            |      |
   +——————————————————————————————————————+—————+————————————+——————+
   |Выявлен финансовый результат по       |  90 |     99     |  500 |
   |обычным видам деятельности            |     |            |      |
   L——————————————————————————————————————+—————+————————————+———————
   

Отражение показателей в финансовой отчетности приведено в таблице.

руб.

     
   ———————————————————T——————T——————————T——————————T——————————T——————————¬
   |    Показатель    | Номер|Ситуация 1|Ситуация 2|Ситуация 3|Ситуация 4|
   |    отчетности    |строки|          |          |          |          |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Форма N 1                                                            |
   +——————————————————T——————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |Затраты в         |  213 |      0   |    350   |      0   |    300   |
   |незавершенном     |      |          |          |          |          |
   |производстве      |      |          |          |          |          |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Форма N 2                                                            |
   +——————————————————T——————T——————————T——————————T——————————T——————————+
   |Выручка (нетто) от|  010 |   1900   |   1900   |   1900   |   1900   |
   |продажи товаров,  |      |          |          |          |          |
   |продукции, работ, |      |          |          |          |          |
   |услуг             |      |          |          |          |          |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Себестоимость     |  020 |   1700   |   1350   |   1300   |   1000   |
   |проданных товаров,|      |          |          |          |          |
   |продукции, работ, |      |          |          |          |          |
   |услуг             |      |          |          |          |          |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Валовая прибыль   |  029 |    200   |    550   |    600   |    900   |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Управленческие    |  040 |      0   |      0   |    400   |    400   |
   |расходы           |      |          |          |          |          |
   +——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |Прибыль (убыток)  |  050 |    200   |    550   |    200   |    500   |
   |от продаж         |      |          |          |          |          |
   L——————————————————+——————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

Из примера видно, что разные хозяйственные ситуации (наличие или отсутствие остатков в незавершенном производстве) влияют на состав показателей формы N 1 "Бухгалтерский баланс", а при сравнимых хозяйственных ситуациях, но разных способах учета затрат меняются состав и оценка показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Признание коммерческих расходов

Порядок списания коммерческих расходов определен в ПБУ 10/99 "Расходы организации" и в Инструкции по применению Плана счетов (пояснения к счету 44).

Начиная с 2000 г. организациям предоставляется право признавать в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) коммерческие расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Для обобщения информации о затратах, связанных с продажей продукции (товаров, работ, услуг) (как для организаций, осуществляющих производственную деятельность, так и для торговых организаций), предназначен один счет 44 "Расходы на продажу".

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены, в частности, затраты на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции, затраты по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, на рекламу, на представительские расходы, другие аналогичные по назначению расходы, которые связаны со сбытом продукции.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 отражаются издержки обращения на перевозку товаров, оплату труда, аренду, содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, хранение и подработку товаров, рекламу, представительские расходы, другие аналогичные по назначению расходы.

Внимание! Это важно! Обратите внимание на необходимость комплексного прочтения норм ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, пояснений к счетам 44 и 45 Плана счетов, Методических рекомендаций по учету МПЗ и других нормативных документов.

ПБУ 10/99 разрешает признавать расходы на продажу в полной сумме в себестоимости проданной продукции отчетного периода, однако в нем ничего не говорится о том, какие статьи затрат и как могут распределяться при неполном признании расходов на продажу в отчетном периоде.

В пояснениях к счету 44 "Расходы на продажу" установлены статьи затрат, расходы по которым при частичном списании подлежат распределению:

- в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

- в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В пояснениях к счету 45 "Товары отгруженные" предусмотрено, что товары отгруженные учитываются на этом счете по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

ПБУ 5/01 (п. 13) устанавливает, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу.

Таким образом, для организаций, осуществляющих производственную деятельность, и торговых предприятий предусмотрен разный порядок признания коммерческих расходов.

Для первых распределению подлежат затраты на транспортировку и упаковку, связанные со сбытом продукции. Причем распределение осуществляется между видами отгруженной продукции, проданной и не проданной в отчетном периоде. Если часть отгруженной продукции будет продана в отчетном месяце, то расходы на упаковку и транспортировку будут признаны расходами периода и отражены по статье 030 "Коммерческие расходы" <*> (т.е. суммируются с расходами, признаваемыми в отчетном периоде). Расходы на упаковку и транспортировку отгруженной, но не проданной продукции будут включены в себестоимость отгруженной продукции и найдут отражение по статье баланса 215 "Товары отгруженные". Таким образом, остатка по дебету счета 44 "Расходы на продажу" не будет.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Корректно и отражение расходов по строке 020. В этом случае будут суммироваться производственная себестоимость проданной продукции и расходы на транспортировку и упаковку, приходящиеся на проданную продукцию.

Для торговых организаций распределению подлежат затраты на транспортировку. При этом речь идет как о транспортно-заготовительных расходах (которые торговым организациям разрешается учитывать в составе расходов на продажу), так и о транспортных расходах по сбыту.

Такие расходы распределяются между отгруженными товарами и остатком товара на складе. Это и понятно. Ведь речь идет о части затрат, связанных с приобретением товаров, остающихся на складе.

Далее, так же как и в случае с отгруженной продукцией, коммерческие расходы, соотнесенные с отгруженными и проданными товарами, будут учтены в составе коммерческих расходов отчетного периода, а соотнесенные с отгруженными, но не проданными товарами - в стоимости товаров отгруженных.

Таким образом, списанные суммы будут учтены по статье "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках, а несписанные (остаток по счету 44, отражающий остаток транспортных расходов, приходящихся на остаток товара) найдут отражение в Балансе по статье "Прочие запасы и затраты" (строка 217 Бухгалтерского баланса) или по статье "Затраты в незавершенном производстве" (строка 213 <**>).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Такой порядок ранее был предусмотрен п. 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

При частичном признании расходов на продажу расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в расходах на продажу, включаются в себестоимость отгруженной продукции (товаров) прямым путем. Если же прямое распределение не представляется возможным, указанные затраты распределяются между отдельными наименованиями проданной продукции (товаров) исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой организации.

Факторы, влияющие на признание расходов

в бухгалтерской отчетности

При формировании показателей финансовой отчетности необходимо обратить внимание на:

- правильность квалификации затрат (отнесения затрат на соответствующие счета учета затрат);

- обоснованность выбора базы для распределения косвенных затрат;

- обоснованность выбора объекта калькулирования;

- правильность заполнения показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" отчетности;

- последовательность применения выбранного способа учета.

Правильная классификация затрат

Независимо от используемого способа учета затрат правильная квалификация затрат является основным фактором для отнесения их на соответствующие балансовые счета.

Организации, как правило, во внутренних документах закрепляют перечень затрат (статей затрат), относящихся на те или иные счета учета затрат. Однако точная классификация затрат возможна только в отношении прямых затрат (например, материалов на изготовление конкретного вида продукции) и систематически осуществляемых косвенных затрат (например, расходов на аренду административного здания).

При возникновении "разовых" затрат, классификация которых зависит от обстоятельств их возникновения, у бухгалтера могут возникнуть проблемы с их квалификацией.

Рассмотрим ситуацию на самом распространенном примере - учет затрат на командировки.

Предположим, в отчетном периоде командировочные расходы составили 1300 руб. Всего было три командировки. Цель одной из них - проведение переговоров со сторонней организацией о будущем сотрудничестве (400 руб.), цель второй - контроль хода строительства объекта, осуществляемого в соответствии с планами развития производства (700 руб.), третья командировка осуществлена в целях приемки товарно-материальных ценностей (материалов) у поставщика (200 руб.).

Если рассматриваемые нами командировки являются систематическими, то очевидно, что цель командировки является основанием для следующей классификации затрат:

400 руб. должны быть отнесены на общехозяйственные расходы (счет 26);

700 руб. - учтены в составе незавершенного капитального строительства (счет 08);

200 руб. - отнесены на счета учета затрат по приобретению материальных ценностей (счет 10 или 15, в зависимости от принятого способа учета).

В этом случае до бухгалтера должна быть доведена информация о цели командировки либо в виде инструкции об анализе документов по командировке, либо в виде прямого указания об отнесении затрат на соответствующие счета учета на авансовом отчете, либо иным способом, который организация разрабатывает в системе внутренних документов.

На практике же, когда речь заходит о командировках, затраты на них зачастую квалифицируются бухгалтером как общехозяйственные с отнесением на счет 26 (если, конечно, у бухгалтера отсутствуют документы, обязывающие его производить квалификацию затрат в соответствии с внутренними документами). Бухгалтер не вникает в цель командировки, ведь для этого кроме авансового отчета надо проанализировать еще задание на командировку и отчет о ней. В этом случае в состав затрат попадет вся сумма командировочных расходов в размере 1300 руб., что приведет к занижению финансового результата.

Прав или не прав бухгалтер, предстоит решить при оценке достоверности показателей отчетности. При этом следует исходить из существенности величины искажения показателей. Не следует забывать, что точность показателей не может достигаться любыми средствами. Учет должен быть рационален (п. 2.3 ПБУ 1/98).

В этой связи отнесение расходов на командировки в состав общехозяйственных расходов может быть оправдано, если сумма расходов несущественна, а раздельный учет командировочных расходов требует дополнительных ресурсов.

* * *

Особенно важна квалификация затрат при выборе организацией способа учета, предусматривающего формирование ограниченной себестоимости.

В этом случае основное внимание должно быть сосредоточено на установлении статей затрат, учитываемых в составе общехозяйственных расходов.

Деление затрат на общепроизводственные и общехозяйственные может стать проблемой для бухгалтера, а именно такое деление будет влиять на величину финансового результата. Ведь общепроизводственные расходы будут распределены на объекты калькулирования (и, как следствие, могут остаться в остатках незавершенного производства и в готовой продукции на складе), а общехозяйственные будут признаны расходами в отчетном периоде.

Например, в составе каких затрат должна быть учтена зарплата директора филиала, целью создания которого является выпуск определенных видов продукции?

С одной стороны, это общехозяйственные расходы, поскольку директор филиала, безусловно, имеет отношение к управлению организацией.

С другой стороны, в его функции входит и обслуживание производственного процесса, поэтому затраты могут быть отнесены на общепроизводственные расходы.

В этой связи ответ на поставленный вопрос должны содержать внутренние нормативные документы организации. Эта проблема может быть решена введением статьи "Расходы на управление", которая позволит сгруппировать расходы на управление в составе и общехозяйственных, и общепроизводственных расходов. Тогда часть общепроизводственных расходов, учтенных по указанной статье, также может быть признана расходом периода.

Выбор базы для распределения косвенных затрат

Вопрос о выборе базы для распределения косвенных затрат по объектам калькулирования может возникнуть не только при варианте учета и калькулирования полной себестоимости, но и при учете неполной (ограниченной) себестоимости. Во втором случае речь может идти о распределении косвенных производственных расходов, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы", в том случае, если они имеют место, или о распределении затрат вспомогательного и обслуживающего производств по объектам калькулирования.

К выбору базы для распределения накладных расходов следует подходить очень ответственно еще и потому, что фактическая полная себестоимость готовой продукции (работ, услуг) напрямую зависит от выбора базы для распределения, причем тем больше, чем значительнее удельный вес косвенно распределяемых текущих издержек в сумме затрат отчетного периода. В свою очередь, фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) является необходимой информацией для контроля за ценами ее реализации и осуществления политики ценообразования.

Порядок распределения общепроизводственных (общехозяйственных) расходов между отдельными объектами учета выбирается организацией самостоятельно. Такая самостоятельность обусловлена самостоятельностью организации в выборе номенклатуры статей затрат, продекларированной в ПБУ 10/99. В то же время этот порядок может устанавливаться с учетом отраслевых инструкций и указаний (см. Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)").

Процесс распределения может быть многоступенчатым. Например, вначале производится распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности, затем внутри вида деятельности - по видам продукции (работ, услуг), затем внутри вида продукции - по единицам продукции.

При этом база для распределения может быть совершенно разной.

Чаще всего на практике общехозяйственные расходы распределяются по видам деятельности пропорционально выручке от продаж соответствующего вида деятельности.

Очевидно, что показатель выручки универсален и может быть применен в любом многопрофильном предприятии. Однако очевидно и то, что такая база для распределения хороша только в том случае, когда для всех видов деятельности установлена одинаковая норма рентабельности и по всем видам деятельности имеется выручка в отчетном периоде. В противном случае распределение косвенных расходов на базе показателя выручки может привести к значительному искажению показателей отчетности.

Пример 11. Организация выпускает два вида продукции (А и Б) и оказывает услуги. Она калькулирует полную фактическую себестоимость продукции, услуг.

Выручка составляет от:

продажи продукции А - 110 000 руб. (себестоимость - 100 000 руб.);

продажи продукции Б - 5000 руб. (себестоимость - 4000 руб.);

оказания услуг - 101 000 руб. (себестоимость - 100 000 руб.).

Сумма общехозяйственных расходов составила 4320 руб.

Распределение общехозяйственных расходов по объектам калькулирования (видам деятельности) приведет к следующему результату:

на продукцию А придется 2200 руб. (110 000 х 4320 : (110 000 + 5000 + 101 000));

на продукцию Б - 100 руб. (4000 х 4320 : (110 000 + 5000 + 101 000));

на себестоимость услуг - 2020 руб. (100 000 х 4320 : (110 000 + 5000 + 101 000)).

С учетом распределения общехозяйственных расходов себестоимость составит:

продукции А - 102 200 руб. (прибыль от продажи - 7800 руб.);

продукции Б - 4100 руб. (прибыль от продажи - 900 руб.);

услуг - 102 020 руб. (убыток от продажи - 1020 руб.).

Как видим, результат получился неутешительный для вида деятельности по оказанию услуг. Результат мог быть спрогнозирован. Ведь выручка от продажи продукции А и оказания услуг практически одинакова, а рентабельность разная.

Встает вопрос: действительно ли выручка определяет объем общехозяйственных расходов, приходящихся на осуществление конкретного вида деятельности? Представляется, что это далеко не так. Например, оказание посреднических услуг может быть организовано без существенных общепроизводственных затрат, а вот выпуск продукции, скорее всего, потребует больших управленческих затрат.

В любом случае при принятии управленческих решений в отношении эффективности какого-то вида деятельности показатель прибыли (убытка) вряд ли может привести к правильным выводам.

Могут возникнуть и налоговые проблемы, если, например, речь идет о деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Отсюда вывод: главное, чем надо руководствоваться при выборе базы для распределения косвенных затрат, - это ее (базы) экономическая обоснованность.

Выбор объекта калькулирования

От выбора разных объектов калькулирования зависит состав прямых и косвенных расходов, который, в свою очередь, может повлиять на оценку показателей отчетности.

В традиционных отраслях производства объекты калькулирования, как правило, известны. Непростая задача по выбору объекта калькулирования и обоснованию базы для распределения накладных расходов стоит перед предприятиями, занимающимися нетрадиционными (новыми для российской экономики) видами деятельности (сотовая связь, туризм, аудиторские и консалтинговые услуги, телерадиовещание, рекламные и дизайнерские услуги, производство программных продуктов и т.д.).

Пример 12. Организация оказывает консультационные услуги двух видов. В структуре организации имеются консультационный отдел и отдел, обеспечивающий процесс оказания консультационных услуг, - информационный отдел. Организация калькулирует полную себестоимость услуг.

За отчетный период организация получила выручку от продажи услуг в размере 800 000 руб., в том числе от услуг первого вида - 270 000 руб., от услуг второго вида - 530 000 руб.

Затраты организации на содержание:

консультационного отдела - 300 000 руб.;

информационного отдела - 50 000 руб.

Общехозяйственные расходы составили 250 000 руб.

Время, затрачиваемое специалистами на оказание услуг первого вида, - 120 часов, второго вида - 200 часов.

Зарплата специалистов по первому виду услуг - 70 000 руб., по второму- 58 000 руб.

Ситуация 1. Установлен один объект калькулирования - консультационные услуги.

Затраты консультационного и информационного отделов являются прямыми по отношению к выделенному объекту калькулирования. При формировании полной себестоимости услуг никакого распределения общехозяйственных расходов на объекты калькулирования не требуется, так как объект калькулирования один. Затраты должны просто суммироваться. И даже ошибки в отнесении затрат на счета учета затрат не скажутся на показателе отчетности.

Ситуация 2. Если среди оказываемых организацией консультационных услуг выделяются услуги, которые подвержены рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим услугам, то организация вынуждена обеспечить представление информации в отчетности по операционным сегментам.

В этом случае необходимо выделение стольких объектов калькулирования, сколько операционных сегментов возникает в связи с осуществлением хозяйственной деятельности. Предположим, что таких сегментов выделено два.

В этой ситуации прямыми будут только расходы консультационного отдела. Затраты информационного отдела будут косвенными (их логично учесть на счете 25 "Общепроизводственные расходы").

Предположим, что базой для распределения косвенных расходов выбрано отработанное время по разным консультационным услугам (ситуация 2а) или заработная плата специалистов, рассчитанная исходя из учета рабочего времени, отработанного специалистами при оказании разных услуг (ситуация 2б).

Если структура консультационного отдела такова, что позволяет четко разграничить исполнителей, оказывающих разные услуги, то проблем с учетом прямых затрат по объектам калькулирования не возникнет.

Если же специалисты консультационного отдела оказывают разные виды консультационных услуг, то возникает необходимость ведения раздельного учета затрат в целях их непосредственного отнесения на объекты калькулирования.

Обратите внимание, что речь идет не о распределении косвенных затрат между объектами калькулирования, а об учете прямых затрат в разрезе объектов калькулирования. Если раздельный учет затрат невозможен, то необходимо разработать способы формирования прямых затрат, относящихся на объект калькулирования. Например, общая сумма затрат консультационного отдела будет делиться пропорционально отработанному времени по разным консультационным услугам (ситуация 2а) или пропорционально заработной плате специалистов, рассчитанной исходя из учета рабочего времени, отработанного специалистами при оказании разных услуг (ситуация 2б).

Общехозяйственные расходы также должны быть разделены между объектами калькулирования. Предположим, базой для распределения выбрана выручка от оказания разного вида услуг.

В приведенной ниже таблице для двух хозяйственных ситуаций даны расчеты показателей Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

руб.

     
   —————————————————————————T———————T—————————T—————————T———————————¬
   |  Показатель отчетности | Номер | Ситуация| Ситуация|Ситуация 2б|
   |                        | строки|    1    |    2а   |           |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |Выручка (нетто) от      |  010  | 800 000 | 800 000 |800 000    |
   |продажи товаров,        |       |         |         |           |
   |продукции, работ,       |       |         |         |           |
   |услуг — всего           |       |         |         |           |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |В том числе:            |       |         |         |           |
   |по сегменту 1           |  011  |    —    | 270 000 |270 000    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |по сегменту 2           |  012  |    —    | 530 000 |530 000    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |Себестоимость проданных |  020  | 600 000 | 600 000 |600 000    |
   |товаров, продукции,     |       |         |         |           |
   |работ, услуг — всего    |       |         |         |           |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |В том числе:            |       |         |         |           |
   |по сегменту 1           |  021  |    —    | 215 625 |275 781,25 |
   |                        |       |         |   <*>   |    <*>    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |по сегменту 2           |  022  |    —    | 384 375 |324 218,75 |
   |                        |       |         |   <*>   |    <*>    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |Валовая прибыль         |  029  | 200 000 | 200 000 |200 000    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |В том числе:            |       |         |         |           |
   |по сегменту 1           |  029а |    —    |  54 375 | (5 781,25)|
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |по сегменту 2           |  029б |    —    | 145 625 |205 781,25 |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |Управленческие расходы  |  040  |    —    |    —    |      —    |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |Прибыль (убыток) от     |  050  | 200 000 | 200 000 |   200 000 |
   |продаж                  |       |         |         |           |
   +————————————————————————+———————+—————————+—————————+———————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Полная фактическая себестоимость рассчитывается как сумма|
   |прямых расходов плюс доля общепроизводственных плюс доля        |
   |общехозяйственных.                                              |
   |Сумма прямых расходов на каждый вид услуг (сегмент)             |
   |рассчитывается исходя из количества часов, затраченных на       |
   |оказание услуг каждого вида, или исходя их сумм заработной платы|
   |работников, участвующих в оказании услуг каждого вида.          |
   |Для ситуации 2а:                                                |
   |для сегмента 1 — (300 000 х 120 : (120 + 200)) = 112 500;       |
   |для сегмента 2 — (300 000 х 200 : (120 + 200)) = 187 500.       |
   |Для ситуации 2б:                                                |
   |для сегмента 1 — (300 000 х 70 000 : (70 000 + 58 000)) =       |
   |164 062,50;                                                     |
   |для сегмента 2 — (300 000 х 58 000 : (70 000 + 58 000)) =       |
   |135 937,50.                                                     |
   |Сумма общепроизводственных затрат, отнесенных на фактическую    |
   |себестоимость услуг:                                            |
   |для ситуации 2а:                                                |
   |для сегмента 1 — (50 000 х 120 : (120 + 200)) = 18 750;         |
   |для сегмента 2 — (50 000 х 200 : (120 + 200)) = 31 250;         |
   |для ситуации 2б:                                                |
   |для сегмента 1 — (50 000 х 70 000 : (70 000 + 58 000)) =        |
   |27 343,75;                                                      |
   |для сегмента 2 — (50 000 х 58 000 : (70 000 + 58 000)) =        |
   |22 656,25.                                                      |
   |Сумма общехозяйственных затрат, отнесенных на фактическую       |
   |себестоимость услуг:                                            |
   |для сегмента 1 — (250 000 х 270 000 : (270 000 + 530 000)) =    |
   |84 375;                                                         |
   |для сегмента 2 — (250 000 х 530 000 : (270 000 + 530 000)) =    |
   |165 625.                                                        |
   |Таким образом, сумма фактической себестоимости равна:           |
   |для ситуации 2а:                                                |
   |для сегмента 1 — 112 500 + 18 750 + 84 375 = 215 625;           |
   |для сегмента 2 — 187 500 + 31 250 + 165 625 = 384 375;          |
   |для ситуации 2б:                                                |
   |для сегмента 1 — 164 062,50 + 27 343,75 + 84 375,00 =           |
   |275 781,25;                                                     |
   |для сегмента 2 — 135 937,50 + 22 656,25 + 165 625,00 =          |
   |324 218,75.                                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как видно из примера, состав и оценка показателей зависят от выбора как объекта калькулирования, так и базы для распределения косвенных расходов.

Типичные ошибки при формировании

бухгалтерской отчетности

При заполнении формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" довольно распространенными являются следующие ошибки.

Порядок заполнения строк 020 и 040 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) не соответствует выбранному способу учета, а именно:

- организация, которая выбрала способ учета затрат, предусматривающий формирование полной производственной себестоимости продукции, при заполнении Отчета о прибылях и убытках заполняет показатель строки 040 "Управленческие расходы". При этом значение показателя определяется расчетным путем (внесистемно);

- организация, которая выбрала способ учета затрат, предусматривающий формирование ограниченной себестоимости, при заполнении Отчета о прибылях и убытках не заполняет показатель строки 040 "Управленческие расходы", а все расходы учитывает по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". При этом значение показателя определяется расчетным путем (внесистемно).

* * *

Другая ошибка состоит в ограничении перечня расходов, учитываемых по строке 040 "Управленческие расходы".

Делается попытка из общехозяйственных расходов, учтенных по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", исключить расходы, которые, по мнению бухгалтера, не могут считаться управленческими, и отразить по строке 040 "очищенную" сумму.

Тот факт, что статья отчетности называется "Управленческие расходы", на наш взгляд, совсем не означает ограничение их перечня только расходами, связанными непосредственно с управлением. Это название статьи отчетности, по которой показывается сумма общехозяйственных расходов в случае их списания общей суммой на себестоимость проданной продукции. Такой подход совершенно четко и недвусмысленно определен в содержании ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Более того, по этой статье может быть отражена и часть общепроизводственных расходов, связанных непосредственно с управлением. Для этого можно обеспечить учет затрат по специальной статье "Управленческие расходы" к счету 25 "Общепроизводственные расходы". Такой порядок должен быть определен и обоснован в учетной политике организации.

Перечень расходов, подлежащих учету на счете 26 "Общехозяйственные расходы", устанавливается нормативными актами по бухгалтерскому учету: Инструкцией по применению Плана счетов, отраслевыми методическими указаниями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Однако, как уже было сказано ранее, статьи затрат устанавливаются организацией самостоятельно. Нормативные документы лишь позволяют сориентироваться организации при решении вопроса учета затрат.

Но во избежание споров, например, с аудитором желательно закрепить в учетной политике перечень статей затрат, учитываемых в составе общехозяйственных расходов, с соответствующим обоснованием.

* * *

Довольно распространенной является ошибка, заключающаяся в непоследовательном применении выбранного способа учета затрат, когда организация выбирает способ формирования ограниченной себестоимости.

Когда у организации, выбравшей способ бухгалтерского учета, основанный на списании общехозяйственных расходов с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи", имеет место кредитовый оборот по счету 90 или, что еще лучше, кредитовый оборот по счету 90 превышает дебетовый, вопросов не возникает.

Как быть в ситуации, когда отсутствует кредитовый оборот по счету 90? Должны ли в этом случае расходы со счета 26 списываться в дебет счета 90? И как быть с принципом последовательности, неизменности принятой организацией учетной политики на отчетный год?

Вспомним классический порядок (при котором формируется полная фактическая себестоимость продукции (работ, услуг)) осуществления бухгалтерских записей по счету 90 "Продажи".

По дебету счета 90 формируется показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг) с кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 44 "Расходы на продажу" и др. В этом случае счет 26 "Общехозяйственные расходы" уже должен быть предварительно закрыт в дебет счета 20 или 23.

При этом варианте учета дебетовые записи по счету 90 имеют место только при наличии кредитовых записей по этому же счету. То есть фактическая себестоимость проданной продукции может сформироваться как финансовый показатель только тогда, когда будет иметь место показатель выручки от продажи этой же продукции. Счет 90 предназначается для выявления финансового результата от основной деятельности, когда по дебету и кредиту данного операционно-результатного счета находит отражение один и тот же объем произведенной и проданной продукции, но в разных стоимостных оценках: по дебету - по себестоимости, по кредиту - по цене продажи.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация приняла учетную политику на отчетный год со списанием общехозяйственных расходов в дебет счета 90 "Продажи". В текущем отчетном периоде организация не имеет выручки от продажи продукции (работ, услуг), т.е. отсутствует кредитовый оборот по счету 90.

Какие бухгалтерские записи при этом должны быть сделаны и как должна быть заполнена форма N 2 бухгалтерской отчетности?

С одной стороны, в отсутствие проданной продукции не может быть и ее себестоимости. То есть в отсутствие кредита счета 90 теряется экономический смысл в дебетовой записи по этому счету.

С другой стороны, предприятие не вправе менять учетную политику в течение года без достаточных на то оснований. Это не позволяет признать правомерным списание в этом периоде накладных расходов со счета 26 не в дебет счета 90, а, например, в дебет счета 20 "Основное производство" или в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов".

На наш взгляд, поиск решения в этой неоднозначной ситуации следует начинать с решения основополагающего вопроса: являются ли расходы, учитываемые на счете 26, при варианте их списания в дебет счета 90 необходимой частью (составляющей) себестоимости проданной продукции?

Как известно, в основу данного варианта организации учета затрат положена классификация затрат на производственные и периодические.

Под производственными понимаются затраты, связанные с осуществлением собственно производственного процесса, затраты, без которых производство, строго говоря, невозможно. Эти расходы в большой своей части зависят от объемов этого производства, т.е. изменяются с их колебаниями.

Периодические же затраты - это расходы, обусловленные существованием, функционированием организации как единого целого, расходы, очень слабо связанные с собственно производственным процессом и практически не изменяющиеся от колебаний объемов производства. Гораздо большее влияние оказывает на них длительность отчетного периода (отсюда и их название).

Чтобы быть до конца последовательными в применении данной концепции (разделение текущих издержек на производственные и периодические), по нашему мнению, следует рассматривать эти затраты как убыток отчетного периода и списать их в конце этого периода непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки".

Логика этого подхода обусловлена тем, что обычно финансовый результат деятельности организации состоит не только из результата, выявленного на счете 90 "Продажи", - результата от основной деятельности. Имеют место разного рода операционные доходы, доходы от внереализационных операций и т.д. Периодические расходы как раз и представляют собой затраты, связанные с существованием всей организации, какую бы деятельность она ни осуществляла и какие бы доходы ни получала. Таким образом, целесообразно было бы учитывать эти расходы в составе операционных.

Однако нормативными актами по бухгалтерскому учету однозначно установлено, что списание общехозяйственных расходов при калькулировании ограниченной себестоимости производимой предприятием продукции подлежит отнесению в дебет счета 90 "Продажи".

В методологии бухгалтерского учета дебетовые обороты по счету 90 определены как себестоимость продаж (см. пояснения к счету 90 Инструкции по применению Плана счетов). Из этого следует однозначный вывод, что в рассматриваемом случае общехозяйственные расходы являются составной частью себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Следуя этой логике и имея в виду, что данные расходы все-таки являются условно-постоянными и практически не зависят от объемов проданной продукции, можно сделать вывод о том, что факт существования и необходимость списания общехозяйственных расходов не ставятся в зависимость от объема проданной продукции, а в конечном итоге и от факта продажи, поскольку в таком случае принимается минимальное значение величины объема проданной продукции, равное нулю (данное допущение недостаточно корректно, но оно единственное соответствует предложенной методологии).

По нашему мнению, при варианте, который мы обсуждаем, факт существования общехозяйственных расходов не должен ставиться в зависимость от факта продаж. То есть общехозяйственные расходы должны быть списаны в конце отчетного периода исходя из их экономической природы, узаконенной предприятием через учетную политику, на результат деятельности вне зависимости от наличия выручки от продаж.

Должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

Д-т счета 90/"Себестоимость продаж" - К-т счета 26 - отражена величина расходов, собранных в отчетном периоде на дебете счета 26;

Д-т счета 99 - К-т счета 90/"Прибыль/убыток от продаж" - отражена та же сумма.

Содержание формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" также позволяет не увязывать наличие общехозяйственных расходов с фактом реализации. То есть при данном варианте организации учета затрат строка 040 "Управленческие расходы" заполняется на фактическую сумму расходов, собранных в течение отчетного периода на счете 26 "Общехозяйственные расходы", вне зависимости от того обстоятельства, имел место в отчетном периоде или нет оборот от реализации продукции (работ, услуг).

Признание расходов в налоговом учете

Признание расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете в связи с исчислением налога на прибыль сопряжено со следующими обстоятельствами:

- принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (метод начисления или кассовый метод признания доходов);

- квалификацией расхода в составе расходов будущих периодов или в текущих расходах;

- квалификацией расходов в составе прямых или косвенных.

* * *

Организация может выбрать в учетной политике для целей налогообложения один из двух методов признания доходов. Причем этот выбор зависит не только от желания организации, но и от условий ее хозяйствования.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение доходов (расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

От того, какой метод (начисления или кассовый) выбрала организация, зависит и порядок признания расходов. При выборе метода начисления момент признания расходов определяется ст. 272 НК РФ, а при кассовом методе - ст. 273 НК РФ.

Основное отличие порядка признания расходов при использовании разных методов признания дохода состоит в том, что расходы при использовании метода начисления признаются в том периоде, когда они имели место, независимо от их оплаты, а при кассовом методе только оплаченные расходы могут быть приняты в уменьшение налоговой базы.

Момент признания расхода - первый шаг к признанию расходов в составе расходов текущего периода. Если момент признания расхода не наступил, то нет и расхода.

* * *

Для организаций, использующих метод начисления, кроме конкретных дат признания расходов в отношении их разных видов надо иметь в виду и общие принципы признания расходов, изложенные в п. 1 ст. 272 НК РФ.

На что надо обратить внимание?

Во-первых, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Это означает, что порядок расчетов (выдача аванса или последующая оплата) не должен сказаться на признании расхода в целях исчисления налога на прибыль.

Например, заключен договор на выполнение работ. Сроки их выполнения - с 1 января по 30 мая. Договором предусмотрена 100%-ная предоплата, которая осуществлена в январе. Акт выполненных работ подписан в мае. Расходы будут признаны в мае, а не в момент осуществления предоплаты.

Во-вторых, до внесения изменений в гл. 25 Законом N 58-ФЗ расходы должны были признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. Заметим, что у сделки две стороны и обе несут расходы (исполнитель - чтобы получить доход по сделке, а заказчик - чтобы использовать результаты, полученные по сделке, и тоже получить доход). О ком же идет речь: исполнителе (подрядчике) или заказчике?

Разъяснения по этому вопросу можно было найти в Методических рекомендациях по налогу на прибыль, которые рассматриваемую норму трактовали так (п. 3):

Примечание. ...При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии...

Таким образом, налоговое ведомство считает, что данная норма обращена к "покупателю" по сделке. Этот же вывод можно сделать, сопоставив приведенную норму с нормой следующего абзаца п. 1 ст. 272 НК РФ, в которой говорится о распределении расходов под полученные доходы в течение отчетных (налоговых) периодов.

Законом N 58-ФЗ в нормы ст. 272 НК РФ внесены изменения. Законодатель разъяснил, что в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 13. Организация заключила договор на консультационное обслуживание на один год на сумму 120 000 руб. Предоплата - 100%. Предположим, договор действует с 1 января до 31 декабря. Договором предусмотрено подписание акта об оказанных услугах в декабре месяце. В январе произведена предоплата в размере 120 000 руб. Акт об оказанных услугах подписан 30 декабря. Никаких дополнительных условий договор не содержит.

Должна ли организация, приобретающая услуги, распределять расход по сделке по отчетным (налоговым) периодам расчетным путем? Нам представляется, что не должна, так как условиями договора предписывается подтвердить оказание услуг подписанием акта на оказание услуг. Можно говорить о том, что согласно этому условию расход возникнет в декабре. Такой вывод обосновывается и п. 2 ст. 272 НК РФ, исходя из которого датой осуществления материальных расходов признается дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ).

Если бы заключался договор, условиями которого предусматривалось бы, что сумма договора является абонементной (т.е. не зависит от того, какое количество услуг запрашивает организация), а уплаченные суммы не возвращаются, то фактически такой договор мог бы рассматриваться бухгалтером как аналог ситуации с приобретением лицензии, и расход должен был распределяться по налоговым периодам так, как посчитает необходимым организация, например равномерно.

В этом случае за I квартал расход составил бы не 120 000 руб., которые были уплачены организацией в I квартале, а 30 000 руб. исходя из равномерного распределения расходов по отчетным периодам.

В-третьих, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Что понимается под видом деятельности?

Например, организация оказывает услуги по ремонту транспорта и по грузовым перевозкам. Встает вопрос: с какой целью необходимо разделить, например, зарплату аппарата управления по видам услуг? По-видимому, в гл. 25 НК РФ речь идет все-таки о видах деятельности, по которым предусмотрены особые режимы налогообложения, особый порядок учета расходов или различные источники финансирования. Например, организация имеет на балансе обслуживающие хозяйства и производства или выполняет научно-исследовательские работы, являясь заказчиком этих работ, или некоммерческая организация имеет доходы от коммерческой деятельности и т.п.

* * *

Для того чтобы расход был принят в уменьшение налоговой базы, он должен быть сначала отнесен к текущему периоду.

При этом согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, классифицируются и делятся на определенные группы, которые по-разному учитываются в расходах текущего периода.

Указанная группировка заключается в следующем:

1) отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов согласно ст. ст. 254, 257 НК РФ, т.е. расходы, формирующие стоимость приобретаемых материальных ценностей;

2) выделяются расходы по операциям (деятельности), убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке (т.е. оказывающие влияние на налоговую базу отчетного периода только при выполнении особых условий) либо в строго установленном порядке. К подобным убыткам относятся убытки от реализации амортизируемого имущества, от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами, от операций с ценными бумагами, инструментами срочных сделок и т.п.;

3) расходы распределяются по группам, которые в особом порядке учитываются при исчислении налогооблагаемой базы. К подобным группам относятся расходы, связанные с ремонтом основных средств, с освоением природных ресурсов, расходы на НИОКР, страхование имущества (ст. ст. 260, 324, 261, 325, 262, 263 НК РФ).

Поясним сказанное на примерах.

Предположим, в текущем периоде подписан акт на выполнение работ подрядной организацией, привлеченной налогоплательщиком для строительства производственного объекта (например, цеха). Расходы будут учтены в стоимости будущего объекта основных средств.

Оформлен акт на списание материалов в производство. Для того чтобы определить, относится ли данный расход к расходам текущего периода, следует прежде всего установить цель использования материалов.

Если материал использован в строительстве или при приобретении других материальных ценностей, то расход будет отнесен на стоимость этих ценностей.

Если материал использован в ходе деятельности обслуживающих производств, то расход хотя и будет отнесен к текущему периоду, однако при определенных условиях (ст. 275.1 НК РФ) может быть не принят в уменьшение налоговой базы в отчетном периоде, а перенесен на другие отчетные периоды в составе определившегося убытка от деятельности.

Аналогичная ситуация возникнет при использовании материалов в процессе реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ).

Если материал использован при выполнении НИОКР, то расход также не будет отнесен к текущему периоду, а будет учтен в составе расходов на НИОКР. В расходы текущего периода такой расход попадет только после того, как начнут списываться расходы на НИОКР. Однако как материальные расходы их квалифицировать уже не придется. В расходы попадет комплексная статья "Расходы на НИОКР".

И только в случае, когда материал использован на цели производства продукции (работ, услуг), для которых не установлены особые правила их учета при расчете налоговой базы, списанные материалы могут рассматриваться с точки зрения их отнесения к расходам текущего периода.

При этом не нужно забывать про деление расходов на прямые и косвенные.

Если использованные материалы можно квалифицировать как прямые расходы (материалы образуют основу при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)), то такие расходы - прямые (ст. 318 и пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Если материалы использованы при выполнении отдельных операций (например, перевозка грузов внутри организации) силами организации, то такие расходы будут признаны косвенными (ст. 318 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если израсходованные материалы будут признаны косвенными расходами, то они будут признаны в текущем периоде в уменьшение налоговой базы.

Если использованные материалы признаны прямыми расходами, то необходимо распределить расходы между выпущенной продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и незавершенным производством, затем между выпущенной и отгруженной продукцией, а затем - между отгруженной и проданной продукцией.

Расходом периода будет признана только часть тех расходов, которая не осталась в незавершенном производстве, в составе готовой продукции и отгруженной, но не проданной продукции.

УЧЕТ ТОВАРОВ

Счета 41 "Товары",

42 "Торговая наценка"

Бухгалтерский учет товаров во многом схож с учетом материалов. Ведь и материалы, и товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), порядок учета которых регулируется одними и теми же документами - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по учету МПЗ.

Бухгалтерский учет товаров

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости их приобретения, которая включает сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Общие правила определения фактической себестоимости товаров ничем не отличаются от правил определения фактической себестоимости материалов (см. с. 100).

Внимание! Это важно! Организациям торговли предоставлено право формировать фактическую себестоимость товаров без учета расходов по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) (п. 13 ПБУ 5/01).

Транспортно-заготовительные расходы в этом случае списываются непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Принятый организацией торговли порядок учета транспортно-заготовительных расходов должен быть отражен в приказе об учетной политике.

Внимание! Это важно! Организациям розничной торговли разрешено оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В этом случае торговые наценки учитываются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары".

Выбранный вариант оценки товаров должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

Учет товаров по стоимости приобретения

При этом способе товары учитываются на счете 41 по фактической себестоимости, которая складывается из суммы фактических затрат на их приобретение.

При выбытии товаров (продаже, ином списании) их стоимость может быть определена одним из четырех возможных способов:

- по стоимости единицы товара;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Организация может выбрать любой из этих вариантов.

Выбранный метод оценки товаров при выбытии закрепляется в приказе об учетной политике.

Учет товаров по продажным ценам

При этом способе на счете 41 формируется розничная продажная цена товаров.

В бухгалтерском учете поступление товаров отражается проводками:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - отражена покупная цена товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - отражен НДС по приобретенному товару;

Д-т счета 44 - К-т счета 60 (76, 71, других счетов) - отражены прочие расходы, связанные с приобретением товара;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 (76, 71) - отражен НДС по прочим расходам, связанным с приобретением товара;

Д-т счета 41 - К-т счета 42 - отражена сумма торговой наценки.

Размер торговой наценки устанавливается с таким расчетом, чтобы покрыть все издержки обращения, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", а также сумму начисленного НДС и обеспечить получение прибыли.

По общему правилу размер торговой наценки по товарам ничем не ограничен и может быть любым. Исключение составляют отдельные виды товаров, по которым осуществляется государственное регулирование цен и устанавливаются предельные размеры розничных надбавок к фактической отпускной цене производителя.

Бухгалтерский учет товаров по продажным ценам дает возможность не вести учет каждой реализованной единицы товаров, а списывать с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи" стоимость всех реализованных по продажной цене товаров одной суммой, которая всегда равна сумме выручки, полученной за эти товары.

Чтобы выявить финансовый результат от реализации товаров, одновременно со списанием продажной стоимости товаров со счета 90 списывается сумма торговой наценки, приходящейся на проданные товары (сумма реализованного торгового наложения).

Таким образом, самое главное при учете товаров по продажным ценам - правильно рассчитать сумму реализованного торгового наложения.

После списания реализованной торговой наценки на счете 90 образуется (как и при учете товаров по покупным ценам) кредитовое сальдо, показывающее доход от реализации товаров.

В бухгалтерском учете реализация товаров отражается следующим образом:

Д-т счета 50 (57) - К-т счета 90 - отражена выручка от продажи товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - товары списаны по продажной цене;

Д-т счета 90 - К-т счета 42 - сторно на сумму торговой наценки;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 44 - списаны расходы на продажу товаров;

Д-т счета 90 - К-т счета 99 - отражен финансовый результат от продажи товаров.

На сегодняшний день существуют несколько способов расчета суммы реализованного торгового наложения.

Один из способов предусмотрен непосредственно Инструкцией по применению Плана счетов. В пояснениях к счету 42 приведен такой алгоритм расчета суммы торговой наценки на остаток непроданных на конец месяца товаров (Нк):

остаток товаров на конец месяца в продажных ценах (Ок) умножается на исчисленный процент торговой наценки (П).

При этом процент торговой наценки определяется следующим образом:

П = (сальдо счета 42 на начало месяца + оборот по кредиту счета 42 <*>) : (Т + Ок),

где Т - товарооборот (сумма проданных за месяц товаров в продажных ценах).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Оборот по кредиту счета 42 берется без учета сторнированных в течение месяца сумм, относящихся, например, к недостачам, порчам и т.п.

Пример 1. Предположим, что на начало месяца остаток товара в магазине составил 25 000 руб. (остаток по дебету счета 41). Остаток по кредиту счета 42 составил 5000 руб.

Стоимость поступившего за месяц товара в продажных ценах составила 82 600 руб. (оборот по дебету счета 41). Сумма торговой наценки на поступивший товар равна 24 600 руб. (оборот по кредиту счета 42).

Магазином получена выручка от реализации товаров в сумме 49 560 руб.

1) Определим стоимость товаров на конец месяца (сальдо счета 41 на конец месяца):

25 000 руб. + 82 600 руб. - 49 560 руб. = 58 040 руб.

2) Рассчитаем средний процент торговой наценки:

((5000 руб. + 24 600 руб.) : (49 560 руб. + 58 040 руб.)) х 100% = 27,51%.

3) Исчислим сумму торговой наценки, приходящейся на остаток непроданного товара:

58 040 руб. х 0,2751 = 15 967 руб.

4) Определим сумму реализованной торговой наценки:

5000 руб. + 24 600 руб. - 15 967 руб. = 13 633 руб.

Теперь проверим себя, умножив сумму выручки на процент торговой наценки:

49 560 руб. х 0,2751 = 13 633 руб.

Налоговый учет товаров

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, и в частности ст. ст. 268 и 320 НК РФ.

Обратите внимание! Закон N 58-ФЗ внес изменения в порядок формирования стоимости приобретения товаров. Эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

По старым правилам (до внесения изменений) ст. 320 НК РФ был предусмотрен только один возможный способ формирования стоимости приобретения товаров - исходя из их контрактной (договорной) цены (см. Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@). Все расходы, связанные с приобретением товаров (помимо договорной стоимости самих товаров), в налоговом учете признавались издержками обращения.

Статья 320 НК РФ в новой редакции (с учетом изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ) предоставляет налогоплательщикам право самостоятельно выбирать способ формирования стоимости приобретения товаров: с учетом расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов (т.е. в том порядке, который действовал раньше).

Выбранный способ формирования стоимости приобретения товаров должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Причем ст. 320 НК РФ предусмотрено, что выбранный способ должен применяться организацией как минимум два года подряд.

В остальном правила налогового учета доходов и расходов по торговым операциям не изменились и сводятся к следующему.

1. Расходы на доставку товаров включаются в издержки обращения в случае, если доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора.

2. Все расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

3. К прямым расходам относятся стоимость товаров <*>, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика (в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Имеется в виду стоимость товаров, сформированная по правилам, закрепленным в учетной политике организации.

<*> Если доставка товаров осуществляется собственным транспортом организации, то непосредственно расходы на доставку на основании ст. 320 НК РФ относятся к прямым расходам. При этом другие расходы на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям (см. Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04).

4. Все остальные расходы (за исключением расходов, признаваемых внереализационными в соответствии со ст. 265 НК РФ) признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего периода.

Поскольку транспортные расходы признаются прямыми расходами, то доходы от реализации товаров можно уменьшить не на всю сумму транспортных расходов, а только на ту их часть, которая относится к реализованным товарам.

В ст. 320 НК РФ определен алгоритм распределения транспортных расходов на стоимость реализованных товаров и остатки товаров на складе.

Расчет осуществляется в следующем порядке.

1. Определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2).

4. Определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров, не реализованных на конец месяца, как произведение среднего процента (п. 3) на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Порядок определения стоимости реализованных товаров определен в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать метод оценки покупных товаров при их реализации из четырех возможных вариантов:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Применяемый организацией метод оценки товаров должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Порядок налогового учета доходов и расходов по торговым операциям покажем на конкретном примере.

Пример 2. По данным налогового учета организации:

остаток товаров на начало месяца - 240 000 руб.;

стоимость товаров, приобретенных за месяц, - 600 000 руб.;

стоимость товаров, реализованных за месяц, - 720 000 руб. <**>;

остаток транспортных расходов на начало месяца - 15 000 руб.;

сумма транспортных расходов за месяц - 30 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Стоимость реализованных товаров для целей налогообложения определяется бухгалтером на основании отдельного расчета с применением того метода оценки (ФИФО, ЛИФО, средняя себестоимость, стоимость единицы), который закреплен в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения.

Рассчитаем сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов в текущем месяце.

1) Определим общую сумму транспортных расходов, подлежащую распределению:

15 000 руб. + 30 000 руб. = 45 000 руб.

2) Определим остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

240 000 руб. + 600 000 руб. - 720 000 руб. = 120 000 руб.

3) Рассчитаем средний процент:

45 000 руб.: (720 000 руб. + 120 000 руб.) = 0,054.

4) Определим сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров, не реализованных на конец месяца:

120 000 руб. х 0,054 = 6480 руб.

5) И наконец, определим сумму транспортных расходов, которую можно списать в состав расходов:

45 000 руб. - 6480 руб. = 38 520 руб.

Внимание! Это важно! Приведенные выше правила определения налоговой базы при реализации покупных товаров применяются всеми организациями, реализующими такие товары (в том числе и в розницу). Даже если бухгалтерский учет товаров ведется в организации по продажным ценам, доходы и расходы для целей налогообложения придется считать по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

Отметим, что в гл. 25 НК РФ никакие особые правила, касающиеся учета убытка от реализации покупных товаров, не установлены.

Поэтому в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы от реализации товаров оказались меньше суммы расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров, полученный убыток в полном объеме учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Возврат товаров

В розничной торговле возврат чаще всего происходит по причине продажи некачественного (ст. 475 ГК РФ) или некомплектного (ст. 480 ГК РФ) товара. Нередки также случаи, когда покупатель возвращает товар в магазин по причине того, что приобретенный им товар не подошел ему по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю. Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже.

При возврате товара в день покупки сумма выручки за данный день уменьшается на сумму возврата. В таком случае никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (просто в учете изначально не отражается факт реализации возвращенного товара).

Если покупатель возвращает товар не в день покупки, то в бухгалтерском учете в день возврата делаются следующие проводки <*>:

Д-т счета 76 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от продажи товара;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на балансовую стоимость товара;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - сторно на сумму НДС, приходящуюся на проданный товар (в Декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 76 - К-т счета 50 - выплачены деньги за возвращенный товар.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведенный порядок отражения в бухгалтерском учете справедлив, если продажа и возврат товара имели место в одном году.

* * *

Покупатель, купивший товар оптом, также имеет возможность вернуть его продавцу. Но нужно учитывать, что если у покупателя нет претензий относительно качества проданного товара, то законных оснований для возврата товара у него нет при условии, конечно, что иное не предусмотрено непосредственно договором поставки.

То есть покупатель не может потребовать от продавца забрать товар обратно по той, например, причине, что этот товар не пользуется спросом у розничных покупателей. Вместе с тем продавец и покупатель имеют полное право в договоре поставки предусмотреть основания и порядок возврата качественного товара продавцу. Отметим, что в настоящее время это довольно распространенное явление.

Нужно принимать во внимание, что порядок бухгалтерского учета будет различным, если возвращается:

- некачественный товар;

- качественный товар.

Возврат некачественного товара отражается в бухгалтерском учете сторон следующим образом.

У покупателя:

Д-т счета 76 - К-т счета 41 - отражена стоимость некачественного товара, возвращенного поставщику;

Д-т счета 68 - К-т счета 76 - сторно - восстановлена сумма НДС по возвращенному товару, предъявленная ранее к вычету;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - получены деньги от поставщика за возвращенный товар.

У поставщика при возврате товара ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета операции по реализации должны быть уточнены путем внесения исправительных записей:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сторно на сумму выручки от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 41 - сторно на сумму ранее списанной покупной стоимости товара, возвращенного покупателем;

Д-т счета 90 -

К-т счета 68/"НДС" - сторно на сумму НДС по возвращенному товару (в Декларации по НДС эта сумма отражается по строке 360);

Д-т счета 62 - К-т счета 51 - покупателю возвращены деньги.

Возврат покупателем некачественного товара продавцу следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи, поскольку на продавца законом возлагается обязанность поставить именно качественный товар. В этом случае договор купли-продажи (в части некачественного товара) считается расторгнутым (ст. 450 ГК РФ).

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на него к покупателю не переходит. Соответственно реализации этого товара нет (ст. 39 НК РФ). А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику.

Поэтому покупатель, который возвращает некачественный товар, не должен выставлять счет-фактуру при возврате товара.

Продавцу в данном случае необходимо заменить выписанный ранее покупателю счет-фактуру или же в оригинале счета-фактуры сделать соответствующие исправительные записи.

После внесения записей в бухгалтерский учет поставщик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный ранее покупателю и уплаченный в бюджет (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю.

Если покупатель купит качественный товар у поставщика и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору поставки, то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет.

Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате, то такое соглашение будет свидетельствовать о возникновении между сторонами отдельного, нового обязательства, при котором предприятие-покупатель будет выступать в качестве продавца принадлежащего ему товара, а предприятие-продавец - в качестве покупателя этого товара. То есть фактически между сторонами возникнет новый договор поставки, в котором поставщик и покупатель поменяются друг с другом местами.

Соответственно у покупателя возврат товара будет отражаться в учете как обычная реализация с использованием счета 90 "Продажи".

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по возвращенным товарам осуществляется в соответствии с общим порядком, а именно по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость возвращенных товаров с соответствующей регистрацией в Книге покупок (см. Письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

Весьма распространенным случаем является ситуация, когда возврат качественного товара продавцу - плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД или применяет упрощенную систему налогообложения).

При такой "обратной реализации" стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС, поэтому поставщик не сможет поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару.

Тому, кто оказался в подобной ситуации, можно рекомендовать возврат товара от покупателя оформлять как возврат бракованного товара с внесением в бухгалтерский учет соответствующих исправительных записей. В этом случае НДС можно будет предъявить к вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Счета 50 "Касса",

51 "Расчетные счета",

52 "Валютные счета",

55 "Специальные счета в банках",

57 "Переводы в пути"

Кассовые операции

Порядок работы с наличными деньгами в настоящее время регулируют:

- Положение о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 N 14-П;

- Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40.

Наличные деньги, принятые в кассу организации, подлежат сдаче в банк для последующего зачисления на счет организации. Сумма наличных денег, которую организация может оставить в кассе на конец рабочего дня, ограничена. Это ограничение называется лимитом остатка наличных денег в кассе.

Размер лимита остатка наличных денег в кассе (лимит кассы) ежегодно устанавливает банк, в котором у организации открыт счет.

Для этого организация представляет в банк, осуществляющий ее расчетно-кассовое обслуживание, Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу, по форме N 0408020.

Установленный лимит кассы банк письменно сообщает организации.

Лимит остатка кассы может пересматриваться в течение года по обоснованной просьбе организации.

* * *

Существует ограничение на расчеты наличными между организациями. Предельный размер расчетов наличными деньгами по одной сделке составляет 60 000 руб. (Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У).

Внимание! Это важно! Ограничение распространяется только на расчеты наличными между юридическими лицами.

Расчеты организаций с гражданами-предпринимателями, а также расчеты предпринимателей между собой могут осуществляться в наличной форме без ограничений.

Ограничение установлено в отношении расчетов по одной сделке.

Центробанк разъяснил, что под термином "одна сделка" подразумеваются расчеты по одному или нескольким денежным документам по одному договору (см. совместное Письмо МНС России и ЦБ РФ от 1, 2 июля 2002 г. N N 24-2-02/252, 85-Т "По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами").

Таким образом, на сегодняшний день суммарная величина наличной оплаты в рамках одного договора не может превышать 60 000 руб.

Например, между организациями заключен договор аренды помещения сроком на один год. Величина арендной платы - 30 000 руб. в месяц. В рамках такого договора арендатор может заплатить наличными арендную плату только за два месяца (это как раз и составит 60 000 руб.). Остальная сумма должна быть перечислена арендодателю безналичным путем.

* * *

За нарушение кассовой дисциплины (нарушение работы с денежной наличностью) и порядка ведения кассовых операций предусмотрена административная ответственность.

Организацию могут оштрафовать за следующие нарушения (ст. 15.1 КоАП РФ):

1) осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленного лимита;

2) неоприходование или неполное оприходование в кассу денежной наличности;

3) несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств;

4) накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

За перечисленные нарушения предусмотрено наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 40 до 50 МРОТ (от 4000 до 5000 руб.);

- на организацию - в размере от 400 до 500 МРОТ (от 40 000 до 50 000 руб.).

Внимание! Это важно! Согласно ст. 4.5 КоАП РФ административное взыскание может быть наложено не позднее двух месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - в течение двух месяцев со дня его обнаружения.

Нарушение порядка работы с денежной наличностью, как подтверждает судебная практика, не является длящимся правонарушением и считается оконченным в момент его совершения. Поэтому если налоговые органы опоздают с постановлением о привлечении к административной ответственности, то по истечении двух месяцев штраф уже нельзя будет взыскать.

Вопросы применения ККТ

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяют контрольно-кассовую технику.

ККТ необходимо применять независимо от того, кто является покупателем - организация или физическое лицо.

Внимание! Это важно! На обязанность применения ККТ никоим образом не влияет тот факт, что реализация товаров (работ, услуг) за наличный расчет на конкретном предприятии (у индивидуального предпринимателя) происходит очень редко или что стоимость реализованного товара слишком мала.

В то же время ККТ не надо применять, если прием наличных денежных средств не связан с осуществлением расчетов за товары (работы, услуги) (Письмо ФНС России от 20.06.2005 N 22-3-11/1115).

Так, например, применение ККТ не требуется при осуществлении расчетов по договору займа или при получении (возврате) залога (Письмо МНС России от 05.05.2004 N 33-0-11/320 "О применении контрольно-кассовой техники"), при получении неустойки (штрафа, пени) в связи с нарушением контрагентом условий договора (Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-01-20/4-130).

Не нужно применять ККТ и при приеме членских взносов в гаражно-строительные и садовые кооперативы (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.07.2003 N 29-12/40633), при внесении в кассу товарищества собственников жилья (ТСЖ) взносов от жильцов, являющихся членами ТСЖ (Письмо ФНС России от 11.05.2005 N 22-3-14/722@).

Аналогичным образом решается вопрос и в случае внесения физическими или юридическими лицами наличных денежных средств в качестве вклада в простое товарищество или в уставный капитал организации. В этом случае никакой реализации нет, поэтому ККТ применять не нужно.

* * *

Закон N 54-ФЗ не распространяется на правоотношения, связанные с оплатой нотариальных действий.

За совершение нотариальных действий нотариусы, занимающиеся частной практикой, взимают плату (тариф) наличными денежными средствами с обязательным отражением ее в реестре регистрации нотариальных действий. При этом ККТ частными нотариусами не применяется (Письма МНС России от 14.04.2004 N 33-0-11/285@ "О применении контрольно-кассовой техники нотариусами", Минфина России от 03.03.2004 N 04-04-10/04).

Аналогичным образом решается вопрос и с адвокатами.

В Письме Минфина России от 06.05.2004 N 04-01-14/2-59 разъясняется, что адвокатские образования (в том числе адвокатские кабинеты) не подпадают под сферу деятельности Закона N 54-ФЗ и не должны использовать ККТ при осуществлении своей деятельности.

* * *

Спорным остается вопрос о необходимости применения ККТ при получении арендной платы наличными денежными средствами.

Налоговые органы на местах настаивают на том, что получение арендной платы наличными должно оформляться выдачей кассового чека, обосновывая свои требования тем, что предоставление имущества в аренду является услугой.

Спор о том, является ли аренда услугой, имеет давнюю историю и до сих пор точка в нем не поставлена.

Если вы не готовы к спору с налоговым органом, то вам придется либо использовать ККТ при приеме арендной платы, либо переходить на безналичный расчет.

* * *

Спорным является также вопрос о необходимости применения ККТ при получении авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

По мнению налоговых органов, в случае получения аванса от покупателя чек ККТ пробивать необходимо (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.09.2003 N 29-12/50038).

Позицию налоговых органов поддерживают и арбитражные суды.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.12.2004 N А56-22344/04 указал, что ст. 14.5 КоАП обязывает применять ККТ при осуществлении денежных расчетов, но не ставит эту обязанность в зависимость от факта оказания услуги. По смыслу этой статьи и Закона N 54-ФЗ денежные расчеты могут быть произведены как после оказания услуги, так и до этого, что на порядок применения ККТ никак не влияет.

Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2004 N А56-35712/03.

В то же время ФАС Уральского округа признал, что при получении авансовых платежей обязанность по применению ККТ не возникает (Постановление от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК).

* * *

Применение ККТ обязательно и в случае оплаты товаров (работ, услуг) платежными картами. Это прямо следует из ст. 2 Закона N 54-ФЗ.

Суммы, оплаченные платежными картами, пробиваются, как правило, на определенную секцию кассового аппарата. В фискальной памяти кассового аппарата регистрируется и хранится информация о наличных денежных расчетах по всем видам оплат, в том числе по расчетам с помощью платежных карт.

После оформления операций по расчету с использованием платежных карт покупателю (клиенту) возвращается платежная карта, отдаются кассовый чек и слип (выписка товарного чека, которая прокатывается на специальной машине).

* * *

В 2005 г. окончательно решился вопрос о необходимости применения ККТ при приеме металлолома.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона N 54-ФЗ без применения ККТ можно принимать от населения стеклопосуду и утильсырье, за исключением металлолома.

Прием от населения металлолома в обязательном порядке должен осуществляться с применением ККТ. Такова позиция налоговых органов (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N 22-3-11/868@), которую в полной мере поддержали Президиум ВАС РФ (Постановление от 08.02.2005 N 12126/04) и Конституционный Суд РФ (Определение КС РФ от 09.06.2005 N 222-О).

При приеме от населения металлолома могут применяться любые модели ККТ, включенной в Государственный реестр и разрешенной для применения в торговле.

При этом отраженные в фискальной памяти ККТ данные о выручке будут соответствовать суммам, выданным сдатчикам металлолома. В этом случае в кассовом чеке следует пробивать сумму, выданную сдатчику за принятый металлолом. Порядок снятия сменного Z-отчета и фискального отчета регламентирован технической документацией на применяемую ККТ. В графе 10 формы N КМ-4 (Журнал кассира-операциониста) данные будут соответствовать сумме выданных денег за принятый от сдатчиков металлолом.

* * *

В соответствии с Порядком ведения кассовых операций при наличных расчетах между организациями получение наличных денежных средств подтверждается приходным кассовым ордером, который подписывается главным бухгалтером или уполномоченным лицом и кассиром и заверяется печатью организации.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер (Письмо МНС России от 12.05.2004 N 33-0-11/330).

Как при таком порядке заполнить кассовую книгу?

Чтобы избежать "задвоения" выручки в кассовой книге, организациям целесообразно применять следующий порядок.

В кассовой книге нужно отражать реквизиты всех выписанных покупателям приходных кассовых ордеров. А после снятия Z-отчета с ККТ в кассовую книгу нужно заносить выручку за минусом сумм, на которые уже выписаны приходные кассовые ордера и которые уже отражены в кассовой книге.

Если вы работаете как с организациями (предпринимателями), так и с гражданами, то облегчить себе работу можно, проводя расчеты с теми и другими по разным секциям кассового аппарата (либо вообще применяя разные кассовые аппараты). Это позволит вычленить сумму, полученную от организаций (предпринимателей), и контролировать ее соответствие данным приходных кассовых ордеров (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 N 29-12/51729).

* * *

Когда кассовый аппарат можно не применять?

Закрытый перечень случаев, когда можно торговать без ККТ, приведен в Законе N 54-ФЗ.

На практике больше всего вопросов вызывает порядок использования вместо ККТ бланков строгой отчетности (БСО).

Нужно иметь в виду, что применение БСО вместо ККТ возможно при одновременном выполнении двух условий:

1) организация оказывает услуги непосредственно населению;

2) для соответствующего вида услуг существует утвержденный Минфином России БСО.

Внимание! Это важно! Если вы оказываете услуги юридическим лицам, то в случае получения оплаты наличными вы обязаны применять ККТ. Применение БСО в такой ситуации не освобождает от необходимости использования ККТ.

При реализации товаров за наличный расчет без ККТ обойтись нельзя независимо от того, кто является покупателем - организации, предприниматели или население.

Обратите внимание! Даже в случае отключения электроэнергии организации и предприниматели при продаже товаров не вправе осуществлять торговлю без применения ККТ (с выдачей, например, квитанции по форме ОКУД 0700003, которая использовалась в таких ситуациях ранее, до вступления в силу Закона N 54-ФЗ) (Письмо ФНС России от 19.04.2005 N 22-3-11/611@).

Внимание! Это важно! Наличие утвержденного Минфином России бланка строгой отчетности для данного конкретного вида услуг является обязательным условием, позволяющим использовать БСО вместо ККТ.

Если вы оказываете услуги, для которых форма БСО Минфином России не установлена, то вы не вправе вместо ККТ использовать какие-либо БСО (разработанные для других видов деятельности). В таком случае сохраняется обязанность применения ККТ. Самостоятельно разрабатывать БСО вы также не имеете права.

* * *

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, а также порядок их учета, хранения и уничтожения должны быть разработаны и установлены Правительством РФ.

К концу второго года действия Закона N 54-ФЗ Правительство РФ утвердило такой порядок в Положении об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171, вступившим в силу 15 апреля 2005 г.

Постановлением N 171 действие применяемых в настоящее время форм бланков строгой отчетности продлено до утверждения новых форм БСО, но не позднее 1 января 2007 г.

Таким образом, с 1 января 2007 г. действующие в настоящее время формы бланков строгой отчетности применяться не будут независимо от того, будут ли утверждены к этому моменту новые формы бланков для соответствующих видов деятельности.

С этой даты организации и предприниматели, оказывающие услуги населению, в отношении которых не будут утверждены соответствующие формы БСО, будут обязаны использовать контрольно-кассовую технику.

В этой связи обратим внимание на следующий момент.

В силу п. 3 Положения формы бланков утверждает Минфин России по обращению заинтересованных лиц.

Обратиться в Минфин России с заявлением об утверждении БСО вправе:

- органы государственной власти;

- Центральный банк РФ;

- организации, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг.

Наш совет организациям и предпринимателям: если вам необходимо утвердить форму БСО, обращайтесь в соответствующие организации, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг, с инициативой, чтобы они, не дожидаясь 1 января 2007 г., воспользовались своим правом и обратились в Минфин России для утверждения необходимых форм БСО.

К таким организациям относятся, например, Всероссийский союз страховщиков, региональные ассоциации туроператоров, коллегии адвокатов и т.д.

К обращению необходимо приложить следующие документы:

- описание бланка (обязательные и дополнительные реквизиты, характеризующие специфику деятельности организации или индивидуального предпринимателя);

- эскиз бланка (его художественно-графическое оформление);

- предложение по обеспечению защиты бланка от подделок;

- инструкцию по заполнению бланка;

- рекомендации по применению бланка, а также перечень услуг, которые предполагается осуществлять с использованием бланка.

Пунктом 5 Положения установлены обязательные реквизиты БСО, к которым относятся:

- сведения об утверждении формы бланка;

- наименование, шестизначный номер и серия;

- код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации;

- наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций;

- идентификационный номер налогоплательщика;

- вид услуг;

- единица измерения оказания услуг;

- стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

- дата осуществления расчета;

- наименование должности, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

Кроме того, на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

В соответствии с п. 12 Положения формы бланков строгой отчетности утверждаются на определенный срок, который может быть продлен по обращению лиц, в компетенцию которых входит обращение в Минфин России с заявлением об утверждении БСО.

После утверждения формы бланков могут использоваться всеми организациями и предпринимателями, оказывающими населению те виды услуг, для которых эти формы утверждены.

При этом документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами (кроме бланков, применяемых для расчета за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования).

Помимо порядка утверждения формы БСО Положение также определяет порядок использования, учета и хранения бланков строгой отчетности.

Принимая оплату услуг наличными денежными средствами, работник организации (предприниматель) обязан совершить следующие действия:

- заполнить бланк, за исключением места для подписи (кроме бланка, предназначенного для осуществления указанных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования);

- получить от клиента денежные средства;

- назвать сумму полученных денежных средств и поместить их отдельно на виду у клиента;

- подписать бланк (кроме бланка, предназначенного для осуществления указанных расчетов за проезд наземным пассажирским транспортом общего пользования);

- назвать сумму сдачи и выдать ее клиенту вместе с бланком. При этом бумажные купюры и разменные монеты выдаются одновременно.

При оплате услуг с использованием платежной карты работник организации (предприниматель):

- получает от клиента платежную карту;

- заполняет бланк, за исключением места для подписи;

- вставляет платежную карту в устройство считывания информации с платежных карт и получает подтверждение оплаты по платежной карте;

- подписывает бланк;

- возвращает клиенту платежную карту вместе с бланком и документом, подтверждающим совершение операции с использованием платежной карты.

Обратите внимание! Испорченные или неправильно заполненные БСО не уничтожаются, а перечеркиваются и прилагаются к кассовому отчету (к ведомости, реестру) за тот день, в который они выписаны.

Организации и предприниматели, использующие БСО, обязаны вести книгу по учету бланков.

Листы такой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы, подписаны руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем и скреплены печатью (штампом).

Положением также установлен специальный порядок приемки бланков строгой отчетности.

В соответствии с п. 18 Положения бланки принимаются работником, которому поручается получение, хранение и выдача бланков, в присутствии комиссии, назначенной руководителем организации или индивидуальным предпринимателем.

Приемка производится в день поступления бланков.

Комиссия должна проверить соответствие фактического количества, серий и номеров бланков данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.), и составить акт приемки бланков.

Этот акт утверждается руководителем организации или индивидуальным предпринимателем и является основанием для принятия бланков на учет указанным работником.

Храниться БСО должны в металлических шкафах и (или) сейфах.

Копии использованных БСО (корешков), подтверждающие суммы принятых наличных денежных средств, должны быть упакованы в опечатанные мешки и храниться в организации или у индивидуального предпринимателя в систематизированном виде не менее пяти лет.

После указанного срока, но обязательно по истечении месяца со дня проведения последней инвентаризации и проверки товарного отчета копии использованных БСО подлежат уничтожению. Для этого руководителем организации или индивидуальным предпринимателем образуется комиссия, которая составляет акт о списании копий использованных БСО.

* * *

В случае необходимости утвержденные формы документов строгой отчетности могут быть дополнены иными реквизитами. Удалять реквизиты в БСО, утвержденных Минфином России, нельзя. В том случае, если у вас отсутствуют какие-то данные, соответствующая строка (графа) просто прочеркивается.

Что касается художественного оформления и технического редактирования БСО, то эти вопросы вы вправе решать самостоятельно.

Бланки строгой отчетности могут изготавливаться в любых типографиях при условии обязательного соблюдения ими указанных выше требований к изготовлению документов строгой отчетности (Письмо МНС России от 15.04.2002 N АС-6-06/476 "О бланках строгой отчетности").

При этом БСО обязательно должны оформляться типографским способом с нанесением следующих выходных данных: краткое название типографии, место ее размещения, номер заказа, год выполнения заказа, тираж (Письмо Минфина России от 26.12.2002 N 16-00-24/61).

* * *

За неприменение ККТ законодательством установлена административная ответственность.

В силу ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров (выполнение работ, оказание услуг) без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин влечет наложение административного штрафа:

- на граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ;

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

- на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статье 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин" указал, что под неприменением контрольно-кассовых машин следует понимать:

- фактическое неиспользование контрольно-кассового аппарата (в том числе вследствие его отсутствия);

- использование контрольно-кассовой машины, не зарегистрированной в налоговых органах;

- использование контрольно-кассовой машины, не включенной в Государственный реестр;

- использование контрольно-кассовой машины без фискальной (контрольной) памяти, с фискальной памятью в нефискальном режиме или с вышедшим из строя блоком фискальной памяти;

- использование контрольно-кассовой машины, у которой отсутствует пломба либо имеется повреждение, свидетельствующее о возможности доступа к фискальной памяти;

- пробитие контрольно-кассовой машиной чека с указанием суммы менее уплаченной покупателем (клиентом).

В соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ административные штрафы могут быть наложены:

- на организацию;

- на должностное лицо;

- на гражданина, в обязанности которого входит применение ККМ (кассира-операциониста).

Налоговые органы не вправе за конкретное правонарушение привлекать к ответственности одновременно всех трех вышеназванных субъектов.

В соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит административной ответственности только за те административные правонарушения, в отношении которых установлена его вина. Поэтому в течение длительного времени арбитражная практика шла в основном по следующему пути.

Если организация не применяла ККТ, например, вследствие ее отсутствия или применяла незарегистрированную ККТ, к ответственности привлекалась сама организация. В этом случае к административной ответственности также могло быть привлечено и должностное лицо организации.

Если же организация имела зарегистрированную, исправную ККТ, отвечающую всем необходимым требованиям, но при этом кассир-операционист не пробивал чек, ответственность в такой ситуации возлагалась именно на кассира-операциониста. Организации в такой ситуации достаточно было подтвердить тот факт, что она предприняла все необходимые меры по соблюдению правил применения ККТ.

Примечание. В 2004 г. Высшим Арбитражным Судом РФ был рассмотрен спор о порядке применения административной ответственности за неприменение ККТ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 6902/04). И вот к какому выводу пришел суд. Неприменение организацией ККТ вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей ее работником не освобождает саму организацию от ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ.

Купля-продажа иностранной валюты

Покупка иностранной валюты отражается в учете проводками:

Д-т счета 57 - К-т счета 51 - перечислены рублевые средства на покупку валюты;

Д-т счета 52 - К-т счета 57 - приобретенная банком иностранная валюта зачислена на валютный счет по курсу ЦБ РФ на дату покупки;

Д-т счета 91 - К-т счета 51 - комиссионное вознаграждение банка включено в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации");

Д-т счета 91 (57) - К-т счета 57 (91) - разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса покупки валюты от официального курса ЦБ РФ на дату покупки, включается в состав внереализационных расходов (доходов) организации.

Эта разница для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) или доходов (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Продажа иностранной валюты отражается в учете проводками:

Д-т счета 57 - К-т счета 52 - списана валюта с валютного счета организации;

Д-т счета 51 - К-т счета 57 - на расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты;

Д-т счета 91 - К-т счета 51 (57) - комиссионное вознаграждение банка включено в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации");

Д-т счета 91 (57) - К-т счета 57 (91) - отрицательная (положительная) курсовая разница, образовавшаяся в связи с изменением курса ЦБ РФ с момента списания валюты с валютного счета до момента продажи, включается в состав внереализационных расходов (доходов) (п. 12 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации");

Д-т счета 91 (57) - К-т счета 57 (91) - разница, образовавшаяся в результате отклонения фактического курса продажи валюты от официального курса ЦБ РФ на дату продажи, включается в состав внереализационных расходов (доходов) организации.

Для целей налогообложения прибыли курсовая разница, образовавшаяся на счете 57, включается в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ также учитывается в целях налогообложения в составе внереализационных доходов или расходов (п. 2 ст. 250, пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Корпоративные банковские карты

Все большее распространение в последнее время получают корпоративные банковские карты.

Такие карты выдаются работникам организации для осуществления хозяйственных, командировочных, представительских и иных расходов как на территории РФ, так и за рубежом.

Порядок выпуска банками расчетных и кредитных пластиковых карт регулируется Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, которое утверждено Банком России 09.04.1998 N 23-П (далее - Положение N 23-П).

Для того чтобы работник для расчетов в иностранном государстве мог использовать пластиковую карту, выпущенную банком на территории России, банк-эмитент должен быть уполномоченным банком, т.е. иметь лицензию на проведение валютных операций в соответствии с Законом РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

Другим немаловажным условием применения корпоративной пластиковой карты для оплаты расходов за границей является ее принадлежность к международным платежным системам (VISA, Eurocard/MasterCard).

Корпоративные карты бывают двух типов:

1) расчетные - позволяют работникам распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете, в пределах расходного лимита, установленного банком в соответствии с условиями договора, и по перечню разрешенных операций;

2) кредитные - позволяют работникам производить операции в пределах предоставленной банком кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного банком в соответствии с договором, по перечню разрешенных операций.

В чем удобство использования корпоративных карт?

Организация может оформить корпоративные карты на одного или на нескольких сотрудников. Количество держателей карт регулируется по согласованию между организацией и банком.

Для обслуживания карт банк открывает организации специальный карточный счет.

При открытии специального карточного счета в рублях с него можно оплачивать расходы на территории зарубежных стран при зарубежных командировках. В этом случае иностранная валюта, приобретаемая банком за счет средств на рублевом счете организации для последующих расчетов по операциям, совершаемым в иностранной валюте, не зачисляется на текущий валютный счет организации - владельца рублевого счета. Это позволяет организации направлять сотрудников в зарубежные командировки, не открывая текущий валютный счет и не приобретая наличную валюту для оплаты командировочных расходов, а имея только специальный карточный счет в рублях.

Карточный счет может пополняться организацией в любой момент. Допустим, сотрудник организации находится в командировке и выясняется, что срок командировки необходимо продлить на неделю (две, три). Соответственно, возникает необходимость в дополнительных средствах на оплату проживания, питания и т.п. расходов. При наличии у сотрудника корпоративной банковской карты эта проблема решается легко и просто.

Все средства, списанные с карточного счета организации при совершении любой операции с применением корпоративных карт, в том числе и при оплате командировочных расходов, считаются выданными под отчет сотруднику - держателю корпоративной карты.

Внимание! Это важно! Оплата работником расходов с использованием корпоративной карты не освобождает его от обязанности собирать и хранить все первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, а также отчитываться о них путем представления авансового отчета с приложением первичных документов.

В противном случае (при отсутствии документов, подтверждающих расходы) все платежи, осуществленные сотрудником с использованием корпоративной карты, придется включить в его доход, облагаемый НДФЛ.

При оплате с помощью корпоративной карты командировочных расходов без подтверждающих их документов такие расходы могут быть зачтены в сумме суточных, полагающихся работнику за время командировки.

Необходимо также иметь в виду, что использование корпоративной карты для оплаты расходов во время зарубежной командировки не освобождает организацию от необходимости представить в банк отчет о зарубежной командировке сотрудника.

В течение одного месяца с даты совершения валютных операций с применением корпоративных карт (в том числе и с использованием карт по специальным счетам, открытым в рублях) организация обязана представить в банк обоснование для совершения операций, в том числе отчет о расходах с приложением расчетных и иных документов по каждой операции (п. 6.2 Положения N 23-П).

По требованию банка организация должна представить все первичные документы, включая счета за проживание, билеты на транспорт, квитанции, чеки и иные документы с приложением оригиналов слипов, квитанций электронных терминалов (банкоматов) по всем операциям, совершенным с использованием корпоративных карт, а также отчеты о командировках.

Информация о специальных карточных счетах, открытых организацией, отражается на счете 55 "Специальные счета в банках".

Перечисление денежных средств на карточный счет отражается по дебету счета 55, субсчет "Специальный карточный счет", в корреспонденции либо со счетом 51 "Расчетные счета", если карточный счет открыт в рублях, либо со счетом 52 "Валютные счета", если карточный счет открыт в иностранной валюте.

Оплата услуг банка за открытие и обслуживание специальных карточных счетов в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов и учитывается на счете 91. Для целей налогообложения прибыли такие затраты учитываются как внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример. Работник направлен в командировку на территории РФ. Для оплаты расходов во время командировки работнику выдана корпоративная банковская карта.

В соответствии с приказом по организации размер суточных при командировках на территории РФ составляет 500 руб. в сутки.

По возвращении из командировки работник представил в бухгалтерию авансовый отчет на сумму 15 000 руб. (3000 руб. - суточные, 12 000 руб. - проживание) с приложением счета гостиницы на сумму 12 000 руб. Счет оплачен корпоративной картой.

На основании представленного авансового отчета в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 20 - К-т счета 71 - 15 000 руб. - расходы на командировку списаны на затраты.

По мере получения банковских выписок по карточному счету в учете делаются проводки, отражающие расходование средств с этого счета. Предположим, что на основании полученных выписок сумма, потраченная работником за время командировки, составила 20 000 руб.:

Д-т счета 71 - К-т счета 55 - 20 000 руб. - отражено списание средств с карточного счета.

Судьбу излишне потраченной работником суммы (5000 руб.) должно решить руководство организации. Например, может быть принято решение об удержании этой суммы из зарплаты работника:

Д-т счета 70 - К-т счета 71 - 5000 руб. - удержана сумма неподтвержденных расходов.

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

Счета 58 "Финансовые вложения",

59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

К финансовым вложениям, отражаемым на счете 58, относятся:

- ценные бумаги;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

- займы, предоставленные другим организациям;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

- вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Вклады в уставные (складочные)

капиталы других организаций

Внесение вклада

Вклад в уставный капитал другой организации может вноситься как денежными средствами, так и иным имуществом.

При внесении вклада денежными средствами в учете делается проводка:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50, 52) - перечислены денежные средства в качестве вклада в уставный капитал.

Очень часто вклады в уставные капиталы вносятся не денежными средствами, а иным имуществом.

Если в качестве вклада в уставный капитал передается основное средство, то стоимость вклада на счете 58 формируется исходя из остаточной стоимости переданного объекта (п. 85 Методических указаний по учету основных средств). При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и нигде на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги, нематериальные активы и т.д.

В этой ситуации, на наш взгляд, нужно руководствоваться тем же подходом, который предусмотрен для случая передачи основных средств. То есть оценка вклада на счете 58 должна формироваться исходя из балансовой (остаточной) стоимости передаваемого имущества. При этом, так же как и при передаче основных средств, в учете организации не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного имущества и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

* * *

Для целей налогообложения прибыли в ст. 277 НК РФ установлен специальный порядок учета операций по передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом приобретенные акции (доли, паи) оцениваются исходя из стоимости (остаточной стоимости) переданного имущества с учетом дополнительных расходов, связанных с его передачей.

Таким образом, порядок налогового учета операций по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации в целом совпадает с правилами бухгалтерского учета, изложенными выше.

Но это совсем не означает, что данные бухгалтерского и налогового учета при совершении таких операций гарантированно будут совпадать.

Совпадение возможно только в том случае, если "налоговая" стоимость переданного имущества равна "бухгалтерской". В такой ситуации организация может смело для целей налогообложения прибыли использовать данные бухгалтерского учета.

Если "налоговая" стоимость переданного имущества отличается от его "бухгалтерской" стоимости, то данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться.

Различие коснется оценки вклада: в бухгалтерском учете на счете 58 вклад будет учитываться по стоимости, равной балансовой стоимости переданного имущества, а в налоговом учете - по стоимости переданного имущества, определенной по данным налогового учета. Соответственно, бухгалтеру придется для целей налогового учета отдельно (используя для этих целей специальный регистр налогового учета) сформировать "налоговую" стоимость вклада.

Форма регистра налогового учета может быть любой. Главное, чтобы в этом регистре была зафиксирована вся необходимая информация:

- дата передачи;

- основание передачи;

- наименование организации, в уставный капитал которой вносится вклад;

- наименование переданного имущества;

- стоимость (остаточная стоимость) переданного имущества по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество;

- ссылка на регистр налогового учета, подтверждающий стоимость (остаточную стоимость) переданного имущества.

В дальнейшем при выбытии из состава участников (учредителей) (при реализации доли) данные именно этого регистра будут использоваться для определения величины дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль (см. с. 235).

Пример 1. Организация приобрела в декабре 2003 г. легковой автомобиль.

Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 318 000 руб., срок полезного использования - 5 лет (60 месяцев).

Амортизация и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации составляет 5300 руб. (318 000 руб. : 60 мес.).

Для целей налогообложения прибыли при начислении амортизации по автомобилю организация обязана применять понижающий коэффициент 0,5 (см. с. 40). Поэтому ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 2650 руб. (320 000 руб. : 60 мес. х 0,5).

В июне 2005 г. организация внесла этот автомобиль в счет своего вклада в уставный капитал ООО "Тройка".

К моменту передачи автомобиля его остаточная стоимость составила:

в бухгалтерском учете - 222 600 руб. (318 000 руб. - 5300 руб. х 18 мес.);

в налоговом учете - 270 300 руб. (318 000 руб. - 2650 руб. х 18 мес.).

В результате в бухгалтерском учете вклад в уставный капитал ООО "Тройка" будет учтен на счете 58 по стоимости 222 600 руб. В налоговом учете этот вклад будет оценен в 270 300 руб.

В бухгалтерском учете организации внесение вклада отражается проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 222 600 руб. - отражен вклад в уставный капитал ООО "Тройка" исходя из остаточной стоимости передаваемого автомобиля;

Д-т счета 01/"Выбытие ОС" - К-т счета 01 - 318 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Д-т счета 02 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 95 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Д-т счета 76 - К-т счета 01/"Выбытие ОС" - 222 600 руб. - отражена передача автомобиля.

* * *

Согласно п. 4 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества.

Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. При заполнении Декларации по НДС стоимость переданного имущества нужно отразить справочно в разд. 5 Декларации (код операции 1010801).

Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, сумма "входного" НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается и должна учитываться в стоимости приобретенного имущества (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Основные проблемы с учетом "входного" НДС возникают в том случае, когда организация передает в уставный капитал бывшее в употреблении имущество, "входной" НДС по которому ранее уже был предъявлен к вычету. Чаще всего речь идет об объектах основных средств.

Налоговые органы настаивают на том, что организация должна восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств. Эти требования обосновываются положениями п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ.

Однако ВАС РФ считает, что такой обязанности налоговое законодательство на налогоплательщиков не возлагает (подробнее см. с. 139).

Если организация не готова к спору с налоговым органом, то "входной" НДС придется восстановить и уплатить в бюджет. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости передаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки).

В Декларации по НДС восстановленную сумму нужно отразить по строке 370.

Возникает вопрос: куда следует отнести восстановленную сумму НДС в бухгалтерском и налоговом учете?

Логично предположить, что эта сумма должна увеличивать стоимость вклада в уставный капитал. На наш взгляд, именно так организации и следует поступить.

Ведь в качестве обоснования своей точки зрения о необходимости восстановления НДС налоговые органы ссылаются на п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. А п. 2 ст. 170 НК РФ прямо указывает на то, что "входной" НДС, не подлежащий вычету, должен учитываться в стоимости имущества. Следовательно, восстановленная сумма налога на добавленную стоимость должна увеличивать стоимость вклада, которая и в бухгалтерском, и в налоговом учете формируется исходя из стоимости переданного имущества.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. обязанность восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации закреплена непосредственно в п. 3 ст. 170 НК РФ. Соответствующие изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ внесены Законом N 119-ФЗ. Сумма восстановленного налога должна быть отражена передающей стороной в документах, оформляемых при передаче. Принимающая сторона на основании этих документов может предъявить эту сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество будет использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Выбытие (продажа) доли

При выходе организации из состава участников ООО переход доли от организации к обществу в момент подачи соответствующего заявления отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т счета 76 - К-т счета 58 - отражена задолженность общества перед организацией в сумме, равной балансовой стоимости доли.

После того как в установленном порядке будет определена действительная стоимость доли, подлежащая выплате (выдаче в натуре) организации, задолженность, отраженная на счете 76, подлежит корректировке до размера действительной стоимости доли. Разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью (т.е. суммой затрат на ее приобретение) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав операционных доходов (расходов) проводкой:

Д-т счета 76 (91) - К-т счета 91 (76) - отражена разница между действительной стоимостью доли и ее балансовой стоимостью.

При фактическом получении денежных средств (иного имущества) от ООО в оплату действительной стоимости доли в учете организации делается проводка:

Д-т счета 51 (50, 08, других счетов) - К-т счета 76 - поступили денежные средства от ООО.

Доход, облагаемый налогом на прибыль, образуется при выходе организации из общества (товарищества) только в том случае, если стоимость полученного при выходе имущества (сумма денежных средств) превышает величину первоначального вклада (взноса). При этом в состав внереализационных доходов, как и в бухгалтерском учете, включается только сумма превышения (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Однако выше (см. с. 232) мы отмечали, что стоимость доли в налоговом учете может не совпадать с ее балансовой оценкой, отраженной на счете 58. В этом случае величина дохода при выходе организации из общества (товарищества) в налоговом учете будет отличаться от суммы, отраженной на счете 91.

Пример 2. Обратимся к условиям примера 1 (см. с. 233).

Предположим, что организация вышла из состава участников ООО "Тройка".

Размер действительной стоимости доли, которую организация получает при выходе из ООО "Тройка", - 450 000 руб.

Стоимость доли (величина первоначального взноса):

в бухгалтерском учете (счет 58) - 222 600 руб.;

в налоговом учете (данные отдельного налогового регистра) - 270 300 руб.

В бухгалтерском учете при выходе организации из ООО "Тройка" должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 76 - К-т счета 58 - 222 600 руб. - отражен переход доли к ООО "Тройка";

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 227 400 руб. - в составе операционных доходов отражена разница между действительной и балансовой стоимостью доли (450 000 руб. - 222 600 руб.).

В налоговом учете в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, будет включена сумма 179 700 руб. (450 000 руб. - 270 300 руб.).

* * *

Организация может продать свою долю в уставном капитале третьему лицу, что отражается следующими проводками:

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - первоначальная стоимость доли отражена в составе операционных расходов;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - выручка от реализации доли включена в состав операционных доходов.

Внимание! Это важно! Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл. 25 НК РФ четко не урегулирован.

На сегодняшний день существуют два диаметрально противоположных подхода.

Подход первый - формальный

Согласно ст. 249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации в полном объеме должна включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации.

При этом согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли. Учесть в составе расходов можно только затраты, непосредственно связанные с реализацией доли.

Именно такого подхода придерживается Минфин России (Письма Минфина России от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 и от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58).

Подход второй - неформальный

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (имущественных прав), которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (товарищества) при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества (товарищества).

Обратите внимание: в этом подпункте упоминается не только выход из хозяйственного общества (товарищества), но и выбытие.

При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применяться порядок, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества (товарищества). Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса.

Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Именно этот подход, на наш взгляд, в полной мере соответствует требованиям законодательства.

В подтверждение правомерности такого подхода можно сослаться на Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168, в котором указано, что для целей налогообложения прибыли при реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третьему лицу учитываются доходы от реализации этой доли и, соответственно, расходы организации - продавца доли, связанные с приобретением и реализацией этой доли.

Кроме того, правомерность нашей позиции подтверждается и тем, что с 2006 г. именно такой порядок определения налоговой базы при реализации имущественных прав (долей, паев) закреплен на нормативном уровне - непосредственно в гл. 25 НК РФ, а именно в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ (в ред. изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ). Согласно этому порядку доход от реализации доли можно уменьшить на цену ее приобретения, а также на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией.

* * *

В соответствии со ст. 146 НК РФ операции по реализации имущественных прав признаются объектом обложения НДС.

Но пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации долей в уставном (складочном) капитале.

Поэтому выручка от продажи доли в налоговую базу по НДС не включается.

Организация, продающая долю, должна отразить информацию об этой сделке в разд. 4 Декларации по НДС (код операции 1010243).

Займы, предоставленные другим организациям

Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 на отдельном субсчете "Предоставленные займы".

Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчеты по предоставленным займам".

Внимание! Это важно! Поскольку одним из условий принятия активов к учету в качестве финансовых вложений является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 19/02), беспроцентные займы, выданные организацией, финансовыми вложениями не являются и на счете 58 не отражаются.

Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться, на наш взгляд, не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются в бухгалтерском учете либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 34 ПБУ 19/02).

Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации.

На практике организации чаще всего выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов.

Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда они фактически уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.

* * *

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, всегда признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) определяется: для организаций, применяющих метод начисления, - ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ.

При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ.

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.

При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу заимодавца (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

* * *

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа.

В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата. Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

Если курс условной единицы вырос и возвращается большая сумма, то образовавшуюся разницу, на наш взгляд, можно рассматривать как дополнительную (помимо процентов) плату за предоставление займа. Соответственно, она включается в состав доходов заимодавца (операционных в бухгалтерском учете и внереализационных в налоговом).

Пример 3. Организации А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Курс ЦБ РФ на дату предоставления займа - 28,2 руб., на дату возврата займа - 28,5 руб.

Соответственно, сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 820 000 руб., а на дату возврата - 2 850 000 руб. В результате возвращенная сумма превышает сумму предоставленного займа на 30 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А операции по предоставлению и возврату займа отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 - 2 820 000 руб. - перечислена сумма займа организации Б;

Д-т счета 51 - К-т счета 58 - 2 820 000 руб. - отражен возврат займа (проводка делается на сумму, равную сумме предоставленного займа);

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 30 000 руб. - отражен возврат займа (проводка делается на сумму превышения).

Сумма превышения в размере 30 000 руб. в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов организации А.

Проблема возникает при падении курса условной единицы, когда сумма возвращенного займа оказывается меньше той, которая была фактически выдана заемщику.

Как квалифицировать эту разницу? Можно ли считать ее суммовой и учесть в целях налогообложения прибыли на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Минфин России считает, что нельзя. По мнению этого ведомства, под определение суммовых разниц в целях налогообложения прибыли попадают только разницы, относящиеся к сумме процентов по займу. Что касается разниц в части основного долга, то они суммовыми в налоговом учете не признаются.

Примечание. ...В п. 11.1 ст. 250 Кодекса и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Кодекса в целях применения положений гл. 25 Кодекса приведены понятия суммовой разницы.

Учитывая данные понятия, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы.

Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

В случае если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала займополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

Письмо Минфина России

от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256

Пример 4. Организации А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Курс ЦБ РФ на дату предоставления займа - 28,5 руб., на дату возврата займа - 28,2 руб.

Соответственно, сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 850 000 руб., а на дату его возврата - 2 820 000 руб. В результате возвращенная сумма меньше суммы предоставленного займа на 30 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А операции по предоставлению и возврату займа отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 51 - 2 850 000 руб. - перечислена сумма займа организации Б;

Д-т счета 51 - К-т счета 58 - 2 820 000 руб. - отражен возврат займа;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 30 000 руб. - возникшая отрицательная суммовая разница отражена в составе прочих операционных расходов.

В целях налогообложения прибыли суммовая разница в размере 30 000 руб. в составе расходов не учитывается и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

* * *

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, то сумма полученных процентов НДС не облагается.

В Декларации по НДС полученные проценты отражаются в разд. 4 (код операции 1010292).

Поскольку в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.

При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от заимодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у заимодавца на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (Письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).

Такой подход к исчислению НДС поддерживается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2003 N Ф03-А51/03-2/1411).

Ценные бумаги

Приобретение ценных бумаг

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию.

На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:

- приобретение за плату;

- получение в качестве вклада в уставный капитал;

- получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.

Приобретение за плату

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Вполне возможна следующая ситуация.

Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, в целях вложения средств в ценные бумаги, но на основании полученной информации решает ценные бумаги не приобретать.

В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать (п. 9 ПБУ 19/02).

Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (нет связи с деятельностью, направленной на получение дохода).

Внимание! Это важно! ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (дебет счета 91) (п. 11 ПБУ 19/02). Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (за информационные, консультационные, посреднические и т.п. услуги), не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.

Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Внимание! Это важно! Организациям предоставлено право выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, заключенным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам). Выбранный способ учета необходимо отразить в приказе об учетной политике (п. 10 ПБУ 19/02).

Логичнее суммовые разницы относить в бухгалтерском учете к прочим операционным доходам (расходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Получение в качестве вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой:

Д-т счета 58 - К-т счета 75 - отражена стоимость полученных ценных бумаг.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, определяется по правилам, установленным ст. 277 НК РФ. В общем случае оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности. Особые правила оценки предусмотрены для ситуаций, когда учредителем является физическое лицо или иностранная организация.

Подробно правила оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, см. на с. 21.

Безвозмездное получение ценных бумаг

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. ст. 40 и 280 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ). Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

Внимание! Это важно! В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя.

Ведь согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Переоценка ценных бумаг

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на операционные доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02):

Д-т счета 58 (91) - К-т счета 91 (58) - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой.

* * *

Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Однако их реальная стоимость может снижаться.

Если стоимость ценных бумаг устойчиво и существенно снижается ниже величины экономических выгод, то это признается их обесценением (п. 37 ПБУ 19/02).

Организация самостоятельно делает расчет величины обесценения и определяет расчетную стоимость ценных бумаг с учетом обесценения и за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов) образует резерв под обесценение ценных бумаг. Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг.

На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02).

При выбытии ценных бумаг, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (Д-т счета 59 - К-т счета 91).

* * *

Внимание! Это важно! Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.

Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (пп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).

Внимание! Это важно! Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ).

Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Учет долговых ценных бумаг

ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом.

По первому варианту можно вести учет таких ценных бумаг на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения.

Второй вариант предусматривает равномерное признание дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Внимание! Это важно! Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.

Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

При методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п. 6 ст. 171 НК РФ). Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, получены ли они непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст. 273 НК РФ).

Пример 5. Организация 1 апреля 2005 г. приобрела банковский вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. Срок погашения векселя - 31 марта 2006 г. (через 12 месяцев).

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально. Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

По окончании полугодия 2005 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за апрель - июнь 2005 г.: 80 000 руб. : 12 мес. х 3 мес. = 20 000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Апрель:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 420 000 руб. - произведена оплата за вексель;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 420 000 руб. - получен вексель.

Июнь:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 <*> - 20 000 руб. - признан доход по векселю.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В бухгалтерском учете доходы по ценным бумагам признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи"), либо операционными доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Это зависит от того, являются эти операции постоянным источником доходов организации (предметом деятельности) или это достаточно редкие случаи.

В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.

В налоговом учете по состоянию на 30 июня признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 20 000 руб. При заполнении Декларации по налогу на прибыль за полугодие 2005 г. эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) листа 02.

Выбытие ценных бумаг

Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

Но зависимость эта совершенно разная.

В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

В налоговом же учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Внимание! Это важно! Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

С этой целью в Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

- лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг";

- лист 06 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг".

Прибыль, отраженная в каждом из этих листов Декларации, переносится в строки 180 - 200 листа 02, увеличивая общую налоговую базу по налогу на прибыль. Если по основной деятельности организацией получен убыток, то прибыль от операций с ценными бумагами уменьшает сумму убытка по основной деятельности (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/54).

Внимание! Это важно! Убытки, полученные по листам 05 и 06, в лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают).

Убытки, полученные по листу 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по листу 05.

Аналогично учитываются убытки, полученные по листу 06.

* * *

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки.

Пример 6. В апреле 2005 г. организация приобрела 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 110 руб. за одну акцию при номинальной цене 100 руб.

По состоянию на 30 июня 2005 г. рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб., поэтому на эту дату организация должна переоценить акции, сделав в учете проводку:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 - 7500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ((115 руб. - 110 руб.) х 1500 шт.).

16 августа 2005 г. организация по договору купли-продажи продала физическому лицу 500 акций по цене 120 руб. за одну акцию.

В бухгалтерском учете продажа акций отражается следующими проводками:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - отражена выручка от реализации акций (120 руб. х 500 шт.);

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 57 500 руб. - списана стоимость проданных акций по последней оценке (115 руб. х 500 шт.).

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике.

* * *

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

3) по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Обратите внимание! К расходам, связанным с реализацией ценных бумаг, отражаемым в листе 05 (06) Декларации по налогу на прибыль, относятся только те расходы, которые напрямую связаны с реализацией этих ценных бумаг (без учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

Это значит, что вам не нужно распределять прочие расходы между основной деятельностью и операциями с ценными бумагами (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/54).

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее.

Фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены.

В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Выбытие ценных бумаг, обращающихся

на рынке ценных бумаг

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством <*>;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Под национальным законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг) (п. 3 ст. 280 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ).

Внимание! Это важно! Если какое-либо из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В состав доходов при определении налоговой базы включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора. Эта норма введена в п. 5 ст. 280 НК РФ Законом N 58-ФЗ, при этом ее действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В случаях, когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для налогообложения.

Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг.

Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 листа 05 Декларации по налогу на прибыль.

Пример 7. Обратимся к условиям примера 6 (с. 248).

Предположим, что 16 августа 2005 г. организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию.

В этом случае фактически полученную от продажи 500 акций выручку необходимо увеличить на 5000 руб. ((130 руб. - 120 руб.) х 500 шт.).

Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заполнение листа 05 показано исходя из предположения, что никаких других операций, связанных с выбытием акций, в 2005 г. не было.

Лист 05

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

по операциям с ценными бумагами, обращающимися

на организованном рынке ценных бумаг

(фрагмент)

руб.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |                    Показатели                    |  Код | Сумма|
   |                                                  |строки|      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |                        1                         |  2   |   3  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход |  010 |60 000|
   |от погашения) ценных бумаг, обращающихся на       |      |      |
   |организованном рынке ценных бумаг                 |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от реализации|  020 | 5 000|
   |(выбытия) ценных бумаг, обращающихся на           |      |      |
   |организованном рынке ценных бумаг, ниже           |      |      |
   |минимальной цены сделок на организованном рынке   |      |      |
   |ценных бумаг                                      |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией  |  030 |55 000|
   |(выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг,  |      |      |
   |обращающихся на организованном рынке ценных бумаг |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 — |  040 |10 000|
   |строка 030)                                       |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |...                                               |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100)          |  120 |10 000|
   |отражается по строкам 180 — 200 Листа 02          |      |      |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Если минимальная цена ценной бумаги выражена в иностранной валюте, для принятия ее в качестве цены реализации ценной бумаги данную цену следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения сделки независимо от даты фактической передачи ценной бумаги (Письмо Минфина России от 04.08.2004 N 03-03-02-02/1).

Выбытие ценных бумаг, не обращающихся

на рынке ценных бумаг

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна быть в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая цена реализации ценной бумаги, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В этом случае по строке 020 листа 06 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31034 со ссылкой на Письмо МНС России от 04.03.2004 N 02-4-12/792).

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Например, расчетная цена акций может определяться на основе стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на акцию, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Если фактическая цена реализации ценных бумаг ниже минимального значения интервала цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге или фактическая цена их реализации отклоняется более чем на 20% от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то налоговую базу необходимо увеличить.

Обратите внимание на порядок определения расчетной цены акций.

В п. 6 ст. 280 НК РФ указано, что для определения расчетной цены акций может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Из приведенной формулировки следует, что использование информации о стоимости чистых активов эмитента является лишь одним из возможных способов определения расчетной стоимости акций. Но Минфин России считает, что этот метод является приоритетным, ссылаясь при этом почему-то на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа, принятое им еще в 2003 г.

Примечание. ...В соответствии с Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2003 N А33-16082/02-С3н-Ф02-2250/03-С1 нормы налогового законодательства носят императивный характер, предусматривают конкретные права и обязанности для участников налоговых правоотношений, исполнение которых обязательно, а законодатель, предусматривая в ст. 280 Кодекса такой метод определения расчетной цены акции, как использование стоимости чистых активов эмитента, сделал его приоритетным, не указав иные методы расчета.

Таким образом, в качестве приоритетного определения расчетной цены акции в соответствии с п. 6 ст. 280 Кодекса следует использовать стоимость чистых активов эмитента.

Письмо Минфина России

от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304

Вышеприведенная ссылка финансового ведомства на Постановление 2003 г. одного из федеральных арбитражных судов выглядит довольно странно. В других ситуациях, когда суды принимают решения, противоречащие его позиции, Минфин России не устает повторять, что принятые судебные решения касаются конкретных налогоплательщиков и не могут служить ориентиром для всех остальных налогоплательщиков.

Эта ссылка выглядит тем более странно, что в 2004 г. по данному вопросу свою позицию высказал Президиум ВАС РФ, который был не столь категоричен (см. Постановление от 25.05.2004 N 13860/03). Суд признал, что показатель величины чистых активов эмитента действительно оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. В то же время ВАС РФ указал на то, что в п. 6 ст. 280 НК РФ отсутствует категорическое предписание налогоплательщику об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитента. Показатель величины чистых активов не может сам по себе оцениваться в качестве единственной величины, определяющей в сопоставимых экономических условиях рыночную цену. Поэтому для определения расчетной (рыночной) цены акции могут быть использованы и иные методы.

Итак, учитывая позицию Минфина России, можно предположить, что если для определения расчетной цены акции вы использовали иные источники (например, данные независимой оценки), то налоговый орган при проведении проверки, скорее всего, запросит данные о величине чистых активов эмитента. И если расчетная цена акции, определенная налоговым органом, окажется выше расчетной цены, определенной вами с использованием иных методов оценки, спора с налоговиками не избежать.

Вместе с тем в практике федеральных арбитражных судов есть решения, которые подтверждают, что метод оценки акций исходя из стоимости чистых активов эмитента не является единственно возможным (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2005 N А11-5574/2004-К2-Е-3810, от 15.06.2005 N А11-6849/2004-К2-Е-4585, от 03.05.2005 N А11-7679/2004-К2-Е-5089).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в ст. 280 НК РФ внесено изменение, позволяющее налогоплательщикам определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ).

Рекомендации налоговых органов по определению расчетной цены долговых ценных бумаг (векселей, облигаций) были приведены в Методических рекомендациях по налогу на прибыль (разд. 6.3.1, подраздел "Налогообложение ценных бумаг"). В настоящий момент эти Методические рекомендации отменены, однако позиция налогового ведомства по этому вопросу не изменилась.

По-прежнему предлагается применять метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению. Например, для дисконтных векселей расчетную цену рекомендовано определять по формуле

(N - К)

Рц = ------- х D + К,

Т

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость ценной бумаги;

Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 5 (см. с. 246).

Предположим, что 16 августа 2005 г. организация передала своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб. (в том числе НДС - 68 400 руб.) банковский вексель.

В бухгалтерском учете выбытие векселя отражается проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 448 400 руб. - отражена продажная цена векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 440 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя (покупная цена (420 000 руб.) + признанный в июне дисконтный доход (20 000 руб.)).

Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 16 августа 2005 г. Для этого нам потребуются следующие данные:

номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.;

покупная стоимость векселя - 420 000 руб.;

количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 (с 1 апреля 2005 г. по 31 марта 2006 г.);

количество дней от приобретения до реализации векселя - 138 (с 1 апреля 2005 г. по 16 августа 2005 г.).

Расчетная цена векселя составит:

(500 000 руб. - 420 000 руб.): 365 дней х 138 дней + 420 000 руб. = 450 247 руб.

В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1847 руб., или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).

В Декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. и за весь 2005 г. организация должна обязательно включить лист 06.

Если предположить, что никаких иных операций по выбытию долговых ценных бумаг в 2005 г. у организации не было, то лист 06 будет выглядеть следующим образом.

Лист 06

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

по операциям с ценными бумагами, обращающимися

на организованном рынке ценных бумаг

руб.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |                    Показатели                    |  Код | Сумма |
   |                                                  |строки|       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход |  010 |448 400|
   |от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на    |      |       |
   |организованном рынке ценных бумаг                 |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма отклонения фактической выручки от реализации|  020 |   —   |
   |(выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на        |      |       |
   |организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной |      |       |
   |цены                                              |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Расходы, связанные с приобретением и реализацией  |  030 |420 000|
   |(в том числе погашением) ценных бумаг, не         |      |       |
   |обращающихся на организованном рынке ценных бумаг |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 + |  040 | 28 400|
   |строка 030)                                       |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма положительного сальдо курсовых разниц,      |  050 |   —   |
   |возникших с даты поступления иностранной валюты на|      |       |
   |счет предприятия или организации и до даты        |      |       |
   |принятия ОВГВЗ серии III к бухгалтерскому учету, в|      |       |
   |доле, приходящейся на реализованные (выбывшие)    |      |       |
   |государственные ценные бумаги (для первичных      |      |       |
   |владельцев)                                       |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма прибыли, направляемая на покрытие убытка по |  060 |   —   |
   |ценным бумагам, полученным в результате новации   |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Налоговая база (строка 040 + строка 050 + строка  |  070 | 28 400|
   |060)                                              |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |30% от налоговой базы (строка 070 х 0,3)          |  080 |  8 520|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, полученного в      |  090 | 0 <*> |
   |предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых)     |      |       |
   |периоде (периодах). Входящее сальдо               |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма убытка или части убытка, признаваемая в     |  100 |   —   |
   |отчетном (налоговом) периоде в целях              |      |       |
   |налогообложения, уменьшающая налоговую базу за    |      |       |
   |отчетный (налоговый) период (не выше 30% строки   |      |       |
   |070)                                              |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Сумма неучтенного убытка, подлежащего переносу    |  110 |   —   |
   |на будущий отчетный (налоговый) период. Исходящее |      |       |
   |сальдо (строка 090 — строка 100)                  |      |       |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Налоговая база (строка 070 — строка 100)          |  120 | 28 400|
   |                                                  |      |  <**> |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                                                                 |
   |   ————————————————————————————————                              |
   |   <*> Для упрощения примера предполагается, что в прошлые годы у|
   |организации убытка по операциям с векселями не было.             |
   |   <**> Полученная прибыль увеличивает общую налоговую базу по   |
   |налогу на прибыль (переносится в строки 180 — 200 листа 02).     |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще один нюанс.

Обратите внимание! При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода в составе внереализационных доходов должна признавать доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в листе 06 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.

В момент выбытия ценной бумаги обязательно следует проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов.

В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена вами дважды (и в составе внереализационных доходов, и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги).

Так, например, в условиях примеров 8 (см. с. 254) и 5 (см. с. 246) при расчете налоговой базы за полугодие 2005 г. организация включила в состав внереализационных доходов часть дисконтного дохода по векселю в сумме 20 000 руб. (пример 5). При заполнении листа 06 в связи с продажей векселя эта сумма вошла в расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Поэтому при составлении Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев (год) 2005 г. организации необходимо эту сумму отразить в составе внереализационных расходов (строка 040 листа 02) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В результате в Декларации за 9 месяцев и за год сумма дисконтного дохода в размере 20 000 руб. фактически будет учтена в составе и внереализационных доходов (строка 030 листа 02), и внереализационных расходов (строка 040 листа 02).

Особенности налогового учета ценных бумаг,

номинированных в иностранной валюте

Если у вас есть ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, учтите, что Закон N 58-ФЗ внес изменения в порядок их налогового учета. Причем эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В ст. 280 НК РФ введены следующие правила:

1) доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения;

2) при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету;

3) текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

До 15 июля 2005 г. (до вступления в силу Закона N 58-ФЗ) в гл. 25 НК РФ не было никаких особых правил относительно учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Поэтому организациям следовало исходить из общих правил учета доходов и расходов.

В частности, гл. 25 НК РФ обязывает организации по окончании каждого отчетного (налогового) периода определять курсовые разницы в отношении принадлежащих ей валютных ценностей. Поскольку никаких исключений в отношении ценных бумаг предусмотрено не было, то предполагалось, что это правило относится и к ним.

Почему мы говорим "предполагалось"? Потому что Минфин России периодически издавал разъяснения, из которых можно было сделать вывод, что к ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, правило об обязательной переоценке не применяется.

Примечание. ...При этом статьи 280, 281, 328 и 329 Кодекса, которыми установлены порядок ведения налогового учета и особенности исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не содержат положений, обязывающих пересчитывать стоимость ценных бумаг, номинированных в валюте, на каждую отчетную дату. Пересчет делается в момент реализации ценной бумаги, в связи с чем доход делится на две части: доход в виде курсовой разницы и прибыль (убыток) от самой операции купли-продажи.

Письмо Минфина России

от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/105

Однако еще раз повторим: в самой гл. 25 НК РФ никаких исключений для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не было. Именно поэтому в ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусмотрено специальное правило, определяющее порядок действий для тех организаций, которые производили переоценку таких ценных бумаг и учитывали соответствующие курсовые разницы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ организация вправе сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшить (увеличить) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от ранее проведенной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Итак, если вы производили переоценку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением курса рубля, то с 15 июля 2005 г. вам следовало прекратить осуществлять такую переоценку и определить общую сумму курсовых разниц, начисленных к этому времени.

В момент реализации (выбытия) ценной бумаги налоговую базу по этой операции вы должны определять уже по новым правилам.

Если в результате будет получена прибыль (в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения с учетом расходов, связанных с приобретением и реализацией), то эту прибыль нужно будет уменьшить на сумму положительного (увеличить на сумму отрицательного) сальдо от ранее произведенной переоценки в доле, приходящейся на реализованные (выбывшие) ценные бумаги.

Если же при реализации ценной бумаги будет выявлен убыток, то сумма положительного (отрицательного) сальдо от переоценки будет уменьшать (увеличивать) налоговую базу по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Кроме того, особые правила учета курсовых разниц предусмотрены для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного займа (ОВГВЗ) IV и V серий (п. 1 ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

На самом деле эти правила не являются новыми. Ранее (до вступления в силу гл. 25 НК РФ, т.е. до 1 января 2002 г.) аналогичные правила были предусмотрены Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". И хотя формально после вступления в силу гл. 25 НК РФ Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в этой части утратил свою силу, Минфин России считал, что организации - первичные владельцы указанных ОВГВЗ могли ими руководствоваться в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. Теперь же эта позиция узаконена на нормативном уровне.

Примечание. ...Однако Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части налогообложения ОВГВЗ (за исключением ОВГВЗ III серии, прошедшей новацию) был отменен Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Соответственно, был отменен и изложенный выше порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации (выбытии) ОВГВЗ.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Принимая во внимание положения ст. 5 Кодекса, а также то, что ОВГВЗ IV и V серий выпускались соответственно на 10 и 15 лет, считаем, что первичные владельцы указанных облигаций вправе исключать из налоговой базы перечисленные выше суммы, что создаст равные условия при налогообложении доходов по операциям с облигациями III, IV и V траншей...

Письмо Минфина России

от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/105

Приобретенная дебиторская задолженность

Приобретенная организацией дебиторская задолженность принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на ее приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Дебиторская задолженность числится в составе финансовых вложений организации до момента ее погашения должником либо до момента уступки права требования долга другому лицу. В этот момент она списывается со счета 58 в дебет счета 91. Одновременно по кредиту счета 91 отражается полученный доход (выручка от переуступки права требования либо средства, поступившие от должника в погашение задолженности).

При реализации (выбытии) дебиторской задолженности организация уплачивает НДС с суммы полученного дохода (подробнее см. с. 272).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования организацией, купившей это право требования, рассматривается как реализация финансовых услуг.

Выручка от реализации финансовых услуг признается в сумме средств, полученных организацией при последующей переуступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Внимание! Это важно! Из формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ следует, что убыток от реализации права требования, полученный организацией, купившей это право требования, для целей налогообложения не принимается.

Этот убыток отражается по строке 230 "Убытки при реализации права требования как реализации финансовых услуг" Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

В том случае, если в отчетном (налоговом) периоде у организации было несколько подобных сделок и по одним получена прибыль, а по другим - убыток, полученные убытки нельзя покрыть прибылью, полученной по другим сделкам.

Поэтому организациям, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести отдельный налоговый учет указанных операций, выводя по каждой отдельной сделке финансовый результат от этой сделки.

Подробный пример учета таких сделок в целях налогообложения и отражения их в Декларации по налогу на прибыль см. в книге "Годовой отчет - 2004" (с. 256 - 257).

УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ, ПОКУПАТЕЛЯМИ

И ПРОЧИМИ ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ

Счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

63 "Резервы по сомнительным долгам",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Счета 60 и 62 используются для отражения информации о расчетах с поставщиками (продавцами, подрядчиками) и покупателями (заказчиками).

На этих счетах учитываются также и выданные (полученные) авансовые платежи.

При использовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственных векселей покупателя суммы задолженностей, обеспеченные векселями, также отражаются на счетах 60 и 62 (на отдельных субсчетах).

Транспортные расходы, которые в соответствии с договором покупатель возмещает (компенсирует) поставщику сверх цены, отражаются в бухгалтерском учете поставщика на счете 76 (по дебету счета 76 - оплата транспортных расходов транспортной организации, по кредиту счета 76 - сумма компенсации, поступившей от покупателя).

Если же доставка включена в стоимость товара (не компенсируется отдельно покупателем), то расходы поставщика на транспортировку отражаются в его бухгалтерском учете в составе расходов на продажу.

При этом, по разъяснению Минфина России, независимо от условий договора транспортные расходы в целях налогообложения прибыли учитываются поставщиком в составе доходов (компенсация, полученная от покупателя) и расходов (оплата транспортной организации) (Письмо от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103).

Резервы по сомнительным долгам

Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета.

При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

Решение о создании резервов по сомнительным долгам должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации на соответствующий год.

Внимание! Это важно! В бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги.

Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва (Письмо Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316).

Таким образом, фактически в бухгалтерском учете резервы создаются по долгам, учтенным на счете 62 и частично на счете 76 (в части расчетов за товары, работы, услуги).

В бухгалтерском законодательстве нет четко сформулированных правил определения суммы отчислений в резерв.

В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета лишь указано, что резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88), который заполняется на основании справки к Акту (Приложение к форме N ИНВ-17).

В Акте по форме ИНВ-17 отдельно указываются суммы задолженности, подтвержденные и не подтвержденные дебиторами.

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в Акте по форме ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Что такое сомнительный долг? Это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Пример 1. Учетной политикой организации на 2005 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации по состоянию на 30 июня 2005 г. на счете 62 выявлена дебиторская задолженность ООО "Тройка" в сумме 180 000 руб., не обеспеченная никакими гарантиями.

Документы, подтверждающие задолженность, - договор поставки N 25 от 09.02.2005, накладная на отгрузку товаров N 25-н от 12.02.2005. Срок оплаты отгруженных товаров в соответствии с условиями договора - 3 месяца с даты отгрузки товаров. Имеется также переписка с ООО "Тройка". Из нее следует, что в связи с отсутствием оборотных средств ООО "Тройка" предполагает произвести оплату в срок до 1 сентября 2005 г.

Таким образом, у бухгалтера организации есть все основания признать задолженность ООО "Тройка" сомнительным долгом.

Выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого бухгалтер должен на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга. Чем больше эта вероятность, тем меньше сумма отчислений в резерв.

Допустим, ООО "Тройка" в примере 1 является постоянным покупателем, с которым организация работает уже более трех лет. Никаких сбоев в его работе никогда не было. Поэтому бухгалтер предполагает, что вероятность погашения задолженности достаточно велика (90%). В этом случае сумма отчислений в резерв по этому долгу составит 10% величины задолженности, т.е. 18 000 руб.

Если же с ООО "Тройка" организация никогда раньше не работала, то вероятность погашения долга снижается и бухгалтер оценивает ее, например, в 50%. В этом случае сумма отчислений в резерв по этому долгу составит уже 90 000 руб. (50% суммы долга).

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 63 - отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе операционных расходов.

После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв.

При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - погашена задолженность за товары (работы, услуги);

Д-т счета 63 - К-т счета 91 - сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав операционных доходов.

При списании задолженности по причине истечения срока исковой давности (или в случае признания ее нереальной для взыскания) (подробнее см. с. 266) источником списания в первую очередь является созданный резерв (Д-т счета 63 - К-т счета 62).

И только в случае недостаточности величины созданного резерва оставшаяся сумма долга (в части, превышающей резерв) списывается непосредственно на финансовые результаты в составе внереализационных расходов (Д-т счета 91 - К-т счета 62).

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату (т.е. в конце года необходимо сделать проводку Д-т счета 63 - К-т счета 91).

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам (если это предусмотрено учетной политикой на соответствующий год) (Письмо Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55).

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

* * *

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (включаются в состав внереализационных расходов - пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

Внимание! Это важно! Закон N 58-ФЗ внес изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Раньше (до вступления в силу поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ) резервы в налоговом учете можно было создавать по любым долгам, кроме долгов, образовавшихся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

Например, в сумму резерва можно было включить задолженность по договору займа, если она не была погашена заемщиком в срок, установленный договором. Правомерность таких действий налогоплательщика подтвердил ФАС Московского округа (Постановление от 21 (20).07.2005 N КА-А40/6628-05). При этом суд исходил из того, что Налоговый кодекс РФ рассматривает как сомнительный долг любую просроченную задолженность и не устанавливает иных ограничений.

После вступления в силу поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается не любая задолженность, а лишь та, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, в 2005 г. при формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (так же, как и в бухгалтерском) можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги). Любые иные долги (даже если они просрочены и ничем не обеспечены) при создании резервов приниматься в расчет не должны.

Обратите внимание! Изменения вступили в силу в июле 2005 г. Поэтому при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал и за полугодие 2005 г. организация могла создавать резервы по старым правилам, включая в них любые долги. Но уже при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2005 г. (за январь - июль - для тех, кто уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) сумма резерва должна быть посчитана по новым правилам.

Статья 266 НК РФ содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Здесь, в отличие от бухгалтерского учета, нет места никаким оценочным категориям. Правила таковы.

Во-первых, в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50%, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней - в полном объеме.

Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, - 10% величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, в отличие от правил бухгалтерского учета, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ нет норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва. Пункт 5 ст. 266 НК РФ предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

Внимание! Это важно! Если вы приняли решение создавать резервы по сомнительным долгам в налоговом учете, это совсем не означает, что и в бухгалтерском учете вы тоже должны создавать такие резервы.

При разработке своей учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета организация имеет право предусмотреть создание резервов по сомнительным долгам для целей только налогового или только бухгалтерского учета (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20568).

Алгоритм формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете выглядит следующим образом.

1. По окончании отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности в целях выявления сумм сомнительной и безнадежной задолженности.

По результатам инвентаризации формируются данные о дебиторской задолженности по следующим группам:

- сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

- безнадежные долги (т.е. долги, подлежащие списанию; подробнее см. с. 266).

Обратите внимание! Дебиторская задолженность при формировании резерва учитывается в полной сумме, включая НДС (Письма Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945).

2. Рассчитывается сумма резерва, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, и определяется неиспользованный остаток резерва.

3. Определяется сумма резерва, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде (с учетом ограничения в размере 10% суммы выручки).

4. Полученная сумма резерва сравнивается с неиспользованным остатком резерва (см. п. 2). Если сумма резерва превышает остаток, то организация доначисляет резерв, включая сумму доначисления в состав внереализационных расходов. Если сумма резерва меньше неиспользованного остатка, то организации необходимо уменьшить резерв с отнесением разницы в состав внереализационных доходов.

Пример 2. Учетной политикой для целей налогообложения на 2005 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. В 2004 г. резерв не создавался.

Проведена инвентаризация дебиторской задолженности за 2005 г.

руб.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    Дебиторская задолженность   |  Результаты инвентаризации на |
   |                                +———————T———————T———————T———————+
   |                                | 31.03 | 30.06 | 30.09 | 31.12 |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Сомнительная задолженность со   |       |       |       |       |
   |сроком возникновения:           |       |       |       |       |
   |45 — 90 дней                    |600 000|400 000|500 000|300 000|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |свыше 90 дней                   |200 000|100 000|400 000|400 000|
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+
   |Безнадежные долги, подлежащие   |   —   | 50 000|   —   |   —   |
   |списанию                        |       |       |       |       |
   L————————————————————————————————+———————+———————+———————+————————
   

Величина выручки (без НДС) нарастающим итогом за 2005 г.:

I квартал - 1 000 000 руб.;

полугодие - 2 500 000 руб.;

9 месяцев - 5 000 000 руб.;

год - 7 000 000 руб.

Формирование и использование резерва в течение 2005 г.:

руб.

     
   ———————————————————————T——————T——————————————————————————————————¬
   |      Показатель      |   N  |            Данные на             |
   |                      |строки+————————T————————T————————T———————+
   |                      |      |  31.03 | 30.06  | 30.09  | 31.12 |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Расчет суммы резерва  |   1  | 500 000|300 000 |650 000 |550 000|
   |по данным             |      |        |        |        |       |
   |инвентаризации        |      |        |        |        |       |
   |дебиторской           |      |        |        |        |       |
   |задолженности         |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Максимальный размер   |   2  | 100 000|250 000 |500 000 |700 000|
   |резерва (10% от       |      |        |        |        |       |
   |выручки отчетного     |      |        |        |        |       |
   |(налогового) периода) |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Сумма создаваемого    |   3  | 100 000|250 000 |500 000 |550 000|
   |резерва (строка 1, но |      |        |        |        |       |
   |не более строки 2)    |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Неиспользованный      |   4  |    —   |100 000 |200 000 |500 000|
   |остаток резерва       |      |        |        |        |       |
   |предыдущего периода   |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Сумма доначисления    |   5  |+100 000|+150 000|+300 000|+50 000|
   |(+) / уменьшения (—)  |      |        |        |        |       |
   |резерва (строка 3 —   |      |        |        |        |       |
   |строка 4)             |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Сумма безнадежных     |   6  |    —   | 50 000 |   —    |   —   |
   |долгов, списываемых за|      |        |        |        |       |
   |счет резерва          |      |        |        |        |       |
   +——————————————————————+——————+————————+————————+————————+———————+
   |Неиспользованный      |   7  | 100 000|200 000 |500 000 |550 000|
   |остаток резерва,      |      |        |        |        |       |
   |перенесенный на       |      |        |        |        |       |
   |следующий период      |      |        |        |        |       |
   |(строка 3 — строка 6) |      |        |        |        |       |
   L——————————————————————+——————+————————+————————+————————+————————
   

Сумма резерва по строке 1 определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности на соответствующую дату. В эту сумму включается вся задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и 50% задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

В строке 5 таблицы отражается величина, подлежащая включению в состав внереализационных доходов (-) или расходов (+) на соответствующую дату.

В нашем примере в течение 2005 г. при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в резерв:

31.03 - 100 000 руб.;

30.06 - 150 000 руб.;

30.09 - 300 000 руб.;

31.12 - 50 000 руб.

В Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. в Приложении N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 по строке 030 необходимо отразить сумму расходов на формирование резерва в размере 600 000 руб.

Списание дебиторской задолженности

В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета) долги:

1) с истекшим сроком исковой давности;

2) нереальные для взыскания по иным основаниям.

Заметим, что списание просроченной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, - не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

В налоговом учете формулировка несколько иная: списанию подлежат безнадежные долги (ст. 266 НК РФ).

Безнадежными долгами признаются:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности (здесь требования налогового и бухгалтерского законодательства совпадают);

2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (в этой части в налоговом учете требования более жесткие, чем в бухгалтерском).

* * *

Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств.

Внимание! Это важно! Гражданским законодательством предусмотрены случаи, прерывающие течение срока исковой давности. Причем срок исковой давности может прерываться неограниченное число раз.

Так, срок исковой давности прерывается в том случае, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность.

Если вы, например, произведете со своим должником сверку задолженностей и подпишете соответствующий акт сверки, подтверждающий сумму долга, то течение срока исковой давности прервется.

Со дня, следующего за днем подписания акта, срок исковой давности (3 года) начнет исчисляться заново.

Таким образом, истечение трех лет с момента возникновения задолженности совсем необязательно влечет за собой необходимость списания этого долга.

Во-первых, дата возникновения задолженности и дата исполнения обязательства могут не совпадать.

Например, организация отгрузила товары покупателю 31 августа 2002 г. (задолженность возникла в учете 31 августа 2002 г.). По условиям договора покупатель обязан оплатить приобретенные товары в течение месяца со дня отгрузки. То есть крайней датой исполнения обязательства является 30 сентября 2002 г. В такой ситуации срок исковой давности исчисляется с 1 октября 2002 г. и истекает 1 октября 2005 г.

Во-вторых, течение срока исковой давности могло прерываться.

* * *

Задолженность, по которой срок исковой давности не истек, может быть списана в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только в случае прекращения обязательства по трем основаниям:

- вследствие невозможности его исполнения;

- на основании акта государственного органа;

- в связи с ликвидацией организации.

При ликвидации организации-должника списание задолженности возможно только после получения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о ликвидации должника.

Обратите внимание! В 2005 г. заработал механизм упрощенной ликвидации так называемых "мертвых" юридических лиц. Налоговые органы, в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ, получили право принимать решения об исключении таких организаций из Единого государственного реестра юридических лиц.

Сразу же возник вопрос: можно ли долги организаций, исключенных налоговым органом из ЕГРЮЛ в соответствии с Законом N 83-ФЗ, списывать в состав внереализационных расходов?

Позиция Минфина России по этому вопросу однозначна: нет, нельзя.

Примечание. ...Согласно ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации исключение организации из Единого государственного реестра юридических лиц не является основанием для отнесения долга такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию).

Следовательно, в случае исключения недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредитор не вправе учитывать его долги во внереализационных расходах как убытки (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, при публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу предусмотренное Федеральным законом от 02.07.2005 N 83-ФЗ заявление. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной гл. XI Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Письмо Минфина России

от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347

Если организация получила решение судебного пристава о невозможности взыскания и о возврате исполнительного документа, то нужно иметь в виду, что у организации остается право повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в течение шести месяцев со дня его получения (ст. ст. 14 и 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Пока организация имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан нереальным для взыскания, а значит, списание суммы дебиторской задолженности на убытки и учет этой суммы в целях налогообложения неправомерны (Письмо МНС России от 14.10.2002 N 02-3-08/106-АЗ997).

Более того, даже если организация пропустит срок повторного предъявления исполнительного листа к исполнению, то она все равно не сможет на этом основании списать задолженность в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53).

Основанием для уменьшения налоговой базы на суммы таких долгов может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства (Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/139).

Если организация, разыскивая контрагента-должника, получила из налогового органа сведения о том, что информация о нем отсутствует, то этого факта недостаточно для списания задолженности.

Организации придется ждать либо истечения срока исковой давности, либо появления информации о ликвидации должника (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22191).

* * *

Дебиторская задолженность списывается на основании соответствующего приказа (распоряжения), который издается руководителем на основании представленного бухгалтерией письменного обоснования (бухгалтерской справки).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок списания долгов зависит от того, создается организацией резерв по сомнительным долгам или не создается.

Резерв не создается.

В бухгалтерском учете сумма задолженности списывается в состав внереализационных расходов (Д-т счета 91 - К-т счетов 62, 76, других счетов). При этом в течение пяти лет с момента списания организация должна учитывать списанную задолженность на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В налоговом учете сумма безнадежного долга в полном размере включается в состав внереализационных расходов организации на дату его списания (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В Декларации по налогу на прибыль списанные долги отражаются в Приложении N 7 к листу 02 по строке 100.

Резерв создается.

В бухгалтерском учете в этом случае списание задолженности осуществляется организацией за счет средств созданного резерва (Д-т счета 63 - К-т счетов 62, 76). Если суммы резерва оказывается недостаточно, то разница списывается в состав внереализационных расходов (Д-т счета 91).

При создании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете безнадежные долги также подлежат списанию за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.

При наличии резервов по сомнительным долгам включать безнадежные долги в состав внереализационных расходов неправомерно.

В Декларации по налогу на прибыль в Приложении N 7 к листу 02 по строке 030 отражаются расходы в виде отчислений в резервы по сомнительным долгам, а по строке 100 - суммы списанных безнадежных долгов в части, превышающей сумму резервов.

* * *

Списывая дебиторскую задолженность, не нужно забывать про уплату НДС.

Пункт 5 ст. 167 НК РФ обязывает организацию начислить НДС при списании дебиторской задолженности. При этом налог начисляется и уплачивается в бюджет при наступлении наиболее ранней из двух дат:

- день истечения срока исковой давности;

- день списания задолженности.

Внимание! Это важно! Обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС при списании дебиторской задолженности возникает далеко не всегда.

Для того чтобы эта обязанность возникла, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) списана задолженность покупателя по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (т.е. сумма задолженности включает НДС).

Если задолженность возникла, например, из договора поставки товаров, не облагаемых НДС, или из договора займа, то в сумме задолженности НДС нет. Поэтому нет и обязанности уплачивать НДС при списании этой задолженности;

2) в момент возникновения задолженности организация в соответствии с действовавшей на тот момент учетной политикой определяла выручку для целей исчисления НДС "по оплате".

Если выручка в периоде возникновения задолженности определялась организацией "по отгрузке", то сумма НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) должна была быть уплачена в бюджет в периоде отгрузки.

Обратим внимание еще на один момент: при списании дебиторской задолженности НДС начисляется исходя из той ставки НДС, которая действовала в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

С 1 января 2004 г. общая ставка НДС снизилась с 20 до 18%.

Но при списании дебиторской задолженности, возникшей до 1 января 2004 г., НДС необходимо начислить исходя из той ставки, которая указана в документах на отгрузку.

Пример 3. Организация в апреле 2002 г. отгрузила покупателю товары на сумму 120 000 руб., в том числе НДС 20% - 20 000 руб. В 2002 г. организация определяла выручку для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 20 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженных товаров.

В 2005 г. организация списывает этот долг в связи с истечением срока исковой давности:

Д-т счета 91 (63) - К-т счета 62 - 120 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 007 - 120 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Деньги, полученные от покупателя уже после того, как организация списала его задолженность и уплатила соответствующую сумму НДС в бюджет, повторно НДС не облагаются (Письмо МНС России от 28.01.2002 N 03-1-09/161/14-В601).

Списание кредиторской задолженности

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, подлежат списанию с баланса с зачислением их в состав внереализационных доходов (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Если списывается кредиторская задолженность за товары (работы, услуги), нужно учесть, что организация теряет право на вычет суммы НДС по этим товарам (работам, услугам). Ведь вычет возможен только в том случае, если НДС фактически уплачен поставщику.

Соответственно, в момент списания задолженности бухгалтеру нужно не забыть списать со счета 19 и соответствующую сумму НДС.

Пример 4. Организация в 2002 г. приобрела товары на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб. Товары оплачены не были.

В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы товары по покупной стоимости без НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам.

В 2005 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 120 000 руб. - сумма долга списана в состав внереализационных доходов;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - сумма "входного" НДС по неоплаченным товарам списана в состав внереализационных расходов.

В налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). При этом суммы "входного" НДС, относящиеся к списанной задолженности, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В Декларации по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности, списанные в состав внереализационных доходов, отражаются в Приложении N 6 "Внереализационные доходы" к листу 02 по строке 090.

Не урегулированным остается вопрос о порядке учета суммы НДС при списании кредиторской задолженности в виде полученного ранее аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Суммы авансовых платежей облагаются НДС, поэтому в момент получения аванса организация должна была уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет. Обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) выполнены не были. И вот по истечении срока исковой давности организация списывает сумму аванса в состав доходов.

Может ли организация, списав аванс, вернуть из бюджета уплаченную при получении аванса сумму НДС?

На наш взгляд, не может.

Ведь согласно гл. 21 НК РФ вычет НДС, уплаченного при получении аванса, возможен лишь в двух случаях:

1) товары (работы, услуги) в счет этого аванса отгружены;

2) договор расторгнут и аванс возвращен покупателю.

Поскольку ни то, ни другое не произошло, у организации нет оснований претендовать на вычет (возврат) НДС.

Пример 5. Организация в 2002 г. получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 120 000 руб.:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 120 000 руб. - на расчетный счет организации поступил авансовый платеж;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 20 000 руб. - НДС с суммы поступившего аванса начислен к уплате в бюджет.

Товар покупателю поставлен не был. В 2005 г. в связи с истечением срока исковой давности организация списывает сумму аванса на доходы проводкой:

Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - сумма аванса (за вычетом НДС, уплаченного в бюджет) признана в составе внереализационных доходов.

Уступка права требования третьему лицу

(реализация дебиторской задолженности)

При заключении с третьим лицом соглашения об уступке права требования по обязательству, связанному с оплатой товаров (работ, услуг), доходы от реализации права требования в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов.

При этом по дебету счета 91 в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с уступкой права требования (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

* * *

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ передача права требования третьему лицу приравнивается к оплате товаров (работ, услуг).

Поэтому если организация определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то в момент уступки права требования долга третьему лицу ей необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При этом нужно иметь в виду два правила:

1) НДС уплачивается исходя из полной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) независимо от того, что фактически организация может уступить долг третьему лицу за меньшую сумму (п. 1 ст. 155 НК РФ);

2) обязанность уплатить НДС в бюджет возникает в периоде заключения соглашения об уступке права требования независимо от фактического поступления средств от нового кредитора.

Если организация определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) уплачивается ею по мере отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому в момент уступки права требования (в момент реализации дебиторской задолженности за отгруженные товары, работы, услуги) НДС в бюджет повторно не уплачивается.

Пример 6. Организация А на основании заключенного договора поставки в январе 2005 г. отгрузила организации Б продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В феврале 2005 г. организация А уступила право требования по договору поставки организации В за 100 000 руб.

Если выручка для целей исчисления НДС определяется организацией А "по отгрузке", то обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у нее в январе 2005 г. (в периоде отгрузки продукции).

В момент уступки (в феврале) НДС в бюджет уплачивать не нужно.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

Февраль:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - списана проданная задолженность;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации В по соглашению об уступке права требования.

Если организация А определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованной продукции возникает у нее в феврале (в том периоде, когда было подписано соглашение об уступке права требования).

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция организации Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции.

Февраль:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - списана проданная задолженность;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации В по соглашению об уступке права требования;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Внимание! Это важно! При уступке права требования, которое вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), объект обложения НДС у предприятия не возникает.

* * *

В отличие от правил бухгалтерского учета, для целей исчисления налога на прибыль доходы от реализации прав требования учитываются в составе доходов от реализации (выручки от реализации) (п. 1 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) признается дата их реализации независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Поэтому в момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) организация отражает в своем налоговом учете выручку от реализации указанных товаров (работ, услуг) исходя из их договорной стоимости (без учета НДС).

В дальнейшем в момент уступки права требования долга третьему лицу организация отражает в своем налоговом учете доход от уступки права требования (выручку от реализации права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость реализованной дебиторской задолженности (стоимость реализованных товаров, работ, услуг) учитывается организацией в составе расходов.

Как правило, права требования уступаются по цене, меньшей стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Убыток от реализации прав требования принимается для целей налогообложения в особом порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Внимание! Это важно! Порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда происходит уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после этой даты.

Уступка права требования до наступления

срока платежа по договору

Если право требования налогоплательщик-продавец уступает до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между суммой дохода от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ (т.е. исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1) по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Пример 7. Организация А в январе 2005 г. по договору поставки от 10 января 2005 г. N 23 отгрузила организации Б продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Срок оплаты продукции в соответствии с условиями договора - 31 января 2005 г.

15 января организация А подписала с организацией В соглашение об уступке ей своего права требования по договору поставки за 110 000 руб.

Убыток от уступки права требования составил 8000 руб.

Период с даты уступки (15 января) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (31 января) составляет 16 дней.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на 15 января 2005 г. - 13% (0,13).

Рассчитаем сумму процентов, которую организация А уплатила бы, взяв взаймы 110 000 руб. на 16 дней:

110 000 руб. х 0,13 х 1,1: 365 дней х 16 дней = 690 руб.

Таким образом, по данной сделке сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, составит 690 руб.

Оставшаяся сумма убытка в размере 7310 руб. (8000 руб. - 690 руб.) для целей налогообложения не принимается.

Если предположить, что никаких иных сделок в 2005 г. у организации А не было, то Приложения N N 1 и 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. будут заполнены следующим образом.

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации

руб.

     
   —————————————————————————————————————————————T——————T————————————¬
   |                Показатели                  |  Код |    Сумма   |
   |                                            |строки|            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |                     1                      |  2   |      3     |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе: |  010 |100 000 <*> |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |...                                         |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |Из строки 010:                              |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |выручка от реализации товаров (работ, услуг)|  020 |100 000     |
   |собственного производства                   |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |...                                         |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |Выручка от реализации права требования до   |  080 |110 000 <**>|
   |наступления срока платежа                   |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |...                                         |      |            |
   +————————————————————————————————————————————+——————+————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> По строке 010 отражается выручка от реализации продукции |
   |по договору поставки от 10 января 2005 г. N 23 без учета НДС —  |
   |100 000 руб.                                                    |
   |   <**> По строке 080 отражается выручка от реализации права    |
   |требования в размере 110 000 руб.                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные

с производством и реализацией

руб.

     
   ——————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   |                  Показатели                     |  Код | Сумма |
   |                                                 |строки|       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |                      1                          |   2  |   3   |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                              |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Стоимость реализованного права требования в      |      |       |
   |соответствии с пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ:           |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |до наступления срока платежа                     |  170 |118 000|
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                              |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |Убыток от реализации права требования в          |      |       |
   |соответствии со ст. 279 НК РФ:                   |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |по п. 1 размер убытка, превышающий сумму         |  210 |  7 310|
   |процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 |      |       |
   |НК РФ                                            |      |       |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...                                              |      |       |
   L—————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Уступка права требования

после наступления срока платежа по договору

Если организация уступает право требования после наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то убыток по сделке уступки права требования принимается для целей налогообложения в полном объеме.

При этом согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток включается в состав внереализационных расходов частями:

- 50% - на дату уступки права требования;

- 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 8. Используем условия примера 7.

Предположим, что соглашение об уступке права требования организациями А и В было подписано 16 февраля 2005 г.

В этом случае полученный убыток в размере 8000 руб. включается в состав внереализационных расходов полностью, но не сразу, а по частям:

16 февраля - 4000 руб.;

2 апреля - 4000 руб.

В Декларации по налогу на прибыль следует отразить следующие данные.

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации

руб.

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                  Показатели                   | Код  |  Сумма  |
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      1                        |   2  |    3    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Выручка от реализации — всего, в том числе:    |  010 | 100 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Из строки 010:                                 |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |выручка от реализации товаров (работ, услуг)   |  020 | 100 000 |
   |собственного производства                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Выручка от реализации права требования до      |  080 |    —    |
   |наступления срока платежа                      |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |после наступления срока платежа                |  090 | 110 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные

с производством и реализацией

руб.

     
   ————————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬
   |                  Показатели                   |  Код |  Сумма  |
   |                                               |строки|         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |                      1                        |   2  |    3    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Стоимость реализованного права требования в    |      |         |
   |соответствии с пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ:         |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |до наступления срока платежа                   |  170 |    —    |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |после наступления срока платежа                |  180 | 118 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |Убыток от реализации права требования в        |      |         |
   |соответствии со ст. 279 НК РФ:                 |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |по п. 1 размер убытка, превышающий сумму       |  210 |    —    |
   |процентов, исчисленных в соответствии со       |      |         |
   |ст. 269 НК РФ                                  |      |         |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |по п. 2 — убыток от реализации права требования|  220 |   8 000 |
   +———————————————————————————————————————————————+——————+—————————+
   |...                                            |      |         |
   L———————————————————————————————————————————————+——————+——————————
   

В феврале в состав внереализационных расходов включается сумма убытка в размере 4000 руб. Эта сумма отражается в Декларации за I квартал в листе 02 по строке 040 (в общей сумме внереализационных расходов) и отдельно - по строке 041.

Вторая половина полученного убытка включается в состав внереализационных расходов в апреле. При заполнении Декларации за полугодие (9 месяцев, год) общая сумма убытка в размере 8000 руб. будет отражаться по строкам 040 и 041 листа 02. Кроме того, эту сумму необходимо отразить в Приложении N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 по строке 110.

Поскольку гл. 25 НК РФ предусматривает особые правила учета убытка от реализации права требования, организации необходимо разработать такой порядок ведения налогового учета этих сделок, который позволил бы получать информацию о финансовом результате по каждой сделке.

ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЙМЫ И КРЕДИТЫ

Счета 66 "Расчеты по краткосрочным

кредитам и займам",

67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, регулируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) (счет 66) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев) (счет 67).

Организация имеет право самостоятельно выбрать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01:

1) учитывать ее на счете 67 до истечения срока договора;

2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности со счета 67 на счет 66 в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный способ должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Аналитический учет заемных средств должен обеспечить получение информации о срочной <*> и просроченной <**> задолженности. Организация обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Срочная задолженность - задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.

<**> Просроченная задолженность - задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Бухгалтерский учет процентов

Суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал).

Порядок бухгалтерского учета процентов зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.

* * *

Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

После получения МПЗ и других ценностей, выполнения работ (оказания услуг) дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).

Пример 1. Организация взяла кредит в банке в сумме 118 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 24% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2005 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2005 г.

Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Сумма начисленных процентов: до поступления товаров - 929 руб., после - 3714 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 118 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - произведена предоплата товаров (в том числе НДС - 18 000 руб.);

Д-т счета 60 - К-т счета 66 - 929 руб. - проценты по кредитному договору отнесены на увеличение дебиторской задолженности;

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 100 929 руб. - оприходованы поступившие товары по фактической себестоимости, включающей сумму процентов, начисленных до даты принятия их к учету;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 3714 руб. - проценты по кредитному договору, начисленные после поступления товаров, включены в состав операционных расходов;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 122 643 руб. - возврат кредита вместе с процентами.

* * *

Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива <*>, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

Исключение составляют случаи, когда приобретаемый (строящийся) актив по правилам бухгалтерского учета амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 15/01).

Объекты основных средств, не требующие монтажа, инвестиционными активами не признаются. Бухгалтерский учет процентов по займам, использованным на приобретение таких основных средств, ведется в порядке, изложенном выше для случаев приобретения МПЗ и других ценностей.

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается на более раннюю из двух дат (п. п. 30, 31 ПБУ 15/01):

1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса);

2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса).

После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации-заемщика.

При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности.

1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).

2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Что это значит?

Например, организация берет заем (кредит) на оплату каких-либо расходов, связанных с приобретением (сооружением) инвестиционного актива. По каким-либо причинам срок оплаты сдвигается, и у организации заемные средства "зависают" на счете и временно не используются. Для того чтобы снизить свои расходы на обслуживание этого займа (кредита), организация передает эти средства в заем стороннему лицу и получает за это проценты. На сумму полученных процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок более трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).

При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.

4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01).

* * *

Если полученные заемные средства используются на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Пример 2. Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.

В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 300 000 руб. - получен кредит;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам.

* * *

Организация может привлекать заемные средства путем выпуска долговых ценных бумаг (векселей, облигаций). Учет привлеченных средств в этом случае также ведется на счете 66 (67) (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207).

При выдаче векселя в целях привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов, которые включаются векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов можно их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок учета дисконта закрепляется в приказе об учетной политике организации.

Пример 3. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 20 марта 2005 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2005 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в ее учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов.

Июнь:

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если в соответствии с учетной политикой организации А сумма дисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в ее учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 97 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 11 дней).

Апрель:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней).

Май:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 31 день).

Июнь:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней);

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Налоговый учет процентов

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться тремя основными правилами.

Внимание! Это важно! Правило 1. Расходы на уплату процентов по всем долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли всегда включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом не имеет значения ни вид долгового обязательства, ни цель привлечения заемных средств.

Это правило приводит на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Так, например, в условиях примера 1 (см. с. 279) стоимость приобретенных товаров составила для целей бухгалтерского учета 100 929 руб.

В налоговом же учете стоимость товаров равна 100 000 руб., а проценты в размере 929 руб. необходимо учесть в составе внереализационных расходов, причем в размере, не превышающем предельную величину (см. с. 285).

Здесь нужно обратить внимание на один существенный момент.

С одной стороны, действительно, проценты по любым долговым обязательствам учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Но, с другой стороны, всегда нужно помнить о том, что любые расходы, которые вы учитываете в целях налогообложения, должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, в частности они должны быть экономически обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Поэтому далеко не во всех ситуациях проценты по заемным средствам можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то проценты по такому кредиту не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и, следовательно, не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Другая ситуация, когда кредит был использован организацией для выдачи беспроцентных займов третьим лицам, была рассмотрена ФАС Уральского округа. Суд принял решение в пользу налогового органа, признав, что проценты по кредиту в этом случае нельзя включить в расходы (Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).

Обратите внимание! На случай нецелевого использования заемных средств никаких особенностей пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не устанавливает, поэтому затраты в виде процентов включаются в состав внереализационных расходов в общеустановленном порядке при условии соответствия этих затрат общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение, экономическая обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Внимание! Это важно! Правило 2. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При кассовом методе расходы в виде процентов признаются только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Это правило распространяется на все долговые обязательства, в том числе оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу.

Пример 4. Организация А 10 сентября 2005 г. выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2006 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение своей задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя - 518 дней (365 + 153 <*>). Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Срок с даты выдачи (10 сентября 2005 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2006 г.) составляет 153 дня.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав расходов в 2005 г.

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |  Дата включения  |             Сумма дисконта, руб.            |
   |     в  состав    |                                             |
   | внереализационных|                                             |
   |     расходов     |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |30 сентября       |811 (20 000 руб. : 518 дней х 21 день)       |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |31 декабря        |3552 (20 000 руб. : 518 дней х 92 дня)       |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Итого за 2005 г.  |4363                                         |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Внимание! Это важно! Правило 3. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе его расходов, определен ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

1. Способ определения предельного уровня процентов с использованием долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При разработке критериев сопоставимости нужно, на наш взгляд, исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог существенности, установленный учетной политикой, может привести к спору с налоговым органом.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-01-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты нельзя считать сопоставимыми. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% делает долговые обязательства несопоставимыми.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается. Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например при изменении срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

Пример 5. Организация в IV квартале 2005 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с ее учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях.

     
   —————————————————————————T——————————————————T————————————————————¬
   |   Реквизиты договора   | Сумма займа, руб.|Процентная ставка, %|
   +————————————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |N 1 от 11.10.2005       |      500 000     |         25         |
   +————————————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |N 15 от 25.10.2005      |      490 000     |         30         |
   +————————————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |N 5 от 12.11.2005       |      480 000     |         35         |
   +————————————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |N 8 от 15.11.2005       |      500 000     |         20         |
   +————————————————————————+——————————————————+————————————————————+
   |N 12 от 20.12.2005      |      502 000     |         25         |
   L————————————————————————+——————————————————+—————————————————————
   

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 руб. х 0,25 + 490 000 руб. х 0,3 + 480 000 руб. х 0,35 + 500 000 руб. х 0,2 + 502 000 руб. х 0,25) : (500 000 руб. + 490 000 руб. + 480 000 руб. + 500 000 руб. + 502 000 руб.) = 665 500 руб. : 2 472 000 руб. = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%.

Соответственно, по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.11.2005, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

2. Способ определения предельного уровня процентов с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Обратите внимание! В ст. 269 НК РФ (в ред., действующей в 2005 г.) не указано, на какую дату нужно брать ставку рефинансирования ЦБ РФ для целей нормирования процентов по рублевым долговым обязательствам.

Этот пробел налоговые органы восполнили в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, уже утративших свою силу.

В Методических рекомендациях был предусмотрен следующий порядок:

1) по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, для расчета предельного уровня процентов берется ставка ЦБ РФ на дату получения долгового обязательства (дату заключения договора займа, кредита);

2) если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей нормирования процентов принимается ставка ЦБ РФ, действующая на дату изменения процентной ставки.

Такой порядок содержался не только в Методических рекомендациях. Аналогичные разъяснения вы найдете в Письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 (п. 9), а также в Письмах Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 и от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9.

Пример 6. Организация А в декабре 2002 г. заключила договор займа со своим учредителем на сумму 500 000 руб. сроком на 10 лет с выплатой процентов из расчета 18% годовых. Сумма займа поступила на счет организации 15 декабря 2002 г.

Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, определяется исходя из ставки 21%, умноженной на 1,1.

Рассчитаем сумму процентов, которую можно учесть в расходах при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора:

500 000 руб. х 0,18 = 90 000 руб.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. х 0,21 х 1,1 = 115 000 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому в расходы в целях налогообложения прибыли организация включает всю начисленную сумму в размере 90 000 руб.

В рассмотренном примере для нормирования процентов была использована ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату получения займа. Но с тех пор эта ставка много раз снижалась, и в 2005 г. она составляет всего 13%.

Если бы для определения норматива была использована текущая ставка, то предельная сумма составила бы всего 71 500 руб. (500 000 руб. х 0,13 х 1,1). И тогда организация не смогла бы учесть в расходах фактически начисленную сумму процентов.

Почему мы так подробно остановились на этом вопросе? Именно потому, что аналогичным образом довольно часто рассуждают налоговые инспекторы на местах. И тот факт, что в самом Налоговом кодексе РФ порядок определения ставки ЦБ РФ не закреплен, позволяет налоговикам настаивать на том, что нормирование нужно осуществлять с использованием текущей ставки ЦБ РФ.

Увы, такие случаи на практике встречаются. И здесь даже обращение в суд может закончиться для налогоплательщика проигрышем. Так, например, подобный спор был рассмотрен ФАС Северо-Западного округа, и суд, к сожалению, принял сторону налоговых органов (Постановление от 29.04.2005 N А66-9951/2004).

Обратите внимание! В 2006 г. обозначенная проблема будет решена.

Законом N 58-ФЗ в ст. 269 НК РФ внесены изменения, устанавливающие следующий порядок определения ставки ЦБ РФ:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой для нормирования применяется ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) по всем прочим долговым обязательствам применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

* * *

На практике стороны иногда заключают договоры займа в условных единицах. При этом расчеты по договору осуществляются в рублях по курсу, согласованному сторонами, например по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. В этом случае в связи с изменением курса условной единицы рублевая сумма займа на дату его выдачи не совпадает с рублевой суммой на дату возврата. Возникает вопрос: как учесть эту разницу?

В 2005 г. ответа на этот вопрос в гл. 25 НК РФ вы не найдете. Поэтому остается руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, а также разъяснениями налоговых органов.

Если курс условной единицы упал и возвращается меньшая сумма, то образовавшуюся разницу следует включить в состав внереализационных доходов заемщика (ведь де факто в доход в целях налогообложения включается все, что не перечислено в ст. 251 НК РФ).

Пример 7. Организации А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Курс ЦБ РФ на дату предоставления займа - 28,2 руб., на дату возврата займа - 28,0 руб.

Соответственно, сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 820 000 руб., а на дату его возврата - 2 800 000 руб. В результате возвращенная сумма меньше суммы предоставленного займа на 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации Б операции по получению и возврату займа отражаются следующим образом:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 2 820 000 руб. - сумма займа поступила на расчетный счет организации Б;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 2 800 000 руб. - отражен возврат займа;

Д-т счета 66 - К-т счета 91 - 20 000 руб. - отражена положительная разница, возникшая в связи с падением курса условной единицы.

Возникшая разница в сумме 20 000 руб. в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов организации Б.

Проблема возникает при повышении курса условной единицы, когда сумма возвращенного займа оказывается больше той, которая была фактически выдана заемщику.

Как квалифицировать эту разницу? Можно ли считать ее суммовой и учесть в целях налогообложения прибыли на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Налоговые органы считают, что нельзя (Письма Минфина России от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147 и МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@).

Под определение суммовых разниц в целях налогообложения прибыли попадают только разницы, относящиеся к сумме процентов по займу. Что касается разниц в части основного долга, то суммовыми в налоговом учете они не признаются.

Однако это не значит, что образовавшуюся разницу вообще нельзя учесть в целях налогообложения. Можно, но только рассматривать ее нужно как плату за пользование заемными средствами. Соответственно, эту разницу заемщик должен приплюсовать к сумме процентов, начисленных по договору займа, и уже полученную общую сумму пронормировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Пример 8. Организации А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа на сумму 100 000 долл. США. По условиям договора все расчеты осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Курс ЦБ РФ на дату предоставления займа - 28,0 руб., на дату возврата займа - 28,2 руб.

Соответственно, сумма займа в рублях на дату предоставления составила 2 800 000 руб., а на дату его возврата - 2 820 000 руб. В результате возвращенная сумма больше суммы предоставленного займа на 20 000 руб.

В бухгалтерском учете организации Б операции по предоставлению и возврату займа отражаются следующим образом:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 2 800 000 руб. - сумма займа поступила на расчетный счет организации Б;

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 2 800 000 руб. - отражен возврат займа (в пределах полученной суммы);

Д-т счета 91 - К-т счета 51 - 20 000 руб. - возникшая суммовая разница отражена в составе прочих операционных расходов.

В целях налогообложения прибыли суммовая разница в размере 20 000 руб. квалифицируется как проценты, уплаченные организацией Б по договору займа, и учитывается в составе расходов в пределах нормы в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание! С 2006 г. изложенный выше подход закреплен непосредственно в ст. 269 НК РФ. Суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, приравнены к процентам и подлежат нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ.

Соответствующие изменения внесены в ст. 269 НК РФ Законом N 58-ФЗ.

* * *

Несовпадение правил бухгалтерского и налогового учета процентов по долговым обязательствам ведет к возникновению как постоянных, так и временных разниц.

Постоянные разницы возникают в связи с превышением фактически начисленных процентов по долговому обязательству над предельной величиной.

Временные разницы возникают в связи с тем, что в бухгалтерском учете начисленные проценты далеко не всегда сразу же участвуют в определении финансового результата (отражаются на счете 91). Например, при покупке ТМЦ проценты могут включаться в их стоимость. Соответственно, в состав расходов они попадут только вместе со стоимостью самих ТМЦ после их списания на затраты.

Вопрос - ответ

Учет процентов при нецелевом

использовании заемных средств

Вопрос: Организация взяла кредит в банке.

Уменьшают ли налоговую базу для целей налогообложения прибыли проценты, уплаченные при нецелевом использовании банковского кредита?

Ответ: В случае невыполнения заемщиком условия кредитного договора о целевом использовании суммы кредита кредитор вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 814, п. 2 ст. 819 ГК РФ), а также отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п. 3 ст. 821 ГК РФ).

Таким образом, проценты, взыскиваемые при досрочном возврате кредита, включают как проценты за период фактического пользования кредитом, так и проценты, рассчитанные за период с момента возврата до дня, когда сумма кредита должна была быть возвращена в соответствии с условиями договора (см. также п. 16 Постановления Пленумов ВАС и ВС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Проценты, уплачиваемые

за несвоевременный возврат займа,

для целей налогообложения не нормируются

Вопрос: Между двумя организациями заключен договор займа сроком на один год. По истечении этого срока сумму займа заемщик не возвратил. Согласно п. 1 ст. 811 ГК РФ в случае, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на нее начисляются проценты в размере учетной ставки банковского процента независимо от уплаты процентов, установленных договором. Таким образом, начислению подлежат и проценты по основному договору (60% годовых), и проценты за несвоевременный возврат займа (21%).

Какая величина процентов, признаваемых расходом, является в данном случае предельной согласно ст. 269 НК РФ?

Ответ: Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, не являются процентами за пользование заемными средствами. Это штрафные санкции, которые заимодавец вправе требовать с заемщика только в том случае, когда иные санкции не предусмотрены договором займа. С точки зрения гражданского законодательства проценты в размере учетной ставки ЦБ РФ, подлежащие уплате в соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются законной неустойкой (ст. 332 ГК РФ).

Расходы на выплату штрафных санкций также относятся к внереализационным, однако учитываются не по пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида), а по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде санкций за нарушение договорных или долговых обязательств).

Таким образом, ограничение предельного размера процентов для целей включения в состав расходов, предусмотренное ст. 269 НК РФ, на штрафные санкции не распространяется.

РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ

Счета

68 "Расчеты по налогам и сборам",

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Налог на добавленную стоимость

Учетная политика

Статьей 167 НК РФ плательщикам НДС до 1 января 2006 г. <*> предоставлено право самостоятельно выбирать для себя момент определения налоговой базы из двух вариантов:

1) по отгрузке;

2) по оплате.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков налоговая база по НДС определяется по отгрузке (см. с. 326).

Выбранный момент определения налоговой базы должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения на 2005 г.

Внимание! Это важно! Если организация не определяла учетную политику для целей налогообложения (или в ней этот вопрос не прописан), то предполагается, что организация определяет налоговую базу по отгрузке (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Выбранный метод определения налоговой базы распространяется на всю налогооблагаемую выручку независимо от того, на каком счете она отражается в бухгалтерском учете (счета 90, 91 и 99).

* * *

При определении выручки по отгрузке НДС начисляется к уплате в бюджет в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации (п. 3 ст. 167 НК РФ).

* * *

При определении выручки для целей налогообложения по оплате обязанность по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) возникает в периоде оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При реализации товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) нужно учитывать, что поступление денег на счет (в кассу) посредника для целей исчисления НДС считается оплатой (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент комитент обязан начислить НДС на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Предусмотренный ст. 167 НК РФ порядок подразумевает, что комитент должен иметь точную (документально подтвержденную) информацию о дате поступления средств от покупателя на счет комиссионера (поверенного, агента).

При осуществлении товарообменных (бартерных) операций обязанность уплатить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца в том периоде, когда покупатель выполняет свои обязательства по договору и осуществляет встречную поставку товаров (работ, услуг).

При этом датой оплаты реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) следует считать день принятия на учет встречных товаров (работ, услуг) (п. 39.1 Методических рекомендаций по НДС).

Изложенный выше порядок применяется и в том случае, когда покупатель передает поставщику в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) вексель третьего лица.

Датой оплаты товаров (работ, услуг) в этом случае является дата получения поставщиком векселя третьего лица (п. 39.4 Методических рекомендаций по НДС).

Если задолженность покупателя за товары (работы, услуги) погашается путем проведения зачета взаимных требований (ст. 410 ГК РФ), датой оплаты признается дата проведения зачета (пп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Поэтому НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) нужно начислить к уплате в бюджет в том налоговом периоде, когда был проведен зачет взаимных требований (подписан документ о проведении зачета).

Когда в счет оплаты покупатель передает продавцу свой собственный вексель, дата оплаты реализованных товаров (работ, услуг) определяется следующим образом.

Если продавец предъявляет полученный вексель к оплате, то датой оплаты товаров (работ, услуг) считается дата оплаты указанного векселя покупателем-векселедателем (либо иным лицом).

Если продавец передает полученный вексель по индоссаменту третьему лицу, то датой оплаты товаров (работ, услуг) считается дата передачи указанного векселя по индоссаменту (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Когда продавец заключает с третьим лицом соглашение об уступке требования (ст. 388 - 390 ГК РФ), т.е. продает дебиторскую задолженность покупателя, эта задолженность считается погашенной с момента заключения соглашения об уступке требования независимо от факта поступления денежных средств в оплату за проданную дебиторскую задолженность.

Поэтому обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает у продавца в момент заключения соглашения об уступке требования (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ) (подробнее см. с. 272).

Ставки НДС

Налоговый кодекс РФ предусматривает три ставки НДС - 0, 10 и 18%. Основной является ставка 18%. Иные ставки налога применяются только в случаях, специально предусмотренных в НК РФ.

* * *

Ставка НДС в размере 0% применяется при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

При осуществлении операций, которые облагаются НДС по ставке 0%, налогоплательщики представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации (п. 7 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ возлагает на налогоплательщиков обязанность обосновывать право на применение нулевой ставки путем представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Эти документы представляются одновременно с отдельной налоговой декларацией (Декларацией по ставке 0%).

Обратите внимание! До 1 января 2005 г. нулевая налоговая ставка не применялась при совершении следующих операций:

- при экспорте нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в государства - участники СНГ;

- при реализации товаров в Республику Беларусь.

Эти операции приравнивались к реализации товаров на территории РФ.

После 1 января 2005 г. экспорт нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа в страны СНГ облагается НДС по нулевой ставке наравне с экспортом в страны дальнего зарубежья. Соответствующие изменения внесены в ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 18.08.2004 N 102-ФЗ.

Экспорт товаров в Республику Беларусь теперь также облагается НДС по нулевой ставке. Порядок ее применения и подтверждения определен Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанным между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь (ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ). Соглашение вступило в силу 1 января 2005 г.

Поэтому ко всем товарам, отгруженным в Республику Беларусь после 1 января 2005 г., применяется порядок исчисления НДС (в том числе и порядок применения нулевой ставки), предусмотренный указанным Соглашением (Письмо ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@).

* * *

Ставка НДС в размере 10% применяется при реализации товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ.

Все эти товары делятся на четыре группы:

1) продовольственные товары по перечню, приведенному в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;

2) товары для детей по перечню, приведенному в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ;

3) периодические печатные издания и книжная продукция, перечисленные в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ;

4) медицинские товары, указанные в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Коды видов продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности должны определяться Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утверждены:

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации;

- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации;

- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации;

- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Утвержденные Правительством РФ перечни применяются начиная с 1 марта 2005 г. (теми налогоплательщиками, которые уплачивают НДС ежемесячно) либо с 1 апреля 2005 г. (теми налогоплательщиками, которые уплачивают НДС ежеквартально).

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ ставка НДС в размере 10% применяется при реализации:

- периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

- книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.

Для целей исчисления НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых НДС по ставке 10%, установлен Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

Обратите внимание! До 1 января 2005 г. под налогообложение по ставке 10% подпадали также следующие виды работ (услуг), связанных с производством и реализацией периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаемых НДС по ставке 10%:

- услуги по экспедированию и доставке указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством указанных периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях, облагаемых НДС по ставке 10%;

- услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, облагаемые НДС по ставке 10%, в том числе услуги по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

После 1 января 2005 г. все перечисленные выше работы (услуги), связанные с производством и реализацией периодических печатных изданий и книжной продукции, облагаются НДС по ставке 18%.

Порядок перехода на новую ставку НДС 18% разъяснен в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17 "О налоге на добавленную стоимость" (изложенная в Письме позиция согласована с Минфином России).

Согласно этим разъяснениям все перечисленные выше работы (услуги), оказываемые после 1 января 2005 г., должны облагаться НДС по ставке 18%. Все счета-фактуры по таким работам (услугам), выписываемые после 1 января 2005 г., должны выставляться покупателям с указанием ставки НДС 18%.

Такой порядок применяется в том числе и в отношении тех работ (услуг), которые были оплачены покупателями до 1 января 2005 г. При этом нужно учитывать следующее.

Если до 1 января 2005 г. налогоплательщик получил аванс в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), перечисленных в пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ, то он должен был заплатить в бюджет сумму НДС, исчисленную по расчетной ставке 10/110 (т.е. исходя из той ставки, которая действовала до 1 января 2005 г.).

Сами работы выполняются (услуги оказываются) уже после 1 января 2005 г. и поэтому облагаются НДС по ставке 18%. При этом в момент реализации работ (услуг) налогоплательщик получает право поставить к вычету ту сумму НДС, которая была фактически уплачена им в бюджет при получении аванса.

В то же время заключая до 1 января 2005 г. договоры на выполнение работ (оказание услуг) на 2005 г., стороны могли заранее предусмотреть в них ставку НДС 18%. В такой ситуации при получении аванса до 1 января 2005 г. налогоплательщик должен был уплачивать в бюджет НДС, исчисленный исходя из расчетной ставки 18/118 (а не 10/110).

Декларация по НДС. Исчисление суммы НДС,

подлежащей уплате в бюджет

Начиная с отчетности за март и I квартал 2005 г. применяются формы налоговых деклараций по НДС, утвержденные Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения Декларации по НДС и Декларации по ставке 0%.

Декларация по НДС включает Титульный лист и следующие разделы:

1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента";

2.1 "Расчет общей суммы налога";

2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом";

3 "Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги)";

4 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)";

5 "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации".

Кто и в каком объеме должен представлять

Декларацию по НДС?

Во-первых, Декларацию по НДС должны представлять все лица, признаваемые плательщиками НДС, независимо от наличия или отсутствия объектов налогообложения в данном налоговом периоде.

Исключение составляют лишь те налогоплательщики, которые пользуются освобождением от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.

Минимальный объем Декларации по НДС, который нужно представить в налоговый орган, включает:

- Титульный лист;

- раздел 1.1;

- раздел 2.1.

При отсутствии объектов налогообложения Декларация по НДС подается в этом же объеме. При этом в строках и графах разд. 1.1 и 2.1 ставятся прочерки.

Разделы 1.2, 2.2, 3 - 5 включаются в состав Декларации только в том случае, если в течение налогового периода вы совершали те операции, которые отражаются в этих разделах.

Во-вторых, при определенных условиях Декларацию по НДС должны подавать и те лица, которые не являются плательщиками НДС.

Лица, не являющиеся налогоплательщиками, а также налогоплательщики, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, по общему правилу не платят НДС.

Однако если эти лица выставляют своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то они обязаны соответствующие суммы НДС в полном объеме заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).

В этом случае им также необходимо представить в налоговый орган Декларацию по НДС, но в сокращенном объеме - только Титульный лист и разд. 1.1.

Сумма налога, выделенная в счетах-фактурах и подлежащая уплате в бюджет, отражается по строке 030 разд. 1.1. При этом разд. 2.1, содержащий расчет общей суммы налога, в состав Декларации по НДС включать не нужно.

В-третьих, Декларацию по НДС должны представлять в налоговый орган лица, являющиеся налоговыми агентами по НДС.

Налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы Декларации по НДС с заполненными Титульным листом, разд. 1.2 и 2.2.

Налоговый агент, который одновременно сам является плательщиком НДС, подает в налоговый орган единую Декларацию по НДС, которая должна содержать как минимум разд. 1.1, 1.2, 2.1 и 2.2. Титульный лист при этом заполняется в одном экземпляре.

Общие требования к заполнению Декларации по НДС

При заполнении Декларации по НДС нумеровать страницы нужно сквозным способом начиная с Титульного листа независимо от заполняемых разделов.

Суммы НДС при заполнении всех разделов Декларации следует округлять до целого числа.

Раздел 1 Декларации содержит информацию о сумме НДС, подлежащей уплате в бюджет.

В разд. 1.1 отражаются данные о сумме НДС, подлежащей уплате (возмещению из бюджета) по итогам данного налогового периода (строки 030 и 040).

Эти данные переносятся сюда из строк 430 и 440 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Раздел 1.2 заполняется только в том случае, если в течение налогового периода у вас возникали обязанности налогового агента по НДС. В этом разделе отражается сумма НДС, исчисленная вами как налоговым агентом (строка 030).

Данные в разд. 1.2 переносятся из разд. 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" (строка 170).

Разделы 1.2 и 2.2 заполняются отдельно в отношении каждого иностранного лица и (или) каждого арендодателя. Число заполненных разд. 1.2 и 2.2 в составе Декларации по НДС должно быть одинаковым.

Собственно расчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета), осуществляется в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

В первой части разд. 2.1 отражается информация обо всех налогооблагаемых объектах.

Во второй части разд. 2.1 отражается информация о налоговых вычетах по НДС.

Кроме основных разделов в Декларацию включены справочные разд. 3 - 5.

Раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога"

Реализация товаров (работ, услуг) (строки 010 - 210)

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), согласованной сторонами сделки (т.е. из договорной стоимости).

Чтобы правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет со стоимости реализованных за налоговый период товаров (работ, услуг), необходимо определить сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Для этого в первую очередь используются данные бухгалтерского учета о стоимости реализованных за отчетный период товаров (работ, услуг), отражаемые на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

* * *

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

На практике много вопросов вызывает порядок налогообложения сумм дотаций, предоставляемых из бюджета. Правило здесь очень простое.

Если вы получаете дотации на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям, то эти суммы НДС не облагаются.

Если же бюджетные средства выделены вам на покрытие суммы разницы между отпускной и регулируемой ценой, то эти средства включаются в налоговую базу по НДС как средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (п. 33.2 Методических рекомендаций по НДС, Письмо Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/1-11).

Обратите внимание! Разница, возникающая у налогоплательщиков в результате превышения сумм "входного" НДС над суммами налога, начисленными при реализации услуг населению по государственным регулируемым ценам (тарифам) или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, подлежит возмещению в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 176 НК РФ (Письма ФНС России от 16.02.2005 N 02-3-07/21, Минфина России от 15.04.2005 N 07-05-06/109).

* * *

При реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (строки 070, 080 Декларации по НДС) налоговая база определяется исходя из рыночных цен на дату передачи (п. 2 ст. 154 НК РФ).

При осуществлении безвозмездной передачи налогоплательщик выписывает счет-фактуру, в котором указываются рыночная стоимость переданных товаров (работ, услуг) и сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет.

Этот счет-фактура регистрируется в Книге продаж в том периоде, когда была осуществлена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Подпунктом 12 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемых в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Внимание! Это важно! Бесплатная раздача товаров (продукции) в рекламных целях рассматривается налоговыми органами как безвозмездная передача, являющаяся объектом обложения НДС.

Так считают и налоговые органы (Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18), и Минфин России (Письмо от 31.03.2004 N 04-03-11/52). Причем, по мнению Минфина России, НДС нужно начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.) (Письма от 25.11.2004 N 03-04-11/209 и 26.11.2004 N 03-04-11/211).

Отметим, что вопрос о том, является ли бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной кампании, безвозмездной передачей товаров, признаваемой объектом обложения НДС, является спорным. Нам известны примеры из арбитражной практики, когда налогоплательщикам удавалось доказывать в суде обратное (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. в п. 3 ст. 149 НК РФ добавляется новая льгота (пп. 25), которая предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, фактически ставится точка в споре о том, нужно ли вообще начислять НДС на стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций. Вводя эту новую льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС.

Подробно эта проблема была рассмотрена в Годовом отчете за 2004 г. (с. 294 - 295).

* * *

При реализации имущества, которое числится на балансе по стоимости с учетом уплаченного НДС (строки 090 и 100 Декларации по НДС), в налоговую базу нужно включать не всю стоимость реализованного имущества, а лишь разницу между ценой реализации и его балансовой стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

В этом случае сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по расчетной налоговой ставке (10/110 или 18/118) от суммы разницы между фактической ценой реализации имущества (исходя из цены сделки) и его балансовой (остаточной) стоимостью (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На практике вполне возможна ситуация, когда вы реализуете имущество по цене, равной или даже ниже его балансовой (остаточной) стоимости.

Налоговая база в этом случае равна нулю. Поэтому начислять и уплачивать НДС при реализации такого имущества не нужно.

Пункт 3 ст. 154 НК РФ применяется и в том случае, когда реализуется имущество, в балансовую стоимость которого включена лишь часть "входного" НДС.

Такая ситуация может иметь место, если налогоплательщик осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. При приобретении основного средства, которое будет использоваться и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, часть "входного" НДС по этому основному средству принимается к вычету, а часть включается в его стоимость.

При реализации такого основного средства налогоплательщик имеет все основания определять налоговую базу по НДС как разницу между ценой реализации и балансовой (остаточной) стоимостью этого основного средства (Письмо Минфина России от 07.09.2004 N 03-04-11/142).

Обратите внимание! Если вы реализуете имущество, которое ранее было внесено в уставный капитал вашей организации, НДС уплачивается в бюджет исходя из полной цены реализации. Порядок, предусмотренный п. 3 ст. 154 НК РФ, в этом случае не применяется (Письмо Минфина России от 28.08.2001 N 04-03-11/116).

Пункт 3 ст. 154 НК РФ не применяется и в том случае, когда организация реализует имущество, которое ранее было приобретено у неплательщика НДС (например, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения) (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/113).

* * *

Если вы закупаете сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки у физических лиц (строки 110 - 130 Декларации по НДС) и затем перепродаете ее, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).

Этот порядок распространяется только на ту продукцию, которая включена в Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), утвержденный Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Внимание! Это важно! Положения п. 4 ст. 154 НК РФ применяются только в том случае, если продукция закупается у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, либо у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы.

Внимание! Это важно! Положения п. 4 ст. 154 НК РФ распространяются только на операции по перепродаже сельхозпродукции и продуктов ее переработки, поименованных в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383.

Если вы закупаете продукцию, включенную в вышеназванный Перечень, перерабатываете ее (в том числе и на давальческих началах), а потом реализуете готовую продукцию, то налоговую базу при реализации этой продукции нужно определять в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации. Такой порядок применяется даже в том случае, когда и реализуемая продукция также включена в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 383.

Изложенной точки зрения придерживаются как налоговые органы, так и Минфин России (п. 33.4 Методических рекомендаций по НДС, Письмо Минфина России от 27.04.2002 N 04-03-11/17).

Однако арбитражные суды решают этот вопрос иначе. Во многих округах суды признают, что налогоплательщики имеют право исчислять НДС с межценовой разницы при реализации продукции, произведенной из продукции, закупленной у физического лица и включенной в вышеназванный Перечень, в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ (Постановления ФАС Уральского округа от 14.12.2004 N Ф09-5297/04-АК, Центрального округа от 03.11.2004 N А48-2364/04-19, Поволжского округа от 12.10.2004 N А12-5452/04-С25, Северо-Западного округа от 22.05.2003 N А21-126/03-С1).

* * *

При оказании посреднических услуг (строки 140 и 150 Декларации) НДС уплачивается только с суммы посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ).

Посредническими считаются услуги, оказываемые на основе договоров комиссии, поручения или агентских договоров.

Внимание! Это важно! Денежные средства, которые посредник получает от клиентов на выполнение комиссионного поручения, а также от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работ, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредника не включаются.

При получении денежных средств от клиентов или от покупателей посредник уплачивает НДС только с той части поступивших средств, которая приходится на сумму его вознаграждения.

По разъяснению Минфина России, в аналогичном порядке НДС исчисляется организациями, оказывающими услуги по договорам транспортной экспедиции (Письмо Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103).

* * *

Статьей 155 НК РФ предусмотрен специальный порядок исчисления НДС при уступке права требования.

Если вы реализовали товары (работы, услуги), а затем уступили право требования по договору третьему лицу, то НДС вам придется заплатить исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Такой порядок действует и в том случае, если сумма, полученная вами (причитающаяся вам) по соглашению об уступке требования, меньше суммы задолженности, которую вы уступили.

Пример 1. Организация А на основании заключенного договора поставки отгрузила в адрес предприятия Б продукцию на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Впоследствии организации А и В заключили соглашение об уступке требования по договору поставки, в соответствии с которым организация В за 100 000 руб. приобрела у организации А право требования к предприятию Б.

В данном случае у организации А налоговая база определяется исходя из договорной стоимости реализованной продукции в размере 100 000 руб. (без учета НДС). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 18 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки.

В момент отгрузки продукции:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отгружена продукция покупателю (предприятию Б);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции (счет 68 используется, если организация работает по отгрузке, а счет 76 - если по оплате).

В момент заключения соглашения об уступке права требования:

Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 118 000 руб. - отражена уступка права требования (списана задолженность предприятия Б);

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - отражена задолженность организации В по соглашению об уступке права требования;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет (проводка делается в том случае, если организация А определяет налоговую базу по НДС по оплате).

Если вы купили право требования, а затем переуступаете его либо взыскиваете долг с должника, то для целей исчисления НДС такая деятельность расценивается как оказание финансовых услуг.

Операции по реализации финансовых услуг облагаются НДС. При этом налоговая база определяется как превышение суммы дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Пример 2. Продолжим предыдущий пример.

Предположим, что спустя месяц организация В взыскала с предприятия Б всю сумму задолженности по договору поставки в размере 118 000 руб.

В этом случае у организации В налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от предприятия Б, и суммой, уплаченной организации А, и составляет 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.).

Сумма НДС, которую организация В должна заплатить в бюджет, составляет 2746 руб. (18 000 руб. : 118 х 18).

В бухгалтерском учете организации В рассматриваемые операции отражаются проводками:

Д-т счета 58 - К-т счета 76/1 - 100 000 руб. - приобретено право требования по договору поставки;

Д-т счета 76/1 - К-т счета 51 - 100 000 руб. - приобретенное право требования оплачено;

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 118 000 руб. - поступили средства от предприятия Б в погашение задолженности по договору поставки;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 100 000 руб. - списаны затраты на приобретение права требования;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 2746 руб. - начислен НДС с разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов по приобретению права требования.

Внимание! Это важно! При заключении соглашения об уступке требования оборот, облагаемый НДС, возникает только в том случае, если требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Если требование вытекает из иного обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), то при уступке (переуступке) этого требования объект обложения НДС не возникает ни у первого, ни у всех последующих кредиторов (Письмо МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22).

* * *

При реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту НДС уплачивается в бюджет в рублях.

Чтобы правильно определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, валютную выручку необходимо пересчитать в рубли. В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг).

Соответственно, и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, также исчисляется в рублях по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг). Рассчитанная таким образом рублевая сумма НДС в дальнейшем в связи с изменением курса ЦБ РФ не пересчитывается.

Для того чтобы правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо в первую очередь правильно определить дату реализации товаров (работ, услуг).

Позиция МНС России по этому вопросу нашла свое отражение в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".

По мнению налогового ведомства, порядок пересчета валютной выручки в рубли зависит от учетной политики для целей исчисления НДС.

Если выручка определяется организацией по отгрузке, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки.

Если же организация определяет выручку по оплате, то и курс ЦБ РФ нужно брать на дату оплаты.

Однако такой подход, на наш взгляд, ошибочен.

Ведь при выборе учетной политики в соответствии со ст. 167 НК РФ налогоплательщик выбирает не дату реализации, а момент определения налоговой базы. Согласитесь - разница есть.

А дата реализации для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 39 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Поэтому датой реализации следует считать дату перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Очевидно, что дата реализации одинакова для всех налогоплательщиков независимо от выбранной ими учетной политики для целей налогообложения.

Выбранная учетная политика для целей исчисления НДС устанавливает лишь тот момент, когда соответствующие обороты по реализации должны быть отражены в Декларации по НДС: в периоде отгрузки либо в периоде оплаты.

Таким образом, по нашему мнению, пересчет валютной выручки в рубли следует производить по курсу на дату отгрузки <*> товаров (выполнения работ, оказания услуг) независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если договором или законом установлен иной момент перехода права собственности, то выручка пересчитывается в рубли по курсу на момент перехода права собственности, установленный договором либо законом.

Справедливость такой позиции подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 N Ф04-5102/2004(А81-3054-25)).

Передача товаров (работ, услуг)

для собственных нужд (строки 230, 240)

Переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, являются объектом обложения НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Чтобы решить, нужно ли начислять НДС на стоимость переданных товаров (работ, услуг), в первую очередь необходимо правильно определить источник финансирования этих расходов.

Пример 3. Предприятие имеет на балансе базу отдыха, которая финансируется за счет фонда потребления предприятия. Сотрудники предприятия отдыхают на этой базе отдыха бесплатно.

Предприятие силами своего ремонтного цеха отремонтировало помещение спортивного зала, находящегося на территории базы.

В данном случае стоимость ремонта не включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, а погашается за счет источника финансирования базы отдыха (фонда потребления предприятия). Поэтому стоимость выполненных работ должна облагаться НДС.

А теперь предположим, что база отдыха находится на самофинансировании за счет средств, получаемых от продажи путевок.

В этом случае стоимость выполненных ремонтных работ учитывается в составе расходов на производство и реализацию, принимаемых при налогообложении прибыли, и поэтому НДС не облагается.

При передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без учета НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Начислить НДС по указанным выше операциям необходимо в том налоговом периоде (месяце, квартале), в котором товары были фактически переданы (работы выполнены, услуги оказаны) (п. 4 ст. 166, п. 11 ст. 167 НК РФ).

Обратите внимание! В п. 2 ст. 149 НК РФ приведен перечень операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, которые НДС не облагаются.

При совершении таких операции НДС на стоимость передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг) не начисляется. Но при этом вы не сможете принять к вычету суммы "входного" НДС, относящиеся к этим операциям (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В тех случаях, когда стоимость переданных товаров (работ, услуг) НДС облагается, вы имеете полное право на вычет сумм "входного" НДС в общеустановленном порядке (см. ст. ст. 171 - 173 НК РФ).

Обратите внимание! Стоимость имущества, приобретенного для собственных нужд, облагается НДС только в случае фактической передачи его структурным подразделениям.

МНС России в Письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 "Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд" разъяснило, что при приобретении имущества для собственных нужд без последующей передачи структурным подразделениям объект налогообложения не возникает. При этом суммы НДС, уплаченные по приобретенному для собственных нужд имуществу, к вычету не принимаются.

Такого же подхода придерживается и Минфин России.

Примечание. ...В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Данный объект налогообложения возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в т.ч. обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению или производству которых не соответствуют условиям, предусмотренным нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса в отношении принятия таких расходов к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются.

Таким образом, в отношении вышеназванных товаров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает, и уплаченный налог к вычету не принимается.

Письмо Минфина России

от 16.06.2005 N 03-04-11/132

Выполнение строительно-монтажных работ

для собственного потребления (строка 250)

Если вы осуществляете строительство хозяйственным способом, стоимость выполненных строительно-монтажных работ облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Начислить НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ необходимо в том налоговом периоде, в котором соответствующий объект, завершенный капитальным строительством, принимается к учету (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Налог исчисляется по ставке 18% суммы фактических расходов на строительство.

Подробно порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления рассмотрен на с. 84.

Внимание! Это важно! Если организация имеет на конец 2005 г. незавершенное строительство, то ей необходимо по состоянию на 31 декабря 2005 г. начислить НДС на объем работ, выполненных в 2005 г.

Соответствующее требование содержится в ст. 3 Закона N 119-ФЗ, который внес поправки в гл. 21 НК РФ. Это требование обусловлено изменением с 1 января 2006 г. правил исчисления и уплаты НДС при выполнении СМР хозяйственным способом (подробно см. с. 86).

Суммы, связанные с расчетами за товары

(работы, услуги) (строки 260 - 290)

В соответствии со ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются любые полученные вами суммы денежных средств, если они каким-либо образом связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

К таким суммам ст. 162 НК РФ относит, в частности, суммы авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), проценты по товарному кредиту и т.п.

Сумма НДС при получении указанных средств исчисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), содержащийся в ст. 162 НК РФ, является открытым.

На практике возникает очень много вопросов о том, следует ли облагать налогом те или иные полученные средства.

В рамках данной книги нет возможности рассмотреть все возникающие ситуации, поэтому сформулируем два основных условия, которые должны являться критериями оценки необходимости начисления НДС в каждой конкретной ситуации.

Во-первых, НДС облагаются исключительно денежные средства.

Если, например, по бартерному договору вы получаете от своего контрагента какое-либо имущество (в том числе и вексель) <*> в счет предстоящей поставки в его адрес товаров (работ, услуг), то НДС со стоимости полученного имущества уплачивать в бюджет не нужно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нужно иметь в виду, что если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по векселю (при наступлении срока оплаты или при его досрочной оплате) получены денежные средства, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором эти денежные средства получены. Такова позиция Минфина России (Письмо от 08.07.2005 N 03-04-11/146).

Во-вторых, получение денежных средств должно быть связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства НДС не облагаются.

Так, например, не облагаются НДС денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика. В то же время сумма денежных средств, получаемая застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату услуг застройщика, облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82).

* * *

По общему правилу суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Не облагаются НДС авансы, поступившие в счет:

- предстоящей поставки товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- предстоящей поставки товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не является;

- предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Во всех остальных случаях, в том числе и при получении авансов в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых налогом по ставке 0% (за исключением упомянутых выше товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев), суммы авансовых платежей подлежат включению в облагаемый НДС оборот.

Обратите внимание! Если посредник (комиссионер, поверенный, агент) получает денежные средства до исполнения им поручения комитента (принципала, доверителя), то такие денежные средства признаются у посредника авансовыми платежами, подлежащими обложению НДС, но только в части, приходящейся на комиссионное (агентское) вознаграждение (Письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-04-08/2).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом реализуемые товары (работы, услуги).

При получении аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) необходимо выписать счет-фактуру (в двух экземплярах) на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в Книге продаж в периоде поступления этой суммы. Первый экземпляр этого счета-фактуры нужно подшить в Журнал учета выставленных счетов-фактур, а второй - в Журнал учета полученных счетов-фактур.

В дальнейшем при реализации товаров (работ, услуг) в счет поступившего ранее аванса вы имеете право предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную при поступлении аванса (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Поэтому при отгрузке товаров (работ, услуг) вам необходимо:

1) выписать в общеустановленном порядке счет-фактуру на стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и зарегистрировать его в Книге продаж в том налоговом периоде, когда имела место отгрузка товаров (работ, услуг);

2) зарегистрировать в Книге покупок второй экземпляр счета-фактуры, выписанного при получении аванса.

При этом никаких корректировочных записей в Книге продаж на сумму поступившего аванса делать не нужно.

Если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде (месяце, квартале), то, по мнению налоговых органов, нужно сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при реализации товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету. При этом в Декларации по НДС за этот налоговый период одна и та же сумма НДС фактически будет показана трижды (см. Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, ФНС России от 22.03.2005 N 03-4-03/407/28, Минфина России от 01.11.2004 N 03-04-11/187):

- по строке 280 (290) - как сумма НДС, исчисленная с аванса;

- по одной из строк п. 1 "Реализация товаров (работ, услуг)..." разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" (строки 010 - 210) - как сумма НДС, исчисленная при реализации соответствующих товаров (работ, услуг);

- по строке 340 - как сумма НДС, исчисленная с аванса, подлежащая вычету при реализации товаров (работ, услуг).

Изложенный выше порядок является достаточно трудоемким, а в ряде случаев просто невыполним. При наличии большого количества покупателей и достаточно интенсивных продажах в течение месяца бухгалтер не в состоянии отследить, какие из поступивших сумм являются авансовыми платежами, а какие - оплатой за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Получить эту информацию можно только по окончании месяца, сведя вместе всю аналитическую информацию о поступивших за месяц платежах и произведенных за этот месяц отгрузках. Что же делать?

По нашему мнению, формулировка ст. 162 НК РФ позволяет налогоплательщикам вообще не начислять НДС с сумм авансовых платежей, если поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имеют место в одном налоговом периоде.

В п. 1 ст. 162 НК РФ говорится о том, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей. Это означает, что по окончании налогового периода налогоплательщику следует увеличить налоговую базу, исчисленную по операциям, признаваемым объектом обложения НДС, на сумму авансовых платежей, т.е. только тех платежей, по которым на конец налогового периода еще не осуществлены отгрузки.

При таком порядке исчисления НДС сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, не изменится. При этом вы существенно упростите свою работу в течение налогового периода (месяца, квартала).

В то же время необходимо учитывать, что применение такого порядка может привести к возникновению спора с налоговыми органами.

В этом случае налоговые органы, вероятнее всего, будут пытаться привлечь вас к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Доказывать вашу вину налоговому органу придется в суде. На наш взгляд, у вас есть все шансы отстоять свою правоту, используя приведенные выше аргументы.

* * *

До сих пор не урегулирован на нормативном уровне вопрос о необходимости включения в налоговую базу сумм штрафных санкций, получаемых налогоплательщиками от своих контрагентов за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательств, вытекающих из договоров на реализацию товаров (работ, услуг).

В ст. 162 НК РФ суммы штрафных санкций явно не поименованы в перечне сумм, подлежащих налогообложению. Но это не мешает налоговым органам на местах требовать от налогоплательщиков включать суммы штрафных санкций в налоговую базу по НДС.

Есть единственная "уступка" со стороны налоговиков: в Письме МНС России от 27.04.2004 N 03-1-08/1087/14 указано, что нормы ст. 162 НК РФ не применяются в отношении штрафных санкций, которые получает покупатель товаров (работ, услуг) от поставщика за ненадлежащее исполнение (неисполнение) им условий договора. Если же санкции уплачивает покупатель поставщику, то поставщик обязан включить полученные суммы в налоговую базу по НДС.

Минфин России придерживается по этому вопросу аналогичной точки зрения (см. Письма от 08.07.2005 N 03-04-11/141, 21.10.2004 N 03-04-11/177, 18.10.2004 N 03-04-11/168).

Приведенная позиция налоговых органов, по нашему мнению, не основана на законе.

Ведь по своей правовой природе суммы санкций (пеня, штраф, возмещение убытков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств не могут рассматриваться как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляют собой меру гражданско-правовой ответственности, к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший своих обязательств надлежащим образом.

Анализ арбитражной практики показывает, что у налогоплательщиков есть довольно хорошие шансы отстоять такую точку зрения в суде.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что санкции за нарушение договорных обязательств связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. Поэтому штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств не удовлетворяют признакам, указанным в п. 1 ст. 162 НК РФ, и на этом основании не могут включаться в налоговую базу по НДС (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Выигрывать подобные споры налогоплательщикам удавалось и в других округах (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2004 N Ф04-5204/2004(А45-3259-31), Московского округа от 14.07.2004 N КА-А40/5808-04, Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436, Уральского округа от 21.08.2003 N Ф09-2548/03-АК, Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-27707/01).

Налоговые вычеты (строки 310 - 380)

Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет, может быть уменьшена на следующие суммы:

1) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ) (подробнее см. с. 111);

2) суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ) (подробнее см. с. 137);

3) суммы НДС, уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них (п. 5 ст. 171 НК РФ) (подробнее см. с. 214);

4) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ);

5) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ) (подробнее см. с. 84);

6) суммы НДС, уплаченные подрядным организациям при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств (подробнее см. с. 80).

Раздел 2.2 "Расчет суммы налога,

подлежащей перечислению налоговым агентом"

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое:

1) на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

3) реализует на территории РФ конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады.

Во всех трех вышеперечисленных случаях налоговый агент обязан исчислить, удержать из выплачиваемых им средств и перечислить в бюджет сумму НДС. При этом не имеет значения, является сам налоговый агент плательщиком НДС или нет (подробнее см. с. 137).

Раздел 4 "Операции, не подлежащие

налогообложению (освобождаемые от налогообложения)"

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС (освобождаемых от налогообложения), содержится в ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание! Применение льгот по НДС не освобождает вас от обязанности выставлять покупателям счета-фактуры на стоимость реализованных вами товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры выставляются в общеустановленном порядке не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре сумма НДС не выделяется. На нем делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

* * *

В п. 6 ст. 149 НК РФ закреплено требование об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льгот по НДС.

Если вы ведете деятельность, подлежащую лицензированию, то использовать льготу по НДС можете только при наличии соответствующей лицензии.

При отсутствии лицензии уплачивать НДС необходимо в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2004 N А33-8561/03-С3-Ф02-1373/04-С1).

Внимание! Это важно! Если вы ведете деятельность, которая в соответствии с законодательством не лицензируется, то отсутствие лицензии не препятствует использованию льготы (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2004 N А05-13703/03-19).

Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее время определяется Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ).

Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст. 17 Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст. 17 Закона N 128-ФЗ, лицензированию не подлежат.

Однако нужно учитывать, что действие Закона N 128-ФЗ не распространяется на некоторые виды деятельности, которые лицензируются в соответствии со специальным законодательством (п. 2 ст. 1 и п. 1 ст. 18 Закона N 128-ФЗ).

Так, например, лицензирование деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг осуществляется в соответствии со ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и иными нормативными документами, регулирующими порядок лицензирования указанной деятельности.

* * *

Одним из условий обоснованного применения льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ, является ведение раздельного учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Раздельный учет предполагает раздельный учет затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС, а также раздельный учет сумм "входного" НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) (подробно см. с. 135).

* * *

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, не является постоянным и периодически претерпевает изменения.

Так, с 1 января 2005 г. введены новые льготы в отношении следующих операций:

- реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Порядок налогообложения в переходный период (в связи с изменением режима налогообложения) регулируется п. 8 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с этим пунктом при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ (отмене каких-либо льгот или введении новых льгот) налогоплательщиками должен применяться тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

В отношении новых льгот, введенных с 1 января 2005 г., это правило применяется с учетом нормы, закрепленной в п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которой в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его реализации.

Поэтому освобождение от уплаты НДС распространяется на те сделки по реализации жилья, в которых передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г. При этом ни учетная политика продавца, ни дата оплаты имущества покупателем никакого влияния на порядок применения льготы не оказывают.

Вопрос: При введении новых льгот основные проблемы возникают в том случае, когда авансовые платежи поступают от покупателя до введения льготы, а отгрузка товаров (работ, услуг) происходит уже в периоде действия льготы.

В такой ситуации полученный аванс включает НДС, который поставщик на основании ст. 162 НК РФ обязан заплатить в бюджет, а стоимость реализованных товаров (работ, услуг) НДС не облагается.

Возникает вопрос: как быть с НДС, уплаченным в бюджет при получении аванса?

Ответ: Есть несколько вариантов решения этой проблемы.

Вариант 1 - для особо предусмотрительных налогоплательщиков.

Этот вариант годится для тех случаев, когда о введении новых льгот становится известно заранее (так, например, о введении с 1 января 2005 г. льгот по НДС в отношении операций по реализации жилья, стало известно еще летом 2004 г. после принятия Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ).

Если из заключаемого договора однозначно следует, что отгрузка товаров (работ, услуг) будет происходить уже в период действия льготы, то при заключении договора стороны могут предусмотреть в нем цену товаров (работ, услуг) без НДС.

В этом случае при получении аванса налогоплательщик-продавец имеет все основания (п. 8 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ) не включать полученную сумму в налоговую базу по НДС (Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Позиция, изложенная в Письме, согласована с Минфином России.

Вариант 2 - для налогоплательщиков, которые стремятся избегать всяческих проблем.

Если при заключении договора стоимость товаров (работ, услуг) была определена с учетом НДС, то при получении аванса поставщик обязан перечислить этот НДС в бюджет.

Затем налогоплательщик-поставщик может в установленном порядке отказаться от использования льготы в отношении реализуемых им товаров (работ, услуг). В этом случае реализация товаров (работ, услуг) будет облагаться НДС, что даст возможность предъявить к вычету всю сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждена в вышеупомянутом Письме ФНС России N 03-1-08/2467/17@.

Отметим, что этот вариант годится только в том случае, если льгота в отношении реализуемых товаров (работ, услуг) предусмотрена п. 3 ст. 149 НК РФ (от льгот, перечисленных в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться нельзя).

Вариант 3 - для налогоплательщиков, получивших аванс с НДС, но не готовых отказаться от льготы.

Для того чтобы не потерять сумму НДС, уплаченную в бюджет при получении аванса, необходимо внести в договор изменения, предусматривающие изменение цены реализуемых товаров (работ, услуг). Новая цена не должна включать НДС. При этом гражданское законодательство позволяет сторонам менять цену договора любым образом.

Пример 4. Организации А и Б заключили в 2004 г. договор купли-продажи квартиры. Стоимость квартиры в соответствии с договором - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 18% - 180 000 руб.

17 января 2005 г. стороны заключили соглашение об изменении цены договора. Новая стоимость квартиры составляет:

а) 1 000 000 руб. (НДС нет);

б) 1 100 000 руб. (НДС нет);

в) 1 180 000 руб. (НДС нет).

Все три варианта изменения цены договора, рассмотренные в примере 5, имеют с точки зрения гражданского законодательства совершенно равные права на существование. И последствия у них одинаковы: с момента подписания соглашения действует новая цена (без НДС), а прежнее соглашение о цене (с учетом НДС) утрачивает силу.

Соответственно, и налоговые последствия во всех трех случаях должны быть одинаковые: после внесения изменений в договор налогоплательщик-поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса. Эта сумма должна быть возвращена налогоплательщику на основании ст. 78 НК РФ как излишне уплаченная в бюджет.

Однако налоговые органы смотрят на эту проблему несколько иначе. Позиция ФНС России (согласованная с Минфином России) изложена в Письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

По мнению ФНС России, сумму НДС с аванса можно вернуть только в том случае, если вносимыми изменениями цена договора уменьшается на сумму НДС (вариант "а" в примере 4). При возврате НДС покупателю поставщик получает право на возврат суммы НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса.

Если же согласно внесенным изменениям новая цена договора (без НДС) соответствует старой (с НДС) (вариант "в" в примере 4), то поставщик не имеет права на возврат из бюджета суммы НДС, уплаченной при получении аванса.

Приведенный подход налоговых органов, на наш взгляд, не имеет под собой никакого нормативного обоснования. Во всех трех вариантах изменения цены, рассмотренных в примере 4, налогоплательщик получает законное право на возврат НДС из бюджета. Однако во всех случаях, кроме варианта "а", право на возврат, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Но есть и другой путь. Можно расторгнуть договор с покупателем и вернуть ему всю сумму полученного ранее аванса. Затем между налогоплательщиком и покупателем заключается новый договор, в котором цена товаров (работ, услуг) указывается уже без НДС. В новом договоре цена может быть какой угодно (как больше, так и меньше цены первоначального договора). Аванс, поступивший от покупателя по новому договору, в налоговую базу по НДС у налогоплательщика-продавца не включается (п. 2 ст. 162 НК РФ).

В момент возврата аванса после расторжения первоначального договора поставщик на основании п. 5 ст. 171 НК РФ получает право на вычет НДС, уплаченного в бюджет при поступлении аванса.

* * *

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

Эта льгота применяется в отношении столовых учебных заведений и медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или средств фонда обязательного медицинского страхования.

Для дошкольных учреждений рассматриваемая льгота действует независимо от источника финансирования.

Внимание! Это важно! Если вышеперечисленные столовые реализуют покупные товары, то льгота по НДС в части реализации этих товаров не применяется. Это прямо следует из текста пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Еще одно ограничение по применению рассматриваемой льготы содержится в п. 11 Методических рекомендаций по НДС.

По мнению МНС России, изложенному в этом пункте, льготный порядок не распространяется на случаи отпуска перечисленными выше столовыми блюд собственного производства на сторону.

Примечание. В 2004 г. ВАС РФ признал, что ограничение права учебных учреждений на использование льготы по НДС, введенное п. 11 Методических рекомендаций по НДС, не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

На этом основании соответствующее положение п. 11 Методических рекомендаций по НДС (в части слов "при отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от налога также не предоставляется") было признано не соответствующим нормам, изложенным в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, и недействующим (см. Постановление ВАС РФ от 16.01.2004 N 14521/03).

Таким образом, вся продукция собственного производства, произведенная и реализованная столовой в учебном заведении, подпадает под действие льготы по НДС независимо от того, кому она была реализована.

Обратите внимание! Налоговые органы на местах настаивают на том, что льгота, предусмотренная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей не распространяется (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004).

При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, например, ФАС Северо-Западного округа поддерживает позицию налоговых органов (см. Постановление от 15.06.2004 N А21-11203/03-С1).

Однако нам известны случаи, когда в суде предпринимателям удавалось отстоять свое право на льготу по НДС (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2004 N А19-9495/04-18-Ф02-4954/04-С1, от 23.11.2004 N А19-9494/04-45-Ф02-4832/04-С1, Московского округа от 02.06.2004 N КА-А41/4239-04).

* * *

В соответствии с пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптечная организация реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по НДС).

В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от НДС только в том случае, если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптечное учреждение изготавливает лекарства из собственного сырья.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда аптечное учреждение реализовывало изготовленные им из собственного сырья лекарственные средства. При этом на стоимость сырья аптека начисляла НДС по ставке 10%, а на стоимость услуг по изготовлению лекарственных средств НДС не начислялся. Суд признал такие действия налогоплательщика правомерными (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.12.2004 N А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-С1).

* * *

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Внимание! Это важно! От НДС освобождаются доходы, получаемые заимодавцем за предоставление по договору займа исключительно денежных средств.

Если объектом займа является иное имущество (например, ценные бумаги), то доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22).

* * *

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

На практике налоговые органы часто настаивают на том, что правом на льготу обладают только те научные организации, которые имеют свидетельство о государственной аккредитации.

Однако Налоговым кодексом РФ подобное условие для получения налоговых льгот учреждениями науки не предусмотрено. Поэтому для использования научной организацией рассматриваемой льготы наличие свидетельства о государственной аккредитации не является обязательным. Это подтверждается многочисленными судебными решениями, вынесенными в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2004 N А05-3721/04-20, Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-С3-Ф02-753/04-С1, Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-6031/2004(А27-4053-23)).

Обратите внимание! Проблема наличия или отсутствия государственной аккредитации потеряла свою актуальность: в июле 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов РФ по вопросам государственной аккредитации научных организаций", который вообще отменил государственную аккредитацию научных организаций.

Раздел 5 "Операции, не признаваемые объектом

налогообложения, а также операции по реализации

товаров (работ, услуг), местом реализации которых

не признается территория Российской Федерации"

Операции, не признаваемые реализацией

товаров, работ, услуг

Налоговым кодексом РФ определен перечень операций, которые для целей налогообложения реализацией не признаются и НДС не облагаются.

Эти операции можно разбить на две группы:

1) не признаваемые реализацией для целей исчисления всех налогов, а не только НДС. Эти операции перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

2) не признаваемые реализацией только для целей исчисления НДС. Перечень этих операций приведен в пп. 2 - 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

С 1 января 2005 г. перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, расширился за счет включения в него операций по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

До 2005 г. специальных правил в отношении реализации земельных участков в гл. 21 НК РФ не было. Поэтому НДС в отношении сделок по реализации земельных участков должен был исчисляться в общеустановленном порядке.

Однако это совсем не значит, что все сделки купли-продажи земельных участков до 1 января 2005 г. должны были облагаться НДС.

Примечание. Президиум ВАС РФ в конце 2004 г. рассмотрел вопрос о начислении НДС на стоимость земельных участков, выкупаемых в порядке приватизации. Суд пришел к выводу, что такие сделки не признаются объектом обложения по НДС на основании пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Этот подпункт не признает реализацией в целях исчисления НДС передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 N 5607/04).

Все остальные операции по реализации земли до 1 января 2005 г. облагались НДС по общим правилам. При этом у покупателей земельных участков на практике возникали проблемы, связанные с учетом "входного" НДС, уплаченного при приобретении земельного участка.

Налоговые органы на местах отказывали (и продолжают отказывать) налогоплательщикам в праве на вычет, ссылаясь на то, что земельные участки являются неамортизируемым имуществом.

В этой связи отметим: тот факт, что земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете отнесены к неамортизируемому имуществу, на порядок применения вычетов по НДС никакого влияния не оказывает.

Если участок приобретался для использования в деятельности, облагаемой НДС, и у организации имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, то уплаченную сумму НДС можно предъявить к вычету.

Такого же мнения придерживается Минфин России (см. Письма от 28.06.2004 N 03-03-11/109, от 21.10.2004 N 07-05-14/275).

Это подтверждает и арбитражная практика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.06.2004 N Ф04/3219-1021/А45-2004, Северо-Западного округа от 13.07.2004 N А13-1/04-19).

Место реализации товаров (работ, услуг)

Объект обложения НДС возникает при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория иностранного государства (в том числе государства - участника СНГ), то такие операции НДС не облагаются.

Порядок определения места реализации товаров установлен в ст. 147 НК РФ.

Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Специальные правила, которыми необходимо руководствоваться при определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС, установлены в ст. 148 НК РФ.

Как работать с этой статьей?

Вам нужно определить, к какому подпункту п. 1 ст. 148 НК РФ можно отнести те работы (услуги), место реализации которых вам нужно установить. В каждом подпункте содержатся свои правила определения места реализации, которые распространяются только на те работы (услуги), которые перечислены в этом подпункте.

Если ни в одном из подпунктов п. 1 ст. 148 НК РФ вы не нашли упоминания об интересующих вас работах (услугах), тогда следует воспользоваться порядком, изложенным в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Место реализации работ, услуг определяется на основании:

- контракта, заключенного с иностранным или российским лицом;

- документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг). В качестве таковых могут рассматриваться акты выполненных работ (оказанных услуг), подписанные обеими сторонами.

При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория Российской Федерации.

Порядок уплаты НДС

и представления Декларации по НДС

По общему правилу уплачивать НДС в бюджет нужно ежемесячно (ст. ст. 163 и 174 НК РФ). Уплата производится в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим.

Ежеквартально уплачивать НДС могут только те налогоплательщики, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышают 1 млн руб. <*> В этом случае уплата НДС производится в срок до 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2006 г. лимит выручки повышается до 2 млн руб. (см. с. 672).

При определении размера выручки не нужно учитывать:

- стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг);

- стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- стоимость товаров (работ, услуг), использованных для собственных нужд;

- стоимость товаров, ввезенных на территорию РФ;

- суммы денежных средств, включенных в налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ;

- стоимость переданных товаров (работ, услуг), передача которых не признается реализацией для целей исчисления НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Если наряду с деятельностью, облагаемой НДС, организация осуществляет деятельность, переведенную на ЕНВД, в состав выручки не нужно включать выручку, полученную от реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Декларация по НДС подается в налоговый орган также ежемесячно либо ежеквартально - в те же сроки, что уплата НДС: до 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (кварталом).

Внимание! Это важно! Порядок уплаты НДС в текущем квартале (ежемесячно или ежеквартально) устанавливается в зависимости от ежемесячных сумм выручки в течение этого (текущего) квартала.

Если в каком-либо месяце квартала сумма выручки превысила 1 млн руб., то организация не имеет права уплачивать НДС по итогам квартала. Налог в этом случае должен уплачиваться ежемесячно.

На практике вполне возможна такая ситуация.

Вы предполагаете, что в текущем квартале ежемесячные суммы выручки будут меньше 1 млн руб., и принимаете решение не платить НДС ежемесячно, а заплатить его только в конце квартала.

В первом месяце квартала выручка действительно оказалась меньше 1 млн руб. По итогам этого месяца вы НДС в бюджет не заплатили и Декларацию в налоговую инспекцию не сдали.

Прошел второй месяц квартала, и обнаружилось, что выручка за этот месяц превысила 1 млн руб.

Получается, что в этом квартале вы должны уплачивать налог и сдавать Декларацию по НДС ежемесячно. А по итогам первого месяца квартала вы этого уже не сделали. Как в такой ситуации поступить?

Вам нужно в срок до 20-го числа следующего месяца сдать в налоговую инспекцию Декларации по НДС за каждый истекший месяц квартала, уплатить в бюджет НДС за все эти месяцы, а также пени за несвоевременную уплату НДС.

Если вы это сделаете, то никакие штрафные санкции вам не грозят. Такая позиция изложена в Письмах МНС России от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 и от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890.

В противном случае избежать штрафов не удастся (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2004 N А05-870/04-22).

Пример 5. Организация, оценив предположительный объем выручки в IV квартале 2005 г., решила перейти с IV квартала на поквартальную уплату налога.

В октябре сумма выручки без учета НДС составила 800 000 руб., в ноябре - 1 100 000 руб.

В данной ситуации в срок до 20 декабря организация должна представить в налоговые органы две Декларации по НДС - за октябрь и ноябрь, внести всю причитающуюся по итогам этих двух месяцев сумму НДС в бюджет, а также уплатить в бюджет пени за несвоевременную уплату налога за октябрь.

В этом случае организация не будет привлечена к ответственности, предусмотренной ст. ст. 119 и 122 НК РФ.

Сумма пени за несвоевременную уплату НДС может быть достаточно большой, поэтому решение об уплате НДС по итогам квартала следует принимать только в том случае, если вы имеете твердую уверенность, что в каждом месяце этого квартала сумма выручки не превысит 1 млн руб.

Изложенный выше порядок уплаты НДС распространяется на всех налогоплательщиков, в том числе и на субъектов малого предпринимательства, которые уплачивают налог в общеустановленном порядке в зависимости от размера выручки.

Никакого льготного порядка уплаты НДС для субъектов малого предпринимательства не существует.

* * *

Если вы нашли ошибку в исчислении НДС, относящуюся к прошлым налоговым периодам, то вам необходимо представить в налоговый орган уточненную Декларацию по НДС за период, в котором обнаружена ошибка.

Внимание! Это важно! Декларацию по НДС нужно подать на бланке формы, действовавшей в налоговом периоде, за который производится перерасчет суммы налога.

Обратите внимание! В уточненной Декларации по НДС нужно учитывать только ошибки, обнаруженные вами самостоятельно.

Суммы НДС, доначисленные вашей организации по результатам налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот период, по которому делается перерасчет, в уточненной Декларации отражать не нужно.

Пример заполнения Декларации по НДС

Порядок заполнения Декларации по НДС проиллюстрируем на конкретном примере.

Пример 6. Организация - плательщик НДС определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате" и уплачивает НДС ежемесячно.

В октябре 2005 г. выявлены следующие данные:

     
   ————————————————————————————T———————————————————————————T—————————¬
   |   Хозяйственная операция  |   Корреспонденция счетов  |  Сумма, |
   |                           +—————————————T—————————————+   руб.  |
   |                           |  Д—т счета  |  К—т счета  |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Поступила оплата за товары:|             |             |         |
   |— отгруженные в 2003 г. —  |             |             |         |
   |600 000 руб.,              |      51     |      62     |  600 000|
   |включая НДС (20%) —        |             |             |         |
   |100 000 руб.;              |   76/"НДС"  |   68/"НДС"  |  100 000|
   |— отгруженные в 2004 —     |             |             |         |
   |2005 гг. — 1 180 000 руб., |      51     |      62     |1 180 000|
   |включая НДС (18%) —        |             |             |         |
   |180 000 руб.               |   76/"НДС"  |   68/"НДС"  |  180 000|
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Получен аванс в счет       |      51     |      62     |  826 000|
   |предстоящей поставки       |      62     |   68/"НДС"  |  126 000|
   |товаров в сумме            |             |             |         |
   |826 000 руб.               |             |             |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Отгружен товар в счет      |      62     |      90     |  118 000|
   |аванса, полученного        |      90     |   68/"НДС"  |   18 000|
   |в сентябре, на сумму       |   68/"НДС"  |      62     |   18 000|
   |118 000 руб.               |             |             |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Оприходованы покупные      |      41     |      60     |  200 000|
   |товары, оплаченные         |      19     |      60     |   36 000|
   |в сентябре, на сумму       |   68/"НДС"  |      19     |   36 000|
   |236 000 руб.,              |             |             |         |
   |в том числе НДС —          |             |             |         |
   |36 000 руб.                |             |             |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Приобретен (принят к учету |      01     |      60     |   11 000|
   |и оплачен) кассовый аппарат|      19     |      60     |    1 980|
   |стоимостью 12 980 руб.,    |      60     |      51     |   12 980|
   |в том числе НДС — 1980 руб.|   68/"НДС"  |      19     |    1 980|
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Перечислена арендная плата |      62     |      51     |  300 000|
   |за IV квартал              |      19     |  68/"НДС по |   54 000|
   |за аренду госимущества по  |             |    аренде   |         |
   |договору аренды            |             |госимущества"|         |
   |с местным органом власти — |             |             |         |
   |300 000 руб.               |             |             |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Организацией как налоговым |  68/"НДС по |      51     |   54 000|
   |агентом перечислена в      |    аренде   |             |         |
   |бюджет сумма НДС           |госимущества"|             |         |
   |с арендной платы за        |             |             |         |
   |IV квартал                 |             |             |         |
   +———————————————————————————+—————————————+—————————————+—————————+
   |Сумма НДС по арендной плате|   68/"НДС"  |      19     |   18 000|
   |за октябрь предъявлена     |             |             |         |
   |к вычету                   |             |             |         |
   L———————————————————————————+—————————————+—————————————+——————————
   

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость <*> Вид --¬ --¬ Налоговый --¬ N квартала --T-¬ --T-T-T-¬ документа ¦1¦/¦ ¦ период ¦1¦ или месяца ¦1¦0¦ Отчетный год ¦2¦0¦0¦5¦ L-- L-- L-- L-+-- L-+-+-+ ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Показаны только те реквизиты, заполнение которых требуется в данном примере. Раздел 1.1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика Показатели Код Значения показателей строки Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уплате в бюджет (руб.) 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦3¦5¦0¦0¦2¦0¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уменьшению (руб.) 040 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Раздел 1.2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента Показатели Код Значения показателей строки Порядковый номер раздела --T-T-T-T-T-¬ 1.2 001 ¦0¦1¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+ ———— Наименование 002 --------------------------------------------------¬ налогоплательщика ¦Администрация Кировского р-на ¦ иностранного лица, ¦ ¦ реализующего товары ¦ ¦ (работы, услуги) на ¦ ¦ территории Российской ¦ ¦ Федерации, арендодателя ¦ ¦ (органа государственной ¦ ¦ власти и управления и ¦ ¦ органа местного ¦ ¦ самоуправления); а также ¦ ¦ органа, организации или ¦ ¦ индивидуального ¦ ¦ предпринимателя, ¦ ¦ уполномоченного ¦ ¦ осуществлять реализацию ¦ ¦ конфискованного ¦ ¦ имущества, бесхозяйных ¦ ¦ ценностей, кладов и ¦ ¦ скупленных ценностей, а ¦ ¦ также ценностей, ¦ ¦ перешедших по праву ¦ ¦ наследования государству L------------------------------------------------ ————

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   ИНН налогоплательщика      003   |0|0|7|7|2|2|3|3|4|4|5|5|
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   КПП налогоплательщика      004   | | | | | | | | | |
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Код бюджетной 010 --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ классификации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

     
                                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
   Код по ОКАТО               020   | | | | | | | | | | | |
                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Сумма налога, исчисленная --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ к уплате в бюджет (руб.) 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦5¦4¦0¦0¦0¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация товаров (работ, услуг),    а|  010 |    500 000  |     20    |100 000|
   |   |также передача  имущественных прав   по|      |             |           |       |
   |   |соответствующим ставкам налога — всего:|      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  020 |  1 100 000  |     18    |198 000|
   |   |                                       +——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  030 |      —      |     10    |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.5|прочая  реализация    товаров   (работ,|  160 |    500 000  |     20    |100 000|
   |   |услуг),      передача     имущественных|      |             |           |       |
   |   |прав, не вошедшая в  строки 070  —  150|      |             |           |       |
   |   |раздела 2.1 декларации по  налогу  на  |      |             |           |       |
   |   | добавленную стоимость                 |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  170 |  1 100 000  |     18    |198 000|
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  180 |      —      |     10    |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  190 |      —      |   20/120  |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |5. |Суммы, связанные с расчетами по  оплате|  260 |    826 000  |   18/118  |126 000|
   |   |налогооблагаемых      товаров   (работ,|      |             |           |       |
   |   |услуг), всего:                         |      |             |           |       |
   |   |                                       +——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  270 |      —      |   10/110  |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |в том числе:                           |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |5.1|сумма  авансовых   и   иных   платежей,|  280 |    826 000  |   18/118  |126 000|
   |   |полученных в счет предстоящих  поставок|      |             |           |       |
   |   |товаров или выполнения работ (услуг)   |      |             |           |       |
   |   |                                       +——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  290 |      —      |   10/110  |   —   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |6. |Всего исчислено...                     |  300 |  2 426 000  |      Х    |424 000|
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | N |                          НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ                       | Код  | Сумма |
   |п/п|                                                                 |строки|  НДС  |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   | 1 |                                 2                               |   3  |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7. |Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при|  310 | 37 980|
   |   |приобретении на территории Российской Федерации товаров   (работ,|      |       |
   |   |услуг), подлежащая вычету                                        |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |   |в том числе:                                                     |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7.1|по принятым на учет нематериальным активам   и   (или)   основным|  311 |  1 980|
   |   |средствам, не требующим  сборки,   монтажа,   приобретенным    по|      |       |
   |   |договорам купли—продажи;                                         |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |7.6|по товарам, приобретаемым для перепродажи;                       |  316 | 36 000|
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |10.|Сумма налога, исчисленная и уплаченная налогоплательщиком с  сумм|  340 | 18 000|
   |   |авансовых или иных платежей,   подлежащая   вычету   после   даты|      |       |
   |   |реализации соответствующих товаров (работ, услуг)                |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |11.|Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в   качестве|  350 | 18 000|
   |   |покупателя — налогового агента, подлежащая вычету                |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |14.|Общая сумма НДС, подлежащая вычету                               |  380 | 73 980|
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД

     
   ————T—————————————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————¬
   | 1 |                                 2                               |  3   |   4   |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |15.|Итого сумма НДС, исчисленная к  уплате   в   бюджет   за   данный|  390 |350 020|
   |   |налоговый период                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |...|                                                                 |      |       |
   +———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————+
   |19.|Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет                   |  430 |350 020|
   L———+—————————————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————
   

Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом

     
   ————T———————————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————T———————¬
   | N |       Налогооблагаемые объекты        | Код  |  Налоговая  |Ставка НДС | Сумма |
   |п/п|                                       |строки|    база     |           |  НДС  |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   | 1 |                   2                   |   3  |      4      |     5     |   6   |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1. |Реализация  товаров   (работ,   услуг),|  040 |             |   20/120  |       |
   |   |сумма налога по которым исчисляется   и|      |             |           |       |
   |   |уплачивается     организацией       или|      |             |           |       |
   |   |индивидуальным    предпринимателем    в|      |             |           |       |
   |   |качестве налогового агента             |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  050 |   354 000   |   18/118  | 54 000|
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |   |                                       |  060 |             |   10/110  |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |1.2|по  услугам   органов   государственной|  090 |   354 000   |   18/118  | 54 000|
   |   |власти и управления и органов  местного|      |             |           |       |
   |   |самоуправления  по   предоставлению   в|      |             |           |       |
   |   |аренду     федерального      имущества,|      |             |           |       |
   |   |имущества     субъектов      Российской|      |             |           |       |
   |   |Федерации и муниципального имущества   |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |...|                                       |      |             |           |       |
   +———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+———————+
   |4. |Всего исчислено                        |  170 |   354 000   |      Х    | 54 000|
   L———+———————————————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+————————
   

Переход с 1 января 2006 г.

на новые правила исчисления НДС.

Переходный период

С 1 января 2006 г. все плательщики НДС переходят на единый метод определения налоговой базы - "по отгрузке".

При этом как общее правило сохраняется обязанность уплачивать НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 167 НК РФ (см. с. 675) моментом определения налоговой базы признается более ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Это значит, что если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента оплаты, то НДС уплачивается в бюджет в момент отгрузки.

При получении авансовых платежей НДС уплачивается в бюджет в момент получения денег. При последующей отгрузке, как это происходит и сейчас, НДС нужно будет начислять исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с одновременным вычетом НДС, исчисленного при получении аванса.

Перевод всех налогоплательщиков на исчисление НДС "по отгрузке", а также изменение порядка получения вычетов повлекли за собой необходимость разработки специальных правил перехода от старого порядка к новому.

Эти правила закреплены в ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Для налогоплательщиков, которые до 1 января 2006 г. исчисляли НДС "по отгрузке", так называемый переходный период нужен лишь в части учета "входного" НДС (см. с. 141).

Тем организациям, которые до 1 января 2006 г. определяли выручку в целях исчисления НДС "по оплате", придется поработать над своей дебиторской задолженностью.

Эти организации должны по состоянию на 1 января 2006 г. провести инвентаризацию дебиторской задолженности и выделить из нее суммы дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС.

Переход с 1 января 2006 г. на исчисление НДС "по отгрузке" вовсе не означает, что по состоянию на 1 января 2006 г. налогоплательщику придется начислить НДС на стоимость всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., но не оплаченных до этой даты.

Уплата НДС по этим товарам (работам, услугам) будет осуществляться по мере поступления оплаты от покупателей.

Если же до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность так и не будет погашена, то ее придется включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.

Фактически на период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г. (на 2 года) в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок уплаты НДС - "по оплате".

На этот период сохраняется и обязанность уплачивать НДС в случае списания дебиторской задолженности (НДС начисляется на более раннюю из двух дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности). Это касается только задолженности, образовавшейся до 1 января 2006 г.

При списании дебиторской задолженности, образовавшейся после 1 января 2006 г., уплачивать в бюджет НДС уже не нужно. Ведь налог с этой суммы уже был начислен к уплате в бюджет в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль организаций

Изменения в порядке исчисления

и уплаты налога на прибыль

В 2005 г. произошло достаточно много изменений, связанных с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль.

Основные изменения были внесены:

- Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 204-ФЗ);

- Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Все изменения, внесенные данными Законами, следует учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 г., кроме тех случаев, которые специально оговорены в данном разделе книги.

Банковская деятельность

С 1 января 2005 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 23.12.2003 N 178-ФЗ разрешено не учитывать в составе налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации. Соответствующие изменения были внесены в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Одновременно п. 2 ст. 291 НК РФ был дополнен пп. 20.1, в соответствии с которым суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, признаются в качестве расходов банков с 1 января 2005 г.

Однако позднее Законом N 58-ФЗ, вступившим в силу с 15 июля 2005 г. и распространяющим свое действие в части отдельных положений на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., действие этих норм гл. 25 НК РФ было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.

Таким образом, указанные выше поправки вводятся в действие с 1 января 2004 г., т.е. фактически срок их вступления в силу передвинут на год ранее.

Ипотечная деятельность

Пакет федеральных законов, принятых в августе 2004 г. и вступивших в силу с 1 января 2005 г., также внес изменения в гл. 25 Налогового кодекса.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Федеральный закон от 20.08.2004 N 105-ФЗ дополнил число исключений доходами, возникающими при списании ипотечными агентами кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Законом N 105-ФЗ п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен п. 29, в соответствии с которым доходы в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью, не учитываются при определении налоговой базы.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 107-ФЗ в п. 4 ст. 284 НК РФ внесены изменения в части ставки налога по налоговой базе, определяемой по отдельным видам долговых обязательств:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г. (ставка осталась без изменений);

- 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (ставка снижена с 15 до 9% с 1 января 2005 г.).

По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, ставка осталась без изменений - 0%.

Медицинское страхование

Средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, с 1 января 2003 г. (задним числом) перестали облагаться налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации указанные средства отражаются в листе 14 Декларации за 2003 г. и в листе 10 Декларации за 2004 г. по свободным строкам с указанием кода вида поступления - 360.

Доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, также с 1 января 2003 г. не облагаются налогом на прибыль (пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом имущество, приобретенное (созданное) за счет этих доходов, не подлежит амортизации (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Введены особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (введена новая ст. 294.1 НК РФ), которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре (ст. 330 НК РФ).

Пенсионное страхование

Расширен состав целевых поступлений, не облагаемых налогом на прибыль, - с 1 января 2004 г. к ним отнесены пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 6.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В Декларации по налогу на прибыль они отражаются по свободным строкам с указанием кода вида поступлений - 320.

Страховая деятельность

Расширен состав целевых поступлений введением пп. 12 в п. 2 ст. 251 НК РФ. Его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г., в отношении средств:

- полученных профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и предназначенных для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

- полученных профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и предназначенных для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;

- полученных в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.

В случае подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации указанные средства отражаются в листе 14 Декларации за 2003 г. и в листе 10 Декларации за 2004 г. по свободным строкам с указанием соответствующих кодов видов поступлений - 330, 340, 350.

Расширен перечень расходов страховых организаций, определенный ст. 294 НК РФ (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 2003 г.), на суммы отчислений:

- в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

- в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация.

Негосударственные пенсионные фонды

С 1 января 2005 г. уточнены особенности определения доходов и расходов негосударственных пенсионных фондов (НПФ) (ст. ст. 295 и 296 НК РФ).

1. Установлена обязанность раздельного определения доходов и расходов по доходам (расходам), полученным:

- от размещения пенсионных резервов;

- от инвестирования пенсионных накоплений;

- от уставной деятельности данных фондов.

2. Уменьшена налоговая база НПФ на следующие виды расходов (п. 4 ст. 296 НК РФ):

- расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии;

- обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой имущества, в которое инвестированы средства пенсионных накоплений;

- отчисления от дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для формирования накопительной части трудовой пенсии и направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и которые осуществляются в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. эти расходы не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3. Изменен порядок расчета доходов, полученных от размещения пенсионных резервов (доход, размещенный на солидарных пенсионных счетах, исключается из положительной разницы между доходом, полученным от размещения пенсионных резервов, и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ), - п. 2 ст. 295 НК РФ.

4. К доходам, полученным от уставной деятельности фонда, отнесены также отчисления от дохода, полученного от инвестирования пенсионных накоплений по накопительной части трудовой пенсии, которые направлены на формирование имущества НПФ, и часть суммы пенсионного взноса по договору негосударственного пенсионного обеспечения - п. 3 ст. 295 НК РФ.

5. К расходам, связанным с получением дохода от размещения пенсионных резервов НПФ, отнесены отчисления на формирование страхового резерва в установленном порядке до достижения установленного советом фонда размера страхового резерва (но не более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств) - п. 2 ст. 296 НК РФ.

6. К расходам, связанным с уставной деятельностью НПФ, отнесены вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров негосударственного пенсионного обеспечения и договоров обязательного пенсионного страхования, а также за услуги по ведению пенсионных счетов в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах - пп. 1 п. 3 ст. 296 НК РФ.

В Декларации по налогу на прибыль все эти операции отражаются следующим образом.

Доходы, полученные от инвестирования средств пенсионных накоплений, начиная с Декларации за первый отчетный период 2005 г. негосударственными пенсионными фондами отражаются в отдельном листе 09 Декларации.

При наличии доходов, облагаемых по налоговой ставке 9% (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), негосударственными пенсионными фондами листы 09 заполняются отдельно по доходам, полученным от размещения средств пенсионных резервов, и по доходам, полученным от инвестирования средств пенсионных накоплений. При этом в листах 09 Декларации заполняются только строки: 010, 060, 080, 140, 280, 300, 420.

При заполнении листа 09 Декларации по доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, начиная с Декларации за первый отчетный период 2005 г. необходимо иметь в виду следующее.

При формировании показателя размещенных пенсионных резервов за отчетный период, отражаемого по строке 100 листа 09 Декларации, учитывается сумма размещенных пенсионных резервов, за исключением дохода, размещенного (распределенного по решению совета фонда) по солидарным пенсионным счетам за отчетный (налоговый) период.

В строке 250 листа 09 Декларации показываются суммы отчислений на формирование страховых резервов на основании данных бухгалтерского учета, осуществляемые в отчетном (налоговом) периоде за счет дохода от размещения пенсионных резервов.

Доходы, полученные от инвестирования средств пенсионных накоплений, негосударственными пенсионными фондами отражаются в отдельном листе 09 Декларации без заполнения строк 110 - 150.

Порядок расчета тех или иных упомянутых показателей приводится в Приложениях N N 1 - 3 к Письму Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65.

Бюджетные учреждения

Абзац 1 ст. 321.1 НК РФ изложен в новой редакции: налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Инвестиционные соглашения в сфере ЖКХ

Федеральным законом от 20.08.2004 N 110-ФЗ в состав амортизируемого включено имущество, полученное организацией-инвестором от собственника имущества в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг.

Это имущество подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Все налогоплательщики

Изменена редакция п. 16 ст. 255 НК РФ, определяющего порядок учета в целях налогообложения расходов работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.

Ранее в этом пункте было указано, что если работодатель осуществляет расходы по негосударственному пенсионному обеспечению своих сотрудников, эти отчисления включаются в состав расходов на оплату труда с уменьшением налоговой базы в пределах 12% суммы расходов на оплату труда.

Согласно новой редакции этого пункта с 1 января 2005 г. расходы на добровольное пенсионное страхование относятся к расходам на оплату труда при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. При заключении договоров добровольного пенсионного страхования расходы учитываются при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

В итоге с 1 января 2005 г. применение так называемой солидарной схемы, при которой организация-страхователь перечисляла средства на счет негосударственного пенсионного фонда, стало невыгодным, поскольку такие отчисления в налоговом учете с 1 января 2005 г. расходами не признаются. При этом не имеет значения, когда был заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения - до 1 января 2005 г. или после этой даты (Письмо Минфина России от 27.06.2005 N 03-03-04/3/7).

Уточнена норма о том, что установленное ограничение (12% суммы расходов на оплату труда) применяется в том числе к взносам, уплачиваемым работодателями по договорам добровольного пенсионного страхования. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

* * *

С 1 января 2005 г. состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дополнен расходами по выплате пособий по временной нетрудоспособности и сопутствующих им расходов, для чего в п. 1 ст. 264 НК РФ введены еще два подпункта:

"48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности;

48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда".

На этих поправках остановимся более подробно.

Данные изменения обусловлены вступлением в силу с 1 января 2005 г. Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

Этим Законом кардинально изменен порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности в 2005 г. Теперь первые два дня больничного листа оплачиваются за счет средств работодателей. Однако если нетрудоспособность наступила вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то пособие выплачивается, как и прежде, в полном объеме за счет средств Фонда социального страхования.

Обратите внимание! Расходы по выплате указанного пособия за первые два дня нетрудоспособности работника учитываются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Фонд социального страхования Российской Федерации в Письме от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 разъяснил, что согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы.

Из изложенного следует, что оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности.

Например, работник заболел в пятницу. При этом пятница по графику работы для него является рабочим днем, суббота - выходной день. В этом случае за счет средств работодателя подлежит оплате только один день - пятница.

Кроме того, нужно учитывать, что до 1 января 2005 г. выплаты по больничным листам за счет средств Фонда социального страхования были ограничены суммой 11 700 руб. в месяц. Если же работодатель осуществлял доплату до фактического заработка и это условие было предусмотрено в трудовом договоре, то такая доплата принималась в уменьшение налоговой базы.

В 2005 г. п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ ограничены не выплаты за счет средств Фонда социального страхования, а сам максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам: они не могут превышать 12 480 руб. за полный календарный месяц.

В этой связи оплата пособия за первые два дня должна учитываться в составе расходов с учетом установленного порядка исчисления пособия по временной нетрудоспособности и ограничения его максимального размера.

Однако на практике некоторые налогоплательщики, руководствуясь разъяснениями Минфина России прошлых лет (например, от 08.06.2004), учитывали в целях налогообложения прибыли расходы на доплату до фактического заработка, если максимальный установленный законодательством размер пособия был меньше, чем исчисленный исходя из фактического заработка.

На 2005 г. Письмом Минфина России от 29.03.2005 N 03-03-01-02/94 было разъяснено, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по мнению Минфина России, суммы превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером такого пособия, установленным законодательством, налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, как расходы на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 НК РФ.

Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74.

Следует при этом учесть, что производимые доплаты рассматриваются уже не как выплата пособия, а как элемент оплаты труда и, следовательно, облагаются единым социальным налогом.

Кроме того, организация для правомерного учета таких доплат в составе расходов должна в трудовом (или коллективном) договоре с работниками отразить, что пособие выплачивается с учетом фактического заработка. Ведь формально никто не обязан выплачивать работнику за неотработанное время, кроме случаев, установленных законодательством. А законодательно максимальный размер таких выплат установлен на уровне 12 480 руб. в месяц.

* * *

Законом N 204-ФЗ расширен перечень расходов, не учитываемых в уменьшение налоговой базы, приведенный в ст. 270 НК РФ:

"48.1) стоимость имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также стоимость имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества;".

Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

С 2006 г. согласно ст. 270 НК РФ не будут учитываться также следующие расходы:

- расходы, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенные за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии (п. 48.2);

- суммы, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии (п. 48.3);

- средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию (п. 48.4).

* * *

В порядке уплаты налога на прибыль организаций с 1 января 2005 г. также произошли значительные изменения, которые были внесены Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Так, с 1 января 2005 г. налог на прибыль распределяется и уплачивается налогоплательщиками только по двум уровням бюджетов:

- в федеральный бюджет - по ставке 6,5%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставке 17,5%, при этом налог на прибыль по налоговым обязательствам, возникшим с 2005 г., в местный бюджет не уплачивается. При сохранении налога в качестве доходных источников местных бюджетов суммы налога, поступающие в бюджет субъекта Российской Федерации в 2005 г., перераспределяются между бюджетами органами федерального казначейства.

В 2005 г. сохранено право субъектов Российской Федерации понижать региональную ставку налога на 4 процентных пункта (такое же право планируется сохранить и по крайней мере на 2006 г.).

При этом следует отметить, что уплату налога по годовой декларации за 2004 г. (срок уплаты - 28 марта 2005 г.) следовало произвести в ранее действовавшем порядке - по трем уровням бюджетов (федеральный - 5%, бюджет субъекта Российской Федерации - 17%, местный бюджет - 2%).

Уплата налога на прибыль по годовой декларации за 2005 г. (срок уплаты - 28 марта 2006 г.) производится по ставкам 2005 г.: в федеральный бюджет - 6,5%, в бюджет субъекта Российской Федерации - по установленной ставке (от 13,5 до 17,5%).

С 1 января 2005 г. Приказом Минфина России от 10.12.2004 N 112н введены в действие новые коды бюджетной классификации (КБК).

Поэтому налогоплательщикам следует заполнять платежные поручения с учетом новых КБК. Для уплаты налога на прибыль в федеральный и региональный бюджеты КБК следует брать из разд. I, а для уплаты налога в местный бюджет - из разд. IX Классификации доходов бюджетов Российской Федерации.

Особое внимание следует обратить на порядок уплаты налогоплательщиками ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в I квартале 2005 г. По данному поводу Федеральной налоговой службой по согласованию с Минфином России было выпущено Письмо от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7.

Размер ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в I квартале 2005 г., определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей, причитавшихся к уплате в IV квартале 2004 г. в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет. При этом размер ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в I квартале 2005 г. не зависит от изменения ставок налога, т.е. по окончании I квартала производится перерасчет налоговых обязательств при подаче налоговой декларации.

Еще раз подчеркнем, что все платежи налога на прибыль по налоговым обязательствам, возникшим начиная с 1 января 2005 г., осуществляются налогоплательщиками в два уровня бюджетов - федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. в случаях, если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, он может принять решение о том, чтобы не распределять прибыль по каждому из этих подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Соответствующие поправки внесены в ст. 288 НК РФ Законом N 58-ФЗ.

* * *

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ с 6 до 9% повышена ставка налога на прибыль с доходов, которые налоговые агенты удерживают при выплате дивидендов.

Здесь важным моментом является непосредственно момент выплаты дивидендов. Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 "О порядке заполнения декларации по налогу на прибыль организаций в связи с положениями Федеральных законов от 29.07.2004 N 58-ФЗ, от 20.08.2004 N 107-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ", по всем выплатам дивидендов, произведенным начиная с 2005 г., ставка налога на доходы в виде дивидендов составляет 9%.

Таким образом, если выплата дивидендов даже за старые периоды (2001, 2002 и т.д. годы) была осуществлена, например, 5 января 2005 г., то налог должен быть исчислен и удержан по ставке 9% (подробнее см. с. 461).

* * *

Значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (опубликован в "Российской газете" 14.06.2005).

Дата публикации Закона N 58-ФЗ важна, так как многие его нормы согласно ст. 8 этого Закона вступают в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Такой порядок предусмотрен в ст. 8 данного Закона. Значит, Закон N 58-ФЗ вступает в силу с 15 июля 2005 г.

Принятые Законом N 58-ФЗ поправки условно можно разделить на несколько групп.

Часть поправок затрагивает операции прошлых налоговых периодов и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Другие поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Остальные положения Закона N 58-ФЗ вступают в силу в основном с 1 января 2006 г.

Только для одной поправки, вступающей в силу с 15 июля 2005 г., не предусмотрено особой оговорки о дате правоотношений, на которые она распространяется. Поэтому применять ее следует по тем операциям налогоплательщика, которые возникли с 15 июля 2005 г. Эта поправка, предусмотренная в абз. 4 п. 10 ст. 1 Закона N 58-ФЗ, вносит дополнение в п. 1 ст. 256 НК РФ в отношении организаций, получивших имущество по концессиональному соглашению или инвестиционному соглашению в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг.

Как уже отмечалось, даже если поправки распространяются на прошлые периоды, они все равно вступают в силу с 15 июля 2005 г. Значит, в декларациях, которые организации представляли в налоговые органы в период до 14 июля 2005 г., не могли быть учтены положения Закона N 58-ФЗ.

Поскольку налоговая база по налогу на прибыль за полугодие формируется налогоплательщиками по состоянию на 1 июля 2005 г., Письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 было разъяснено, что положения Закона N 58-ФЗ в обязательном порядке должны быть учтены только при составлении деклараций за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, уплачивающими налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, и при составлении деклараций за 9 месяцев 2005 г. - остальными организациями.

Таким образом, за первое полугодие 2005 г. применение Закона N 58-ФЗ было добровольным по усмотрению организации. Поэтому налогоплательщики могли сформировать налоговую базу за первое полугодие 2005 г. с учетом положений Закона N 58-ФЗ, а налоговые органы не вправе были отказать в приеме таких деклараций за первое полугодие 2005 г., представленных начиная с 15 июля 2005 г. Право на представление уточненных налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды в связи с выходом Закона N 58-ФЗ (2002, 2003, 2004 гг.) возникло у предприятий также с 15 июля 2005 г.

Одновременно с представлением налоговых деклараций, учитывающих положения Закона N 58-ФЗ, организации должны представлять в налоговые органы соответствующие приказы (распоряжения) руководителя о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения.

Обратите внимание! Если у налогоплательщиков возникнет недоимка по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., то пени начисляться не должны.

Соответственно уточненные налоговые декларации по истекшим к моменту вступления в силу Закона N 58-ФЗ отчетным периодам могут не представляться. Все необходимые корректировки налоговой базы могут быть отражены сальдированно при составлении первой декларации за первый отчетный период после первого полугодия 2005 г. с учетом требований Закона N 58-ФЗ.

Абзац 4 п. 10 ст. 1 Закона N 58-ФЗ может быть применен налогоплательщиками только при составлении деклараций за 7 месяцев (для отчитывающихся ежемесячно) или за 9 месяцев 2005 г. (для остальных категорий организаций).

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ,

относящиеся к налоговым периодам 2002 - 2004 годов

Для многих организаций производственной и торговой сферы очень важной является норма ст. 7 Закона N 58-ФЗ. В основном она касается предприятий, в процессе деятельности которых возникают потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей.

В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ такие расходы можно учесть для целей налогообложения в пределах норм, которые утверждены в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Если соответствующим министерством нормы естественной убыли не утверждены, то потери от недостачи или порчи налогоплательщики не могли включить в расходы.

Законом N 58-ФЗ установлено, что организации начиная с 1 января 2002 г. вправе использовать нормы, которые были утверждены соответствующими федеральными органами исполнительной власти ранее. Этими нормами можно пользоваться до утверждения новых норм.

Перечень действующих норм естественной убыли приведен на с. 660.

На принятые поправки должны обратить внимание и те налогоплательщики, которые осуществляют операции с ценными бумагами.

Так, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, с 1 января 2002 г. не признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика. Соответствующие поправки внесены Законом N 58-ФЗ в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ предусмотрено, что организации, которые до вступления в силу Закона N 58-ФЗ осуществляли в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ, и учитывали результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе уменьшить (увеличить) сумму прибыли, исчисляемую в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Законом N 58-ФЗ уточнен и порядок определения доходов и расходов при реализации или ином выбытии ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

С 1 января 2002 г. доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Расходы на приобретение ценной бумаги определяются по курсу ЦБ РФ на дату принятия последней к учету. При этом текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Указанные дополнения были введены Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 280 НК РФ.

В п. 3 ст. 280 НК РФ уточнено понятие "национальное законодательство", которое используется для включения ценных бумаг в категорию обращающихся на организованном рынке, а в п. 5 - дата совершения сделки с ценной бумагой для целей налогообложения. Эти поправки учитываются при формировании налоговой базы начиная с 1 января 2002 г.

Специальный порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, распространяющийся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., предусмотрен для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (ст. 3 Закона N 58-ФЗ).

Поправки, внесенные Законом N 58-ФЗ,

относящиеся к 2005 году

Принятыми Законом N 58-ФЗ поправками уточнен порядок формирования доходов и расходов у вновь созданных и реорганизованных предприятий (п. 3 ст. 251 и п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Статья 252 НК РФ дополнена новым п. 2.1, распространяющим свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Согласно поправкам расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, - убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (на дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Кроме того, в ст. 277 НК РФ установлен порядок определения стоимости полученных акционерами акций в случае реорганизации компании.

Статья 259 НК РФ дополнена п. 14. Он касается налогоплательщиков, которые получили бывшее в употреблении имущество в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц.

Срок полезного использования таких объектов основных средств теперь определяется с учетом срока их эксплуатации предыдущим собственником.

В ст. 264 НК РФ внесены уточнения относительно отдельных категорий прочих расходов.

Теперь на основании положений пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ таможенные пошлины и сборы, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, включаются в состав прочих расходов.

Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен расходами по услугам, оказываемым вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством. Эти поправки действуют также с 1 января 2005 г.

Минфин России в Письме от 04.07.2005 N 03-03-02/7, направленном в адрес Федеральной налоговой службы, дал следующее разъяснение по этому вопросу: налогоплательщики не должны учитывать для целей налогообложения расходы в виде перечисленных средств подразделениям вневедомственной охраны с момента принятия Президиумом ВАС РФ Решения от 21.10.2003 N 5953/03 вплоть до 1 января 2005 г.

Аналогичное разъяснение было дано Минфином России и в Письме от 28.07.2005 N 03-03-04/1/105.

Внесено изменение в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. С 1 января 2005 г. проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, принимаются в составе внереализационных расходов.

Напомним, что в 2002 - 2004 гг. такие проценты не учитывались при формировании налоговой базы (Решение Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 5665/04).

Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемые в размере и порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, теперь отдельно выделены в качестве элемента внереализационных расходов новым пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При формировании резерва по сомнительным долгам в расчет с 1 января 2005 г. должна включаться только та часть задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (ст. 266 НК РФ).

Ранее в расчет резерва могла включаться любая задолженность, в том числе и задолженность по выданным авансам, если она была предусмотрена условиями договора. Введенная поправка может привести к увеличению налоговой базы налогоплательщиков, особенно если учесть, что для верного определения суммы этого резерва, например на 30 сентября 2005 г., должны быть произведены корректировки по суммам резерва, созданного на последний день отчетных периодов до вступления в силу Закона N 58-ФЗ (подробнее см. с. 260).

В ст. 268 НК РФ выделены особенности определения расходов при реализации не только товаров, но и имущественных прав.

Право налогоплательщика на уменьшение доходов от реализации на стоимость приобретения долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций (в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ), появляется с 1 января 2005 г.

А с 1 января 2006 г. при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В п. 6 ст. 272 НК РФ уточнен порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению).

Напомним, что в этом пункте содержится норма, которая установила равномерное признание расходов по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода и предусматривающим уплату страхового взноса разовым платежом.

Теперь непосредственно в НК РФ конкретизировано, что принцип равномерности в течение срока действия договора означает: "пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде".

Это же правило действует и в отношении договоров негосударственного пенсионного обеспечения <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ранее организация формально могла учитывать расходы по страхованию равномерно в течение срока действия договора, по итогам отчетных периодов.

Справедливости ради следует отметить, что в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратили силу), предлагался вариант расчета указанных расходов исходя из количества дней действия договора. Причем по полным месяцам внутри срока действия договора сумма расходов рассчитывалась как 1/12 (если договор заключался, например, на 1 год), а в отношении неполных месяцев следовало рассчитывать расходы пропорционально количеству дней в этом месяце.

Федеральным законом N 58-ФЗ такой порядок фактически подтвержден. Более того, предписано определять количество календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 1. Организация застраховала свое производственное оборудование 10 сентября 2005 г. Договор заканчивает свое действие 9 сентября 2006 г., а страховая премия по договору уплачена 10 сентября 2005 г. разовым платежом и составила 70 000 руб. Налог на прибыль исчисляется ежеквартально.

Рассчитаем сумму расходов по страхованию за один календарный день, которая составит

70 000 руб. / 365 = 191,78 руб.

В III квартале 2005 г. в интервале с 10 по 30 сентября - 21 календарный день. Поэтому организация может учесть в расходах

191,78 руб. х 21 день = 4027,38 руб.

В IV квартале 2005 г. - 92 календарных дня, сумма расходов составит 17 643,76 руб. (191,78 руб. х 92 дня).

В итоге при расчете налоговой базы за 2005 г. в расходах организация учтет 21 671,14 руб. (4027,38 руб. + 17 643,76 руб.).

С 1 января 2005 г. вступили в силу серьезные изменения, внесенные в ст. 277 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.

В частности, в п. 2 ст. 277 НК РФ установлен порядок определения стоимости имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации.

При внесении имущества необходимо документальное подтверждение стоимости вносимого имущества. В противном случае его стоимость у получающей стороны будет признана равной нулю.

Впервые эта норма введена и в отношении имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал физическими лицами и иностранными организациями. Причем, по крайней мере в отношении вклада иностранных организаций, законодательная норма сформулирована таким образом, что стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей обложения налогом на прибыль по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

Введены и новые п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ, посвященные определению стоимости акций реорганизуемых организаций.

Важная поправка внесена в ст. 288 НК РФ: изменен порядок определения доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации.

С 1 января 2005 г. удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитываются за отчетный (налоговый) период.

Раньше удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определялись на конец отчетного периода, т.е. на последнее число отчетного периода.

Теперь эти показатели будут рассчитываться по-иному. По сути, кажущаяся не столь значительной поправка привела к изменению алгоритма расчета удельного веса этих показателей.

Отметим, что по Закону N 58-ФЗ возникает определенная проблема: требуется рассчитать удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период. Ведь механизм этого расчета указанным Законом не предусмотрен.

В качестве одного из вариантов можно использовать механизм определения средней остаточной стоимости амортизируемого имущества по аналогии с имеющимся в налоговом законодательстве порядком определения среднегодовой (средней) остаточной стоимости основных средств в целях исчисления налога на имущество.

Такая позиция по расчету средней стоимости имущества изложена в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 14.07.2005 N ММ-6-02/575.

В частности, разъяснено, что средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и на 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении Декларации по налогу на прибыль за отчетный период, в частности за I квартал (или за три месяца), средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля на 4 (четыре - число месяцев).

При составлении Декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое 1-е число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода на 13 (число месяцев).

А как быть организациям, у которых обособленное подразделение создано в середине налогового периода?

Если на 1-е число каждого месяца в отчетном (налоговом) периоде обособленное подразделение не существовало, то стоимость имущества на эти даты будет равняться нулю.

Минфин России также подтверждает эту позицию. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении Декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь - число месяцев). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

Пример 2. По данным налогового учета остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения в 2005 г. составляла:

на 1 января - 120 000 руб.;

на 1 февраля - 115 000 руб.;

на 1 марта - 125 000 руб.;

на 1 апреля - 140 000 руб.;

на 1 мая - 145 000 руб.;

на 1 июня - 115 000 руб.;

на 1 июля - 120 000 руб.

Рассчитаем остаточную стоимость амортизируемого имущества за первое полугодие 2005 г.:

(120 000 руб. + 115 000 руб. + 125 000 руб. + 140 000 руб. + 145 000 руб. + 115 000 руб. + 120 000 руб.) : 7 = 125 714 руб.

Еще раз следует акцентировать внимание, что в декларациях за отчетные периоды до вступления в силу Закона N 58-ФЗ налоговая база по обособленным подразделениям определялась в старом порядке, а с момента вступления Закона N 58-ФЗ - в новом. Уточненные декларации представлять не нужно. Нарастающим итогом все взаиморасчеты будут отрегулированы.

Наконец-то окончательно решен вопрос и с определением налоговой базы в случае ликвидации обособленных подразделений организации.

Описанный ниже подход следует из Письма Минфина России от 21.06.2005 N 03-03-02/1, направленного в адрес Федеральной налоговой службы на ее запрос от 22.04.2005 N 02-4-11/4 (напомним, что до этого разъяснения Минфином России давались только в Письмах от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/41 и от 02.11.2004 N 03-03-01-04/2/25).

Анализируя предложенный механизм расчета налога, можно сделать вывод, что при заполнении Декларации по налогу на прибыль могут возникнуть три варианта ситуаций.

Вариант 1. За последующие после ликвидации обособленного подразделения отчетные периоды и за налоговый период в целом по организации налоговая база превышала ее размер за отчетный период до ликвидации обособленного подразделения.

Учитывая, что Декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и по входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и за текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в Декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было ликвидировано.

Следовательно, по ликвидированному обособленному подразделению за отчетные периоды, следующие за последним отчетным периодом до ликвидации, в Приложении N 5а к листу 02 Декларации заполняются только строки 040, 090, 110, 130 и 190. Данные этих строк сохраняются без изменения в течение последующих отчетных периодов и за налоговый период. Строка 170 Приложения N 5а заполняется в случае, если на квартал, в котором ликвидировано обособленное подразделение, ему были исчислены ежемесячные авансовые платежи и уточненные декларации не представлялись.

В декларациях, представляемых в налоговый орган по месту постановки на учет организации (головной организации), в Приложении N 5 к листу 02 в графе 5 указываются показатели в целом по организации без данных по ликвидированным обособленным подразделениям.

Вариант 2. Налоговая база в целом по организации (строка 020 графы 3 Приложения N 5 к листу 02 Декларации) нарастающим итогом с начала года снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовали ликвидированные впоследствии обособленные подразделения.

В этом случае уменьшению подлежит ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения.

Для этого организация сначала определяет налоговую базу по ликвидированным обособленным подразделениям, исходя из размера долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали.

Далее налоговая база организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям. Оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.

Вариант 3. Организацией за последующий отчетный (налоговый) период получен убыток.

Вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей налога на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на ликвидированное обособленное подразделение.

Пример 3. Рассчитаем налоговую базу по налогу на прибыль организации, обособленное подразделение которой ликвидировано в апреле 2005 г.

тыс. руб.

     
   ——————————————————————————————————T————————T—————————————————————¬
   |            Показатель           |    I   |   Первое полугодие  |
   |                                 | квартал|       2005 г.       |
   |                                 | 2005 г.|       Вариант       |
   |                                 |        +——————T——————T———————+
   |                                 |        |   1  |   2  |   3   |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |Налоговая база в целом по        |   1000 | 2500 |  300 | Убыток|
   |организации                      |        |      |      |       |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |Доля налоговой базы              |     20%|   20%|   20%|   —   |
   |ликвидированного обособленного   |        |      |      |       |
   |подразделения                    |        |      |      |       |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |Налоговая база ликвидированного  |    200 |  200 |   60 |   —   |
   |обособленного подразделения      |        |      |      |       |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |Налоговая база в целом по        |    800 | 2300 |  240 |   —   |
   |организации                      |        |      |      |       |
   |без ликвидированного             |        |      |      |       |
   |обособленного подразделения      |        |      |      |       |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |Налог на прибыль по              |     48 |   48 |   14 |   —   |
   |ликвидированному обособленному   |        |      |      |       |
   |подразделению:                   |        |      |      |       |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |к доплате                        |     48 |   —  |   —  |   —   |
   +—————————————————————————————————+————————+——————+——————+———————+
   |к уменьшению                     |    —   |   —  |  34  |   48  |
   L—————————————————————————————————+————————+——————+——————+————————
   

Наиболее значительные изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета.

Существенно изменился порядок определения и списания прямых и косвенных расходов.

В соответствии с ранее действовавшей редакцией ст. 318 НК РФ к прямым расходам относились:

- материальные затраты, определяемые на основании пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы начисленного на них ЕСН;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

С внесением Законом N 58-ФЗ поправок данный перечень стал открытым. С 1 января 2005 г. организации могут дополнять состав прямых расходов, самостоятельно определяя их перечень в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание! Из формулировки п. 1 ст. 318 НК РФ о том, что к прямым расходам "могут быть отнесены, в частности", такие-то виды расходов, вовсе не следует, что организации могут не формировать состав прямых расходов в принципе. Такие расходы должны иметь место хотя бы потому, что дальнейшим текстом ст. 318 НК РФ устанавливает обязанность определения налогоплательщиком перечня прямых расходов путем закрепления его в учетной политике. А п. 1 ст. 319 НК РФ фактически введена обязанность распределения организацией прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию, причем организация должна подтвердить соответствие осуществленных расходов изготовленной продукции. Только такой комплексный подход позволит говорить о сближении бухгалтерского и налогового учета.

С 1 января 2005 г. поправками в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов дополнен расходами на обязательное пенсионное страхование, идущими на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Обратите внимание! Раньше все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в косвенные расходы.

С 1 января 2005 г. страховые взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, относятся в состав прямых расходов.

Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.

С 1 января 2005 г. налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе учитывать для целей налогообложения прямые расходы в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Из ст. 319 НК РФ исключены рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). Теперь налогоплательщики самостоятельно должны определять этот порядок с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

А если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно? В таком случае налогоплательщик должен разработать механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Принятый организацией порядок распределения прямых расходов необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Данный порядок должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов.

Обратите внимание! Из текста поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ, не ясно, с какого периода начнется отсчет двух налоговых периодов для реализации налогоплательщиками этой нормы: с 2005 или с 2006 г.?

По нашему мнению, первым годом применения учетной политики, составленной с учетом всех требований, целесообразно считать 2006 г.

Официальной позиции по данному вопросу пока нет, но возможно, что к моменту выхода книги появится соответствующее разъяснение Минфина России. Устно специалисты Минфина поддерживают такой подход.

Поправками, внесенными в ст. 320 НК РФ, систематизирован порядок определения расходов по торговым операциям.

Так, налогоплательщики, осуществляющие торговые операции, получили право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с покупкой этих товаров. В частности, с 1 января 2005 г. таможенные пошлины, уплаченные в связи с приобретением товаров и ранее учитываемые только в составе косвенных расходов, могут быть включены в стоимость этих товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. При этом порядок формирования такой стоимости налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и должен применять не менее двух налоговых периодов (подробнее см. с. 210).

* * *

Помимо изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ, обратим внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04. В нем сделан вывод о том, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, поэтому при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств следует руководствоваться ст. 324 НК РФ, не предусматривающей возможность включения в расходы для целей налогообложения фактических затрат по итогам отчетных периодов.

Иными словами, если вы решили создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то независимо от видов основных средств, на ремонт которых налогоплательщик резервирует средства (обычный это ремонт или особо сложный или дорогой), фактические затраты включаются в расходы только по итогам налогового периода, а по итогам отчетных периодов - только отчисления в указанный резерв, без учета фактических расходов (подробнее см. с. 43).

* * *

Что нужно учесть при представлении Декларации по налогу на прибыль за 2005 г.?

Декларация по налогу на прибыль за 2005 г. представляется в налоговые органы по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с учетом изменений, внесенных Приказом МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@).

При ее заполнении следует руководствоваться Инструкцией по заполнению декларации, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Приказами МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723 и от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@).

При этом декларации, которые налогоплательщики представляли за отчетные периоды 2005 г. и представят за налоговый период 2005 г., должны быть заполнены с учетом особенностей, изложенных в Письме Минфина России от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65.

В Декларации по налогу на прибыль нужно поставить прочерки во всех строках, касающихся местного бюджета (за исключением налоговой базы переходного периода):

в подразделе 1.1 разд. 1 - по строкам 120, 130;

в подразделе 1.2 разд. 1 - по строкам 310 - 340;

в листе 02 - по строкам 200, 240, 280, 320, 360, 420;

в Приложении N 5 к листу 02 - по строкам 080, 100, 120, 140, 160, 180, 230;

в Приложении N 5а к листу 02 - по строкам 080, 100, 120, 140, 160, 180, 230;

в листе 11 - по строкам 170, 210 и 250.

Отчетность по налогу на прибыль нужно сдать в налоговый орган по месту нахождения организации в срок не позднее 28 марта 2006 г. В этот же срок уплачивается и налог по этой Декларации.

Декларация составляется нарастающим итогом с начала года. Все суммы указываются в полных рублях. При отсутствии каких-либо показателей в соответствующей строке ставится прочерк (подробнее см. с. 549).

Учет отдельных видов расходов

В течение 2005 г. налоговыми органами и Минфином России были даны разъяснения о порядке учета в целях налогообложения отдельных видов расходов. Эта информация, систематизированная в форме таблицы, будет полезна тем организациям, которые стремятся избегать споров с налоговыми органами.

     
   —————————————————————T———————————————————————T———————————————————¬
   |    Вид расходов    | Разъяснение налоговых |      Документ     |
   |                    |    органов и (или)    |                   |
   |                    |     Минфина России    |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |         1          |           2           |         3         |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на оплату   |В Постановлении        |Письмо Минфина     |
   |услуг               |Президиума ВАС РФ от   |России             |
   |вневедомственной    |21.10.2003 N 5953/03   |от 28.07.2005      |
   |охраны              |было указано:          |N 03—03—04/1/105   |
   |                    |средства, поступающие  |                   |
   |                    |подразделениям         |                   |
   |                    |вневедомственной       |                   |
   |                    |охраны в качестве      |                   |
   |                    |платы за услуги по     |                   |
   |                    |охранной деятельности, |                   |
   |                    |носят целевой характер |                   |
   |                    |и не могут быть        |                   |
   |                    |признаны доходами в    |                   |
   |                    |смысле, установленном  |                   |
   |                    |в ст. 41 НК РФ, и      |                   |
   |                    |соответственно не      |                   |
   |                    |подлежат обложению     |                   |
   |                    |налогом на прибыль     |                   |
   |                    |организаций.           |                   |
   |                    |Таким образом,         |                   |
   |                    |плательщики налога на  |                   |
   |                    |прибыль организаций    |                   |
   |                    |согласно п. 17 ст. 270 |                   |
   |                    |НК РФ не учитывают для |                   |
   |                    |целей обложения        |                   |
   |                    |указанным налогом      |                   |
   |                    |расходы в виде         |                   |
   |                    |средств, перечисленных |                   |
   |                    |подразделениям         |                   |
   |                    |вневедомственной       |                   |
   |                    |охраны в период с      |                   |
   |                    |момента принятия       |                   |
   |                    |решения Президиумом    |                   |
   |                    |ВАС РФ до 1 января     |                   |
   |                    |2005 г. <*>            |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Затраты на          |Налогоплательщик не    |Письмо Минфина     |
   |добровольное        |вправе отнести на      |России             |
   |страхование         |расходы при            |от 25.04.2005      |
   |ответственности     |определении налоговой  |N 03—03—01—04/1/200|
   |                    |базы                   |                   |
   |                    |по налогу на прибыль   |                   |
   |                    |затраты на             |                   |
   |                    |добровольное           |                   |
   |                    |страхование            |                   |
   |                    |ответственности за     |                   |
   |                    |причинение вреда в     |                   |
   |                    |связи с эксплуатацией  |                   |
   |                    |опасных                |                   |
   |                    |производственных       |                   |
   |                    |объектов               |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в размере   |В целях                |Письмо Минфина     |
   |пятикратной ставки  |налогообложения        |России             |
   |водного налога      |налогоплательщик может |от 21.04.2005      |
   |                    |уменьшить доходы на    |N 07—05—06/114     |
   |                    |сумму расходов в       |                   |
   |                    |размере пятикратной    |                   |
   |                    |ставки водного налога  |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Проценты по         |Проценты, уплачиваемые |Письмо ФНС России  |
   |инвестиционному     |организацией по        |от 02.02.2005      |
   |налоговому кредиту  |инвестиционному        |N 02—1—07/2        |
   |                    |налоговому кредиту,    |                   |
   |                    |предоставленному в     |                   |
   |                    |соответствии с         |                   |
   |                    |Налоговым кодексом РФ, |                   |
   |                    |не могут уменьшать     |                   |
   |                    |налоговую базу по      |                   |
   |                    |налогу на прибыль      |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на          |Фирменную одежду,      |Письмо Минфина     |
   |приобретение банком |приобретенную для      |России             |
   |для своих           |сотрудников банка, с   |от 24.08.2005      |
   |сотрудников         |изображением           |N 03—03—04/2/51    |
   |фирменной одежды с  |зарегистрированного    |                   |
   |изображением        |товарного знака        |                   |
   |зарегистрированного |(логотипа) банка       |                   |
   |товарного знака     |считать рекламой       |                   |
   |банка               |(рекламной продукцией) |                   |
   |                    |необоснованно,         |                   |
   |                    |поскольку одежда не    |                   |
   |                    |может распространять   |                   |
   |                    |информацию о видах     |                   |
   |                    |деятельности банка,    |                   |
   |                    |его целях и задачах.   |                   |
   |                    |Согласно пп. 3 п. 1    |                   |
   |                    |ст. 254 НК РФ к        |                   |
   |                    |материальным расходам, |                   |
   |                    |в частности, относятся |                   |
   |                    |затраты                |                   |
   |                    |налогоплательщика на   |                   |
   |                    |приобретение           |                   |
   |                    |спецодежды.            |                   |
   |                    |Правила обеспечения    |                   |
   |                    |работников специальной |                   |
   |                    |одеждой, специальной   |                   |
   |                    |обувью и другими       |                   |
   |                    |средствами             |                   |
   |                    |индивидуальной защиты  |                   |
   |                    |утверждены             |                   |
   |                    |Постановлением         |                   |
   |                    |Минтруда России от     |                   |
   |                    |18.12.1998 N 51.       |                   |
   |                    |Действие этих Правил   |                   |
   |                    |распространяется на    |                   |
   |                    |работников всех        |                   |
   |                    |организаций независимо |                   |
   |                    |от форм их             |                   |
   |                    |собственности и        |                   |
   |                    |организационно—        |                   |
   |                    |правовых форм,         |                   |
   |                    |профессии и должности  |                   |
   |                    |которых предусмотрены  |                   |
   |                    |в Типовых отраслевых   |                   |
   |                    |нормах бесплатной      |                   |
   |                    |выдачи работникам      |                   |
   |                    |специальной одежды,    |                   |
   |                    |спецобуви и других     |                   |
   |                    |средств индивидуальной |                   |
   |                    |защиты, утверждаемых   |                   |
   |                    |Постановлениями        |                   |
   |                    |Минтруда России (от    |                   |
   |                    |29.12.1997 N 68 и от   |                   |
   |                    |30.12.1997 N 69).      |                   |
   |                    |Согласно п. 5 ст. 255  |                   |
   |                    |НК РФ в расходы        |                   |
   |                    |организации на оплату  |                   |
   |                    |труда включается       |                   |
   |                    |стоимость выдаваемых   |                   |
   |                    |работникам бесплатно   |                   |
   |                    |в соответствии с       |                   |
   |                    |законодательством      |                   |
   |                    |Российской Федерации   |                   |
   |                    |предметов (включая     |                   |
   |                    |форменную одежду,      |                   |
   |                    |обмундирование),       |                   |
   |                    |остающихся в личном    |                   |
   |                    |постоянном пользовании |                   |
   |                    |(сумма льгот в связи с |                   |
   |                    |их продажей по         |                   |
   |                    |пониженным ценам).     |                   |
   |                    |В остальных случаях    |                   |
   |                    |стоимость фирменной    |                   |
   |                    |одежды, приобретенной  |                   |
   |                    |организацией для своих |                   |
   |                    |сотрудников, не        |                   |
   |                    |учитывается в составе  |                   |
   |                    |расходов, уменьшающих  |                   |
   |                    |налоговую базу по      |                   |
   |                    |налогу на прибыль,     |                   |
   |                    |даже в случае если     |                   |
   |                    |обязанность            |                   |
   |                    |работодателя по оплате |                   |
   |                    |расходов на            |                   |
   |                    |приобретение фирменной |                   |
   |                    |одежды зафиксирована в |                   |
   |                    |трудовом или           |                   |
   |                    |коллективном договоре  |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по оплате   |Расход воды свыше      |Письмо Минфина     |
   |сверхлимитного      |установленных лимитов  |России             |
   |расхода воды и      |является               |от 12.08.2005      |
   |платежи за          |правонарушением.       |N 03—03—04/1/166   |
   |загрязнение         |Поэтому расходы по     |                   |
   |окружающей среды    |оплате организациями   |                   |
   |                    |воды, израсходованной  |                   |
   |                    |из коммунальных        |                   |
   |                    |водопроводов сверх     |                   |
   |                    |лимитов, относятся на  |                   |
   |                    |убытки этих            |                   |
   |                    |организаций.           |                   |
   |                    |Согласно п. 2 ст. 270  |                   |
   |                    |НК РФ при определении  |                   |
   |                    |налоговой базы по      |                   |
   |                    |налогу на прибыль не   |                   |
   |                    |учитываются расходы в  |                   |
   |                    |виде сумм санкций,     |                   |
   |                    |взимаемых              |                   |
   |                    |государственными       |                   |
   |                    |организациями, которым |                   |
   |                    |законодательством      |                   |
   |                    |Российской Федерации   |                   |
   |                    |предоставлено право их |                   |
   |                    |наложения.             |                   |
   |                    |В связи с этим         |                   |
   |                    |стоимость воды,        |                   |
   |                    |расходуемой            |                   |
   |                    |организацией сверх     |                   |
   |                    |установленного лимита, |                   |
   |                    |не может учитываться   |                   |
   |                    |при определении        |                   |
   |                    |налоговой базы по      |                   |
   |                    |налогу на прибыль.     |                   |
   |                    |В соответствии с пп. 7 |                   |
   |                    |п. 1 ст. 254 НК РФ     |                   |
   |                    |в состав материальных  |                   |
   |                    |расходов включаются    |                   |
   |                    |платежи за предельно   |                   |
   |                    |допустимые выбросы     |                   |
   |                    |(сбросы) загрязняющих  |                   |
   |                    |веществ в природную    |                   |
   |                    |среду и другие         |                   |
   |                    |аналогичные расходы.   |                   |
   |                    |Платежи за             |                   |
   |                    |сверхнормативные       |                   |
   |                    |выбросы загрязняющих   |                   |
   |                    |веществ в окружающую   |                   |
   |                    |среду                  |                   |
   |                    |при налогообложении    |                   |
   |                    |прибыли организациями  |                   |
   |                    |не учитываются (п. 4   |                   |
   |                    |ст. 270 НК РФ)         |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Торговые скидки     |Вознаграждения в виде  |Письмо Минфина     |
   |по результатам      |торговых скидок        |России             |
   |продаж              |продавцам по           |от 09.08.2005      |
   |                    |результатам продаж     |N 03—03—04/1/155   |
   |                    |могут учитываться для  |                   |
   |                    |целей налогообложения  |                   |
   |                    |прибыли поставщиками — |                   |
   |                    |в составе              |                   |
   |                    |внереализационных      |                   |
   |                    |расходов, продавцами — |                   |
   |                    |в составе              |                   |
   |                    |внереализационных      |                   |
   |                    |доходов.               |                   |
   |                    |Это положение          |                   |
   |                    |закреплено Законом N   |                   |
   |                    |58—ФЗ (с 1 января      |                   |
   |                    |2006 г. вводится       |                   |
   |                    |специальная норма,     |                   |
   |                    |позволяющая            |                   |
   |                    |налогоплательщику      |                   |
   |                    |включать в состав      |                   |
   |                    |внереализационных      |                   |
   |                    |расходов расходы в     |                   |
   |                    |виде премии (скидки),  |                   |
   |                    |выплаченной            |                   |
   |                    |(предоставленной)      |                   |
   |                    |продавцом покупателю   |                   |
   |                    |вследствие выполнения  |                   |
   |                    |определенных условий   |                   |
   |                    |договора, в частности  |                   |
   |                    |объема покупок)        |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Арендные платежи,   |Арендные платежи,      |Письмо Минфина     |
   |внесенные по        |внесенные на основании |России             |
   |дополнительному     |дополнительного        |от 05.08.2005      |
   |соглашению          |соглашения сторон об   |N 03—03—04/4/34    |
   |(расчету) к         |изменении размера      |                   |
   |договору аренды     |арендной платы,        |                   |
   |нежилого помещения, |указанного ими в       |                   |
   |заключенному на     |договоре аренды,       |                   |
   |срок более года, до |подлежат включению в   |                   |
   |государственной     |состав прочих расходов |                   |
   |регистрации данного |в соответствии         |                   |
   |дополнительного     |с пп. 10 п. 1 ст. 264  |                   |
   |соглашения          |НК РФ при условии      |                   |
   |(расчета)           |их обоснованности и    |                   |
   |                    |подтверждения          |                   |
   |                    |соответствующими       |                   |
   |                    |первичными документами |                   |
   |                    |после государственной  |                   |
   |                    |регистрации указанного |                   |
   |                    |соглашения             |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на оплату   |Экономически           |Письмо Минфина     |
   |проезда к месту     |оправданными затратами |России             |
   |работы и обратно    |можно признать расходы |от 02.08.2005      |
   |транспортом общего  |на оплату проезда      |N 03—03—02/43      |
   |пользования,        |к месту работы и       |                   |
   |специальными        |обратно в силу         |                   |
   |маршрутами,         |технологических        |                   |
   |ведомственным       |особенностей           |                   |
   |транспортом         |производства, особенно |                   |
   |                    |в тех случаях, когда   |                   |
   |                    |другим транспортом     |                   |
   |                    |(кроме служебного)     |                   |
   |                    |доехать до предприятия |                   |
   |                    |невозможно, и учесть   |                   |
   |                    |их в составе расходов  |                   |
   |                    |на оплату труда в      |                   |
   |                    |случае, если это будет |                   |
   |                    |отражено в трудовых    |                   |
   |                    |(коллективных)         |                   |
   |                    |договорах              |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, связанные  |При заключении         |Письмо Минфина     |
   |с заключением       |договора аренды        |России             |
   |договора аренды     |земельного участка     |от 19.07.2005      |
   |земельного участка  |расходы на подготовку  |N 03—03—04/1/89    |
   |                    |землеустроительного    |                   |
   |                    |плана границ           |                   |
   |                    |земельного участка,    |                   |
   |                    |получение документов   |                   |
   |                    |БТИ, уплату            |                   |
   |                    |государственной        |                   |
   |                    |пошлины за регистрацию |                   |
   |                    |договора аренды в      |                   |
   |                    |учреждении юстиции при |                   |
   |                    |условии, что указанные |                   |
   |                    |расходы соответствуют  |                   |
   |                    |критериям,             |                   |
   |                    |установленным п. 1     |                   |
   |                    |ст. 252 НК РФ, могут   |                   |
   |                    |быть учтены при        |                   |
   |                    |определении налоговой  |                   |
   |                    |базы по налогу на      |                   |
   |                    |прибыль в составе      |                   |
   |                    |прочих расходов        |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Простой по вине     |Расходы в виде оплаты  |Письмо Минфина     |
   |руководства         |труда работников       |России             |
   |предприятия <**>    |за время простоев по   |от 12.07.2005      |
   |                    |вине работодателя,     |N 03—05—02—04/135  |
   |                    |обязанность по         |                   |
   |                    |осуществлению которой  |                   |
   |                    |у работодателя         |                   |
   |                    |возникает в            |                   |
   |                    |соответствии           |                   |
   |                    |со ст. 157 Трудового   |                   |
   |                    |кодекса РФ, в размере  |                   |
   |                    |двух третей средней    |                   |
   |                    |заработной платы       |                   |
   |                    |работника уменьшают    |                   |
   |                    |налоговую базу по      |                   |
   |                    |налогу на прибыль      |                   |
   |                    |организаций            |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Заработная плата    |Расходы на возмещение  |Письмо Минфина     |
   |за время            |морального вреда       |России             |
   |вынужденного        |за необоснованное      |от 23.06.2005      |
   |прогула,            |увольнение работника   |N 03—03—04/1/28    |
   |компенсация         |не уменьшают налоговую |                   |
   |морального ущерба,  |базу по налогу         |                   |
   |выплаченная         |на прибыль.            |                   |
   |работнику           |При этом необходимо    |                   |
   |                    |иметь в виду, что      |                   |
   |                    |согласно п. 14 ст. 255 |                   |
   |                    |НК РФ к расходам на    |                   |
   |                    |оплату труда в целях   |                   |
   |                    |налогообложения        |                   |
   |                    |прибыли относятся, в   |                   |
   |                    |частности, расходы на  |                   |
   |                    |оплату труда за время  |                   |
   |                    |вынужденного прогула   |                   |
   |                    |или за время           |                   |
   |                    |выполнения             |                   |
   |                    |нижеоплачиваемой       |                   |
   |                    |работы в случаях,      |                   |
   |                    |предусмотренных        |                   |
   |                    |законодательством      |                   |
   |                    |Российской Федерации   |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по долевому |Подпункт 7 п. 1 ст. 264|Письмо Минфина     |
   |содержанию          |НК РФ позволяет к      |России             |
   |медпункта,          |прочим расходам,       |от 21.06.2005      |
   |находящегося в      |связанным с            |N 03—03—04/1/20    |
   |собственности       |производством и (или)  |                   |
   |другой организации  |реализацией, отнести   |                   |
   |                    |расходы, связанные с   |                   |
   |                    |содержанием помещений  |                   |
   |                    |и инвентаря            |                   |
   |                    |здравпунктов,          |                   |
   |                    |находящихся            |                   |
   |                    |непосредственно на     |                   |
   |                    |территории             |                   |
   |                    |организации.           |                   |
   |                    |Кроме того, расходы,   |                   |
   |                    |связанные с содержанием|                   |
   |                    |помещений и инвентаря  |                   |
   |                    |здравпунктов,          |                   |
   |                    |могут приниматься к    |                   |
   |                    |вычету из налоговой    |                   |
   |                    |базы только            |                   |
   |                    |организациями с        |                   |
   |                    |вредными или тяжелыми  |                   |
   |                    |условиями труда, для   |                   |
   |                    |которых содержание     |                   |
   |                    |таких здравпунктов     |                   |
   |                    |обязательно и является |                   |
   |                    |необходимым условием   |                   |
   |                    |для осуществления      |                   |
   |                    |деятельности.          |                   |
   |                    |Таким образом, данное  |                   |
   |                    |положение Налогового   |                   |
   |                    |кодекса РФ применяется |                   |
   |                    |только к               |                   |
   |                    |налогоплательщикам,    |                   |
   |                    |для которых содержание |                   |
   |                    |таких здравпунктов     |                   |
   |                    |является обязательным  |                   |
   |                    |и у которых данные     |                   |
   |                    |здравпункты находятся  |                   |
   |                    |непосредственно на     |                   |
   |                    |территории.            |                   |
   |                    |Организации, не        |                   |
   |                    |имеющие на своей       |                   |
   |                    |территории             |                   |
   |                    |здравпунктов, в        |                   |
   |                    |составе прочих         |                   |
   |                    |расходов, связанных с  |                   |
   |                    |производством и (или)  |                   |
   |                    |реализацией, могут     |                   |
   |                    |учесть расходы на      |                   |
   |                    |проведение медосмотров |                   |
   |                    |работников, которые    |                   |
   |                    |согласно               |                   |
   |                    |законодательству       |                   |
   |                    |Российской Федерации   |                   |
   |                    |являются               |                   |
   |                    |обязательными, так как |                   |
   |                    |при надлежащем         |                   |
   |                    |документальном         |                   |
   |                    |оформлении данные      |                   |
   |                    |расходы удовлетворяют  |                   |
   |                    |требованиям ст. 252 НК |                   |
   |                    |РФ                     |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Затраты частного    |Затраты на             |Письмо Минфина     |
   |охранного           |приобретение           |России             |
   |предприятия на      |спецодежды для         |от 20.06.2005      |
   |форменную (спец)    |работников могут быть  |N 03—03—04/1/6     |
   |одежду и обувь      |отнесены к             |                   |
   |                    |материальным расходам  |                   |
   |                    |только при условии,    |                   |
   |                    |что российским         |                   |
   |                    |законодательством      |                   |
   |                    |предусмотрено их       |                   |
   |                    |обязательное           |                   |
   |                    |применение работниками |                   |
   |                    |конкретно той          |                   |
   |                    |профессии, для которой |                   |
   |                    |они приобретаются      |                   |
   |                    |налогоплательщиком.    |                   |
   |                    |Такие расходы          |                   |
   |                    |производятся в         |                   |
   |                    |соответствии с         |                   |
   |                    |Правилами обеспечения  |                   |
   |                    |работников специальной |                   |
   |                    |одеждой, специальной   |                   |
   |                    |обувью и другими       |                   |
   |                    |средствами             |                   |
   |                    |индивидуальной защиты, |                   |
   |                    |утвержденными          |                   |
   |                    |Постановлением         |                   |
   |                    |Минтруда России от     |                   |
   |                    |18.12.1998 N 51, а     |                   |
   |                    |также Типовыми         |                   |
   |                    |отраслевыми нормами    |                   |
   |                    |бесплатной выдачи      |                   |
   |                    |работникам специальной |                   |
   |                    |одежды, специальной    |                   |
   |                    |обуви и других средств |                   |
   |                    |индивидуальной защиты, |                   |
   |                    |утвержденными          |                   |
   |                    |Постановлением         |                   |
   |                    |Минтруда России        |                   |
   |                    |от 16.12.1997 N 63     |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по          |В соответствии с       |Письмо Минфина     |
   |содержанию жилого   |законодательством      |России             |
   |помещения,          |Российской Федерации   |от 02.06.2005      |
   |находящегося в      |жилое помещение до     |N 03—03—01—04/3/6  |
   |собственности       |момента его перевода в |                   |
   |организации         |нежилой фонд не может  |                   |
   |(коммунальные       |использоваться для     |                   |
   |платежи, текущий    |размещения в нем       |                   |
   |ремонт), до         |организации.           |                   |
   |перевода жилого     |Следовательно, расходы |                   |
   |помещения в нежилой |по содержанию данного  |                   |
   |фонд                |помещения не           |                   |
   |                    |учитываются при        |                   |
   |                    |определении налоговой  |                   |
   |                    |базы по налогу на      |                   |
   |                    |прибыль                |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на оплату   |Расходы на оплату      |Письмо Минфина     |
   |услуг сотовой связи |услуг сотовой связи    |России             |
   |                    |должны быть            |от 23.05.2005      |
   |                    |произведены для        |N 03—03—01—04/1/275|
   |                    |осуществления          |                   |
   |                    |деятельности,          |                   |
   |                    |направленной на        |                   |
   |                    |получение дохода, их   |                   |
   |                    |размер должен быть     |                   |
   |                    |экономически           |                   |
   |                    |обоснован, а также они |                   |
   |                    |должны подтверждаться  |                   |
   |                    |документами,           |                   |
   |                    |оформленными в         |                   |
   |                    |соответствии с         |                   |
   |                    |законодательством      |                   |
   |                    |Российской Федерации.  |                   |
   |                    |Для признания          |                   |
   |                    |произведенных затрат   |                   |
   |                    |для целей              |                   |
   |                    |налогообложения        |                   |
   |                    |необходимо иметь:      |                   |
   |                    |утвержденный           |                   |
   |                    |руководителем          |                   |
   |                    |организации перечень   |                   |
   |                    |должностей работников, |                   |
   |                    |которым в силу         |                   |
   |                    |исполняемых ими        |                   |
   |                    |обязанностей           |                   |
   |                    |необходимо             |                   |
   |                    |использование сотовой  |                   |
   |                    |связи;                 |                   |
   |                    |договор с оператором   |                   |
   |                    |на оказание услуг      |                   |
   |                    |связи;                 |                   |
   |                    |детализированные счета |                   |
   |                    |оператора связи.       |                   |
   |                    |При этом критерием     |                   |
   |                    |экономической          |                   |
   |                    |обоснованности затрат  |                   |
   |                    |на приобретение услуг  |                   |
   |                    |сотовой связи будет    |                   |
   |                    |являться необходимость |                   |
   |                    |работника в            |                   |
   |                    |соответствии с         |                   |
   |                    |установленными в       |                   |
   |                    |должностной инструкции |                   |
   |                    |обязанностями          |                   |
   |                    |использовать сотовый   |                   |
   |                    |телефон в служебных    |                   |
   |                    |целях.                 |                   |
   |                    |Для работников также   |                   |
   |                    |может быть установлен  |                   |
   |                    |лимит расходов на      |                   |
   |                    |использование сотовой  |                   |
   |                    |связи, превышение      |                   |
   |                    |которого подлежит      |                   |
   |                    |возмещению организации |                   |
   |                    |работником за счет     |                   |
   |                    |собственных средств. В |                   |
   |                    |этом случае превышение |                   |
   |                    |работником             |                   |
   |                    |установленного лимита  |                   |
   |                    |будет учитываться в    |                   |
   |                    |составе прочих         |                   |
   |                    |расходов только после  |                   |
   |                    |того, как работник     |                   |
   |                    |возместит организации  |                   |
   |                    |указанные затраты. При |                   |
   |                    |этом уплачиваемое      |                   |
   |                    |работником возмещение  |                   |
   |                    |будет учитываться для  |                   |
   |                    |целей налогообложения  |                   |
   |                    |в доходах от           |                   |
   |                    |реализации             |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на подписку |Организация вправе     |Письмо Минфина     |
   |нескольких печатных |учесть в составе       |России             |
   |изданий по одной    |расходов при обложении |от 23.05.2005      |
   |тематике            |налогом на прибыль     |N 03—03—01—04/1/279|
   |                    |расходы на подписку    |                   |
   |                    |нескольких печатных    |                   |
   |                    |изданий по одной       |                   |
   |                    |тематике в случае,     |                   |
   |                    |если эти               |                   |
   |                    |издания используются в |                   |
   |                    |производственной       |                   |
   |                    |деятельности           |                   |
   |                    |организации            |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Заработная плата,   |Организация вправе     |Письмо Минфина     |
   |начисленная         |включать в состав      |России             |
   |состоящему в штате  |расходов на оплату     |от 23.05.2005      |
   |организации         |труда, учитываемых при |N 03—03—01—04/1/281|
   |внутреннему         |налогообложении        |                   |
   |аудитору            |прибыли, суммы         |                   |
   |                    |заработной платы       |                   |
   |                    |и другие начисления    |                   |
   |                    |внутреннему аудитору   |                   |
   |                    |при соблюдении         |                   |
   |                    |требований ст. 252 НК  |                   |
   |                    |РФ.                    |                   |
   |                    |Однако необходимо      |                   |
   |                    |учитывать, в частности,|                   |
   |                    |круг обязанностей,     |                   |
   |                    |возложенных на         |                   |
   |                    |внутреннего аудитора   |                   |
   |                    |организации, функции   |                   |
   |                    |внутреннего аудита и   |                   |
   |                    |объем выполняемых работ|                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы по уплате   |Для признания          |Письмо Минфина     |
   |повременных выплат  |ежемесячных выплат за  |России             |
   |по лицензионному    |пользование            |от 11.05.2005      |
   |договору            |изобретением           |N 03—03—01—04/1/243|
   |                    |лицензионный договор   |                   |
   |                    |на право пользования   |                   |
   |                    |изобретением должен    |                   |
   |                    |быть зарегистрирован в |                   |
   |                    |Федеральной службе по  |                   |
   |                    |интеллектуальной       |                   |
   |                    |собственности,         |                   |
   |                    |патентам и товарным    |                   |
   |                    |знакам                 |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Затраты на          |При определении        |Письмо Минфина     |
   |приобретение        |обоснованности         |России             |
   |топлива по          |произведенных затрат   |от 04.05.2005      |
   |служебным           |на приобретение        |N 03—03—01—04/1/223|
   |автомобилям         |топлива для служебного |                   |
   |                    |автомобиля необходимо  |                   |
   |                    |учитывать Нормы        |                   |
   |                    |расхода топлив и       |                   |
   |                    |смазочных материалов   |                   |
   |                    |на автомобильном       |                   |
   |                    |транспорте,            |                   |
   |                    |утвержденные           |                   |
   |                    |Министерством          |                   |
   |                    |транспорта Российской  |                   |
   |                    |Федерации 29.04.2003   |                   |
   |                    |(РЗ112194—0366—03).    |                   |
   |                    |При этом в отношении   |                   |
   |                    |автомобилей, для       |                   |
   |                    |которых нормы расхода  |                   |
   |                    |топлива и смазочных    |                   |
   |                    |материалов не          |                   |
   |                    |утверждены, при        |                   |
   |                    |определении норм       |                   |
   |                    |расхода топлива        |                   |
   |                    |налогоплательщику      |                   |
   |                    |следует                |                   |
   |                    |руководствоваться      |                   |
   |                    |соответствующей        |                   |
   |                    |технической            |                   |
   |                    |документацией и (или)  |                   |
   |                    |информацией,           |                   |
   |                    |предоставляемой        |                   |
   |                    |изготовителем          |                   |
   |                    |автомобиля             |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Затраты подрядчика, |Расходы подрядчика,    |Письмо Минфина     |
   |связанные с         |связанные с получением |России             |
   |получением для      |банковской гарантии,   |от 26.03.2005      |
   |обеспечения         |обеспечивающей         |N 03—03—01—04/1/302|
   |исполнения          |обязательства          |                   |
   |обязательств по     |подрядчика по договору |                   |
   |договору подряда    |подряда, при их        |                   |
   |банковской гарантии |надлежащем             |                   |
   |                    |документальном         |                   |
   |                    |оформлении являются    |                   |
   |                    |обоснованными и могут  |                   |
   |                    |уменьшать налоговую    |                   |
   |                    |базу по налогу         |                   |
   |                    |на прибыль организаций |                   |
   |                    |как другие расходы,    |                   |
   |                    |связанные с            |                   |
   |                    |производством и (или)  |                   |
   |                    |реализацией (пп. 49    |                   |
   |                    |п. 1 ст. 264 НК РФ)    |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Заработная плата    |В состав расходов,     |Письмо Минфина     |
   |медицинского        |уменьшающих налоговую  |России             |
   |персонала и         |базу по налогу на      |от 05.03.2005      |
   |стоимость           |прибыль, могут быть    |N 03—03—01—04/1/90 |
   |медикаментов        |включены затраты по    |                   |
   |                    |содержанию медпунктов  |                   |
   |                    |(находящихся           |                   |
   |                    |непосредственно на     |                   |
   |                    |территории             |                   |
   |                    |организации),          |                   |
   |                    |необходимых для        |                   |
   |                    |санитарно—бытового и   |                   |
   |                    |лечебно—               |                   |
   |                    |профилактического      |                   |
   |                    |обслуживания           |                   |
   |                    |работников, по         |                   |
   |                    |обеспечению            |                   |
   |                    |медикаментами, а также |                   |
   |                    |оплата труда           |                   |
   |                    |медицинских работников |                   |
   |                    |медпунктов, являющихся |                   |
   |                    |работниками            |                   |
   |                    |организации,           |                   |
   |                    |предусмотренные        |                   |
   |                    |обязательными          |                   |
   |                    |требованиями по        |                   |
   |                    |организации труда в    |                   |
   |                    |отдельных отраслях     |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на          |Расходы                |Письмо Минфина     |
   |проведение          |налогоплательщика на   |России             |
   |медосмотров         |проведение медосмотров |от 05.03.2005      |
   |работников          |работников, которые    |N 03—03—01—04/1/100|
   |                    |согласно               |                   |
   |                    |законодательству       |                   |
   |                    |являются               |                   |
   |                    |обязательными, при их  |                   |
   |                    |надлежащем             |                   |
   |                    |документальном         |                   |
   |                    |оформлении             |                   |
   |                    |удовлетворяют          |                   |
   |                    |требованиям ст. 252    |                   |
   |                    |НК РФ и относятся к    |                   |
   |                    |прочим расходам,       |                   |
   |                    |связанным с            |                   |
   |                    |производством и        |                   |
   |                    |реализацией (пп. 7 п. 1|                   |
   |                    |ст. 264 НК РФ).        |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |                    |Расходы на проведение  |                   |
   |                    |медосмотров иных       |                   |
   |                    |работников             |                   |
   |                    |организации, для       |                   |
   |                    |которых такие          |                   |
   |                    |медосмотры не являются |                   |
   |                    |обязательными, не      |                   |
   |                    |могут быть признаны    |                   |
   |                    |обоснованными и, как   |                   |
   |                    |следствие, не          |                   |
   |                    |уменьшают налоговую    |                   |
   |                    |базу по налогу на      |                   |
   |                    |прибыль организаций    |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |Налогообложение     |Налоговая база по      |Письмо Минфина     |
   |деятельности        |налогу на прибыль      |России             |
   |столовой            |организаций,           |от 03.03.2005      |
   |организации,        |содержащих на балансе  |N 03—03—01—04/1/87 |
   |реализующей услуги  |объекты общественного  |                   |
   |только своим        |питания, обслуживающие |                   |
   |работникам          |трудовые коллективы,   |                   |
   |                    |определяется с учетом  |                   |
   |                    |следующих положений    |                   |
   |                    |Налогового кодекса РФ. |                   |
   |                    |Если объект            |                   |
   |                    |общественного питания  |                   |
   |                    |(столовая) является    |                   |
   |                    |обособленным           |                   |
   |                    |подразделением         |                   |
   |                    |организации, налоговая |                   |
   |                    |база по деятельности   |                   |
   |                    |такого объекта         |                   |
   |                    |определяется в         |                   |
   |                    |порядке,               |                   |
   |                    |предусмотренном        |                   |
   |                    |ст. 275.1 НК РФ <***>. |                   |
   |                    |Если столовая не       |                   |
   |                    |является обособленным  |                   |
   |                    |подразделением,        |                   |
   |                    |налогообложение        |                   |
   |                    |деятельности по        |                   |
   |                    |оказанию услуг         |                   |
   |                    |общественного питания  |                   |
   |                    |трудовому коллективу   |                   |
   |                    |осуществляется в       |                   |
   |                    |общеустановленном      |                   |
   |                    |порядке.               |                   |
   |                    |При этом в             |                   |
   |                    |соответствии с пп. 48  |                   |
   |                    |п. 1 ст. 264 НК РФ     |                   |
   |                    |расходы, связанные с   |                   |
   |                    |содержанием помещений  |                   |
   |                    |объектов общественного |                   |
   |                    |питания, обслуживающих |                   |
   |                    |трудовые коллективы    |                   |
   |                    |(включая суммы         |                   |
   |                    |начисленной            |                   |
   |                    |амортизации, расходы   |                   |
   |                    |на проведение ремонта  |                   |
   |                    |помещений, расходы на  |                   |
   |                    |освещение, отопление,  |                   |
   |                    |водоснабжение,         |                   |
   |                    |электроснабжение, а    |                   |
   |                    |также на топливо для   |                   |
   |                    |приготовления пищи),   |                   |
   |                    |включаются в состав    |                   |
   |                    |прочих расходов,       |                   |
   |                    |связанных с            |                   |
   |                    |производством и        |                   |
   |                    |реализацией            |                   |
   +————————————————————+———————————————————————+———————————————————+
   |————————————————————————————————                                |
   |<*> С 1 января 2005 г. расходы на оплату услуг вневедомственной |
   |охраны включены в перечень прочих расходов, установленных       |
   |ст. 264 НК РФ (см. с. 342).                                     |
   |<**> Президиум ВАС РФ высказал свою позицию по вопросу учета в  |
   |целях налогообложения расходов, связанных с оплатой времени     |
   |простоя: независимо от причины простоя (за исключением простоя  |
   |по вине работника) расходы организации по оплате времени        |
   |простоя должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль    |
   |(Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04).     |
   |<***> С 1 января 2006 г. под действие ст. 275.1 НК РФ попадают  |
   |любые объекты, в том числе и не являющиеся обособленными        |
   |подразделениями (см. с. 711).                                   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налог на имущество организаций

Налог на имущество исчисляется и уплачивается по правилам, установленным гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Налог на имущество является региональным налогом. Он вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Соответствующий закон субъекта РФ должен определить порядок, сроки уплаты налога, форму отчетности, налоговые льготы и ставку налога.

Субъектам РФ разрешено устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом максимальная ставка налога не может превышать 2,2% налоговой базы.

Объект налогообложения

Налогом на имущество облагается только движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Объектами налогообложения не признаются земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (п. 4 ст. 374 НК РФ).

* * *

Правила бухгалтерского учета основных средств установлены в ПБУ 6/01, которое применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности").

На этом основании налоговыми органами делается вывод о том, что стоимость ценностей, учитываемых на счете 03, подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 23-10/1/37660 "О включении в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости основных средств, учитываемых на счете 03").

В то же время Минфин России дает по этому вопросу противоположные разъяснения.

Примечание. В случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учитывая требование п. 1 ст. 374 Кодекса, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Письмо Минфина России

от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125

При этом в Письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26 особо указано, что в случае если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (счет 01 "Основные средства") и впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не предусмотрен. Поэтому такое имущество подлежит обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! При рассмотрении споров относительно уплаты налога на имущество по объектам, учитываемым на счете 03, арбитражные суды зачастую принимают решения в пользу налоговых органов. Такие решения, например, приняты ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 11.08.2005 N А33-529/05-Ф02-3806/05-С1) и Западно-Сибирского округа (Постановление от 15.06.2005 N Ф04-3827/2005(12290-А27-33)).

Оговоримся, что в обоих приведенных решениях существенное значение сыграл тот факт, что имущество изначально было учтено организациями на счете 01, а затем переведено на счет 03. Однако обратим внимание на вывод, сделанный ФАС Восточно-Сибирского округа. Суд, принимая решение в пользу налогового органа, указал, что имущество, передаваемое во временное пользование по договорам лизинга, учитывается в бухгалтерском учете лизингодателя как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно принадлежит лизингодателю на праве собственности, используется для оказания услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода.

* * *

Особое внимание обратим на порядок налогообложения объектов недвижимости.

Не урегулированным пока остается вопрос о включении в налоговую базу приобретенных (построенных) объектов недвижимости, которые фактически эксплуатируются, но права на которые еще не зарегистрированы.

По правилам бухгалтерского учета до момента государственной регистрации прав на приобретенный (построенный) объект этот объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В состав основных средств такой объект зачисляется только после получения документов о государственной регистрации.

В то же время Методическими указаниями по учету основных средств (п. 52) установлено, что по объектам недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общеустановленном порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При этом допускается учитывать такие объекты в составе основных средств на отдельном субсчете.

Ссылаясь на приведенный выше п. 52 Методических указаний по учету основных средств, налоговые органы делают вывод о том, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости (в том числе и те, по которым документы на государственную регистрацию еще не поданы) должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо УМНС России по г. Москве от 21.04.2004 N 23-01/1/27330 со ссылкой на Письмо МНС России от 09.04.2004 N 21-3-05/127).

На наш взгляд, положения п. 52 Методических указаний по учету основных средств, наоборот, однозначно указывают на то, что до момента подачи документов на государственную регистрацию объект недвижимости не может быть включен в налоговую базу по налогу на имущество.

Этой же точки зрения придерживается и Минфин России (Письмо от 13.04.2004 N 04-05-06/39).

Объектом обложения по налогу на имущество признаются объекты недвижимости, удовлетворяющие следующим условиям (Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71):

- по ним закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию;

- они фактически эксплуатируются и в соответствии с решением организации приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

* * *

В Налоговом кодексе РФ не определен порядок уплаты налога на имущество организациями, которые одновременно осуществляют виды деятельности, переведенные на ЕНВД и облагаемые налогами в общеустановленном порядке.

По мнению Минфина России, в этом случае должен применяться тот же порядок, который был предусмотрен утратившей силу Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (см. Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-06-12/61) и действовал до вступления в силу гл. 30 НК РФ.

Это значит, что налог должен уплачиваться следующим образом.

Имущество, которое полностью используется организацией в деятельности, переведенной на ЕНВД, налогом на имущество не облагается.

Основные средства, используемые в деятельности, не переведенной на ЕНВД, раздельный учет которых обеспечен, облагаются налогом на имущество в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ.

Если основные средства используются как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в иной деятельности, облагаемой налогами по общей системе, и по данным основным средствам раздельный учет обеспечить невозможно, то стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, определяется пропорционально выручке, полученной от осуществления иной деятельности, в общем объеме выручки (по данным бухгалтерского учета).

Налоговые льготы

Льготы по налогу на имущество установлены ст. 381 НК РФ.

Льготы, установленные ст. 381 НК РФ, действуют на всей территории РФ (должны предоставляться во всех субъектах РФ).

При этом регионам предоставлено право вводить дополнительные льготы и основания для их использования (Письмо МНС России от 09.06.2004 N 21-3-05/233 "О налоге на имущество организаций").

* * *

Пунктом 6 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

С 1 января 2006 г. эта льгота утрачивает силу.

Нередко на практике возникают проблемы при определении состава объектов, которые попадают под действие данной льготы. Позиция Минфина России по данному вопросу наиболее полно сформулирована в Письме от 16.08.2005 N 03-06-01-02/27.

Примечание. Очевидно, что данная льгота не может применяться в отношении всех основных средств, учитываемых на балансах организаций, осуществляющих деятельность в жилищно-коммунальной сфере, а распространяется лишь на те объекты основных средств, которые включены в состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса территории соответствующего муниципального образования, фактически используются в целях оказания жилищно-коммунальных услуг и содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов.

При определении состава объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо руководствоваться положениями Градостроительного кодекса Российской Федерации, другими документами, регламентирующими градостроительную деятельность.

Сведения об объектах инженерной инфраструктуры и благоустройстве территорий включаются в Градостроительный кадастр (п. 5 ст. 54 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

При этом п. 13 разд. 3.1.5 "Генеральные планы" Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации (утв. Приказом Госстроя России от 29.10.2002 N 150) определено, что на схеме инженерной инфраструктуры и благоустройства территории показываются существующие и проектируемые: головные сооружения и магистральные сети инженерной инфраструктуры - водопровод, канализация, теплоснабжение, газоснабжение, ливневая канализация и иные сооружения инженерной инфраструктуры и благоустройства территорий.

Кроме того, перечень таких объектов содержится в Федеральном законе от 30 декабря 2004 г. N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса". К ним отнесены трубопроводы, линии электропередач и иные объекты, используемые в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд потребителей этих муниципальных образований.

В состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса включаются объекты коммунально-бытового назначения, к которым согласно Положению о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность Российской Федерации и муниципальную собственность (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 235) относятся сооружения и сети водопровода и канализации, котельные, тепловые сети, электрические сети, объекты благоустройства, другие сооружения и коммуникации инженерной инфраструктуры. К ним относятся также эксплуатационно-ремонтные организации, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства (водопроводных, канализационных, теплофикационных, электрических сетей и устройств внутридомового оборудования).

В целях уточнения конкретного состава объектов, входящих в инженерную инфраструктуру жилищно-коммунального комплекса, считаем возможным также использовать Классификатор работ и услуг в жилищно-коммунальном комплексе по видам деятельности, в том числе "Эксплуатация инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов", утвержденный Постановлением Госстроя России от 25.05.2000 N 51.

Письмо Минфина России

от 16.08.2005 N 03-06-01-02/27

На практике одни и те же объекты, входящие в инженерную структуру ЖКХ, часто используются как для оказания услуг населению, так и в производственных целях. В этих случаях организация имеет все основания для применения льготы по налогу на имущество ко всему объекту в целом.

Высчитывать часть стоимости объекта, приходящуюся на оказание услуг ЖКХ, не нужно, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Подтверждение этой позиции находим и в практике арбитражных судов. Именно к такому выводу пришел, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.08.2005 N А21-194/2005-С1, указав на то, что если единый инвентарный объект используется как для жилищно-коммунальных, так и для производственных целей, то он в полном объеме подпадает под льготу.

Получение из бюджета средств в качестве возмещения разницы в тарифах, возникающей в результате предоставления гражданам льгот и субсидий, нельзя рассматривать как финансирование за счет средств бюджета, дающее право на использование льготы (см. Письмо Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/61).

В то же время, по мнению Минфина России, средства, поступающие в возмещение выпадающих доходов от предоставления гражданам льгот по оплате жилья, являются по существу финансированием из бюджета затрат жилищно-коммунальных организаций в части покрытия убытков от содержания объектов жилищно-коммунального хозяйства (Письмо Минфина России от 02.02.2005 N 03-06-01-04/82). Соответственно организации, получающие такие средства, имеют право на льготу.

* * *

Пунктом 7 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Эта льгота действует только до 1 января 2006 г.

Указанная льгота предоставляется организациям любых форм собственности независимо от источника приобретения имущества при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению.

Данная льгота распространяется в том числе на имущество следующих организаций: центров социального обслуживания населения, центров социальной помощи семье и детям, социально-реабилитационных центров для несовершеннолетних, центров помощи детям, оставшимся без попечения родителей, социальных приютов для детей и подростков, центров психолого-педагогической помощи населению, центров социальной помощи на дому, центров ночного пребывания, специальных домов для одиноких и престарелых, стационарных учреждений социального обслуживания. Под льготу попадает имущество, используемое этими организациями в целях осуществления деятельности, направленной на реализацию гарантированных ст. 39 Конституции Российской Федерации прав граждан на социальное обеспечение (Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-01-02/11).

Если организация социально-культурной сферы осуществляет одновременно с основной деятельностью иные виды деятельности (т.е. не по основному направлению деятельности), например занимается торговлей, сдачей имущества в аренду и т.п., то основные средства, полностью используемые для других видов деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В целях льготирования объектов социально-культурной сферы организация должна обеспечить раздельный (обособленный) учет льготируемого имущества (Письма МНС России от 28.05.2004 N 21-3-04/44, Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/63).

При определении состава основных средств социально-культурной сферы Минфин России рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) (см. Письмо Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/63).

На практике бывает очень трудно разграничить объекты, попадающие и не попадающие под действие льготы.

Допустим, организация социально-культурной сферы занимается только своей основной деятельностью: оказывает услуги в области культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. На балансе организации помимо собственно объектов социально-культурной сферы числятся и иные основные средства, используемые, например, для нужд управления (административные здания, служебный транспорт, подсобные хозяйства и т.п.). Попадают ли эти объекты под действие льготы?

По мнению Минфина России, в этом случае под действие льготы попадают все основные средства, находящиеся на балансе данной организации.

Примечание. В случае если деятельность организации, связанная, в частности, с образованием, непосредственно является целью создания организации, что закреплено в ее учредительных документах, и иные виды деятельности организация не осуществляет, то основные средства, находящиеся на балансе данной организации, в том числе и имущество школьной столовой, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций.

Письмо Минфина России

от 01.07.2005 N 03-06-01-04/302

Сложнее обстоит дело, когда организация помимо деятельности, дающей право на льготу, осуществляет и иные виды деятельности. Как в этом случае разграничить объекты, попадающие и не попадающие под действие льготы?

Сегодня сформировался следующий подход к решению этого вопроса.

Под льготу попадают объекты, которые находятся в неразрывной связи как по своему назначению, так и по осуществляемым функциям с льготируемыми объектами и непосредственно участвующие в процессе создания и оказания услуг в области культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (см. Письмо Минфина России от 06.04.2004 N 04-05-06/36).

Объектом культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для нужд культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения.

Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения (см. Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 03-05-06/75).

Например, организация оказывает медицинские услуги населению. На балансе организации в составе основных средств числятся здание медицинского центра, а также компьютеры, используемые для хранения и систематизации информации о пациентах, историй болезней и т.п. Эти компьютеры непосредственно участвуют в оказании медицинских услуг и находятся в здании, используемом для оказания этих услуг, поэтому компьютеры попадают под действие льготы.

Если же объекты непосредственного участия в создании и оказании услуг, перечисленных в п. 7 ст. 381 НК РФ, не принимают, то они облагаются налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Аналогичной позиции придерживаются и представители налоговых органов.

Примечание. Если на балансе организации находятся отдельно стоящие общедоступные для населения объекты бытового обслуживания населения, торговли и общественного питания (магазины, рестораны, столовые) и другие аналогичные объекты, используемые или полностью сданные в аренду для ведения иных видов деятельности, то они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Письмо ФНС России

от 05.08.2005 N 21-4-04/294

Такого же подхода придерживаются и арбитражные суды.

Например, ФАС Волго-Вятского округа подтвердил, что под действие льготы попадают все объекты, находящиеся на территории детского оздоровительного лагеря и туристической базы: здания складов, кладовых, прачечных, сторожки. Поскольку доказательств того, что указанные объекты использовались организацией не для нужд здравоохранения и социального обеспечения, налоговый орган в суд не представил, решение было принято в пользу налогоплательщика (Постановление от 27.05.2005 N А43-31305/2004-16-1387).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа в отношении объектов, принадлежащих колледжу, таких, как учебные и лабораторные корпуса, мастерские и спортивные залы, гаражи, столовые и общежития (Постановление от 04.07.2005 N А05-26160/04-19).

Обратите внимание! По мнению Минфина России (Письмо от 23.06.2004 N 03-05-06/75), льгота предоставляется только в том случае, если имущество используется в целях, указанных в п. 7 ст. 381 НК РФ непосредственно организацией-балансодержателем. Если же организация сдает имущество в аренду, то под действие льготы это имущество не попадает независимо от того, для каких целей оно используется арендатором.

Отметим, что арбитражные суды в этом вопросе не так категоричны. Если имущество, переданное в аренду, используется арендаторами для нужд культуры, искусства, здравоохранения и т.д., то суды не видят причин для отказа арендодателю в праве на применение льготы.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел ситуацию, когда организация, имеющая на балансе Дворец спорта, сдавала его помещения в аренду. Часть помещений использовалась арендаторами для осуществления торговли, а часть (арендованная детской спортивной школой) - для оказания услуг в области физкультуры и спорта. Суд признал, что в части площадей, сданных в аренду детской спортивной школе, организация имеет право на льготу (Постановление от 04.07.2005 N А43-32276/2004-36-491).

Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа, указав, что условием освобождения от налогообложения является целевое использование имущества, поэтому собственник имущества имеет право на льготу независимо от того, сам он использует льготируемое имущество либо предоставляет его в пользование другим лицам (Постановление от 17.05.2005 N Ф09-2035/05-С7).

* * *

Обратите внимание! В 2005 и 2006 гг. действие части льгот по налогу на имущество прекращается, при этом вводятся новые льготы.

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |Льгота, утратившая |Освобождаются от налогообложения объекты    |
   |силу с 1 января    |мобилизационного назначения и               |
   |2005 г.            |мобилизационные мощности, законсервированные|
   |                   |и (или) не используемые в производстве;     |
   |                   |испытательные полигоны, снаряжательные базы,|
   |                   |аэродромы, объекты единой системы           |
   |                   |организации воздушного движения, отнесенные |
   |                   |в соответствии с законодательством          |
   |                   |Российской Федерации к объектам особого     |
   |                   |назначения (п. 8 ст. 381 НК РФ)             |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Льготы,            |Освобождаются от налогообложения объекты    |
   |утрачивающие силу  |жилищного фонда и инженерной инфраструктуры |
   |с 1 января 2006 г. |жилищно—коммунального комплекса,            |
   |                   |содержание которых полностью или частично   |
   |                   |финансируется за счет средств бюджетов      |
   |                   |субъектов Российской Федерации и (или)      |
   |                   |местных бюджетов (п. 6 ст. 381 НК РФ)       |
   |                   +————————————————————————————————————————————+
   |                   |Освобождаются от налогообложения объекты    |
   |                   |социально—культурной сферы, используемые    |
   |                   |организациями для нужд культуры и искусства,|
   |                   |образования, физической культуры и спорта,  |
   |                   |здравоохранения и социального обеспечения   |
   |                   |(п. 7 ст. 381 НК РФ)                        |
   |                   +————————————————————————————————————————————+
   |                   |Освобождаются от налогообложения научные    |
   |                   |организации Российской академии наук,       |
   |                   |Российской академии медицинских наук,       |
   |                   |Российской академии сельскохозяйственных    |
   |                   |наук, Российской академии образования,      |
   |                   |Российской академии архитектуры             |
   |                   |и строительных наук, Российской академии    |
   |                   |художеств — в отношении имущества,          |
   |                   |используемого ими в целях научной (научно—  |
   |                   |исследовательской) деятельности (п. 16      |
   |                   |ст. 381 НК РФ)                              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Льгота,            |Освобождаются от налогообложения            |
   |применяемая        |организации в отношении имущества,          |
   |с 1 января 2006 г. |учитываемого на балансе организации —       |
   |                   |резидента особой экономической зоны, в      |
   |                   |течение пяти лет с момента постановки       |
   |                   |имущества на учет (п. 17 ст. 381 НК РФ)     |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Порядок исчисления и уплаты налога

Налоговая база по налогу на имущество представляет собой среднегодовую стоимость имущества, учитываемого по остаточной стоимости.

Помимо понятия среднегодовой стоимости имущества, которое применяется при расчете налога за налоговый период (год), в гл. 30 НК РФ используется понятие средней стоимости имущества. Термин средней стоимости применяется при определении налоговой базы за отчетные периоды (I квартал, полугодие и 9 месяцев).

При подсчете среднегодовой (средней) стоимости имущества суммируется остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом. Полученная сумма делится на количество месяцев в периоде, за который делается расчет, увеличенное на единицу.

Пример 1. По данным бухгалтерского учета организации остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе, составляет:

на 1 января 2005 г. - 300 000 руб.;

1 февраля - 450 000 руб.;

1 марта - 440 000 руб.;

1 апреля - 430 000 руб.;

1 мая - 520 000 руб.;

1 июня - 600 000 руб.;

1 июля - 580 000 руб.;

1 августа - 560 000 руб.;

1 сентября - 540 000 руб.;

1 октября - 520 000 руб.;

1 ноября - 500 000 руб.;

1 декабря - 480 000 руб.;

на 1 января 2006 г. - 460 000 руб.;

Рассчитаем по отчетным (налоговым) периодам 2005 г. среднюю (среднегодовую) стоимость имущества, руб.:

I квартал: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000) : 4 = 405 000;

полугодие: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000) : 7 = 474 286;

9 месяцев: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000 + 560 000 + 540 000 + 520 000) : 10 = 494 000;

год: (300 000 + 450 000 + 440 000 + 430 000 + 520 000 + 600 000 + 580 000 + 560 000 + 540 000 + 520 000 + 500 000 + 480 000 + 460 000) : 13 = 490 769.

* * *

При определении налоговой базы по налогу на имущество нужно учитывать, что в отношении отдельных основных средств бухгалтерским законодательством начисление амортизации не предусмотрено. По таким основным средствам в конце каждого года начисляется износ, который учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Остаточная стоимость таких основных средств для целей налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости и величины износа. При расчете налоговой базы за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев) величина износа определяется исходя из годовой суммы износа, приходящейся на соответствующий отчетный период.

Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (см. Письмо Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204).

* * *

Особенности определения налоговой базы по договору простого товарищества установлены в ст. 377 НК РФ.

Каждый участник договора самостоятельно исчисляет и уплачивает налог по имуществу, переданному им в совместную деятельность, исходя из его остаточной стоимости.

По имуществу, созданному или приобретенному в процессе совместной деятельности, налог исчисляется и уплачивается участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Для исчисления и уплаты налога по такому имуществу организация, на которую возложено ведение учета общего имущества товарищей, обязана сообщать каждому из товарищей необходимые сведения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

К числу таких сведений отнесены сведения об остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Остаточная стоимость имущества формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на основании данных отдельного баланса простого товарищества (Письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-06-01-04/206).

* * *

Организациям, имеющим обособленные подразделения, нужно учитывать, что уплачивать налог на имущество по месту нахождения обособленного подразделения нужно только в том случае, если это подразделение выделено на отдельный баланс.

В этом случае налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно по головной организации и по каждому обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс.

Налог, исчисленный по имуществу каждого обособленного подразделения, уплачивается в бюджет того субъекта РФ, в котором находится это обособленное подразделение, по налоговым ставкам, установленным в этом субъекте РФ.

В действующих нормативных документах по бухгалтерскому учету не определено понятие "отдельный баланс". В связи с этим Минфин России разъяснил, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс (см. Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации").

Примечание. Учитывая, что такое понятие, как "отдельный баланс", было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", считаем, что для целей применения гл. 30 Кодекса под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе его уставом и положением о филиале (представительстве).

Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.

Письмо Минфина России

от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273

Обратите внимание! Движимое имущество, учтенное на балансе обособленного подразделения, должно учитываться при расчете налоговой базы этого подразделения, даже если фактически это имущество находится на территории головной организации (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156).

* * *

Организация может иметь объекты недвижимости, расположенные вне места нахождения организации или ее обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Налог по таким объектам уплачивается отдельно по их местонахождению исходя из ставок, установленных на территории соответствующего субъекта РФ.

Таким образом, не имеет значения, на чьем балансе учтен объект недвижимости (головной организации или обособленного подразделения). Налог всегда уплачивается по месту нахождения самого объекта недвижимости (Письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-06-05-04/156).

Под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый обособленный комплекс, который представляет собой совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое.

В обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В состав объекта недвижимого имущества включаются такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и т.п., учитываемые как отдельный инвентарный объект.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества такие основные средства, учитываемые как отдельные инвентарные объекты, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.д.) (Письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284).

* * *

Для объектов недвижимого имущества, расположенных одновременно на территории двух и более субъектов Российской Федерации, и, как правило, имеющих линейную протяженность, например для кабельных линий связи, предусмотрен особый порядок определения средней стоимости.

Средняя стоимость такого протяженного объекта устанавливается отдельно от всех других объектов основных средств и распределяется между субъектами РФ пропорционально его протяженности на территории каждого субъекта РФ.

Порядок постановки недвижимого имущества, расположенного на территории нескольких субъектов РФ, на налоговый учет по его местонахождению разъяснен в Письме МНС России от 25.05.2004 N 09-0-10/2162@.

* * *

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами - квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Субъекты РФ при введении налога на имущество на своей территории имеют право не устанавливать отчетные периоды, а взимать налог один раз в год.

Сроки уплаты авансовых платежей и суммы налога по итогам года должны устанавливаться законом субъекта РФ.

Для расчета авансового платежа за каждый отчетный период необходимо среднюю стоимость имущества за этот период умножить на 1/4 ставки налога. Так, при ставке налога 2,2% сумма авансового платежа рассчитывается исходя из ставки 0,55% (2,2%/4).

Сумма налога за налоговый период (год) исчисляется исходя из полной ставки налога. При этом сумма, причитающаяся к уплате в бюджет по итогам года, определяется с учетом сумм авансовых платежей, уплаченных в течение года.

Пример 2. В условиях примера 1 (см. с. 368) предположим, что налог уплачивается организацией по ставке 2,2%. Расчет сумм авансовых платежей и налога производится в этом случае следующим образом.

руб.

     
   —————————————T————————————————T——————————————————————————————————¬
   |  Отчетный  |    Величина    |  Расчет суммы авансового платежа |
   | (налоговый)|     средней    |   (налога), подлежащей уплате в  |
   |   период   | (среднегодовой)|              бюджет              |
   |   2004 г.  |    стоимости   |                                  |
   |            |    имущества   |                                  |
   +————————————+————————————————+——————————————————————————————————+
   |I квартал   |     405 000    |405 000 х 0,022 : 4 = 2228        |
   +————————————+————————————————+——————————————————————————————————+
   |Полугодие   |     474 286    |474 286 х 0,022 : 4 = 2609        |
   +————————————+————————————————+——————————————————————————————————+
   |9 месяцев   |     494 000    |494 000 х 0,022 : 4 = 2717        |
   +————————————+————————————————+——————————————————————————————————+
   |Год         |     490 769    |490 769 х 0,022 — 2228 — 2609 —   |
   |            |                |2717 = 10 797 — 7554 = 3243       |
   L————————————+————————————————+———————————————————————————————————
   

* * *

Много споров в 2004 г. вызывал вопрос о порядке расчета налоговой базы по налогу на имущество в случае создания (ликвидации) организации (обособленного подразделения) в середине года.

В течение длительного времени налоговые органы настаивали на том, что в этом случае организации необходимо определять налоговую базу следующим образом: складывать остаточную стоимость основных средств, являющихся объектом обложения по налогу на имущество, на 1-е число каждого месяца в течение периода деятельности организации (подразделения) и делить ее на количество месяцев деятельности организации в течение отчетного (налогового) периода. То есть по сути налогоплательщикам предлагалось определять среднюю стоимость имущества за период деятельности организации (обособленного подразделения).

Позиция же Минфина России заключалась в том, что определять нужно не среднюю за период деятельности организации (подразделения) стоимость имущества, а среднегодовую стоимость (т.е. среднюю за год).

Отрадно, что в 2005 г. позиции ФНС России и Минфина России по этой проблеме совпали.

ФНС России согласилась с тем, что гл. 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества должен применяться общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

Примечание. Учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 Кодекса определяется отдельно.

Письмо ФНС России

от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@

Аналогичные разъяснения дал по этому вопросу и Минфин России.

Примечание. Соответственно при исчислении среднегодовой (средней) стоимости имущества числитель формируется исходя из фактического количества месяцев нахождения данного имущества на балансе организации в данном налоговом (отчетном) периоде. То есть складывается остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого из 12 месяцев (соответственно в тех месяцах, когда организация еще не была зарегистрирована, это число будет 0), а знаменателем будет постоянная величина - количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (то есть 13, 10, 7 или 4).

Письмо Минфина России

от 05.07.2005 N 03-03-04/1/58

Пример 3. Организация создана в июле 2005 г.

По данным бухгалтерского учета организации остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе, составляет:

на 1 августа - 560 000 руб.;

1 сентября - 540 000 руб.;

1 октября - 520 000 руб.;

1 ноября - 500 000 руб.;

1 декабря - 480 000 руб.;

1 января 2006 г. - 460 000 руб.

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества за 2005 г., руб.:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 560 000 + 540 000 + 520 000 + 500 000 + 480 000 + 460 000) : 13 = 235 385.

Правомерность такого расчета подтверждается и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Центрального округа от 15.06.2005 N А09-425/05-29, от 27.05.2005 N А14-17329/2004/22/26, от 26.05.2005 N А09-188/05-29).

Декларация по налогу на имущество

Форма Декларации по налогу на имущество (налогового расчета по авансовым платежам) утверждена Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Декларация (расчет по авансовому платежу) представляется в налоговые органы по месту нахождения:

- организации;

- обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.

Форма отчета по налогу на имущество, утвержденная МНС России, используется только в тех субъектах РФ, в которых законодательные органы не приняли другую форму отчетности по налогу на имущество.

Если же в регионе утверждена другая форма отчета по налогу на имущество, то отчитываться необходимо по ней.

Если налогооблагаемое имущество организации находится в различных субъектах РФ, то сдавать отчетность в каждом из них придется по тем формам, которые приняты в этих субъектах РФ.

Сроки представления отчетов по налогу на имущество установлены гл. 30 НК РФ.

Если законом субъекта РФ установлены отчетные периоды по налогу, то расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания отчетного периода.

Годовая декларация по налогу представляется не позднее 30 марта следующего года.

* * *

Порядок заполнения Декларации по форме, утвержденной МНС России, рассмотрим на конкретном примере.

Декларация состоит из типового Титульного листа и пяти Разделов.

Титульный лист и разд. 1 должны заполнять все организации.

Необходимость заполнения остальных разделов определяется особенностями деятельности организации, ее организационной структурой и территориальным расположением ее имущества.

Раздел 2 представляется по месту нахождения организации или ее обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, а также по месту нахождения недвижимого имущества организации, если данное имущество находится вне места нахождения организации или обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс.

Если организация имеет обособленные подразделения с отдельным балансом, то разд. 2 заполняется отдельно для головной организации и для каждого ее обособленного подразделения.

Если имущество организации облагается по разным ставкам налога, то для каждой применяемой ставки налога надо заполнять отдельный разд. 2.

И, наконец, разд. 2 заполняется отдельно для каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации (или обособленного подразделения).

Раздел 3 предназначен только для иностранных организаций.

Раздел 4 заполняется организацией в двух случаях:

- если у организации (или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) есть недвижимое имущество, входящее в состав Единой системы газоснабжения (ЕСГС);

- если недвижимое имущество организации расположено одновременно в разных субъектах Российской Федерации; в субъекте РФ и в ее территориальном море (на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ).

Раздел 5 организация заполняет в том случае, если у нее есть имущество, не облагаемое налогом.

По льготам, установленным законом субъекта РФ в виде снижения ставки налога и уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, разд. 5 не заполняется.

Пример 4. Организация зарегистрирована в условном субъекте РФ - С1. При этом на территории другого субъекта РФ - С2 - у организации имеется санаторий, выделенный на отдельный баланс. Часть имущественного комплекса санатория подпадает под действие льготы, предусмотренной п. 7 ст. 381 НК РФ (код 2010229).

Ставка налога на имущество в обоих субъектах РФ - С1 и С2 - одинаковая: 2,2%. Налог полностью зачисляется в бюджет субъекта РФ.

Сведения об остаточной стоимости всех объектов основных средств:

руб.

     
   ———————————T—————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   | Остаточная стоимость основных средств в субъекте РФ |
   |          +———————————T—————————————————————————————————————————+
   |          |     С1    |                 С2                      |
   |          |           +——————————————————T——————————————————————+
   |          |           |   Все основные   | В том числе основные |
   |          |           |     средства     |       средства,      |
   |          |           |     санатория    |    льготируемые в    |
   |          |           |                  |  соответствии с п. 7 |
   |          |           |                  |     ст. 381 НК РФ    |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |     1    |     2     |         3        |           4          |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.01.2005| 10 000 000|    30 000 000    |      20 000 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.02.2005|  9 960 000|    29 850 000    |      19 900 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.03.2005|  9 920 000|    29 700 000    |      19 800 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.04.2005| 11 000 000|    29 900 000    |      19 700 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.05.2005| 10 950 000|    29 740 000    |      19 600 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.06.2005| 10 900 000|    29 580 000    |      19 500 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.07.2005| 10 850 000|    29 420 000    |      19 400 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.08.2005| 10 800 000|    29 260 000    |      19 300 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.09.2005| 10 750 000|    29 100 000    |      19 200 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.10.2005| 10 700 000|    29 500 000    |      19 400 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.11.2005| 10 650 000|    29 320 000    |      19 290 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.12.2005| 10 600 000|    29 140 000    |      19 180 000      |
   +——————————+———————————+——————————————————+——————————————————————+
   |01.01.2006| 10 550 000|    24 000 000    |      19 070 000      |
   L——————————+———————————+——————————————————+———————————————————————
   

Рассчитаем среднюю (среднегодовую) стоимость имущества организации:

руб.

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |    Отчетный   |   Средняя (среднегодовая) стоимость основных   |
   |  (налоговый)  |              средств в субъекте РФ             |
   | период 2005 г.+—————————————T——————————————————————————————————+
   |               |      С1     |               С2                 |
   |               |             +—————————————T————————————————————+
   |               |             | Все основные|В том числе основные|
   |               |             |   средства  |      средства,     |
   |               |             |  санатория  |   льготируемые в   |
   |               |             |             | соответствии с п. 7|
   |               |             |             |    ст. 381 НК РФ   |
   +———————————————+—————————————+—————————————+————————————————————+
   |I квартал      |  10 220 000 |  29 862 500 |     19 850 000     |
   +———————————————+—————————————+—————————————+————————————————————+
   |Полугодие      |  10 511 429 |  29 741 429 |     19 700 000     |
   +———————————————+—————————————+—————————————+————————————————————+
   |9 месяцев      |  10 583 000 |  29 605 000 |     19 580 000     |
   +———————————————+—————————————+—————————————+————————————————————+
   |Год            |  10 586 923 |  29 116 154 |     19 487 692     |
   L———————————————+—————————————+—————————————+—————————————————————
   

Заполним Декларацию по налогу на имущество за 2005 г.

По условиям нашего примера необходимо заполнить две отдельных Декларации - для основных средств, расположенных в разных субъектах РФ:

- С1;

- С2.

Декларация, представляемая

по местонахождению санатория (субъект РФ - С2)

Поскольку у санатория есть льготируемое имущество, заполнение Декларации начнем с разд. 5.

Раздел 5. Расчет среднегодовой (средней) стоимости

не облагаемого налогом

(подлежащего освобождению) имущества

(фрагмент)

     
                                               ——¬               ——¬
       Признак имущества (код строки 010)      | |               | |
                                               L——               L——
   

--¬ ¦V¦ L ———— прочее имущество

     
                                                     ——T—T—T—T—T—T—¬
    Код льготы (код строки 020)                      |2|0|1|0|2|2|9|
                                                     L—+—+—+—+—+—+——
   

Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого

налогом (подлежащего освобождению) имущества

за налоговый (отчетный) период

руб.

     
   ——————————————T—————————————————T————————————————————————————————¬
   |      На     |    Код строки   |  Остаточная стоимость основных |
   |             |                 |             средств            |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |      1      |        2        |                3               |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.01    |       030       |           20 000 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.02    |       040       |           19 900 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.03    |       050       |           19 800 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.04    |       060       |           19 700 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.05    |       070       |           19 600 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.06    |       080       |           19 500 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.07    |       090       |           19 400 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.08    |       100       |           19 300 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.09    |       110       |           19 200 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.10    |       120       |           19 400 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.11    |       130       |           19 290 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.12    |       140       |           19 180 000           |
   +—————————————+—————————————————+————————————————————————————————+
   |    01.01    |       150       |           19 070 000           |
   L—————————————+—————————————————+—————————————————————————————————
   

руб.

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |             Показатели            | Код строки|    Значение    |
   |                                   |           |   показателей  |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |                 1                 |     2     |        3       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Среднегодовая (средняя) стоимость  |    160    |   19 487 692   |
   |не облагаемого налогом (подлежащего|           |                |
   |освобождению) имущества за         |           |                |
   |налоговый (отчетный) период        |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Налоговая ставка (%)               |    170    |       2,2      |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код по ОКАТО                       |    180    |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

Заполнив разд. 5, переходим к заполнению разд. 2.

При заполнении разд. 2 по санаторию в строке 150 указывается средняя (среднегодовая) стоимость льготируемого имущества, отраженная в строке 160 разд. 5.

Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога

(авансового платежа по налогу) в отношении

подлежащего налогообложению имущества российских

организаций и иностранных организаций,

осуществляющих деятельность в РФ

через постоянные представительства

Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества

за налоговый (отчетный) период

руб.

     
   ————————T————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |   На  |  Код   |    Остаточная стоимость основных средств за   |
   |       | строки |         налоговый (отчетный) период           |
   |       |        |          для целей налогообложения            |
   |       |        +—————————————————————T—————————————————————————+
   |       |        |        Всего        |  В том числе стоимость  |
   |       |        |                     |  недвижимого имущества  |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   |   1   |    2   |          3          |            4            |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.01 |   030  |      30 000 000     |        25 000 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.02 |   040  |      29 850 000     |        24 900 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.03 |   050  |      29 700 000     |        24 800 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.04 |   060  |      29 900 000     |        24 700 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.05 |   070  |      29 740 000     |        24 600 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.06 |   080  |      29 580 000     |        24 500 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.07 |   090  |      29 420 000     |        24 400 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.08 |   100  |      29 260 000     |        24 300 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.09 |   110  |      29 100 000     |        24 200 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.10 |   120  |      29 500 000     |        24 100 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.11 |   130  |      29 320 000     |        24 000 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.12 |   140  |      29 140 000     |        23 900 000       |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.01 |   150  |      24 000 000     |        23 800 000       |
   L———————+————————+—————————————————————+——————————————————————————
   

руб.

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |           Показатели              | Код строки|    Значение    |
   |                                   |           |   показателей  |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |                 1                 |     2     |        3       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Среднегодовая (средняя) стоимость  |    140    |   29 116 154   |
   |имущества за налоговый (отчетный)  |           |                |
   |период                             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |в том числе среднегодовая          |    150    |   19 487 692   |
   |(средняя) стоимость                |           |                |
   |не облагаемого налогом имущества   |           |                |
   |за налоговый (отчетный) период     |           |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

руб.

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |             Показатели            | Код строки|    Значение    |
   |                                   |           |   показателей  |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |                 1                 |     2     |        3       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Налоговая база                     |    160    |    9 628 462   |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код налоговой льготы               |    170    |        —       |
   |(установленной в виде понижения    |           |                |
   |налоговой ставки)                  |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Налоговая ставка (%)               |    180    |       2,2      |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма налога за налоговый период   |    190    |      211 826   |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма авансового платежа           |    200    |        —       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма авансовых платежей,          |    210    |      165 435   |
   |исчисленная                        |           |                |
   |за предыдущие отчетные периоды     |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код налоговой льготы (в виде       |    220    |        —       |
   |уменьшения суммы налога,           |           |                |
   |подлежащей уплате в бюджет)        |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма налоговой льготы (льготы по  |    230    |        —       |
   |авансовому платежу), уменьшающей   |           |                |
   |сумму налога (авансового платежа   |           |                |
   |по налогу), подлежащую уплате в    |           |                |
   |бюджет                             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код по ОКАТО                       |    240    |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

При заполнении разд. 2 нужно руководствоваться следующими правилами.

Строки 160, 190 и 210 заполняются только в годовой Декларации.

В строке 160 отражается налоговая база, исчисленная как разница строк 140 и 150.

Если организация имеет имущество, облагаемое по пониженной ставке, то в строке 170 указывается код такой льготы, а в строке 180 - соответствующая налоговая ставка (с учетом льготы).

При заполнении Декларации за отчетные периоды в строке 200 отражается сумма авансового платежа по налогу, которая рассчитывается как разность строк 140 и 150, умноженная на ставку налога (строка 180) и деленная на 4.

В годовой Декларации строка 200 не заполняется.

Строки 220 и 230 заполняются, только если у организации имеется налоговая льгота в виде уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Например, если организация платит только 70% суммы налога, то в строке 230 указывается сумма, составляющая 30% величины исчисленного авансового платежа или налога, а в строке 220 - код налоговой льготы.

Последним заполняем разд. 1.

В разд. 1 представлены две группы одинаковых показателей с кодами строк 010 - 040.

Если по законодательству субъекта РФ вся сумма налога направляется в бюджет субъекта РФ, то заполняется только одна группа строк.

Если налог распределяется между региональным и местным бюджетами, заполняются обе группы строк.

В строке 030 отражается сумма налога или авансового платежа, причитающаяся к уплате в бюджет. В данном случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как разность значений строк 190 и 210 разд. 2:

211 826 руб. - 165 435 руб. = 46 391 руб.

Строка 040 заполняется только в годовой Декларации. В ней указывается сумма налога к уменьшению по итогам года (если величина налога, начисленного за отчетный год, оказалась меньше суммы всех авансовых платежей, начисленных в течение этого года).

Раздел 1. Сумма налога

(сумма авансового платежа по налогу),

подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика

Показатели Код Значение показателей

строки

     
                                               ——T—T—T—T—T—T—¬
    Код бюджетной классификации        010     | | | | | | | |
                                               L—+—+—+—+—+—+——
   

     
                                               ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
    Код по ОКАТО                       020     | | | | | | | | | | | |
                                               L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Сумма налога (авансового платежа --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ по налогу), подлежащая уплате в 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦4¦6¦3¦9¦1¦ бюджет, руб. L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Сумма налога, исчисленная к --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ уменьшению, руб. 040 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Декларация, представляемая

по местонахождению организации (субъект РФ - С1)

В этой Декларации заполняются только два раздела: сначала - разд. 2, затем - разд. 1.

Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога

(авансового платежа по налогу) в отношении

подлежащего налогообложению имущества российских

организаций и иностранных организаций,

осуществляющих деятельность в РФ

через постоянные представительства

Расчет среднегодовой (средней) стоимости имущества

за налоговый (отчетный) период

руб.

     
   ————————T————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |   На  |   Код  |    Остаточная стоимость основных средств за   |
   |       | строки |             налоговый (отчетный)              |
   |       |        |        период для целей налогообложения       |
   |       |        +—————————————————————T—————————————————————————+
   |       |        |        Всего        |  В том числе стоимость  |
   |       |        |                     |  недвижимого имущества  |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   |   1   |    2   |          3          |            4            |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.01 |   030  |      10 000 000     |        8 900 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.02 |   040  |      9 960 000      |        8 850 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.03 |   050  |      9 920 000      |        8 800 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.04 |   060  |      11 000 000     |        8 750 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.05 |   070  |      10 950 000     |        8 700 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.06 |   080  |      10 900 000     |        8 650 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.07 |   090  |      10 850 000     |        8 600 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.08 |   100  |      10 800 000     |        8 550 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.09 |   110  |      10 750 000     |        8 500 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.10 |   120  |      10 700 000     |        8 450 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.11 |   130  |      10 650 000     |        8 400 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.12 |   140  |      10 600 000     |        8 350 000        |
   +———————+————————+—————————————————————+—————————————————————————+
   | 01.01 |   150  |      10 550 000     |        8 300 000        |
   L———————+————————+—————————————————————+——————————————————————————
   

руб.

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |             Показатели            | Код строки|    Значение    |
   |                                   |           |   показателей  |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |                 1                 |     2     |        3       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Среднегодовая (средняя) стоимость  |    140    |   10 586 923   |
   |имущества за налоговый (отчетный)  |           |                |
   |период                             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |в том числе среднегодовая          |    150    |        —       |
   |(средняя) стоимость не облагаемого |           |                |
   |налогом имущества за налоговый     |           |                |
   |(отчетный) период                  |           |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

Расчет суммы налога (авансового платежа по налогу)

руб.

     
   ————————————————————————————————————T———————————T————————————————¬
   |             Показатели            | Код строки|    Значение    |
   |                                   |           |   показателей  |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |                 1                 |     2     |        3       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Налоговая база                     |    160    |   10 586 923   |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код налоговой льготы               |    170    |        —       |
   |(установленной в виде понижения    |           |                |
   |налоговой ставки)                  |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Налоговая ставка (%)               |    180    |       2,2      |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма налога за налоговый период   |    190    |      232 912   |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма авансового платежа           |    200    |        —       |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма авансовых платежей,          |    210    |      172 229   |
   |исчисленная за предыдущие отчетные |           |                |
   |периоды                            |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код налоговой льготы (в виде       |    220    |        —       |
   |уменьшения суммы налога,           |           |                |
   |подлежащей уплате в бюджет)        |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Сумма налоговой льготы (льготы по  |    230    |        —       |
   |авансовому платежу), уменьшающей   |           |                |
   |сумму налога (авансового платежа   |           |                |
   |по налогу), подлежащую уплате в    |           |                |
   |бюджет                             |           |                |
   +———————————————————————————————————+———————————+————————————————+
   |Код по ОКАТО                       |    240    |                |
   L———————————————————————————————————+———————————+—————————————————
   

Раздел 1. Сумма налога

(сумма авансового платежа по налогу),

подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика

Показатели Код Значение показателей

строки

     
                                               ——T—T—T—T—T—T—¬
    Код бюджетной классификации        010     | | | | | | | |
                                               L—+—+—+—+—+—+——
   

     
                                               ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬
    Код по ОКАТО                       020     | | | | | | | | | | | |
                                               L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——
   

Сумма налога (авансового платежа --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ по налогу), подлежащая уплате в 030 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦6¦0¦6¦8¦3¦ бюджет, руб. L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ———— Сумма налога, исчисленная к --T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-T-¬ уменьшению, руб. 040 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+-+ ————

Транспортный налог

Транспортный налог является региональным налогом. Порядок его исчисления и уплаты на территории субъекта РФ регулируется гл. 28 НК РФ и законом соответствующего субъекта РФ.

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения, внесенные в гл. 28 НК РФ Федеральным законом от 20.08.2004 N 108-ФЗ. Согласно этим изменениям в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, налоговая база установлена как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы.

Ставка налога для самолетов, имеющих реактивные двигатели, установлена в размере 20 руб. с каждого килограмма силы тяги.

Порядок исчисления и уплаты налога

Плательщиками транспортного налога по общему правилу признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ).

Если транспортные средства по каким-либо причинам не зарегистрированы (например, сняты с регистрации), то они не являются объектом обложения транспортным налогом (Письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-06-04-04/26).

Плательщиками транспортного налога в отношении водных судов (п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации по транспортному налогу)) признаются следующие лица:

- в отношении судна, зарегистрированного в Государственном судовом реестре Российской Федерации или судовой книге, - собственник судна или лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (в отношении транспортных средств, находящихся в государственной или муниципальной собственности);

- в отношении судна, зарегистрированного в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов), - фрахтователь судна.

Плательщиками транспортного налога в отношении воздушных судов признаются эксплуатанты - лица, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта (Письмо Минфина России от 22.02.2005 N 03-06-04-04/13).

По транспортным средствам, являющимся предметом лизинга, плательщиками налога являются лица, на которых зарегистрированы эти транспортные средства.

Если по соглашению сторон регистрация осуществляется на лизингодателя, то плательщиком транспортного налога признается лизингодатель. Если транспортные средства регистрируются непосредственно за лизингополучателем, то уплачивать налог должен лизингополучатель (Письма Минфина России от 19.01.2005 N 03-06-04-04/1, МНС России от 29.12.2003 N 21-3-05/269-А4092).

Правилами регистрации автомототранспортных средств в ГИБДД предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. В этом случае транспортный налог должен уплачиваться лизингодателем.

Однако если лизингодатель, на которого зарегистрировано транспортное средство, не является резидентом Российской Федерации, транспортный налог уплачивается лизингополучателем, на которого временно зарегистрировано транспортное средство (Письмо Минфина России от 20.01.2005 N 03-06-04-04/1).

* * *

В п. 2 ст. 358 НК РФ перечислены транспортные средства, не являющиеся объектом налогообложения.

Налоговые органы при проведении проверок предъявляют к подтверждению правомерности освобождения от налогообложения тех или иных транспортных средств (п. 17 Методических рекомендаций по транспортному налогу) следующие требования:

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Транспортные    |       Требования налоговых органов        |
   |    средства, не    |                                           |
   | облагаемые налогом |                                           |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |          1         |                     2                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Пассажирские и      |Подтверждением того, что основным видом    |
   |грузовые морские,   |деятельности организации является          |
   |речные и воздушные  |осуществление пассажирских и (или)         |
   |суда, находящиеся в |грузовых перевозок, служат:                |
   |собственности (на   |1) положения учредительных документов,     |
   |праве хозяйственного|определяющие пассажирские и (или) грузовые |
   |ведения или         |перевозки в качестве основного вида        |
   |оперативного        |деятельности, цели создания организации;   |
   |управления)         |2) наличие действующей лицензии на         |
   |организаций,        |осуществление грузовых и (или) пассажирских|
   |основным видом      |перевозок;                                 |
   |деятельности которых|3) получение выручки от пассажирских и     |
   |является            |(или) грузовых перевозок <**>;             |
   |осуществление       |4) систематическое выполнение пассажирских |
   |пассажирских и (или)|и (или) грузовых перевозок в течение       |
   |грузовых перевозок  |навигации (для водных транспортных         |
   |<*>                 |средств);                                  |
   |                    |5) наличие установленной законодательством |
   |                    |отчетности (в том числе статистической) по |
   |                    |выполненным перевозкам пассажиров и (или)  |
   |                    |грузов                                     |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Тракторы, самоходные|Долю произведенной сельхозпродукции в общем|
   |комбайны всех марок,|объеме производимой продукции можно        |
   |специальные         |определить по результатам деятельности за  |
   |автомашины,         |налоговый период. Стоимость произведенной в|
   |зарегистрированные  |течение налогового периода продукции       |
   |на                  |определяется исходя из цен реализации      |
   |сельскохозяйственных|указанной продукции, сложившихся у         |
   |товаропроизводителей|сельхозпроизводителя в течение налогового  |
   |<***> и используемые|периода.                                   |
   |при                 |Налогоплательщик в целях подтверждения     |
   |сельскохозяйственных|статуса сельскохозяйственного              |
   |работах для         |товаропроизводителя представляет в         |
   |производства        |налоговый орган расчет стоимости           |
   |сельскохозяйственной|произведенной продукции с выделением доли  |
   |продукции           |произведенной сельскохозяйственной         |
   |                    |продукции. При определении указанной доли  |
   |                    |ни в объеме произведенной                  |
   |                    |сельскохозяйственной продукции, ни в общем |
   |                    |объеме произведенной продукции не          |
   |                    |учитываются покупные товары. При           |
   |                    |непризнании лица сельскохозяйственным      |
   |                    |товаропроизводителем по истечении          |
   |                    |налогового периода транспортный налог      |
   |                    |исчисляется и уплачивается в               |
   |                    |общеустановленном порядке                  |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Транспортные        |Документы, подтверждающие факт угона       |
   |средства,           |(кражи) транспортного средства, выдаются   |
   |находящиеся в       |органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД и др.),|
   |розыске, при условии|осуществляющими работу по расследованию и  |
   |подтверждения факта |раскрытию преступлений, в том числе угонов |
   |их угона (кражи)    |(краж) транспортных средств. Исчисление    |
   |документом,         |транспортного налога по транспортным       |
   |выдаваемым          |средствам, украденным (возвращенным) в     |
   |уполномоченным      |течение налогового периода, производится с |
   |органом             |учетом количества месяцев, в течение       |
   |                    |которых транспортное средство находилось во|
   |                    |владении налогоплательщика (см. пример 1 на|
   |                    |с. 358)                                    |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |Самолеты и вертолеты|На воздушные суда, предназначенные для     |
   |санитарной авиации и|медико—санитарной службы, должно быть      |
   |медицинской службы  |нанесено изображение красного креста или   |
   |                    |красного полумесяца в соответствии с       |
   |                    |ГОСТ 18715—74                              |
   +————————————————————+———————————————————————————————————————————+
   |                                                                |
   |    ————————————————————————————————                            |
   |   <*> Данная  льгота не распространяется на транспортные       |
   |средства, находящиеся в аренде. Если, например, авиакомпания    |
   |осуществляет перевозки с использованием как собственных, так и  |
   |арендованных воздушных судов, под действие льготы попадут только|
   |собственные воздушные суда. В отношении арендованных воздушных  |
   |судов льготу применять нельзя (Письмо Минфина России от         |
   |22.02.2005 N 03—06—04—04/13).                                   |
   |   <**> К деятельности по осуществлению пассажирских и (или)    |
   |грузовых перевозок, в частности, относится и деятельность,      |
   |связанная с перевозкой по договору фрахтования судна на время с |
   |экипажем (тайм—чартер). При этом к деятельности по осуществлению|
   |пассажирских и (или) грузовых перевозок не относятся, в         |
   |частности, деятельность ресторанов и баров на борту судов,      |
   |транспортная обработка грузов, хранение и прочая вспомогательная|
   |и дополнительная деятельность (лоцманская проверка, постановка  |
   |судов в док, спасение судов, предоставление маневровых услуг,   |
   |деятельность терминалов, деятельность туристических агентств и  |
   |т.д.), деятельность по обеспечению лесосплава (Письмо Минфина   |
   |России от 16.02.2005 N 03—06—04—04/12).                         |
   |   <***> Сельскохозяйственный товаропроизводитель — физическое  |
   |или юридическое лицо, осуществляющее производство               |
   |сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном|
   |выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том |
   |числе рыболовецкая артель (колхоз), производство                |
   |сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных   |
   |биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более  |
   |70% общего объема производимой продукции (ст. 1 Федерального    |
   |закона от 08.12.1995 N 193—ФЗ "О сельскохозяйственной           |
   |кооперации").                                                   |
   |   Лесхозы не являются сельскохозяйственными                    |
   |товаропроизводителями, поэтому на них эта льгота не             |
   |распространяется (Письмо Минфина России от 05.04.2005           |
   |N 03—06— 04—04/19).                                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

* * *

Много вопросов на практике возникает у организаций, использующих различного рода специальную технику. Каковы критерии отнесения тех или иных объектов к транспортным средствам?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 19.01.2005 N 03-06-04-02/1, которое было доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 09.02.2005 N 21-5-05/4@.

Минфин России исходит из того, что понятие "транспортное средство" для целей применения гл. 28 НК РФ определено в ст. 358 НК РФ. Этим понятием и нужно руководствоваться, учитывая при этом, что оно является более широким, чем это установлено Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ).

Следуя этой логике, Минфин России считает правомерным отнесение к объекту обложения транспортным налогом таких объектов, как плавучие доки, плавкраны, плавмастерские и другие подобные объекты.

Примечание. ...При этом, в целях правильного применения налоговых ставок, необходимо принимать во внимание, что плавучие доки по проектам их строительства не оснащаются буксирными устройствами. Для транспортировки доков от места их постройки до места эксплуатации на них, по отдельным специальным проектам, монтируются перегонные буксирные и волноотбойные устройства. При доставке дока к месту базирования буксирное и волноотбойное устройства демонтируются, так как они мешают использованию доков по назначению.

Проекты строительства плавучих доков не предусматривают оснащение их якорным, рулевым и спасательными устройствами, поэтому якоря, обеспечивающие неподвижное положение доков, устанавливаются по прибытии их к месту эксплуатации и больше без необходимости не поднимаются.

Таким образом, Департамент считает, что в отношении плавучих доков, не относящихся, в отличие от плавкранов, плавмастерских и других подобных объектов, к несамоходным (буксируемым) судам, для которых определяется валовая вместимость, следует применять ставку налога, установленную законом субъекта Российской Федерации для других водных и воздушных транспортных средств, не имеющих двигателей.

Письмо Минфина России

от 19.01.2005 N 03-06-04-02/1

* * *

Еще одна проблема, с которой столкнулись многие налогоплательщики, - определение категории того или иного транспортного средства. Ведь для разных категорий транспортных средств предусмотрены разные ставки налога.

По мнению Минфина России (Письмо от 05.04.2005 N 03-06-04-04/17), в целях правильного применения ставок транспортного налога при определении категории автомобиля следует руководствоваться:

- Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359;

- Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII.

Кроме того, необходимо учитывать, что Российская Федерация является договаривающейся стороной международного Соглашения о принятии единообразных технических предписаний для колесных транспортных средств, предметов, предметов оборудования и частей, которые могут быть установлены и (или) использованы на колесных транспортных средствах, и об условиях взаимного признания официальных утверждений, выдаваемых на основе этих предписаний, заключенного в Женеве 20 марта 1958 г.

Руководствуясь этими документами, Минфин России делает следующие выводы.

Поскольку в соответствии с ОКОФ автомобили-тягачи относятся к подклассу "Автомобили грузовые, дорожные тягачи для полуприцепов" (код 15 3410020), данные автомобили подлежат обложению транспортным налогом по категории "грузовые автомобили" (Письмо от 05.04.2005 N 03-06-04-04/17).

В классификации транспортных средств, введенной женевским Соглашением 1958 г., оборудование, перевозимое специальными автомобилями, считается грузом. Поэтому специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлено различное оборудование, агрегаты и установки, относятся к категории "грузовые автомобили". На этом основании к грузовым автомобилям Минфин России относит автокраны, автомобили пожарные, автоцистерны, экскаваторы, созданные на базе грузовых автомобилей (Письмо от 01.04.2005 N 03-06-04-04/1), автобетоносмесители (Письмо от 02.02.2005 N 03-06-04-04/03).

Стремление Минфина России отнести всю специальную технику к категории "грузовые автомобили", а не к категории "прочие самоходные транспортные средства" объяснимо. Ведь ставки налога по грузовым автомобилям существенно выше, чем ставки налога в отношении прочих транспортных средств.

Однако, как показывает арбитражная практика, суды далеко не всегда соглашаются с логикой налоговых органов.

Так, например, в судебном порядке налогоплательщикам удалось доказать, что автокраны относятся именно к категории "прочие самоходные транспортные средства" (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского круга от 08.04.2005 N А28-22606/2004-862/18).

Аналогичные решения принимают суды в отношении карьерных самосвалов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.07.2005 N А33-30176/04-С3-Ф02-3281/05-С1) и специальных автомобилей, таких как поливомоечная машина, снегоочиститель, мусоровозы, пескоразбрасыватели (Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2005 N Ф09-1446/05-АК).

* * *

Налоговые ставки установлены ст. 361 НК РФ. Субъекты РФ вправе увеличивать (уменьшать) эти ставки, но не более чем в пять раз.

Субъекты Российской Федерации также вправе проводить собственную дифференциацию налоговых ставок в зависимости от мощности двигателя, валовой вместимости, категории транспортных средств, а также года их выпуска (срока полезного использования - срока эксплуатации).

Если законом субъекта РФ налоговые ставки установлены в зависимости от года выпуска транспортных средств (срока полезного использования), количество лет, прошедших с года выпуска транспортного средства, определяется по состоянию на 1 января текущего года в календарных годах начиная с года, следующего за годом выпуска транспортного средства (п. 27 Методических рекомендаций по транспортному налогу).

* * *

Если в течение года организация приобретает (продает, снимает с учета) транспортное средство, то налог уплачивается следующим образом (п. 3 ст. 362 НК РФ).

В случае регистрации транспортного средства и (или) его снятия с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение года исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на организацию, к числу календарных месяцев в налоговом периоде (12).

При этом и месяц регистрации транспортного средства, и месяц снятия транспортного средства с регистрации принимаются каждый за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного и того же календарного месяца указанный месяц принимается за один полный месяц.

Пример 1. Организация приобрела автомобиль и зарегистрировала его в органах госавтоинспекции в июне 2005 г. Мощность двигателя автомобиля - 100 л. с. Ставка налога согласно закону соответствующего субъекта РФ - 10 руб/л. с.

Автомобиль в 2005 г. был зарегистрирован на организацию в течение семи полных месяцев. Поэтому при исчислении налога за 2005 г. должен применяться коэффициент 7/12.

Рассчитываем сумму налога за 2005 г.:

10 руб/л. с. х 100 л. с. х 7/12 = 583,33 руб.

Аналогичными правилами исчисления налога следует руководствоваться и в случае угона (возврата угнанного) транспортного средства.

В гл. 28 НК РФ не определен порядок уплаты налога в том случае, когда происходит передача транспортного средства внутри организации между обособленными подразделениями, находящимися в разных субъектах РФ.

Допустим, организация приобрела автомобиль и зарегистрировала его по месту нахождения головной организации. Затем автомобиль был передан филиалу, находящемуся в другом субъекте РФ. Соответственно организация перерегистрировала автомобиль по месту нахождения филиала. Как следует платить налог в месяце перерегистрации - по месту нахождения головной организации или филиала?

К сожалению, однозначного ответа на этот вопрос сегодня нет.

Представители налоговых органов считают, что в месяце перерегистрации налог должен быть уплачен по месту нахождения филиала (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 23-01/3/16035 "О порядке уплаты транспортного налога организациями, перерегистрировавшими транспортные средства по месту нахождения обособленных подразделений"). При этом налоговики ссылаются на п. 3 ст. 362 НК РФ.

Представители же Минфина России, наоборот, считают, что п. 3 ст. 362 НК РФ в данном случае неприменим. А уплату налога в месяце перерегистрации нужно производить по месту нахождения головной организации (там, где транспортное средство было зарегистрировано на начало этого месяца) (Письмо Минфина России от 09.04.2004 N 04-05-12/20).

Декларация по транспортному налогу.

Порядок уплаты налога

Во многих субъектах РФ региональными законами установлена обязанность налогоплательщиков уплачивать в течение года авансовые платежи по транспортному налогу, а также представлять в налоговые органы расчеты по авансовым платежам.

В то же время гл. 28 НК РФ (в редакции, действующей в 2005 г.) уплата авансовых платежей по транспортному налогу не предусмотрена. При этом Минфин России считает, что субъекты РФ не имеют права самостоятельно определять порядок уплаты авансовых платежей по транспортному налогу и, следовательно, у налоговых органов нет законных оснований для взыскания с налогоплательщиков пени за несвоевременную уплату таких платежей.

Примечание. ...В силу ст. 360 Кодекса налоговым периодом по транспортному налогу признан календарный год. При этом в отличие от положений гл. 30 "Налог на имущество организаций" (ст. ст. 379, 382, 383, 386) и гл. 31 "Земельный налог" (ст. ст. 393, 396, 397, 398) Кодекса гл. 28 "Транспортный налог" Кодекса не предусмотрено отчетных периодов, порядка исчисления и сроков уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, а также сроков представления расчетов по авансовым платежам по налогу.

Кодексом не предоставлено субъектам Российской Федерации право определять отчетные периоды и сроки уплаты транспортного налога по итогу отчетных периодов. При этом установление такого элемента налогообложения, как порядок исчисления налога (авансового платежа по налогу), относится к исключительной компетенции Российской Федерации, в связи с чем в форме Налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724, отсутствует порядок расчета авансовых платежей по налогу, а также порядок расчета сумм транспортного налога с учетом ранее уплаченных авансовых платежей по налогу.

Учитывая это, по мнению Департамента, до внесения изменений в гл. 28 Кодекса в настоящее время отсутствуют законные основания, связанные с возможностью взыскания с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по транспортному налогу...

Письмо Минфина России

от 13.05.2005 N 03-06-04-04/23

Нельзя налогоплательщиков наказывать и за несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу. Ведь часть первая НК РФ предусматривает ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), а расчет по авансовым платежам декларацией не является. К такому выводу приходят судебные инстанции всех округов (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2005 N А79-9521/2004-СК1-8975, Дальневосточного округа от 28.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4469, Московского округа от 30.05.2005 N КА-А41/4428-05, Уральского округа от 01.08.2005 N Ф09-3201/05-С1).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в гл. 28 НК РФ вносятся изменения, устанавливающие отчетные периоды по транспортному налогу (первый квартал, второй квартал и третий квартал), правила исчисления и уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов, а также правила представления расчетов по авансовым платежам. Форма такого расчета должна быть утверждена Минфином России. Срок представления расчета - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Кроме того, для организаций установлен срок представления налоговой декларации по транспортному налогу - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим.

* * *

В соответствии со ст. 356 НК РФ в 2005 г. установление форм отчетности по транспортному налогу относится к полномочиям субъектов РФ.

В большинстве субъектов РФ налогоплательщикам предписано отчитываться по форме, утвержденной МНС России.

Форма налоговой декларации по транспортному налогу, а также Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724.

Декларация по форме, утвержденной МНС России, состоит из Титульного листа и трех разделов:

1. Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

2. Расчет налоговой базы и суммы налога по транспортному налогу.

3. Сведения о количестве транспортных средств, зарегистрированных на налогоплательщика.

Раздел 1 содержит сведения о:

- сумме транспортного налога, исчисленной в целом по организации;

- сумме налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам отчетного (налогового) периода.

Показатель "Исчисленная сумма налога" является обобщающим. Он определяется путем сложения сумм налога, рассчитанных по каждому транспортному средству, зарегистрированному за организацией, и отраженных в строке 130 соответствующих страниц разд. 2 Декларации.

Расчет налоговой базы и суммы налога осуществляется по каждой единице транспортных средств отдельно. Для этого на каждую единицу (включая транспортные средства, освобожденные от налогообложения) заполняется отдельная страница разд. 2 Декларации.

Таким образом, количество страниц разд. 2 должно быть равно количеству транспортных средств, зарегистрированных за организацией.

В том случае, если в течение года организация производит замену двигателя транспортного средства на двигатель другой мощности, по этому транспортному средству нужно заполнить два листа разд. 2, указав в каждом листе по строке 100 количество полных месяцев владения этим транспортным средством с каждым двигателем исходя из показателя мощности двигателя.

Срок использования транспортного средства (полных календарных лет начиная с года выпуска) отражается организацией в строке 090. Заполнять эту строку нужно только в том случае, если по отношению к данному транспортному средству в соответствии с региональным законодательством применяется дифференцированная налоговая ставка, зависящая от срока его полезного использования.

В строке 120 указывается ставка транспортного налога, установленная законом соответствующего субъекта РФ по месту нахождения транспортного средства. Если законом субъекта РФ установлена льгота по транспортному налогу в виде снижения ставки налога, то в строке 120 необходимо указать фактическую (сниженную) ставку налога.

В Письме Минфина России от 27.01.2005 N 03-06-04-02/03 разъяснен порядок заполнения Декларации в связи с вступлением в силу с 1 января 2005 г. поправок, внесенных в гл. 28 НК РФ Федеральным законом от 20.08.2004 N 108-ФЗ.

Примечание. ...При заполнении декларации налогоплательщики, на которых зарегистрированы воздушные транспортные средства, для которых налоговая база определяется как тяга реактивного двигателя, в строках 050 и 060 разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по транспортному средству" указывают соответственно тягу реактивного двигателя в килограммах силы (кгс) и код единицы измерения...

Письмо Минфина России

от 27.01.2005 N 03-06-04-02/03

Раздел 3 является справочным разделом.

Заполнить его несложно. Для этого нужно использовать данные разд. 2.

Раздел 3 содержит информацию о количестве зарегистрированных организацией транспортных средств каждого вида. На каждый вид транспортных средств заполняется отдельная страница данного раздела.

Порядок заполнения Декларации по транспортному налогу по форме, утвержденной МНС России, рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2. Организация по состоянию на 1 января 2005 г. является владельцем следующих транспортных средств:

- легкового автомобиля ВАЗ-21099 с мощностью двигателя 75 л. с.;

- автобуса ЛИАЗ-5256 с мощностью двигателя 195 л. с.

В марте 2005 г. организация купила и зарегистрировала грузовой автомобиль ГАЗ-33021 с мощностью двигателя 100 л.с.

В субъекте РФ по месту нахождения организации ставки транспортного налога составляют, руб./л.с.:

Автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно - 5

Грузовые автомобили с мощностью двигателя до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно - 19

Автобусы с мощностью двигателя до 200 л.с. (до 147,1 кВт) включительно - 30

Налог уплачивается в бюджет по итогам года в срок до 20 января следующего года.

     
   ——T——————————T—T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||||L——        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                    |
   |  ||||||||||       ИНН | | | | | | | | | | | | |                                    |
   |   52004032            L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                    |
   |                       ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                               |
   |                   КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                               |
   |                       L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                               |
   |                                                                Форма по КНД 1152004|
   |                                                                        Раздел 00001|
   |                                                                                    |
   |        Раздел 1. Расчет суммы налога, подлежащей уплате                            |
   |             в бюджет (по данным налогоплательщика)                                 |
   |                                                                                    |
   |        Показатели                 Код          Значение показателей                |
   |                                  строки                                            |
   |                                          ——T—T—T—T—T—T—¬                           |
   |Код бюджетной классификации        010    | | | | | | | |                           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+——                           |
   |                                                                                    |
   |                                          ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                   |
   |Код по ОКАТО                       020    | | | | | | | | | | | |                   |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                   |
   |                                                                                    |
   |Исчисленная сумма налога                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |(руб.)                             030    | | | | | | | | | | | |7|8|0|8|           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, исчисленная за              ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |предыдущие отчетные периоды        040    | | | | | | | | | | | | | | | |           |
   |(руб.)                                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, подлежащая                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |уплате в бюджет (руб.)             050    | | | | | | | | | | | |7|8|0|8|           |
   |в т.ч. по срокам уплаты:                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |                                          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                     |
   |Срок уплаты                        060    |2|0| |0|1| |2|0|0|6|                     |
   |                                          L—+—— L—+—— L—+—+—+——                     |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, подлежащая уплате           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |в бюджет по сроку (руб.)           070    | | | | | | | | | | | |7|8|0|8|           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |                                          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                     |
   |Срок уплаты                        060    | | | | | | | | | | |                     |
   |                                          L—+—— L—+—— L—+—+—+——                     |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, подлежащая уплате           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |в бюджет по сроку (руб.)           070    | | | | | | | | | | | | | | | |           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |                                          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                     |
   |Срок уплаты                        060    | | | | | | | | | | |                     |
   |                                          L—+—— L—+—— L—+—+—+——                     |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, подлежащая уплате           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |в бюджет по сроку (руб.)           070    | | | | | | | | | | | | | | | |           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |                                          ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                     |
   |Срок уплаты                        060    | | | | | | | | | | |                     |
   |                                          L—+—— L—+—— L—+—+—+——                     |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога, подлежащая уплате           ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |в бюджет по сроку (руб.)           070    | | | | | | | | | | | | | | | |           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |Сумма налога к уменьшению                 ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬           |
   |(руб.)                             080    | | | | | | | | | | | | | | | |           |
   |                                          L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——           |
   |                                                                                    |
   |                                                                                    |
   |   Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю:     |
   |             Луценко             ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                              |
   |   Подпись ———————————      Дата |1|4| |0|1| |2|0|0|6|                              |
   +—¬                               L—+—— L—+—— L—+—+—+——                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ——T——————————T—T——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                    |
   |  ||||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                                    |
   |   52004049         L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                    |
   |                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—————T—T—T—¬                              |
   |                КПП | | | | | | | | | |Стр. | | | |                              |
   |                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—————+—+—+——                              |
   |                                                                                 |
   |                                                             Форма по КНД 1152004|
   |                                                                     Раздел 00002|
   |                                                                                 |
   |         Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога                          |
   |                   по транспортному средству                                     |
   |                                                                                 |
   |———————————————————————————————————————————T——————T—————————————————————————————¬|
   ||                Показатели                | Код  |    Значение показателей     ||
   ||                                          |строки|                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Вид транспортного средства                |  010 |прочие автомобили легковые   ||
   ||                                          |      |(кроме включенных по кодам   ||
   ||                                          |      |56600, 56700)                ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код вида транспортного средства           |  020 | |5|1|0|0|4|                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Идентификационный номер                   |  030 |ХТА21099020002125            ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Регистрационный знак                      |  040 |В160DE 35 rus                ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Налоговая база                            |  050 |75 л. с.                     ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—¬                     ||
   ||Код единицы измерения (по ОКЕИ)           |  060 | |2|5|1|                     ||
   ||                                          |      | L—+—+——                     ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код (по пункту 2 статьи 358 Кодекса)      |  070 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код налоговой льготы                      |  080 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Срок использования (полных лет)           |  090 |                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—¬                       ||
   ||Количество полных месяцев владения        |  100 | |1|2|                       ||
   ||                                          |      | L—+——                       ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Коэффициент                               |  110 |1                            ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Ставка налога                             |  120 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | | | | |5||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Исчисленная сумма налога                  |  130 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | | |3|7|5||
   |L——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   +—¬                                                                             ——+
   L—+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ——T——————————T—T——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                    |
   |  ||||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                                    |
   |   52004049         L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                    |
   |                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—————T—T—T—¬                              |
   |                КПП | | | | | | | | | |Стр. | | | |                              |
   |                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—————+—+—+——                              |
   |                                                                                 |
   |                                                             Форма по КНД 1152004|
   |                                                                     Раздел 00002|
   |                                                                                 |
   |         Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога                          |
   |                   по транспортному средству                                     |
   |                                                                                 |
   |———————————————————————————————————————————T——————T—————————————————————————————¬|
   ||                Показатели                | Код  |    Значение показателей     ||
   ||                                          |строки|                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Вид транспортного средства                |  010 |прочие автобусы              ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код вида транспортного средства           |  020 | |5|4|0|0|3|                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Идентификационный номер                   |  030 |ХТL525601Т0013240            ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Регистрационный знак                      |  040 |А834СD 35 rus                ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Налоговая база                            |  050 |195 л. с.                    ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—¬                     ||
   ||Код единицы измерения (по ОКЕИ)           |  060 | |2|5|1|                     ||
   ||                                          |      | L—+—+——                     ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код (по пункту 2 статьи 358 Кодекса)      |  070 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код налоговой льготы                      |  080 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Срок использования (полных лет)           |  090 |                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—¬                       ||
   ||Количество полных месяцев владения        |  100 | |1|2|                       ||
   ||                                          |      | L—+——                       ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Коэффициент                               |  110 |1                            ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Ставка налога                             |  120 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | | | |3|0||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Исчисленная сумма налога                  |  130 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | |5|8|5|0||
   |L——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   +—¬                                                                             ——+
   L—+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ——T——————————T—T——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                    |
   |  ||||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                                    |
   |   52004049         L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                    |
   |                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—————T—T—T—¬                              |
   |                КПП | | | | | | | | | |Стр. | | | |                              |
   |                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—————+—+—+——                              |
   |                                                                                 |
   |                                                             Форма по КНД 1152004|
   |                                                                     Раздел 00002|
   |                                                                                 |
   |         Раздел 2. Расчет налоговой базы и суммы налога                          |
   |                   по транспортному средству                                     |
   |                                                                                 |
   |———————————————————————————————————————————T——————T—————————————————————————————¬|
   ||                Показатели                | Код  |    Значение показателей     ||
   ||                                          |строки|                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Вид транспортного средства                |  010 |автомобили грузовые          ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код вида транспортного средства           |  020 | |5|2|0|0|1|                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Идентификационный номер                   |  030 |ХТН330210Х0009665            ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Регистрационный знак                      |  040 |С705АВ 35 rus                ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Налоговая база                            |  050 |100 л. с.                    ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—¬                     ||
   ||Код единицы измерения (по ОКЕИ)           |  060 | |2|5|1|                     ||
   ||                                          |      | L—+—+——                     ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код (по пункту 2 статьи 358 Кодекса)      |  070 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—T—T—T—¬                 ||
   ||Код налоговой льготы                      |  080 | | | | | | |                 ||
   ||                                          |      | L—+—+—+—+——                 ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Срок использования (полных лет)           |  090 |                             ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | ——T—¬                       ||
   ||Количество полных месяцев владения        |  100 | |1|0|                       ||
   ||                                          |      | L—+——                       ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||Коэффициент                               |  110 |0,83                         ||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—————————————————————————————+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Ставка налога                             |  120 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | | | |1|9||
   |+——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+|
   ||                                          |      | в рублях                    ||
   ||Исчисленная сумма налога                  |  130 +—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—+|
   ||                                          |      | | | | | | | | | | | |1|5|8|3||
   |L——————————————————————————————————————————+——————+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   +—¬                                                                             ——+
   L—+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ——T——————————T—T—————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                           |
   |  ||||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                           |
   |   52004056         L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                           |
   |                    ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—————T—T—T—¬                     |
   |                КПП | | | | | | | | | |Стр. | | | |                     |
   |                    L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—————+—+—+——                     |
   |                                                                        |
   |                                                    Форма по КНД 1152004|
   |                                                            Раздел 00003|
   |                                                                        |
   |     Раздел 3. Сведения о количестве транспортных средств,              |
   |            зарегистрированных на налогоплательщика                     |
   |                                                                        |
   |                                                 ——T—T—T—T—¬            |
   |Код вида транспортного средства (код строки 010) |5|1|0|0|4|            |
   |                                                 L—+—+—+—+——            |
   |                                                              —————————¬|
   |Количество транспортных средств данного кода (код строки 020) |    1   ||
   |                                                              L—————————|
   |                                                                        |
   |из них:                                                                 |
   |освобожденных от налогообложения по пункту 2 статьи 358 Кодекса:        |
   |Код строки 030                                                          |
   |——————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬|
   ||         Код освобождения        |             Количество             ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                1                |                  2                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |L—————————————————————————————————+—————————————————————————————————————|
   |                                                                        |
   |льготируемых в соответствии с законами субъектов Российской Федерации:  |
   |Код строки 040                                                          |
   |——————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬|
   ||           Код льготы            |             Количество             ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                1                |                  2                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |+—————————————————————————————————+————————————————————————————————————+|
   ||                —                |                  —                 ||
   |L—————————————————————————————————+—————————————————————————————————————|
   +—¬                                                                    ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Порядок заполнения разд. 3 показан для транспортных средств, относящихся к виду "Прочие автомобили легковые" (код 51004).

Раздел 3 Декларации по другим видам транспортных средств заполняется в аналогичном порядке.

Налог на доходы физических лиц

Доходы, облагаемые и не облагаемые НДФЛ

В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Много вопросов на практике возникает в том случае, когда организация несет расходы в пользу своих работников, но эти расходы не носят адресного характера.

Так, например, организация арендует спортивный зал или дорожки в плавательном бассейне. Следует ли при этом удерживать НДФЛ с работников, которые бесплатно пользуются арендованными спортивными сооружениями?

В соответствии со ст. ст. 210, 211 НК РФ НДФЛ исчисляется отдельно в отношении доходов, полученных каждым конкретным работником организации. В данном же случае невозможно установить, какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, бесплатно пользующимся за счет средств организации спортивным сооружением.

В Налоговом кодексе РФ порядок определения величины дохода каждого конкретного лица в подобных ситуациях не установлен. Поэтому, на наш взгляд, при оплате организацией стоимости аренды спортивного сооружения налогооблагаемые доходы у работников не возникают. Этот вывод в полной мере распространяется и на случаи проведения корпоративных праздников и банкетов.

Именно такой подход был изложен в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 применительно к исчислению подоходного налога.

Небезынтересным представляется вопрос об обложении НДФЛ сумм, которые организации-работодатели тратят на обучение собственных работников. Как правило, налоговые органы рассматривают оплату работодателем обучения своего работника как доход последнего.

Но иногда отдельным работодателям удается убедить суд, что плата за обучение сотрудников организации является затратами организации, произведенными, в первую очередь, в ее интересах. А это свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению (см. например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2005 N А33-30826/04-С3-Ф02-1782/05-С1). Кстати, еще в 2002 г. на эту тему высказался Минфин России и подтвердил, что если обучение работника осуществляется по инициативе его работодателя, то суммы, потраченные на обучение, в доход работника не включаются (Письмо Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88).

* * *

Немало вопросов вызывает порядок применения ст. 213 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам страхования.

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ в доход, облагаемый НДФЛ, включаются суммы страховых взносов, уплачиваемых за физических лиц из средств работодателей, за исключением двух случаев, при которых страхование физических лиц производится работодателями по договорам:

- обязательного страхования;

- добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

При применении указанной нормы возникает вопрос - должны ли облагаться НДФЛ суммы страховых взносов, которые работодатель выплачивает не за самого работника, а за члена семьи работника, например, ребенка?

Еще в 2004 г. вышли разъяснения Минфина России и МНС России о том, что если страховые взносы уплачиваются организацией за лиц, которые не состоят с ней в трудовых отношениях (члены семьи работника), то суммы этих взносов должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке. То есть если организация приобретает полисы добровольного медицинского страхования членам семьи своего работника, то при перечислении страховых взносов эти суммы должны включаться в состав доходов, облагаемых НДФЛ (см. Письма Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-06/109, МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65). Надо заметить, что и в 2005 г. позиция этих ведомств по данному вопросу не изменилась.

В то же время нельзя не сказать и о том, что по данному вопросу существует иная точка зрения. Она основана на отсутствии в п. 3 ст. 213 НК РФ прямого указания на то, что эта норма распространяется только на тех работодателей, которые уплатили страховые взносы по добровольному страхованию за своих работников. Сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для их толкования и применения п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика.

Воспользовавшись этой нормой, можно говорить о том, что суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу физических лиц, не являющихся работниками страхователя, тоже не должны облагаться НДФЛ. Именно такими аргументами руководствовался один налогоплательщик, который в конечном итоге выиграл спор у налоговой инспекции (Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04).

* * *

С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" введена в действие новая ст. 213.1 "Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами" НК РФ.

В соответствии с ней при определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- накопительная часть трудовой пенсии;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы теперь учитываются:

- суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию;

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с российскими негосударственными пенсионными фондами, имеющими соответствующую лицензию, в пользу других лиц;

- денежные (выкупные) суммы, за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Таким образом, в 2005 г. произошел переход от налогообложения пенсионных взносов к налогообложению пенсионных выплат.

* * *

Выдавая физическому лицу заем, организация должна напомнить ему, что в соответствии со ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым в общем случае по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. снижена ставка НДФЛ в отношении материальной выгоды по целевым заемным средствам, израсходованным на строительство (приобретение) жилья. Материальная выгода по таким займам облагается НДФЛ по ставке 13%.

Налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Если в процессе действия договора займа ставка рефинансирования изменится, то это никак не повлияет на размеры налогооблагаемой базы по НДФЛ. Уменьшить бремя налогообложения можно лишь досрочно погасив прежний заем и получив новый.

Обратите внимание! Обязанность организации определять налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога Налоговым кодексом не предусмотрена.

В случае получения дохода в виде материальной выгоды исчисление налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы производится налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации.

Однако налогоплательщик в соответствии со ст. ст. 26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Таким образом, НДФЛ с суммы материальной выгоды организация обязана исчислять, только если работник выдаст организации соответствующую доверенность (ст. 228 НК РФ, Письмо ФНС России от 24.12.2004 N 04-3-01/928).

Удержание НДФЛ организация может произвести при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

* * *

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ.

Много споров на практике сводятся к следующему: какие выплаты и в каком размере подпадают под действие п. п. 1 и 3 ст. 217 НК РФ?

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а п. 3 освобождает от НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

* * *

В соответствии с п. 5 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" чернобыльцам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск за счет средств федерального бюджета.

Как считают налоговые органы, оплата дополнительного отпуска является гарантией, а не компенсацией, следовательно, эти отпускные подлежат обложению НДФЛ (Письмо МНС России от 06.05.2004 N 04-2-07/4 "О налогообложении доходов физических лиц").

В Минфине России, наоборот, твердо уверены, что такой отпуск - это компенсация.

В Письме от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8 Минфин России прямо сообщил, что согласно п. 1 ст. 217 НК РФ суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого чернобыльцам на основании Закона N 1244-1, не подлежат обложению НДФЛ как компенсационные выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

На наш взгляд, подход Минфина в полной мере соответствует нормам законодательства. Поэтому организации могут руководствоваться письмами Минфина России и НДФЛ не удерживать.

* * *

Статьей 236 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплаты при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором.

По мнению налоговых органов, на компенсацию за задержку выплаты заработной платы, установленную ст. 236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п. 1 ст. 217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 02.03.2004 N 28-11/13193). Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см. Письмо от 07.10.2003 N 04-04-04/115).

Интересно, что Минфин России также считает компенсацией, которая не облагается НДФЛ, сумму возмещения морального вреда, причиненного работнику недоначислением (невыплатой) заработной платы (см. Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-05-01-04/91).

Московские налоговики считают, что не следует облагать НДФЛ компенсацию в виде выплаты работнику среднего заработка за время вынужденного прогула. Такая компенсация, по их мнению, относится к компенсациям, установленным законодательством Российской Федерации, а значит, указанный вид компенсации подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.02.2004 N 28-11/12809).

Но в этом вопросе Минфин России с москвичами не согласился. Он в Письмах от 22.06.2005 N 03-05-01-05/97 и от 11.04.2005 N 03-05-01-04/95 указал, что сумма заработной платы за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу работника, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Минфин России также считает, что необходимо облагать НДФЛ сумму среднего заработка, которая выплачивается работнику, призванному на военные сборы (см. Письмо от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42).

* * *

С 1 января 2005 г. внесены изменения в ст. 325 Трудового кодекса Российской Федерации и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", в соответствии с которыми гарантии и компенсации работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются работодателем.

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона N 4520-1 установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Таким образом, оплата стоимости проезда и провоза багажа лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей к месту использования отпуска и обратно относится к числу компенсаций, предусмотренных законодательством. Такие платежи не облагаются НДФЛ в размере, который установлен локальным нормативным актом, действующим на предприятии (коллективный договор, трудовой договор, приказ руководителя и пр.). Соответственно, если компенсация выплачивается работнику (члену его семьи) в размере, большем чем предусмотрено таким актом, то с суммы превышения работодатель обязан удержать НДФЛ (Письма Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-04/187 и от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30).

* * *

На основании ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Много вопросов возникает в связи с выплатой работникам компенсации за использование в служебных целях личных автомобилей.

Выплата компенсации работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Примечание. ...Условия и порядок выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях установлены Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (зарегистрировано в Минюсте России 22.07.1992 N 13).

С учетом этого при выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

Письмо Минфина России

от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

В Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ указывается, что при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных, а также используемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н;

- для работников всех других организаций - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:

руб/мес.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |                    Наименование                     |   Норма  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:     |          |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |до 2000 куб. см включительно                         |   1200   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |свыше 2000 куб. см                                   |   1500   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Мотоциклы                                            |    600   |
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Отметим, что подход налоговых органов, на наш взгляд, противоречит нормам НК РФ. Ведь Постановление Правительства РФ N 92 принято исключительно для целей налогообложения прибыли организаций. Поэтому никаких оснований применять его при исчислении НДФЛ нет.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

В настоящее время общий порядок установления норм компенсаций за использование в служебных целях личного имущества работников определен в ст. 188 ТК РФ, в которой указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы возмещения, установленные соглашением сторон трудового договора, и должны считаться нормами, установленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и поэтому должны освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме.

Конечно же, такой подход приведет к спору с налоговым органом. Поэтому им можно руководствоваться только в том случае, если вы готовы отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Здесь уместно обратить внимание на Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, в котором сделан аналогичный вывод в отношении суточных (см. с. 404).

Кроме того, нам известно решение арбитражного суда, в котором сказано, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством Российской Федерации не установлены, а Постановление Правительства РФ N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03АК).

Неурегулированным остается вопрос о налогообложении компенсаций за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников в интересах организации. Для таких компенсаций законодательно вообще не установлены никакие нормы возмещения.

Логичной видится позиция, когда работодатель, соблюдая требования ст. 188 ТК РФ, выплачивает компенсацию в размере, согласованном между ним и работником, и НДФЛ с нее не удерживает. При этом размер компенсации составляет разумную сумму, которая свидетельствует о нежелании работодателя заменить выплату зарплаты выдачей компенсации. Избежать лишних споров по поводу размера компенсации поможет обоснованный расчет суммы компенсации.

* * *

Позиция налоговых органов и Минфина России по вопросу налогообложения суточных, выплачиваемых работникам в период командировки, на сегодняшний день одинакова.

И те, и другие считают, что суточные, выплаченные сверх норм, установленных Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (действует с 1 января 2005 г.), Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", должны облагаться НДФЛ (см. Письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54; от 27.05.2004 N 04-04-06/124 и др.)

Примечание. Однако в самом начале 2005 г. по вопросу налогообложения суточных высказался Высший Арбитражный Суд РФ. В своем Решении от 26.01.2005 N 16141/04 он указал, что с суточных, выплаченных сверх установленных Правительством РФ и Минфином России норм, платить НДФЛ не нужно, если повышенные суточные предусмотрены локальным актом, действующим на предприятии (например, приказом руководителя или коллективным договором). Свою позицию ВАС РФ обосновал тем, что закон <*> позволяет выплачивать работникам любые суммы суточных. А Налоговый кодекс РФ не требует использовать для целей НДФЛ нормы, утвержденные именно Минфином России.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведем рассуждения, которыми руководствовались судьи.

Согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, в соответствии с действующим законодательством размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение.

В то же время, поскольку организации могут иметь различный источник финансирования, порядок установления размера любых расходов за счет такого источника должен определяться с учетом положений специального законодательства. Особенности установления расходов, осуществляемых из бюджетов всех уровней, предусмотрены действующим бюджетным законодательством. Именно наличием различных источников финансирования и специальных норм, регламентирующих порядок расходов средств за счет соответствующих бюджетов, обусловлены особенности формы и субъекта, утверждающего объем таких расходов.

При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, т.е. действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме.

Тем не менее такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных, т.е. направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных.

Позднее приведенная позиция была подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04.

Отметим, что Минфин России с позицией ВАС РФ не согласился (см. Письмо от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59).

Примечание. ...Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 N 16141/04 признано недействующим Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". В этой связи при рассмотрении данного вопроса необходимо учитывать следующее...

В отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по найму жилого помещения и иных, законодательством должны быть установлены соответствующие нормы...

То есть Трудовой кодекс не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

Таким образом, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

С учетом вышеизложенного, постановка вопроса о перерасчете удержанного налога на доходы физических лиц представляется необоснованной.

Письмо Минфина России

от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59

Тем организациям, которые не заплатят налог с суточных, превышающих "минфиновские" нормы (100 руб. - по командировкам на территории РФ), скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде. Причем положительные для налогоплательщиков судебные решения уже имеют место (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 N Ф04-3217/2005(11569-А27-26)).

Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении НДФЛ выплат в иностранной валюте взамен суточных, которые выдаются членам экипажа судов.

По мнению Минфина России, выплаты иностранной валюты взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания, не соответствуют определению компенсации, данному в ст. 164 ТК РФ, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа судна не несут. Минфин России считает такие выплаты надбавкой (доплатой) к заработной плате моряков за особый режим и условия труда в море и поэтому призывает удерживать с них НДФЛ (см. Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108).

Однако точка зрения Минфина не бесспорна, о чем свидетельствуют Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2005 N Ф03-А59/05-2/804 и от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, а также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2005 N А05-26095/04-13. Судьи этих судов пришли к выводу, что выплаты взамен суточных все же относятся к компенсационным выплатам, и соответственно, освобождаются от обложения НДФЛ.

В то же время именно как компенсацию, не облагаемую НДФЛ, Минфин России рассматривает бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов. Поэтому стоимость такого питания (в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861) не подлежит обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104).

* * *

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы выплачивается работникам организаций:

- финансируемых из федерального бюджета - в размере и порядке, установленных Постановлением Правительства РФ от 03.12.2005 N 51 "О размерах и порядке выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета";

- финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов - в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления;

- не относящихся к бюджетной сфере - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Таким образом, в 2005 г. в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, данная надбавка не должна облагаться налогом на доходы физических лиц в размере и порядке, которые установлены непосредственно работодателем (см. Письма ФНС России от 27.06.2005 N 05-1-03/590, Минфина России от 14.07.2005 N 03-05-01-04/188).

Надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам сверх установленных Правительством РФ, органами госвласти субъектов РФ (органами местного самоуправления) и работодателями норм, должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! До 1 января 2005 г. ТК РФ обязывал работодателей выплачивать надбавки за вахтовый метод работы в размерах, определенных в порядке, установленном Правительством РФ. В период с 24 июня 2004 г. по 1 января 2005 г. такого порядка не было (в связи с отменой Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51), поэтому надбавки, выплаченные с 24 июня 2004 г. по 1 января 2005 г., облагались НДФЛ в общем порядке (Письмо Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-04/121).

* * *

К доходам, освобождаемым от налогообложения, относятся суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, а также за счет средств Фонда социального страхования РФ (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Минфин России считает, что одним из условий освобождения от обложения НДФЛ сумм компенсации стоимости путевок является наличие у организации прибыли как таковой, поэтому средства, необходимые для оплаты путевок, должны формироваться после уплаты налога на прибыль. Следовательно, если у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику нет, то сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным от организации-работодателя в натуральной форме, и поэтому с нее должен быть удержан НДФЛ (Письмо Минфина России от 06.06.2005 N 03-05-01-04/175).

Однако арбитражные суды не всегда соглашаются с таким подходом к решению данного вопроса. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 21.07.2005 N А28-2561/2005-90/26 пришел к выводу, что п. 9 ст. 217 НК РФ не содержит требований о том, что для применения указанной льготы необходима нераспределенная прибыль прошлых лет. Если организация оплачивает стоимость путевки из средств, которые у нее остались после уплаты налога на прибыль по итогам отчетного периода, то данную льготу также можно применить.

Налоговые вычеты

Доходы граждан уменьшаются на налоговые вычеты. Их четыре вида: стандартные (ст. 218 НК РФ), социальные (ст. 219 НК РФ), имущественные (ст. 220 НК РФ) и профессиональные (ст. 221 НК РФ).

Организация-работодатель может предоставить своему работнику стандартные, профессиональные и имущественные налоговые вычеты. А вот за социальными вычетами граждане должны обращаться в налоговые органы.

* * *

Порядок предоставления стандартных налоговых вычетов подробно разъяснен в Письме МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@.

С 1 января 2005 г. увеличен размер стандартного налогового вычета на содержание ребенка с 300 до 600 руб. (Федеральный закон от 29.12.2004 N 203-ФЗ). Данный вычет предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб.

Этот вычет распространяется также на приемных детей.

Внимание! Это важно! Стандартные налоговые вычеты предоставляются только в отношении тех доходов, которые подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%.

Если гражданин в течение налогового периода имеет право одновременно более чем на один из стандартных налоговых вычетов, установленных пп. 1 - 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, ему предоставляется лишь один из указанных вычетов, но максимальный по размеру.

Лицам, не имеющим права на вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., налоговая база по НДФЛ уменьшается ежемесячно на 400 руб. до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%), превысил 20 000 руб.

Пример 1. Совокупный годовой доход работника в январе - феврале 2005 г. составил 10 000 руб.

В марте работнику, получающему стандартные налоговые вычеты на себя (400 руб.) и на ребенка (600 руб.), начислена заработная плата 5000 руб. В этом же месяце он получил от организации дивиденды за 2004 г. в сумме 6000 руб.

Поскольку доходы в виде дивидендов в соответствии с п. 4 ст. 224 НК РФ облагаются НДФЛ по ставке 9%, сумма дивидендов в размере 6000 руб. не включается в подсчет 20 000 руб., по достижении которых перестают предоставляться стандартные налоговые вычеты. Поэтому работнику в марте стандартные налоговые вычеты предоставляются в общеустановленном порядке.

Предоставление налогоплательщикам стандартных налоговых вычетов не связано с получением ими в обязательном порядке ежемесячного дохода.

Если работник в каком-то месяце не получает заработок (к примеру, находится в отпуске без сохранения заработной платы), то он имеет право на получение за этот месяц стандартных налоговых вычетов как на себя, так и на детей.

Точно также следует поступать и в ситуации, когда имеет место единовременная выплата работнику заработной платы сразу за несколько месяцев. За те месяцы, когда работник заработную плату не получал (она ему только начислялась), ему также должны быть предоставлены стандартные вычеты.

Примечание. ...Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. Налоговым периодом в соответствии со ст. 216 Кодекса признается календарный год.

Таким образом, стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которого между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера.

Физическому лицу, не состоящему с организацией в трудовых отношениях, предоставляется стандартный налоговый вычет только за те месяцы налогового периода, в которых налогоплательщик получил налогооблагаемый доход.

Письмо Минфина России

от 11.02.2005 N 04-2-02/35@

Пример 2. Работник с окладом 15 000 руб., который имеет право на стандартный вычет в сумме 400 руб., в феврале и марте 2005 г. находился в отпуске без сохранения заработной платы.

При расчете зарплаты за апрель работнику должны быть предоставлены стандартные налоговые вычеты за февраль и март, несмотря на то, что в апреле его совокупный годовой доход превысит 20 000 руб. За апрель вычет уже не предоставляется.

* * *

С 1 января 2005 г. физическим лицам предоставлена возможность получать имущественный налоговый вычет, связанный с новым строительством либо приобретением на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, не только в налоговой инспекции, но и у работодателя (Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного налогового агента по своему выбору.

Чтобы получить вычет по месту работы, физическое лицо предварительно должно получить в налоговой инспекции Уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет (см. Приказ ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@).

Для получения такого Уведомления налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы (см. Информационное сообщение ФНС России от 18.03.2005 "Предоставление имущественных налоговых вычетов в части расходов на приобретение жилого объекта"):

- письменное заявление, в котором указываются паспортные данные, адрес постоянного места жительства, ИНН (при наличии), данные о работодателе (наименование, ИНН, КПП организации либо фамилия, имя, отчество и ИНН индивидуального предпринимателя), а также размер данного вычета по суммам, направленным на новое строительство (приобретение) жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, и отдельно размер вычета по суммам, направленным на погашение процентов по целевым (займам) кредитам;

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки и другие документы).

Проверив документы, налоговый орган принимает решение о выдаче Уведомления или об отказе в выдаче подтверждения права на вычет.

В выданном налоговым органом Уведомлении указывается сумма имущественного налогового вычета. Заявление о предоставлении вычета и Уведомление налогового органа физическое лицо передает работодателю, который в свою очередь обязан предоставить ему налоговый вычет (см. Информационное сообщение ФНС России от 06.04.2005 "О порядке получения имущественного налогового вычета у работодателя").

Обратите внимание! Если по итогам 2005 г. окажется, что сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, то налогоплательщик имеет право на получение остатка имущественного налогового вычета при подаче им налоговой декларации в налоговую инспекцию по окончании 2005 г. либо у налогового агента на основании нового уведомления за 2006 г.

* * *

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. При нахождении на территории России менее 183 дней в календарном году гражданин налоговым резидентом не является.

Обратите внимание! Резидентство определяется не по гражданству налогоплательщика, а по фактическому нахождению на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Период пребывания на территории РФ иностранного гражданина подтверждается отметками пограничного паспортного контроля в его паспорте. Если соответствующие отметки отсутствуют (например, физическое лицо приезжает на работу в Россию из Украины или Республики Беларусь), то в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России. Это могут быть: трудовой договор, справка с места работы, проездные билеты, свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ и другие документы (см. Порядок подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации, утвержденный Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439).

При этом течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст. 6.1 НК РФ).

От того, является работник налоговым резидентом или нет, зависит налоговая ставка, по которой исчисляется и удерживается НДФЛ с его доходов (ставка для всех доходов, получаемых нерезидентами, составляет 30% - п. 3 ст. 224 НК РФ), а также возможность предоставления налоговых вычетов.

Так, например, если российская организация нанимает себе иностранцев для работы в России, то с заработной платы этих работников российская организация обязана будет удержать НДФЛ по ставке 30%. При этом в случае изменения налогового статуса иностранных работников (срок их пребывания в РФ превысит 182 дня) организации необходимо будет произвести перерасчет сумм НДФЛ по выплаченным доходам с начала календарного года по ставке 13%.

Пример 3. Гражданин Франции имеет отметку в паспорте о въезде в РФ 1 марта 2005 г. Приступил к работе в российской организации 15 марта 2005 г.

В данном случае отсчет 183 дней пребывания его на территории РФ начинается со 2 марта 2005 г.

183-й день пребывания гражданина Франции на территории РФ приходится на 31 августа 2005 г. До этой даты НДФЛ удерживается по ставке 30%. После этой даты работник уже стал налоговым резидентом, поэтому ему следует произвести перерасчет удержанного НДФЛ исходя из ставки 13%, причем начиная с зарплаты за март.

Кроме того, после 31 августа 2005 г. у работника появляется право на стандартные налоговые вычеты на себя и на детей с начала календарного года, в котором он стал налоговым резидентом (т.е. с марта 2005 г.).

Если работник продолжит работу в РФ и в 2006 г., то с начала года с него как с резидента будет удерживаться НДФЛ по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов сразу с января 2006 г.

В то же время надо сказать, что Минфин России допускает возможность получения статуса налогового резидента РФ иностранным гражданином, так сказать, "авансом", т.е. до истечения 183-дневного срока пребывания в РФ.

В Письме Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-01-04/225 сказано, что иностранные граждане, состоящие в трудовых отношениях с организацией, осуществляющей свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, могут рассматриваться в качестве налоговых резидентов Российской Федерации уже на начало налогового периода (года). Доходы от выполнения трудовых обязанностей таких лиц подлежат налогообложению по ставке 13%. То есть чтобы применить ставку 13% для иностранных граждан, достаточно иметь заключенный с ними трудовой договор сроком более чем на 183 дня.

В этом случае уточнение налогового статуса физического лица - иностранного гражданина и в случае необходимости перерасчет сумм налога производятся на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году.

Если российской организацией открыто представительство за рубежом, и в нем работают физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (не важно российские граждане или нет), то с доходов, выплачиваемых российской организацией таким работникам, НДФЛ удерживать не надо.

Ведь согласно ст. 209 НК РФ для нерезидентов объектом налогообложения признается только доход, полученный ими от источников в РФ.

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами России относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Поэтому вознаграждение, полученное работниками зарубежного представительства, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за работу, выполненную за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в Российской Федерации (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2005 N 21-11/01843).

Если организация направляет своих работников в длительные командировки для выполнения трудовых обязанностей на территории зарубежных стран, то местом работы для таких работников все равно остается Российская Федерация. Ведь согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка. Если суммарный срок заграничных командировок превышает 183 дня в году, то работники теряют статус налоговых резидентов. При решении вопросов, связанных с исчислением НДФЛ, в этом случае нужно исходить из следующего.

Вознаграждение за выполняемые работниками трудовые обязанности на территории иностранного государства не является доходом от источников в Российской Федерации. А потому российский работник, не являющийся налоговым резидентом РФ, по таким доходам не должен платить НДФЛ в России. Вознаграждение, полученное за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ, признается доходом от источников в РФ. По этим доходам с работника как с нерезидента необходимо удерживать НДФЛ по ставке 30% (см. Письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/18 и от 18.01.2005 N 03-05-01-04/3).

Исполнение организацией обязанностей

налогового агента

Организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех физических лиц, которым она выплачивает доходы.

Исключение из общего правила составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

По операциям купли-продажи ценных бумаг организация становится налоговым агентом только в том случае, если между ней и физическим лицом заключен договор на совершение операций в пользу последнего (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления).

Если же организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. Она лишь обязана представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 20.10.2003 N 27-12а/58304).

* * *

Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. При этом не имеет значения факт отсутствия или наличия у этого обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета. Сведения о выплаченных работникам обособленного подразделения доходах представляются в налоговый орган по месту учета головной организации (см. Письма Минфина России от 12.07.2004 N 03-05-06/188, УФНС по г. Москве от 01.07.2005 N 21-11/46394).

Примечание. Если организация удержала НДФЛ, но перечислила его не по месту нахождения обособленного подразделения (как это установлено НК РФ), а по месту нахождения головной организации, то привлечь ее к налоговой ответственности нельзя. Налоговое законодательство не предусматривает ответственности за ненадлежащее выполнение налоговым агентом своих обязанностей. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (см. Постановление от 23.08.2005 N 645/05).

Аналогичные решения принимают и нижестоящие суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605).

* * *

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ определено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за год и суммах начисленных и удержанных в этом году налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По мнению налоговых органов, сведения необходимо подавать на всех лиц, которым были выплачены какие-либо доходы, даже если эти доходы не подлежат обложению НДФЛ.

Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 07.02.2005 N 21-11/7016 указано, что организация обязана подавать сведения на всех физических лиц, которым были выданы подарки (независимо от стоимости подарка).

Однако, по нашему мнению, поскольку обязанность по представлению сведений возложена на налоговых агентов, то в тех случаях, когда организация в отношениях с физическими лицами не является налоговым агентом, сведения о доходах на этих лиц подавать не надо.

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой.

Так, например, налоговый орган пытался оштрафовать организацию за то, что она не представила сведения о доходах на школьников, которым в ходе общественных мероприятий были вручены призы стоимостью не более 2000 руб. Суд указал, что суммы, израсходованные организацией на приобретение призов, врученных школьникам, относятся к доходам, которые в силу п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ. Следовательно, у организации не возникли обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налога и соответственно ее нельзя признать по отношению к школьникам налоговым агентом. На этом основании суд принял решение об отсутствии у организации обязанности представлять в налоговый орган сведения о выданных призах (см. Постановление ФАС Уральского округа от 19.07.2004 N Ф09-2932/04-АК).

Аналогичное решение в отношении сумм материальной помощи принял ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18.05.2005 N А13-14676/04-08).

Часто возникают споры и по вопросу о подаче сведений в отношении доходов, выплаченных частным нотариусам.

Оплатив услуги нотариуса, организация не становится по отношению к нему налоговым агентом, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ нотариусы уплачивают налог самостоятельно (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1883/2005(10029-А03-18); Северо-Западного округа от 29.06.2004 N А05-1500/04-11; Центрального округа от 12.07.2004 N А23-3877/03А-18-366).

А вот в отношении ломбардов, которые реализуют имущество физических лиц, споры поутихли. Минфин России в Письме от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133 указал, что ломбарды не обязаны представлять в налоговые органы сведения о доходах тех физических лиц, чье имущество они реализуют.

* * *

За невыполнение обязанностей налогового агента к организации могут быть применены санкции, предусмотренные ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" и ст. 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.

Внимание! Это важно! Отсутствие (неправильное заполнение) налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) не может служить основанием для применения к организации каких-либо санкций.

Такое решение принял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03. МНС России довело это решение до сведения налоговых органов на местах, указав на недопустимость привлечения к ответственности за отсутствие налоговых карточек (см. Письмо МНС России от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6).

Внимание! Это важно! Если организация не удержала с физического лица НДФЛ и выплатила ему всю сумму дохода полностью, то на нее могут быть наложены только санкции по ст. 123 НК РФ. Сумму неудержанного НДФЛ, равно как и пени, с организации в этом случае взыскать нельзя.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605; Восточно-Сибирского округа от 16.06.2005 N 16822/04-С6-Ф02-2745/05-С1).

Внимание! Это важно! Если организация опоздала с перечислением удержанного НДФЛ, но на момент налоговой проверки задолженность перед бюджетом уже погашена, то налагать на организацию штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ, нельзя. В этом случае взыскиваются только пени за несвоевременную уплату налога.

Арбитражные суды на местах подтверждают этот вывод (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2005 N А56-31968/04; Уральского округа от 27.04.2004 N Ф09-1576/2004-АК).

Единый социальный налог

Выплаты, облагаемые и не облагаемые ЕСН

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (ст. 236 НК РФ).

Перечень сумм, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 238 НК РФ. Кроме того, ст. 239 НК РФ предусмотрены налоговые льготы по ЕСН.

Необходимо также учитывать, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН те выплаты в пользу физических лиц, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Применяя эту норму, имейте в виду, что, по мнению налоговых органов, под действие п. 3 ст. 236 НК РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в ст. 270 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682).

Так, например, если организация в отчетном периоде хозяйственную деятельность не ведет, то заработная плата, начисленная в пользу управленческого персонала в этом периоде, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Но это, как считают налоговые органы, не дает оснований для освобождения заработной платы от ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку заработная плата, выплачиваемая в соответствии с трудовыми договорами, не может относиться к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в том смысле, который имеется в виду в п. 3 ст. 236 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/20653).

* * *

Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом обложения ЕСН (ст. 236 НК РФ). Поэтому на выплаты в пользу физических лиц по договорам аренды их личного имущества (например, личного компьютера или автомобиля) ЕСН не начисляется (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 21-18/72).

Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование его личного автомобиля в служебных целях, то сумма компенсации в полном объеме ЕСН не облагается. При этом часть компенсации в пределах установленных норм (утв. Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92) не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а сумма превышения - на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (как выплата, не учитываемая при исчислении налога на прибыль).

Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование в служебных целях его личного имущества (не автомобиля), то не облагается ЕСН вся сумма компенсации, предусмотренная трудовым договором, поскольку никаких норм для выплаты таких компенсаций законодательством не установлено (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 N 28-11/30684).

* * *

На суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по авторским договорам, должен начисляться ЕСН независимо от вида авторского договора (договор на передачу исключительных либо неисключительных прав, авторский договор заказа) (Письма Минфина России от 27.05.2005 N 03-05-02-04/102, УМНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 11-17/4839). Но в случае смерти автора выплачиваемые наследникам суммы авторского вознаграждения уже не будут облагаться ЕСН (Письмо Минфина России от 14.04.2005 N 03-05-01-04/101).

Пунктом 5 ст. 237 НК РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 НК РФ, т.е. профессиональных налоговых вычетов.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, не признаются объектом обложения ЕСН. При этом нужно учитывать следующее (см. Письмо Минфина России от 27.02.2004 N 05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам").

Если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец) и патент на изобретение, полезную модель, промышленный образец получен работодателем или работником, то вознаграждение или компенсация за указанную работу подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ.

Если патент получен работником за создание изобретения, полезной модели или промышленного образца, не связанного с выполнением работником трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то работодатель для использования такого изобретения, полезной модели, промышленного образца в собственном производстве должен заключить с работником лицензионный договор, выплаты по которому не подлежат обложению единым социальным налогом.

* * *

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

С 1 января 2005 г. действует новая редакция ст. 302 ТК РФ. Согласно ей надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы выплачивается работникам:

организаций, финансируемых из федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством Российской Федерации;

организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления;

организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Таким образом, в 2005 г. <*> организации, не относящиеся к бюджетной сфере, получили возможность выплачивать работникам данную надбавку без начисления на нее ЕСН. Для этого размер надбавки и порядок ее выплаты должны быть закреплены в локальном нормативном акте, действующем на предприятии. Это может быть коллективный договор, приказ руководителя организации или другой подобный документ (Письма ФНС России от 27.06.2005 N 05-1-03/590, Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-04/188).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 1 января 2005 г. действовала предыдущая редакция ст. 302 ТК РФ, согласно которой размер надбавки за вахтовый метод работы определяется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Размер и порядок выплаты надбавки был установлен Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51, которое Постановлением Минтруда России от 26.04.2004 N 60 признано утратившим силу. Поэтому за период после отмены Постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 (с 26 апреля 2004 г.) до 1 января 2005 г. надбавка за вахтовый метод работы у всех организаций подлежала обложению ЕСН (Письмо ФНС России от 27.06.2005 N 05-1-03/590).

С 1 января 2005 г. внесены изменения в ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

Согласно этим статьям лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа.

Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Поэтому если в локальном нормативном акте, действующем на предприятии, предусмотрены размеры, условия и порядок выплаты подобных компенсаций, то оплата стоимости проезда и провоза багажа работника и членов его семьи ЕСН облагаться не должна (Письмо Минфина России от 31.05.2005 N 03-05-01-04/164).

А вот выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, по мнению налоговых органов и Минфина России, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а являются, по существу, надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда в море в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы. Поэтому они должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке (Письма ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@, Минфина России от 25.04.2005 N 03-05-01-04/108).

Однако стоит сказать, что практика федеральных судов показывает, что данная точка зрения не бесспорна. Кое-кому из налогоплательщиков все-таки удалось доказать в суде, что выплата иностранной валюты взамен суточных есть не что иное как компенсация, которая не должна облагаться ЕСН (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.06.2005 N Ф03-А59/05-2/804, Северо-Западного округа от 14.06.2005 N А05-26095/04-13).

Зато, по мнению Минфина России, не должна облагаться ЕСН стоимость питания, предоставляемого членам экипажей судов, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 (Письмо Минфина России от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104).

Напомним, что согласно Приказу Министерства транспорта РФ от 30.09.2002 N 122, изданному во исполнение Постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов", экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

* * *

В 2005 г. налоговые органы наконец-таки изменили свою точку зрения по вопросу о начислении ЕСН на оплату дополнительного отпуска гражданам, подвергшимся воздействию радиации. Напомним, что этот отпуск положен "чернобыльцам" согласно п. 9 ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

Ранее они считали, что данный отпуск является льготой, а не компенсационной выплатой, и, следовательно, на суммы оплаты таких отпусков надо начислять ЕСН в общеустановленном порядке (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).

Теперь они свое мнение изменили и считают, что суммы оплаты дополнительных отпусков не являются объектом обложения ЕСН (Письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@). Таким образом, ФНС России полностью согласилась с Минфином России, который всегда считал, что на суммы оплаты дополнительных отпусков ЕСН начислять не надо.

В своих Письмах от 09.06.2004 N 03-04-04/68 и от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8 Минфин России указал, что финансирование расходов, связанных с предоставлением этого отпуска, осуществляется за счет средств федерального бюджета с зачислением средств либо на расчетные счета организации, в которой работают граждане, имеющие право получать указанный отпуск, либо на лицевые счета указанных граждан, открытые в учреждениях банка.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые такими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В данном случае дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации.

Таким образом, по мнению Минфина России, согласованному с Комитетом по бюджету и налогам Госдумы РФ, оплата упомянутого отпуска за счет средств федерального бюджета не является объектом обложения ЕСН, так как предоставление такого отпуска не может быть предметом трудового договора между работодателем и работником.

* * *

Точно такую же аргументацию использует Минфин России, утверждая, что ЕСН не начисляется на средний заработок, который выплачивается работнику за время прохождения им военных сборов, медицинского обследования от военкомата и других мероприятий, проводимых в соответствии с положениями Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

Пунктом 3 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704), определено, что компенсация расходов, связанных с призывом граждан на военные сборы, осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели Министерству обороны Российской Федерации.

Таким образом, организация-работодатель фактически не несет расходов, связанных с призывом ее работников на военные сборы, а значит, у нее нет оснований для включения этих сумм в расходы по оплате труда.

Статьей 170 ТК РФ на работодателя возложена обязанность освободить работника от работы на время исполнения государственных обязанностей и сохранить за ним место работы, а на Министерство обороны РФ - обязанность по выплате компенсации.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ ЕСН облагаются выплаты, начисляемые организациями физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Выплата компенсации в этом случае никак не связана с выполнением работником своих трудовых обязанностей, а также с выполнением работ или оказанием услуг.

Следовательно, такие компенсационные выплаты не должны признаваться объектом обложения ЕСН (Письмо от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42).

* * *

Компенсация за неиспользованный отпуск может выплачиваться как при увольнении работника, так и без увольнения в порядке применения ст. 126 ТК РФ, согласно которой часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией.

Освобождение от налогообложения компенсации, выплачиваемой при увольнении, прямо предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В том числе не подлежит налогообложению и выплачиваемая при увольнении компенсация за неиспользованный дополнительный отпуск за ненормируемый рабочий день (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.02.2004 N 28-11/8277).

С выплатой компенсации без увольнения все не так однозначно.

Вот, например, позиция УМНС России по г. Москве, которая изложена в Письме от 29.03.2004 N 28-11/21211.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относятся все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных по законодательству РФ), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

По мнению московских налоговиков, освобождение от обложения ЕСН сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника, указанной статьей не предусмотрено.

Согласен с москвичами и Минфин России (Письмо от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127).

Давайте разберемся, правы ли они?

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат. Компенсация за неиспользованный отпуск в связи с увольнением приведена в данной статье лишь в качестве частного примера.

Выплата денежных средств в связи с неиспользованием работником отпуска носит компенсационный характер независимо от того, увольняется работник или продолжает работать. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2003 N А05-1980/03-119/9.

Поэтому компенсация за неиспользованный отпуск не должна облагаться ЕСН и в том случае, если она выплачивается работнику не в связи с его увольнением. Но пока, как мы сказали выше, налоговики и финансисты придерживаются иной точки зрения. Вследствие этого те, кто решит не начислять ЕСН на компенсации за неиспользованный отпуск не уволившимся работникам, должны быть готовы к судебным разбирательствам.

* * *

Никаких сомнений у налоговых органов не вызывает право организаций не начислять ЕСН на компенсацию, установленную ст. 236 ТК РФ.

Напоминаем, что в этой статье идет речь об обязанности работодателя при нарушении им установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, выплатить их с уплатой процентов в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки.

В Письме УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 28-11/51176 подтверждается, что выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Точно так же считает и Минфин России (см. Письмо от 27.10.2004 N 03-05-01-04/61).

В то же время сумма среднего заработка, выплачиваемая за время вынужденного прогула по причине незаконного увольнения, по мнению налоговых органов, под действие пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подпадает.

Эта выплата, предусмотренная ст. 324 ТК РФ, не является компенсационной выплатой и, следовательно, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 28-08/42923). Аналогичного мнения в этом вопросе придерживается Минфин России (см. Письмо от 11.04.2005 N 03-05-01-04/95).

* * *

Организация может заключить с физическим лицом договор гражданско-правового характера, предусматривающий выполнение работ в другой местности. При этом договором может быть предусмотрено, что помимо выплаты вознаграждения за работу организация возмещает физическому лицу - исполнителю фактически понесенные им расходы, связанные с поездкой в другую местность (проезд, проживание и т.д.).

Возникает вопрос: нужно ли начислять ЕСН на суммы компенсации фактически произведенных физическим лицом расходов, связанных с поездкой?

Позиция налоговых органов (Письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@) и Минфина России (Письмо от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128) состоит в том, что понятие "командировка" - это термин Трудового кодекса РФ, а он согласно ст. 11 ТК РФ на таких лиц не распространяется. Сумма возмещения расходов на проезд до места проведения работ (оказания услуг) и на проживание является, по существу, дополнительным вознаграждением физического лица за оказываемые им по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Но надо отметить, что еще в прошлом году представители Минфина России подходили к решению этого вопроса совершенно иначе.

Так, в Письме Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-04/58 сказано, что объектом обложения ЕСН являются выплаты, производимые непосредственно за выполнение работ (оказание услуг), к которым выплаты, имеющие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат, не относятся. Следовательно, сделал вывод Минфин России, предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг) по проезду к месту их выполнения (оказания) и по проживанию, подтвержденные соответствующими документами (гостиничными счетами, копиями железнодорожных или авиабилетов), в налогооблагаемую базу по ЕСН включаться не должны.

По нашему мнению, данная точка зрения Минфина России была правильной. Тем более, что в этом году она получила поддержку Высшего Арбитражного Суда РФ.

Примечание. В суде рассматривалась ситуация, когда организация привлекала для работы нештатных преподавателей (лекторов) на основании заключаемых с ними гражданско-правовых договоров на выполнение образовательных услуг. Условиями этих договоров предусмотрено, что расходы исполнителя по проезду к месту проведения образовательных мероприятий, по его проживанию в гостинице являются расходами организации, не включаются в сумму вознаграждения и компенсируются заказчиком на основании представленных документов. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что выплаты, направленные на компенсацию расходов, не являются объектом обложения ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05).

В обоснование своей позиции Президиум ВАС РФ привел следующие аргументы.

Возмещаемые физическим лицам расходы (на основании представленных ими документов) не являются вознаграждением, а носят компенсационный характер расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими договоров. Поэтому указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН. Кроме того, эти расходы по своей сути имеют ту же правовую природу, что и расходы на командировки работников, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком. А в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате работодателем расходов на командировки работников не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.

Поскольку компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения ЕСН.

Однако сейчас Минфин России занимает иную позицию и считает данные выплаты объектом обложения ЕСН. Хотелось бы надеяться, что Минфин России примет к сведению позицию ВАС РФ. Но к моменту подписания книги в печать никаких новых разъяснений по этому вопросу ни финансовое, ни налоговое ведомство не опубликовало.

* * *

Организации часто приобретают проездные билеты на проезд в общественном транспорте для своих сотрудников, чья работа имеет разъездной характер.

По мнению представителей налоговых органов, высказанному в ответах на частные запросы, проездные билеты (декадные, месячные, квартальные) не могут являться документами, подтверждающими оплату проезда в производственных целях и факт самого проезда, а носят разрешительный характер.

В связи с этим стоимость таких (единых) проездных билетов, приобретаемых для сотрудников, на основании п. 1 ст. 236 НК РФ признается объектом обложения ЕСН, если только стоимость проезда не отнесена к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).

На наш взгляд, стоимость проездных билетов ЕСН облагаться не должна, если из должностных инструкций работника действительно следует, что его работа носит разъездной характер. Ведь под обложение ЕСН не подпадают суммы, обеспечивающие исполнение работниками своих трудовых обязанностей и не носящие характер вознаграждения.

Так, например, ФАС Уральского округа счел незаконным начисление ЕСН на сумму оплаты проездных билетов для страховых агентов, так как их работа связана с постоянными разъездами (Постановление от 05.05.2004 N Ф09-1714/04-АК).

Поскольку оплата проездных билетов произведена не в интересах работников, а в целях выполнения ими своих служебных обязанностей, объект обложения ЕСН отсутствует. К такому выводу пришел и ФАС Московского округа (Постановление от 20.01.2003 N КА-А40/8949-02).

ФАС Центрального округа принял аналогичное решение, попутно признав, что работа бухгалтера и кассира предприятия носит разъездной характер. Это следовало из должностных инструкций указанных лиц (Постановление от 19.02.2003 N А09-7875/02-12).

* * *

В этом году наступила ясность в вопросе о порядке начисления ЕСН на взносы организации в негосударственный пенсионный фонд (НПФ).

Суммы пенсионных взносов, которые уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и перечисляются работодателем в НПФ по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, должны облагаться ЕСН. На те суммы взносов, которые налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 16 ст. 255 НК РФ), ЕСН не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98).

Основные споры всегда возникали в том случае, когда взносы перечисляются на солидарный пенсионный счет.

С 1 января 2005 г. в целях налогообложения прибыли в расходах не учитываются платежи (взносы) по договорам с НПФ, предусматривающим учет пенсионных взносов на солидарном счете. Соответствующие изменения внесены в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ (подробнее см. с. 333). Раз такие взносы налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ ЕСН на них не начисляется.

* * *

Если в организации иностранные граждане выполняют работы по трудовым и гражданско-правовым договорам, то выплаты в пользу таких лиц должны облагаться ЕСН в общеустановленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными в Пенсионном фонде РФ являются только постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства.

Поэтому если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то, по мнению Минфина России, он не является застрахованным лицом и, следовательно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (Письмо Минфина России от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116).

Примечание. Согласно п. 2 ст. 243 Кодекса сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ).

Статьей 7 Федерального закона N 167-ФЗ предусмотрено, что застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" установлены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий.

Таким образом, иностранный гражданин, работающий в российской организации, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию, и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только в том случае, если указанный иностранный гражданин имеет статус постоянно или временно проживающего на территории Российской Федерации.

Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, то, по нашему мнению, он не является застрахованным лицом и, соответственно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Учитывая изложенное, с сумм выплат и вознаграждений, например, не превышающих 280 000 руб., в пользу иностранного гражданина, работающего в российской организации и имеющего статус временно пребывающего на территории Российской Федерации, налогоплательщик уплачивает единый социальный налог в федеральный бюджет (20%), Фонд социального страхования Российской Федерации (3,2%) и фонды обязательного медицинского страхования (2,8%) в общеустановленном порядке без применения налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 243 Кодекса.

Письмо Минфина России

от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116

* * *

С 1 января 2005 г. выплаты, производимые физическим лицам, выполняющим работы (услуги) для кооперативов (садовых, гаражных, жилищных и пр.) и товариществ (домовладельцев, собственников жилья и т.п.), подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке независимо от их источника. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

До 1 января 2005 г. указанные выплаты, произведенные за счет членских взносов, освобождались от ЕСН (пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004 г.), Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2003 N 19/03).

Начиная с 2005 г. также не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

До 1 января 2005 г. от налогообложения ЕСН освобождались суммы такой материальной помощи в пределах 2000 руб.

С 1 января 2005 г. утратила силу льгота, предусмотренная пп. 13 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которой не подлежали обложению ЕСН выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производились не чаще одного раза в три месяца и не превышали 10 000 руб. в год.

При этом нужно иметь в виду, что эта льгота фактически распространялась на выплаты в денежной и натуральной формах, производившиеся только тем членам профсоюза, которые состояли с этой профсоюзной организацией в договорных отношениях, например бухгалтеру, казначею профсоюзной организации и т.д. Ведь выплаты членам профсоюза, не состоящим с профсоюзной организацией в договорных отношениях, вообще не являются объектом обложения ЕСН (п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, отмена льготы означает, что с 1 января 2005 г. выплаты и вознаграждения, производимые членам профсоюза, состоящим с профсоюзной организацией в договорных отношениях, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Выплаты, в том числе в виде материальной помощи, производимые членам профсоюзной организации, не состоящим с профсоюзной организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях, не подлежат обложению ЕСН как до 1 января 2005 г., так и после этой даты (Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 05-1-03/93).

* * *

Долгое время спорным оставался вопрос о том, облагаются ли ЕСН вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров общества.

Ответ на него был получен в 2005 г. благодаря Президиуму ВАС РФ.

Примечание. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05 сделан вывод, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров общества, облагаются ЕСН на общих основаниях.

Принимая это решение, суд руководствовался следующими аргументами.

В соответствии со ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплату вознаграждения членам совета директоров общества Закон связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный ч. 1 ст. 236 НК РФ.

Можно не сомневаться, что налоговые органы возьмут приведенное судебное решение на вооружение и будут настаивать на необходимости начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров.

Налоговые ставки

В 2005 г. уменьшились размеры ставок по ЕСН, а также изменилось их распределение между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами.

Кроме того, изменилась регрессивная шкала - уменьшилось количество ступеней для всех категорий налогоплательщиков, поименованных в ст. 241 НК РФ.

Для тех налогоплательщиков, кто производит выплаты физическим лицам (за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования), установлена максимальная ставка ЕСН (без учета регрессии) - в размере 26% (вместо 35,6%). Величина дохода, при котором применяется максимальная ставка ЕСН, увеличилась со 100 тыс. руб. до 280 тыс. руб.

Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, максимальная ставка ЕСН снижена с 26,6 до 20%, для индивидуальных предпринимателей - с 13,2 до 10%, для адвокатов - с 10,6 до 8%.

Обратите внимание! В категорию налогоплательщиков, для которых применяются пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, с 1 января 2005 г. включены организации народных художественных промыслов.

Важно отметить, что Налоговый кодекс не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.

В этой связи Минфин России и ФНС России для целей обложения ЕСН предлагают ориентироваться на определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". В ст. 1 этого Закона сказано, что сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции предложено руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (см. Письма ФНС России от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@, Минфина России от 18.03.2005 N 03-03-02-02/51).

Применение регрессивной шкалы

Регрессивная шкала налоговых ставок представляет собой не льготу, а установленный порядок исчисления налога, а потому применение ее всеми налогоплательщиками обязательно (Письмо ФНС России от 01.02.2005 N ММ-6-05/72@).

С 2005 г. перестал действовать п. 2 ст. 241 НК РФ, который содержал обязательное условие для использования налогоплательщиком регрессивной шкалы.

Этот пункт обязывал организации в течение всего года проверять величину налоговой базы в среднем на одно физическое лицо. Если на момент уплаты авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог необходимо было уплачивать по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.

С 1 января 2005 г. никаких условий для применения регрессии больше нет. Как только по конкретному физическому лицу налоговая база достигает необходимого размера, к доходам этого физического лица должна применяться регрессивная шкала.

* * *

Если в результате реорганизации из состава организации, применяющей регрессивную шкалу налогообложения по ЕСН, выделена новая организация, то новая организация теряет право на применение регрессивной шкалы, которое имелось у прежней организации.

Ведь согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Порядок правопреемства при выделении из состава юридического лица в части применения ставок (льгот и т.п.) по тому или иному налогу законодательством не предусмотрен.

Следовательно, юридическое лицо, образованное в результате реорганизации, формирует налоговую базу по ЕСН для расчета права на применение регрессивной шкалы налогообложения без учета налоговой базы, начисленной в период до реорганизации другим налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 18.05.2005 N 03-03-0104/1/268).

Аналогично решается вопрос и при других формах реорганизации.

При реорганизации в форме присоединения правопреемник, определяя налоговую базу по ЕСН, не включает в нее выплаты, начисленные в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации (Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85).

При реорганизации в форме преобразования возникшее юридическое лицо формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94).

* * *

Нельзя для целей применения регрессии учитывать зарплату сотрудника, выплаченную ему по прежнему месту работы, даже если ее размер подтвержден копией индивидуальной карточки.

В соответствии со ст. ст. 236, 241 НК РФ при расчете ЕСН, в том числе при определении права использования регрессивной шкалы налоговых ставок, налогоплательщиком учитываются только те суммы выплат, которые произведены в пользу физического лица самим налогоплательщиком.

В том случае, если работник переводится в другой филиал или обособленное подразделение той же организации, то к выплатам в его пользу по новому месту работы надо продолжать применять регрессивную шкалу налогообложения. Ведь в этом случае налогоплательщик не меняется.

* * *

Если организация осуществляет несколько видов деятельности и при этом часть из них переведена на ЕНВД, то она обязана вести раздельный учет расходов на оплату труда сотрудников, занятых в различных видах деятельности.

Если один и тот же работник занят как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, облагаемой налогами по общей системе, то ЕСН начисляется только на часть зарплаты, относящуюся к деятельности, облагаемой налогами по общей системе. Соответственно для определения права на регрессию должен учитываться не весь доход работника, а только та часть, которая относится к деятельности, не переведенной на ЕНВД (на которую начисляется ЕСН) (Письмо Минфина России от 18.02.2004 N 04-04-04/23).

При распределении выплат между видами деятельности необходимо руководствоваться следующим.

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется за каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом в целях отражения в расчетах авансовых платежей и декларациях по ЕСН по итогам отчетных (налогового) периодов достоверных данных для исчисления ЕСН нельзя определять долю выплат, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года) (Письмо Минфина России от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120).

Обратите внимание! Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму страховых взносов в ПФР (налоговый вычет).

Если организация осуществляет виды деятельности, как переведенные на ЕНВД, так и облагаемые налогами по общему режиму, то взносы в ПФР начисляются на все выплаты работникам, производимые в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и в рамках видов деятельности, облагаемых налогами по общему режиму.

Следовательно, для применения вычета организации необходимо распределить исчисленные страховые взносы в ПФР по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется только в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53).

Еще один важный момент. Поскольку налоговая база по взносам в ПФР в рассматриваемой ситуации превышает налоговую базу по ЕСН, то вполне возможно, что в какой-то момент размер налоговой базы для начисления страховых взносов достигнет размера, позволяющего применять регрессию, в то время как размер налоговой базы по ЕСН права на применение регрессии еще не дает.

В этом случае при исчислении страховых взносов бухгалтер должен применять соответствующие пониженные ставки, а ЕСН исчислять по максимальной ставке. Это вполне обычная ситуация, никакого нарушения закона здесь нет (Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-05-02-04/53).

* * *

Вопросы вызывает порядок применения регрессии в том случае, если организация пользуется льготой, предусмотренной ст. 239 НК РФ.

Так, например, от ЕСН освобождаются выплаты, не превышающие 100 000 руб. в год на каждого работника, являющегося инвалидом.

Допустим, организация начислила в течение года в пользу работника-инвалида 300 000 руб. Сумма в размере 100 000 руб. подпадает под действие льготы и ЕСН не облагается. Нужно начислить ЕСН только на 200 000 руб. Возникает вопрос: по какой ставке? Может ли организация пользоваться регрессивной ставкой, ведь суммарный доход работника превысил порог в 280 000 руб., который позволяет использовать регрессивную ставку?

Минфин России дает на этот вопрос положительный (и, на наш взгляд, правильный) ответ, ссылаясь на то, что налоговая база по ЕСН определяется в соответствии со ст. 237 НК РФ, которая не предусматривает исключение из налоговой базы сумм, упомянутых в ст. 239 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.06.2004 N 03-04-04/81).

В то же время отметим, что предприниматель, в аналогичной ситуации судившийся с налоговым органом, не смог доказать в суде правомерность применения регрессивной ставки из расчета общей суммы выплат (включая 100 000 руб., не облагаемые ЕСН). Суд признал, что налоговая база должна быть уменьшена на сумму льготы. Соответственно ЕСН на сумму, превышающую 100 000 руб., должен начисляться по той ставке, которая соответствует налоговой базе, равной сумме превышения. Правомерность этого судебного решения была подтверждена Президиумом ВАС РФ (Постановление от 20.01.2004 N 11420/03).

Налоговый вычет на сумму

страховых взносов в ПФР

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Кроме того, в абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ указано, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Несоответствие между приведенными нормами ст. 243 НК РФ дает повод для возникновения многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Суть этих споров: в каком размере должен предоставляться вычет - в размере суммы начисленных взносов или уплаченных?

Налоговые органы на практике исходят из того, что вычет предоставляется на сумму фактически уплаченных страховых взносов. Поэтому если в ходе проверки выясняется, что сумма вычета превысила сумму фактически уплаченных взносов в ПФР, то с организации взыскивается недоимка по ЕСН, пени, а также штраф по ст. 122 НК РФ, который составляет 20% от суммы недоимки.

Поскольку с этой проблемой сталкиваются многие организации, судебная практика по таким спорам также довольно обширна.

Сразу оговоримся, что арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий налоговых органов в части доначисления ЕСН и соответствующих пеней. А вот что касается штрафных санкций по ст. 122 НК РФ, то суды, как правило, приходят к выводу о том, что штрафовать организацию не за что (см. Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1, Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04).

Ведь по ст. 122 НК РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В данном же случае налогоплательщик при исчислении суммы ЕСН правомерно применяет налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, поэтому здесь отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Примечание. Правомерность такого вывода подтвердил ВАС РФ. Суд пришел к выводу, что если занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, то это не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 4486/05).

Итак, приходим к следующим выводам.

Хотя в п. 2 ст. 243 НК РФ установлено, что сумма ЕСН уменьшается на сумму начисленных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, в случае неуплаты страхового взноса в установленный срок у налогоплательщика возникает недоимка по ЕСН, на сумму которой подлежат начислению пени (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15834/04). Кроме того, возникает недоимка и по взносам в ПФР, на которую также начисляются пени.

При этом нужно иметь в виду, что погашение недоимки по взносам в ПФР должно автоматически уменьшать и сумму недоимки по ЕСН, поскольку посредством уплаты взносов налогоплательщиком устраняется причина возникновения недоимки по ЕСН (см., в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2005 N Ф04-1705/2005(9752-А27-18).

А вот штраф по ст. 122 НК РФ в этой ситуации с организации взыскиваться не должен.

* * *

На практике всегда вызывает вопросы порядок применения налогового вычета теми организациями, которые пользуются льготами по ЕСН, предусмотренными ст. 239 НК РФ.

Проблема заключается в том, что льготы по ЕСН, предусмотренные ст. 239 НК РФ, на взносы в ПФР не распространяются.

В результате те плательщики ЕСН, которые имеют право на льготы по ст. 239 НК РФ, вправе уменьшить исчисленную сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, как на сумму страховых взносов в ПФР (налоговый вычет), так и на сумму налоговой льготы.

Налоговое ведомство считает, что, поскольку налогоплательщики, пользующиеся льготой, не начисляют ЕСН на часть выплат, производимых в пользу работников, суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на такие выплаты в пределах установленной льготы, не могут являться налоговыми вычетами по ЕСН. Иначе говоря, для целей уплаты страховые взносы нужно считать в полном объеме, а для целей налогового вычета по ЕСН - с учетом льготы.

Правомерность такого расчета подтвердил ВАС РФ (Решение от 04.06.2004 N 4091/04).

Учет и отчетность по ЕСН

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета).

В связи с особенностями исчисления и уплаты ЕСН для налогоплательщиков, использующих специальные налоговые режимы, предусмотрены варианты форм индивидуальных карточек, рекомендуемые для использования в зависимости от применяемых режимов налогообложения или их комбинации.

Утвержденные МНС России формы индивидуальных и сводных карточек носят рекомендательный характер (п. 3 Приказа МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@). Организация может вносить в эти формы добавления, объединять отдельные графы исходя из практической целесообразности либо вести учет в иной форме.

В индивидуальных и сводных карточках рекомендуется все показатели отражать в рублях и копейках, хотя допускается вести первичный учет показателей и без копеек (Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/40). Подлежащие уплате суммы ЕСН, исчисленные в рублях и копейках по всем индивидуальным карточкам, после их суммирования в целом по организации должны отражаться в сводных карточках. После округления (один раз) по правилам округления до целых рублей показатели из сводных карточек переносятся в соответствующие строки и графы расчетов по авансовым платежам (деклараций) по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В случае если работник в течение года переходит из одного обособленного подразделения организации в другое, то обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку. При этом в обособленное подразделение, в которое он перешел, передается копия старой индивидуальной карточки, для того чтобы имелась возможность применения регрессивных ставок ЕСН.

* * *

Форма Расчета авансовых платежей по ЕСН, которая должна представляться в 2005 г., утверждена Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 40н.

Эта форма практически не отличается от той, которая использовалась в 2004 г. Принципиальное изменение только одно - исключен специальный раздел для расчета права на регрессию в связи с изменением в 2005 г. порядка применения регрессии (см. с. 428, 429).

* * *

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, порядок уплаты ЕСН и представления отчетности по ЕСН установлен п. 8 ст. 243 НК РФ.

Согласно этому пункту уплачивать ЕСН и представлять отчетность по месту нахождения обособленных подразделений нужно только в отношении тех подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Если обособленное подразделение организации не соответствует хотя бы одному из условий, предусмотренных п. 8 ст. 243 НК РФ, то уплата ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также представление отчетности осуществляются организацией централизованно по месту своего нахождения (Письма Минфина России от 19.10.2004 N 03-06-01-04/70, УФНС России по г. Москве от 01.07.2005 N 21-11/46394).

В целях применения п. 8 ст. 243 НК РФ обособленное подразделение может считаться выделенным на отдельный баланс, если в условиях этого баланса возможны и производятся обособленное начисление выплат в пользу работников, исчисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и составление отчетности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.04.2004 N 28-11/25812).

Обзор изменений в порядке исчисления

и уплаты ЕСН

В приведенной ниже таблице обобщены все изменения в порядок исчисления и уплаты ЕСН, внесенные в гл. 24 НК РФ к моменту подписания книги в печать. Эти изменения внесены Федеральными законами от 20.07.2004 N 70-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ, от 22.07.2005 N 117-ФЗ.

     
   ————————————————T—————————————————————T———————————————————T———————————————¬
   |     Норма     |         Было        |       Стало       |   Примечание  |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |       1       |          2          |         3         |       4       |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |                            С 1 января 2005 г.                           |
   +———————————————T—————————————————————T———————————————————T———————————————+
   |Налоговая база |При определении      |При определении    |Изменение      |
   |(ст. 237 НК РФ)|налоговой базы       |налоговой базы     |внесено Законом|
   |               |учитываются любые    |учитываются любые  |N 70—ФЗ, из    |
   |               |выплаты и            |выплаты и          |налоговой базы |
   |               |вознаграждения, вне  |вознаграждения, вне|исключены      |
   |               |зависимости от формы,|зависимости от     |выплаты в      |
   |               |в которой            |формы, в которой   |пользу членов  |
   |               |осуществляются данные|осуществляются     |семьи работника|
   |               |выплаты, в частности,|данные выплаты, в  |               |
   |               |полная или частичная |частности, полная  |               |
   |               |оплата товаров       |или частичная      |               |
   |               |(работ, услуг,       |оплата товаров     |               |
   |               |имущественных или    |(работ, услуг,     |               |
   |               |иных прав),          |имущественных или  |               |
   |               |предназначенных для  |иных прав),        |               |
   |               |физического лица —   |предназначенных для|               |
   |               |работника или членов |физического лица — |               |
   |               |его семьи            |работника          |               |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Суммы, не      |Суммы, выплачиваемые |Льгота отменена    |Изменение      |
   |подлежащие     |за счет членских     |                   |внесено Законом|
   |налогообложению|взносов              |                   |N 70—ФЗ        |
   |(ст. 238 НК РФ)|садоводческих,       |                   |               |
   |               |садово—огородных,    |                   |               |
   |               |гаражно—строительных |                   |               |
   |               |и                    |                   |               |
   |               |жилищно—строительных |                   |               |
   |               |кооперативов         |                   |               |
   |               |(товариществ) лицам, |                   |               |
   |               |выполняющим работы   |                   |               |
   |               |(услуги) для         |                   |               |
   |               |указанных организаций|                   |               |
   |               |(пп. 8 п. 1)         |                   |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Стоимость проезда    |Стоимость проезда  |Изменение      |
   |               |работников и членов  |работников и членов|внесено Законом|
   |               |их семей к месту     |их семей к месту   |N 122—ФЗ.      |
   |               |проведения отпуска и |проведения отпуска |Поправки       |
   |               |обратно, оплачиваемая|и обратно,         |связаны с      |
   |               |налогоплательщиком   |оплачиваемая       |изменениями,   |
   |               |лицам, работающим и  |налогоплательщиком |внесенными в   |
   |               |проживающим в районах|лицам, работающим и|Закон от       |
   |               |Крайнего Севера и    |проживающим в      |19.02.1993     |
   |               |приравненных к ним   |районах Крайнего   |N 4520—1 "О    |
   |               |местностях, в        |Севера и           |государственных|
   |               |соответствии с       |приравненных к ним |гарантиях и    |
   |               |законодательством РФ |местностях, в      |компенсациях   |
   |               |(пп. 9 п. 1 ст. 238) |соответствии с     |для лиц,       |
   |               |                     |действующим        |работающих и   |
   |               |                     |законодательством, |проживающих в  |
   |               |                     |трудовыми          |районах        |
   |               |                     |договорами         |Крайнего Севера|
   |               |                     |(контрактами) и    |и приравненных |
   |               |                     |(или) коллективными|к ним          |
   |               |                     |договорами         |местностях"    |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Выплаты в денежной и |Льгота отменена    |Изменение      |
   |               |натуральной формах,  |                   |внесено Законом|
   |               |осуществляемые за    |                   |N 70—ФЗ.       |
   |               |счет членских        |                   |Подробнее см.  |
   |               |профсоюзных взносов  |                   |с. 427         |
   |               |каждому члену        |                   |               |
   |               |профсоюза, при       |                   |               |
   |               |условии, что данные  |                   |               |
   |               |выплаты в денежной и |                   |               |
   |               |натуральной формах   |                   |               |
   |               |производятся не чаще |                   |               |
   |               |одного раза в три    |                   |               |
   |               |месяца и не превышают|                   |               |
   |               |10 000 руб. в год    |                   |               |
   |               |(пп. 13 п. 1)        |                   |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Выплаты в натуральной|Льгота отменена    |Изменение      |
   |               |форме товарами       |                   |внесено Законом|
   |               |собственного         |                   |N 70—ФЗ        |
   |               |производства —       |                   |               |
   |               |сельскохозяйственной |                   |               |
   |               |продукцией и (или)   |                   |               |
   |               |товарами для детей — |                   |               |
   |               |в размере до         |                   |               |
   |               |1000 руб.            |                   |               |
   |               |(включительно) в     |                   |               |
   |               |расчете на одно      |                   |               |
   |               |физическое лицо —    |                   |               |
   |               |работника за         |                   |               |
   |               |календарный месяц    |                   |               |
   |               |(пп. 14 п. 1)        |                   |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Выплаты работникам   |Суммы материальной |Изменение      |
   |               |организаций,         |помощи,            |внесено Законом|
   |               |финансируемых за счет|выплачиваемые      |N 70—ФЗ        |
   |               |средств бюджетов, не |физическим лицам за|               |
   |               |превышающие 2000 руб.|счет бюджетных     |               |
   |               |на одно физическое   |источников         |               |
   |               |лицо за налоговый    |организациями,     |               |
   |               |период по каждому из |финансируемыми за  |               |
   |               |следующих оснований: |счет средств       |               |
   |               |— суммы материальной |бюджетов, не       |               |
   |               |помощи, оказываемой  |превышающие        |               |
   |               |работодателями своим |3000 руб. на одно  |               |
   |               |работникам, а также  |физическое лицо за |               |
   |               |бывшим своим         |налоговый период   |               |
   |               |работникам,          |(пп. 15 п. 1       |               |
   |               |уволившимся в связи с|ст. 238)           |               |
   |               |выходом на пенсию по |                   |               |
   |               |инвалидности или по  |                   |               |
   |               |возрасту;            |                   |               |
   |               |— суммы возмещения   |                   |               |
   |               |(оплата)             |                   |               |
   |               |работодателями своим |                   |               |
   |               |бывшим работникам    |                   |               |
   |               |(пенсионерам по      |                   |               |
   |               |возрасту и (или)     |                   |               |
   |               |инвалидам) и (или)   |                   |               |
   |               |членам их семей      |                   |               |
   |               |стоимости            |                   |               |
   |               |приобретенных ими    |                   |               |
   |               |(для них)            |                   |               |
   |               |медикаментов,        |                   |               |
   |               |назначенных им       |                   |               |
   |               |лечащим врачом (п. 2 |                   |               |
   |               |ст. 238)             |                   |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |В налоговую базу (в  |В налоговую базу (в|Изменение      |
   |               |части суммы налога,  |части суммы налога,|внесено Законом|
   |               |подлежащей уплате в  |подлежащей уплате в|N 70—ФЗ,       |
   |               |ФСС РФ) не включаются|ФСС РФ) не         |выплаты по     |
   |               |любые вознаграждения,|включаются также   |лицензионным   |
   |               |выплачиваемые        |любые              |договорам      |
   |               |физическим лицам по  |вознаграждения,    |вообще не      |
   |               |договорам            |выплачиваемые      |являются       |
   |               |гражданско—правового |физическим лицам по|объектом       |
   |               |характера, авторским |договорам          |налогообложения|
   |               |и лицензионным       |гражданско—        |по ЕСН (см.    |
   |               |договорам (п. 3      |правового          |с. 417 )       |
   |               |ст. 238)             |характера,         |               |
   |               |                     |авторским договорам|               |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Налоговые      |От уплаты налога     |От уплаты налога   |Изменение      |
   |льготы (ст. 239|освобождаются        |освобождаются      |внесено Законом|
   |НК РФ)         |организации любых    |организации любых  |N 70—ФЗ.       |
   |               |организационно—      |организационно—    |Теперь         |
   |               |правовых форм с сумм |правовых форм с    |льготируются   |
   |               |выплат и иных        |сумм выплат и иных |выплаты в      |
   |               |вознаграждений, не   |вознаграждений, не |пользу любых   |
   |               |превышающих в течение|превышающих в      |инвалидов, а не|
   |               |налогового периода   |течение налогового |только         |
   |               |100 000 руб. на      |периода            |работников     |
   |               |каждого работника,   |100 000 руб. на    |               |
   |               |являющегося инвалидом|каждое физическое  |               |
   |               |I, II или III группы |лицо, являющееся   |               |
   |               |(пп. 1 п. 1 ст. 239) |инвалидом I, II или|               |
   |               |                     |III группы         |               |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |От уплаты налога     |От уплаты налога   |Изменение      |
   |               |освобождаются        |освобождаются      |внесено Законом|
   |               |выплаты,             |выплаты,           |N 70—ФЗ.       |
   |               |перечисленные в пп. 2|перечисленные в    |Теперь         |
   |               |п. 1 ст. 239 НК РФ,  |пп. 2 п. 1 ст. 239 |льготируются   |
   |               |производимые         |НК РФ, производимые|выплаты в      |
   |               |налогоплательщиками— |налогоплательщиками|пользу любых   |
   |               |работодателями       |                   |физических лиц,|
   |               |                     |                   |а не только    |
   |               |                     |                   |работников     |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Не облагаются налогом|Льгота отменена    |Изменение      |
   |               |суммы грантов,       |                   |внесено Законом|
   |               |выплачиваемых        |                   |N 70—ФЗ        |
   |               |российскими фондами  |                   |               |
   |               |поддержки образования|                   |               |
   |               |и науки учителям,    |                   |               |
   |               |преподавателям,      |                   |               |
   |               |школьникам, студентам|                   |               |
   |               |и (или) аспирантам   |                   |               |
   |               |государственных и    |                   |               |
   |               |(или) муниципальных  |                   |               |
   |               |образовательных      |                   |               |
   |               |учреждений (пп. 4    |                   |               |
   |               |п. 1 ст. 239)        |                   |               |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |Ставки налога  |Максимальная ставка  |Максимальная ставка|Изменение      |
   |(ст. 241 НК РФ)|35,6%, в том числе:  |26%, в том числе:  |внесено Законом|
   |               |федеральный бюджет — |федеральный бюджет |N 70—ФЗ        |
   |               |28%;                 |— 20%;             |               |
   |               |ФСС РФ — 4%;         |ФСС РФ — 3,2%;     |               |
   |               |ФОМС — 3,6%          |ФОМС — 2,8%        |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |Регрессивная шкала   |Регрессивная шкала |Изменение      |
   |               |состоит из 4         |состоит из 3       |внесено Законом|
   |               |ступеней:            |ступеней:          |N 70—ФЗ        |
   |               |до 100 000 руб.;     |до 280 000 руб.;   |               |
   |               |от 100 001 до        |от 280 001 до      |               |
   |               |300 000 руб.;        |600 000 руб.;      |               |
   |               |от 300 001 до        |свыше 600 000 руб. |               |
   |               |600 000 руб.;        |                   |               |
   |               |свыше 600 000 руб.   |                   |               |
   |               +—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |               |В п. 2 ст. 241 НК РФ |Ограничение на     |Регрессию можно|
   |               |закреплено           |применение         |применять по   |
   |               |ограничение на       |регрессии отменено |каждому        |
   |               |применение регрессии,|                   |отдельному     |
   |               |если налоговая база в|                   |работнику,     |
   |               |среднем на одно лицо |                   |налоговая база |
   |               |составляет менее     |                   |которого       |
   |               |2500 руб. в месяц    |                   |превысила      |
   |               |                     |                   |280 000 руб.,  |
   |               |                     |                   |независимо от  |
   |               |                     |                   |среднего уровня|
   |               |                     |                   |зарплаты в     |
   |               |                     |                   |организации    |
   +———————————————+—————————————————————+———————————————————+———————————————+
   |                            С 1 января 2006 г.                           |
   +———————————————T—————————————————————T———————————————————T———————————————+
   |Ставки налога  |          —          |Налог уплачивается |Изменение      |
   |для резидентов |                     |только в           |внесено Законом|
   |технико—       |                     |федеральный бюджет.|N 117—ФЗ       |
   |внедренческих  |                     |Максимальная       |               |
   |ОЭЗ            |                     |ставка — 14%.      |               |
   |               |                     |Три ступени        |               |
   |               |                     |регрессии          |               |
   L———————————————+—————————————————————+———————————————————+————————————————
   

УЧЕТ РАСЧЕТОВ С РАБОТНИКАМИ

Счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",

71 "Расчеты с подотчетными лицами",

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"

На счете 70 отражается информация о расчетах с работниками по всем видам оплаты труда, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам организации.

Счет 71 используется для отражения информации по всем суммам, выданным под отчет работникам организации на хозяйственные нужды и командировочные расходы.

Через счет 73 проводятся все расчеты с работниками организации, кроме тех, которые отражаются на счетах 70 и 71.

Расходы на оплату труда

В бухгалтерском учете на счете 70 отражаются все расходы организации, связанные с оплатой труда работников.

Для целей налогообложения прибыли расходы, произведенные в пользу работников, учитываются в составе расходов на оплату труда при выполнении следующих двух условий.

1. Соответствующие расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Пунктом 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

На практике налоговые органы придерживаются следующего подхода (Письма УФНС России по г. Москве от 21.07.2005 N 20-12/52413, 05.07.2005 N 20-12/47823).

Расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре <*>, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются ссылки на нормы коллективного договора, Правил внутреннего трудового распорядка организации, Положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без их конкретной расшифровки в трудовом договоре.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если работник до 1 февраля 2002 г. был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор (Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/72).

Внимание! Это важно! Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что суды, рассматривая споры по вопросу правомерности учета в целях налогообложения тех или иных выплат работникам, исходят из того, что в соответствии со ст. 255 НК РФ расходы, произведенные в пользу работника, относятся к расходам на оплату труда независимо от того, предусмотрены они и трудовым договором с работником, и коллективным договором совместно либо каким-либо из них отдельно.

Ссылки налоговых органов на обязательность для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, указаний в трудовом договоре на эти расходы непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией), признаются судьями несостоятельными (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2005 N Ф04-4569/2005(13110-А70-33)).

2. Произведенные расходы не упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В частности, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, отнесены:

- суммы материальной помощи;

- оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;

- оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);

- оплата товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников.

Эти расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

Расходы на питание работников, а также расходы на оплату проезда к месту работы и обратно включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.

Кроме того, нужно учитывать, что в целях налогообложения не принимаются расходы, которые не соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ), т.е. не являются экономически оправданными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Именно по причине несоответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, налоговые органы на практике в целях налогообложения не принимают любые расходы социального характера, произведенные в пользу работников и иных лиц (например, членов семьи работника), независимо от того, предусмотрены они трудовым договором или нет.

В частности, приведенной выше логикой налоговые органы руководствуются при решении вопроса об учете в целях налогообложения прибыли расходов организации, связанных с выплатой работникам заработной платы путем перечисления на банковские карты.

Зачастую организации самостоятельно открывают работникам такие карты, оплачивая банку стоимость услуг по выпуску карт, а также по их обслуживанию. Как правило, соответствующие обязательства организации-работодателя, прописываются в коллективном либо в трудовых договорах с работниками.

Налоговые органы считают, что организация в целях налогообложения прибыли может учесть только расходы, связанные с перечислением заработной платы на банковские счета работников. Все иные расходы, связанные с открытием и обслуживанием банковских (карточных) счетов работников, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Примечание. Поэтому расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 Кодекса как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.

Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации.

В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-02/86.

Письмо ФНС России

от 26.04.2005 N 02-1-08/80@

Обратите внимание! В приведенном выше Письме чиновники ФНС России трактуют расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению карт как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.

В то же время в Письме Минфина России от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258 на вопрос о том, нужно ли включать подобные расходы организации в налоговую базу работников, облагаемую НДФЛ, дается отрицательный ответ. Обосновывается этот ответ тем, что работодатель должен обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным образом (включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, Правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами.

Возникает вопрос: почему же, руководствуясь этой логикой, работодатель не может учесть такие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? К сожалению, сегодня логика работает (да и то не всегда) только в суде.

* * *

С 1 января 2005 г. существенно изменился порядок предоставления гарантий и компенсаций лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Соответствующие изменения в Трудовой кодекс РФ и в Федеральный закон от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" внесены Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Теперь в организациях, не финансируемых из бюджета, гарантии и компенсации северянам устанавливаются работодателями самостоятельно, если только иное не установлено Законом N 4520-1 и Трудовым кодексом РФ.

Таким образом, при отнесении тех или иных выплат в пользу работников к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии с п. п. 11 и 12 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начислением с учетом районных коэффициентов и коэффициентов за работу в тяжелых природно-климатических условиях, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Статьей 316 ТК РФ установлено, что размер районного коэффициента и порядок его применения для расчета заработной платы работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Аналогичные правила в отношении процентной надбавки к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях установлены в ст. 317 ТК РФ.

Учитывая приведенные положения Трудового кодекса РФ, Минфин России делает вывод о том, что районный коэффициент, устанавливаемый к заработной плате работникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях, учитывается в расходах на оплату труда в размере, уставленном Правительством Российской Федерации (Письмо Минфина России от 19.05.2005 N 03-03-01-04/1/269).

Примечание. При этом, учитывая, что соответствующего нормативного правового акта Правительством Российской Федерации до настоящего времени не принято, при определении размера указанных районного коэффициента и надбавки к заработной плате за стаж работы следует применять законодательные акты бывшего Союза ССР, действующие на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 423 Трудового кодекса Российской Федерации.

По вопросу определения конкретного установленного размера районного коэффициента и надбавки к заработной плате за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях применительно к данной организации следует обращаться в Министерство здравоохранения и социального развития Российской Федерации.

Для целей налогообложения закрепление в локальном нормативном акте организации вышеуказанных государственных гарантий и компенсаций не является необходимым условием отнесения указанных выплат к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Превышение районных ставок коэффициента и надбавок к заработной плате над размером, установленным в соответствующем нормативном правовом акте, для целей налогообложения не учитывается.

Письмо Минфина России

от 19.05.2005 N 03-03-01-04/1/269

Наиболее полную информацию о размерах районных коэффициентов, установленных в централизованном порядке, можно почерпнуть из Информационного письма Департамента по вопросам пенсионного обеспечения Минтруда России от 09.06.2003 N 1199-16, Департамента доходов населения и уровня жизни Минтруда России от 19.05.2003 N 670-9, ПФР от 09.06.2003 N 25-23/5995.

В соответствии со ст. ст. 325 и 326 ТК РФ размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, а также расходов, связанных с переездом в другую местность в связи с расторжением трудового договора, для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливается работодателем.

Поэтому в организации обязательно должен быть принят локальный нормативный акт, регулирующий порядок, размер и условия компенсации соответствующих затрат работникам.

Затраты организации на приведенные выше цели в размерах, установленных локальным нормативным актом, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.05.2005 N 03-03-04/1/269).

Статьей 323 ТК РФ предусмотрены гарантии медицинского обслуживания работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В организациях, которые не финансируются из бюджета, эти гарантии устанавливаются коллективным договором.

Минфин России считает, что предоставление таких гарантий является правом, а не обязанностью работодателя, поэтому затраты на указанные цели не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Примечание. Что касается вопроса об отнесении к расходам в целях гл. 25 Кодекса оплаты проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, осуществленной в порядке, установленном организацией, сообщаем, что ст. 323 Трудового кодекса Российской Федерации не предусматривает обязанность работодателя-организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществлять такую оплату, а лишь предоставляет такое право.

Кроме того, ст. 5 Закона определяет, что гарантии в области медицинского обслуживания регулируются Трудовым кодексом Российской Федерации, законодательством Российской Федерации в области социального страхования, пенсионного обеспечения и занятости населения.

Таким образом, учитывая ст. 252 Кодекса, считаем, что данные затраты налогоплательщиков не являются расходами в целях налогообложения прибыли организаций.

Письмо Минфина России

от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/161

* * *

В течение 2005 г. налоговые органы издавали различные разъяснения по вопросу правомерности включения в расходы на оплату труда тех или иных выплат работникам. Наиболее важные из этих разъяснений приведены в таблице.

     
   —————————————————T——————————————————————————T————————————————————¬
   |   Вид выплаты  | Позиция налоговых органов|      Документ      |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |       1        |            2             |          3         |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Оплата труда за |Расходы организации на    |Письмо УФНС по      |
   |сверхурочное    |оплату труда за           |г. Москве           |
   |время и работу в|сверхурочное время и      |от 16.08.2005       |
   |выходные и      |работу в выходные и       |N 20—08/58249 со    |
   |нерабочие       |нерабочие праздничные дни,|ссылкой на Письмо   |
   |праздничные дни |в том числе превышающие   |ФНС России от       |
   |                |минимальный размер оплаты,|28.04.2005          |
   |                |установленные в           |N 02—3—08/93        |
   |                |ст. ст. 152 и 153 ТК РФ,  |                    |
   |                |относятся к расходам на   |                    |
   |                |оплату труда в целях      |                    |
   |                |гл. 25 НК РФ в размерах,  |                    |
   |                |установленных в трудовом  |                    |
   |                |договоре, при условии, что|                    |
   |                |для данного работника не  |                    |
   |                |предусмотрено             |                    |
   |                |осуществление трудовых    |                    |
   |                |обязательств в режиме     |                    |
   |                |ненормированного рабочего |                    |
   |                |дня. При этом указанные   |                    |
   |                |расходы должны            |                    |
   |                |соответствовать           |                    |
   |                |требованиям п. 1 ст. 252  |                    |
   |                |НК РФ                     |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Компенсация за  |Организация может отнести |Письмо УФНС по      |
   |неиспользованный|на расходы для целей      |г. Москве           |
   |работником в    |налогообложения прибыли   |от 16.08.2005       |
   |течение двух лет|денежную компенсацию части|N 20—08/58249 со    |
   |отпуск (без     |не использованного        |ссылкой на Письмо   |
   |увольнения      |работником в течение двух |ФНС России от       |
   |работника)      |лет отпуска, превышающей  |28.04.2005          |
   |                |28 календарных дней       |N 02—3—08/93        |
   |                |                          |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Премии          |Расходы по выплате премий |Письмо УФНС России  |
   |работникам к    |к юбилейным датам         |по г. Москве от     |
   |юбилейным датам |работников не могут быть  |05.04.2005          |
   |(20, 30, 40, 50,|учтены в составе расходов |N 20—12/22796       |
   |60 лет), если   |на оплату труда для целей |                    |
   |такие премии    |налогообложения, так как  |                    |
   |предусмотрены в |данные расходы не         |                    |
   |трудовых        |соответствуют требованиям |                    |
   |договорах и     |п. 1 ст. 252 НК РФ        |                    |
   |локальном       |                          |                    |
   |нормативном акте|                          |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Единовременная  |Расходы на единовременные |Письмо УФНС России  |
   |премия,         |поощрительные начисления  |по г. Москве от     |
   |назначенная     |персоналу за              |05.04.2005          |
   |приказом        |добросовестное исполнение |N 20—12/22796       |
   |директора в     |трудовых обязанностей,    |                    |
   |качестве        |выплаченные на основании  |                    |
   |поощрения за    |приказов руководителя     |                    |
   |добросовестное  |организации, но не        |                    |
   |исполнение      |предусмотренные в         |                    |
   |трудовых        |трудовых или коллективных |                    |
   |обязанностей,   |договорах, не уменьшают   |                    |
   |если эта выплата|налогооблагаемую прибыль  |                    |
   |не предусмотрена|                          |                    |
   |в трудовом      |                          |                    |
   |договоре        |                          |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Выплаты по      |Налогоплательщик не вправе|Письмо Минфина      |
   |договорам       |относить к расходам,      |России от 06.05.2005|
   |подряда,        |уменьшающим полученные    |N 03—03—01—04/1/234 |
   |заключенным с   |доходы при определении    |                    |
   |работниками     |налоговой базы по налогу  |                    |
   |организации на  |на прибыль, затраты по    |                    |
   |период          |договорам подряда,        |                    |
   |нахождения их в |заключенным с работниками |                    |
   |очередном       |организации               |                    |
   |отпуске         |                          |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Доплаты за      |Такие расходы могут       |Письмо Минфина      |
   |работу вахтовым |относиться к расходам на  |России от 03.05.2005|
   |методом         |оплату труда в случае,    |N 03—05—01—04/121   |
   |                |если данная надбавка      |                    |
   |                |предусмотрена трудовым    |                    |
   |                |договором и (или)         |                    |
   |                |коллективным договором    |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Оплата труда    |Оплата труда работника за |Письмо Минфина      |
   |работников за   |сверхурочную работу более |России от 09.03.2005|
   |сверхурочную    |120 часов в год не может  |N 03—03—01—04/1/102 |
   |работу более    |включаться в расходы      |                    |
   |120 часов в год |налогоплательщика на      |                    |
   |                |оплату труда и уменьшать  |                    |
   |                |налогооблагаемую прибыль, |                    |
   |                |так как в данном случае   |                    |
   |                |нарушаются положения      |                    |
   |                |ст. 99 ТК РФ              |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Выплаты во      |Затраты на произведение   |Письмо Минфина      |
   |исполнение      |выплат во исполнение      |России от 05.03.2005|
   |отраслевого     |отраслевого соглашения    |N 03—03—01—04/1/99  |
   |тарифного       |должны учитываться для    |                    |
   |соглашения      |целей налогообложения     |                    |
   |                |прибыли в составе         |                    |
   |                |расходов на оплату труда  |                    |
   |                |только в том случае, если |                    |
   |                |нормы отраслевого         |                    |
   |                |соглашения отражены в     |                    |
   |                |конкретном трудовом       |                    |
   |                |договоре, заключаемом     |                    |
   |                |между работодателем и     |                    |
   |                |работником. При этом      |                    |
   |                |допустимо указание в      |                    |
   |                |трудовом договоре на      |                    |
   |                |определенные условия в    |                    |
   |                |виде ссылки на нормы      |                    |
   |                |соглашения без конкретной |                    |
   |                |их расшифровки            |                    |
   +————————————————+——————————————————————————+————————————————————+
   |Оплата          |Перечень должностей       |Письмо Минфина      |
   |дополнительного |работников с              |России от 28.01.2005|
   |отпуска         |ненормированным рабочим   |N 03—03—01—04/1/38  |
   |работникам с    |днем устанавливается      |                    |
   |ненормированным |коллективным договором,   |                    |
   |рабочим днем    |соглашением или правилами |                    |
   |                |внутреннего трудового     |                    |
   |                |распорядка организации.   |                    |
   |                |Для целей налогообложения |                    |
   |                |прибыли расходы на оплату |                    |
   |                |ежегодного                |                    |
   |                |дополнительного отпуска   |                    |
   |                |продолжительностью не     |                    |
   |                |менее трех календарных    |                    |
   |                |дней учитываются в        |                    |
   |                |фактических размерах при  |                    |
   |                |соблюдении порядка        |                    |
   |                |предоставления указанного |                    |
   |                |отпуска, предусмотренного |                    |
   |                |действующим               |                    |
   |                |законодательством         |                    |
   |                |Российской Федерации.     |                    |
   |                |В случае если работник в  |                    |
   |                |течение года фактически   |                    |
   |                |не привлекался к работе   |                    |
   |                |сверх рабочего времени,   |                    |
   |                |но относится к категории  |                    |
   |                |работников, которым дано  |                    |
   |                |право на дополнительный   |                    |
   |                |отпуск, данные расходы    |                    |
   |                |учитываются при           |                    |
   |                |определении налоговой     |                    |
   |                |базы по налогу на прибыль |                    |
   |                |согласно п. 7 ст. 255 НК  |                    |
   |                |РФ                        |                    |
   L————————————————+——————————————————————————+—————————————————————
   

Расходы на оплату отпусков

При исчислении суммы отпускных нужно руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

Для документального оформления отпусков необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

В бухгалтерском учете начисление и выплата отпускных отражаются следующими проводками:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 70 - начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на текущий месяц;

Д-т счета 97 - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц;

Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержан НДФЛ с полной суммы отпускных;

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - отпускные выплачены работнику из кассы организации.

В налоговом учете расходы на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда. Исключение составляют лишь расходы на оплату дополнительных отпусков, предоставление которых законодательством РФ не предусмотрено.

Порядок признания расходов, связанных с оплатой отпусков, в целях налогообложения определяется тем, какой метод учета доходов и расходов использует организация.

При методе начисления сумма отпускных признается в составе расходов на оплату труда в том месяце, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты. То есть в налоговом учете суммы отпускных признаются в том же порядке, что и в бухгалтерском.

А вот порядок признания расходов в виде сумм ЕСН, начисленных на сумму отпускных, в налоговом учете иной. Ведь в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признаются в составе расходов на дату начисления. Поэтому сумма ЕСН, начисленная на всю сумму отпускных, включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу, включающая эту сумму (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495).

При кассовом методе расходы признаются в целях налогообложения только по мере их фактической оплаты. Поэтому суммы отпускных признаются в составе расходов в полном объеме в том месяце, когда они фактически были выплачены работнику (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ), а суммы ЕСН и взносов во внебюджетные фонды - в том месяце, когда они фактически были перечислены в бюджет (внебюджетный фонд) (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

* * *

И бухгалтерское, и налоговое законодательство предусматривает возможность создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

В бухгалтерском учете возможность создания такого резерва предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Решение о создании резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. В приказе нужно отразить также порядок формирования резерва.

Дело в том, что в нормативных документах, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета, четких правил формирования резерва на оплату отпусков нет. Поэтому организация при разработке учетной политики, приняв решение о создании резерва, должна установить и порядок осуществления отчислений в этот резерв.

Из п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49) следует, что при определении годовой суммы резерва организации следует исходить из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и сумм ЕСН и страховых взносов в ФСС, начисляемых на сумму отпускных.

Как правило, в течение года отчисления в резерв производятся организациями ежемесячно по 1/12 годовой суммы резерва.

Обратите внимание! Поскольку в бухгалтерском законодательстве нет четких правил формирования резерва на оплату отпусков, организация, по нашему мнению, может применять в бухгалтерском учете порядок, установленный налоговым законодательством (см. ниже), отразив его как элемент учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Создание резерва в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 69 - отражены отчисления в резерв в соответствии с методикой, закрепленной в учетной политике.

В течение года расходы на оплату отпусков отражаются организацией за счет средств резерва:

Д-т счета 96 - К-т счета 70 - начислены отпускные за счет средств резерва;

Д-т счета 96 - К-т счета 69 - отражены начисления на сумму отпускных (ЕСН и взносы в ФСС) за счет средств резерва.

Если в течение года в каком-то периоде фактические расходы на отпуска превысят сумму резерва, отраженную на счете 96, то сумма превышения отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В дальнейшем по мере начисления резерва суммы, учтенные на счете 97, списываются за счет средств резерва (Д-т счета 96 - К-т счета 97).

В конце года организация обязательно производит инвентаризацию резерва. Остаток резерва уточняется исходя из количества дней не использованного работниками отпуска. При этом излишне начисленная сумма резерва сторнируется:

Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 96 - сторно на сумму превышения резерва над суммой фактических расходов на отпуска с учетом остатка, рассчитанного исходя из количества дней неиспользованного отпуска.

Для целей налогообложения прибыли порядок формирования резерва установлен в ст. 324.1 НК РФ.

Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике организации.

Алгоритм расчета таков.

1. Сначала рассчитывается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая ЕСН. При расчете этой суммы принимается максимальная ставка ЕСН (в 2005 г. - 26%).

2. Затем определяется предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН, который также начисляется по максимальной ставке.

3. Последним рассчитывается процент отчислений в резерв как отношение годовой суммы расходов на отпуска (п. 1) к годовому размеру расходов на оплату труда (п. 2).

Сумму отчислений в резерв организация должна определять в течение года ежемесячно путем умножения фактической суммы расходов на оплату труда за месяц (с учетом ЕСН) на процент отчислений в резерв. Рассчитанные таким образом суммы отчислений в резерв в течение года включаются в состав расходов на оплату труда.

Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются организацией обособленно.

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день 2005 г. суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы 2005 г. (в составе внереализационных доходов).

Под недоиспользованными суммами резерва следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва) (Письмо МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13 "О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска").

Примечание. Правильность приведенной трактовки понятия "недоиспользованные суммы резерва" подтверждена в этом году Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04.

Таким образом, если некоторые работники не использовали в 2005 г. полагающиеся им отпуска, то организация может иметь на конец года остаток резерва, сумма которого должна быть подтверждена результатами инвентаризации.

При этом расходы на оплату отпусков, перешедших на следующий год, осуществляются за счет средств резерва, перешедшего с 2005 г. на следующий год.

Внимание! Это важно! Наличие переходящего остатка возможно только в том случае, если учетной политикой организации на 2006 г. также предусмотрено создание резерва на оплату отпусков.

В противном случае (если организация меняет учетную политику и в 2006 г. отказывается от создания такого резерва) весь остаток резерва, выявленный на 31 декабря 2005 г., подлежит включению в состав внереализационных доходов организации (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года

Создание резерва на выплату вознаграждений по итогам года возможно и в бухгалтерском, и в налоговом учете, как и создание резерва на отпуска.

Решение о создании такого резерва должно быть отражено в приказе об учетной политике на соответствующий год.

Правила формирования и использования резерва на выплату вознаграждений по итогам года аналогичны правилам, изложенным выше в отношении резерва на отпуска.

Только при расчете процента отчислений в резерв на выплату вознаграждений по итогам года вместо предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков организация должна исходить из предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждений.

Так же как и с резервом на отпуска, организация в целях налогообложения прибыли может переносить не использованный на конец года остаток резерва на следующий год. Чтобы избежать споров с налоговыми органами, организации необходимо разработать порядок расчета остатка резерва, который можно перенести на следующий год.

В Письме МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13 указано, что организация в учетной политике должна определить способ резервирования и порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв, а также обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.).

Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Возможность переноса неиспользованного остатка резерва на следующий год подтверждается и арбитражной практикой.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа указал на то, что если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва с правом переноса его на следующий налоговый период (см. Постановление от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1).

* * *

Если организация не создает резерв на выплату вознаграждений по итогам года, то вся сумма начисленного вознаграждения включается в состав расходов в том месяце, когда она была начислена (ст. 272 НК РФ).

Если, например, в марте 2005 г. организация начисляет работникам вознаграждение по итогам работы за 2004 г., то вся начисленная сумма включается в состав расходов на оплату труда в марте 2005 г. (Письмо Минфина России от 24.05.2005 N 03-03-01-04/4/63).

Конечно же, речь идет об организациях, которые определяют налоговую базу методом начисления. При кассовом методе все расходы признаются только по мере их фактической оплаты.

Пособия по временной нетрудоспособности

Каждый год законодатели радуют нас изменениями порядка выплаты больничных. Это становится уже доброй традицией. 2005 г. не стал исключением. В 2005 г. на работодателей возложена обязанность выплачивать больничные за первые два дня болезни за свой счет.

Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что в 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств работодателя и только с третьего дня - за счет средств ФСС РФ.

Соответственно в гл. 25 НК РФ была введена норма, позволяющая включать расходы по оплате больничных в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.

В бухгалтерском учете суммы пособий, выплачиваемых за счет средств организации, следует включать в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. Эти суммы должны отражаться как прочие затраты на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих пособия (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 07-05-06/132).

Таким образом, в бухгалтерском учете начисление и выплата пособий в 2005 г. отражаются проводками:

Д-т счета 20 (23, 26, 29, 44) - К-т счета 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни, выплачиваемое за счет средств организации;

Д-т счета 69 - К-т счета 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности, подлежащее выплате за счет средств ФСС РФ;

Д-т счета 70 - К-т счета 68 - удержан налог на доходы физических лиц со всей суммы пособия;

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - пособие (за вычетом НДФЛ) выплачено работнику из кассы организации.

Обратите внимание! В 2005 г. введены в обращение бланки листков нетрудоспособности нового образца (зеленого цвета). Бланки старого образца (голубого цвета) могут служить основанием для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности, только если они выданы не позднее 31.07.2005 (см. Письма ФСС РФ от 12.07.2005 N 02-18/11-6242, от 20.07.2005 N 02-18/11-6502).

Размер пособия по временной нетрудоспособности (по беременности и родам) определяется исходя из среднего заработка и зависит от того, сколько времени работник фактически проработал в течение 12 месяцев, предшествующих болезни (отпуску по беременности и родам).

Если работник фактически проработал более трех месяцев, то пособие исчисляется исходя из среднего заработка за последние 12 месяцев.

Если работник фактически проработал менее трех месяцев, то размер пособия не может превышать за полный календарный месяц величину МРОТ, установленную федеральным законом (с 1 января 2005 г. - 720 руб., с 1 сентября 2005 г. - 800 руб.).

Пример. Работник поступил на работу в организацию 5 мая 2005 г. С 17 по 24 июня работник болел. В период с 1 июня 2004 г. по 4 мая 2005 г. работник нигде не работал.

За расчетный период (5 - 31 мая 2005 г.) работнику начислена заработная плата в размере 15 000 руб.

В данном случае за последние 12 месяцев перед болезнью работник фактически проработал менее 3 месяцев. Поэтому сумму причитающегося ему пособия рассчитаем исходя из величины МРОТ 720 руб. Для этого разделим МРОТ на количество рабочих дней в июне (21) и умножим на количество рабочих дней, пропущенных работником вследствие болезни (6):

720 руб. : 21 день х 6 дней = 205,71 руб.

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, подлежащее выплате работнику, составит 205,71 руб., из них за счет организации - 34,29 руб., за счет ФСС - 171,42 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее см. с. 335.

Если работник в течение 12 последних месяцев работал у нескольких работодателей, то при определении периода фактической работы учитывается период работы у предыдущих работодателей. При этом запрашивать справку с предыдущего места работы не нужно (Письмо ФСС РФ N 02-18/07-1202). Период работы определяется в соответствии с записями в трудовой книжке или на основании копий трудовых договоров.

При расчете пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам необходимо учитывать непрерывный трудовой стаж работника.

* * *

В 2005 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам составляет 12 480 руб. за полный календарный месяц.

В организации может быть принято решение о доплате работникам пособий до размера фактического заработка за счет средств организации.

Вопрос о возможности включения доплат пособий по временной нетрудоспособности до размера фактического заработка в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения, долгое время оставался спорным.

Пунктом 15 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

На этом основании представители налоговых органов разъясняли, что такую доплату можно учесть в составе расходов только в том случае, если обязанность работодателя производить такую доплату предусмотрена законодательством РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 со ссылкой на Письмо МНС России от 13.01.2004 N 02-4-08/823-А768).

Минфин России по этому вопросу дает иные разъяснения: если доплата пособия до фактического заработка предусмотрена трудовым договором, то организация может учесть ее в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49).

Такой подход в полной мере соответствует нормам гл. 25 НК РФ, ведь п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет включить в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, любые выплаты, предусмотренные трудовыми договорами, если только они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Правомерность такого подхода подтверждают и примеры из арбитражной практики.

Так, например, ФАС Московского округа поддержал организацию в споре с налоговой инспекцией, указав, что доплату по больничным листкам в размере 100% заработка, предусмотренную трудовыми договорами с работниками, можно отнести к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03).

Обратите внимание! В 2005 г. сумма доплаты по больничным листкам до фактического заработка не рассматривается как составная часть пособия. Эта доплата по сути является обычной выплатой в пользу физического лица (составной частью расходов на оплату труда). Следовательно, на нее необходимо начислять ЕСН (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2005 N 21-11/28566).

Командировочные расходы

В командировку может быть направлен только работник организации. Перед отъездом ему выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. Выдача аванса оформляется проводкой Д-т счета 71 - К-т счета 50.

По возвращении из командировки работник обязан в течение трех дней представить авансовый отчет об израсходованных суммах с приложением командировочного удостоверения и документов, подтверждающих произведенные расходы.

На основании данных утвержденного авансового отчета подотчетные денежные суммы списываются со счета 71. При этом источник списания командировочных расходов зависит от характера и цели командировки, которые следует подтверждать должным образом оформленным служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении.

Если командировка непосредственно связана с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), то командировочные расходы отражаются на счетах учета затрат (Д-т счета 20 (26, 44, других счетов) - К-т счета 71).

Если целью командировки являлось приобретение объектов основных средств, то затраты на командировку увеличивают их первоначальную стоимость (Д-т счета 08 - К-т счета 71).

Командировочные расходы, связанные с приобретением сырья (материалов), включаются в фактическую себестоимость приобретенных ценностей (Д-т счета 10 - К-т счета 71).

Если работник, вернувшись из командировки, не отчитался об истраченных суммах в установленный срок, сумма невозвращенного аванса списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Дальнейшая судьба этой суммы зависит от решения руководства.

Трудовой кодекс РФ (ст. 137) позволяет руководителю организации отдать распоряжение об удержании соответствующей суммы из зарплаты работника (Д-т счета 70 - К-т счета 94).

Имейте в виду, что такое распоряжение может быть сделано только в течение одного месяца со дня, установленного для возврата аванса. По истечении месячного срока предприятие сможет взыскать с работника невозвращенный аванс только в судебном порядке.

Руководство может принять решение о списании невозвращенного аванса за счет средств предприятия (Д-т счета 91 - К-т счета 94). В этом случае списанная сумма подлежит включению в доход работника, облагаемый НДФЛ.

Обратите внимание! Если руководство организации не принимает никаких решений относительно суммы невозвращенного аванса (т.е. она продолжает "висеть" на счете 94 больше месяца), налоговые органы, скорее всего, будут настаивать на включении этой суммы в совокупный доход работника, облагаемый НДФЛ.

Внимание! Это важно! Гражданин, не состоящий в штате предприятия, не может быть направлен в служебную командировку, и, следовательно, ему не могут быть выплачены суммы на командировочные расходы.

Поездки таких граждан для выполнения каких-либо работ (услуг) для организации должны оформляться гражданско-правовым договором. Условиями этого договора можно предусмотреть возмещение гражданину фактически произведенных затрат, связанных с поездкой в другую местность. Но выплачиваемые организацией суммы возмещения нельзя рассматривать как командировочные расходы.

* * *

Для целей налогообложения прибыли расходы на командировку, так же как и в бухгалтерском учете, могут учитываться:

- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (если командировка имеет производственный характер);

- в составе расходов на приобретение основных средств, увеличивающих их первоначальную стоимость (если командировка связана с приобретением основных средств);

- в стоимости приобретенных материалов (если командировка связана с приобретением материалов).

Состав командировочных расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, приведен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К ним относятся следующие расходы:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ <*>;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нормы суточных для целей налогообложения прибыли установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В 2005 г. норма суточных для командировок в пределах РФ - 100 руб.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. нормативы суточных при командировках за границу меняются (см. с. 655).

Вопрос об обложении суточных НДФЛ подробно рассмотрен на с. 403.

Обратите внимание! Если работник направлен в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные ему не выплачиваются (п. 15 Инструкции N 62).

Правомерность этого положения подтвердил Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.

При направлении работников в зарубежные командировки организации часто выплачивают им авансы в рублях, а работники сами меняют полученные рубли на иностранную валюту. По окончании командировки работник сдает в бухгалтерию авансовый отчет, в котором все траты, естественно, указаны в иностранной валюте.

В такой ситуации возникает вопрос: по какому курсу следует пересчитать затраты на командировки (на дату выдачи аванса в рублях, на дату фактического обмена рублей на валюту или на дату представления авансового отчета)?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32.

Примечание. ...Согласно подпункту 7 пункта 5 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса для расходов на командировки, дата утверждения авансового отчета.

При этом в соответствии с пунктом 10 статьи 272 Кодекса расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным Банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.

Таким образом, в соответствии с изложенным в целях налогообложения прибыли расходы в виде суточных командируемому работнику признаются в рублях по курсу, утвержденному Центральным Банком Российской Федерации, на дату утверждения авансового отчета в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. При этом в целях налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется.

Письмо Минфина России

от 01.02.2005 N 07-05-06/32

Если работники часто ездят в командировки в один и тот же город (одну и ту же местность), организации бывает выгоднее (удобнее) арендовать квартиры в этом городе и использовать их для проживания командированных работников, нежели оплачивать работникам расходы на проживание в гостиницах.

Однако нужно иметь в виду, что в 2005 г. налоговые органы могут поставить под сомнение правомерность учета расходов на аренду квартир в целях налогообложения прибыли.

Примечание. ...Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом пп. 12 п. 1 ст. 264 Кодекса предусматривает в составе расходов на командировки такой вид расходов, как наем жилого помещения.

В случае, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники, документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении не представляется возможным. Поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Обращаем внимание на то, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес изменение в абз. 4 п. 1 ст. 252 Кодекса, согласно которому с 1 января 2006 г. под документально подтвержденными расходами будут пониматься затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Такая редакция определения документально подтвержденных расходов позволяет расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечаем, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Письмо Минфина России

от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112

К спору с налоговой инспекцией может привести и включение в состав расходов затрат на компенсацию командированному работнику расходов по проезду на такси как в пункте отправления (к станции, аэропорту), так и в пункте назначения (от станции, аэропорта до гостиницы).

Ссылаясь на давно устаревшую Инструкцию Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", Минфин России делает вывод о том, что компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях гл. 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15).

На наш взгляд, и расходы по аренде квартир, и расходы на компенсацию проезда на такси вполне могут быть учтены организацией в целях налогообложения прибыли при условии, что имеются все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы.

К такому же выводу пришел, например, и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 04.04.2005 N А29-1590/2004а.

Компенсации за использование

личного имущества работников в служебных целях

Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием имущества, если имущество работника используется самим работником в интересах работодателя и с согласия или ведома работодателя.

Согласно ст. 188 ТК РФ работник имеет право на два вида выплат:

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Размер компенсации и порядок возмещения расходов определяются сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируются в письменном виде (непосредственно в трудовом договоре или в отдельном соглашении).

Никаких ограничений по размеру выплат трудовое законодательство не содержит.

Внимание! Это важно! Для целей налогообложения прибыли предусмотрено нормирование расходов в виде компенсаций, выплачиваемых работникам за использование в служебных целях их личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание! Для других видов имущества никакие нормы компенсации не предусмотрены, поэтому компенсации за использование в служебных целях иного имущества учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыли, без ограничений (в том размере, который согласован между организацией и работником).

Нормы в отношении легковых автомобилей и мотоциклов установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (см. с. 402).

Какую бы величину компенсации работник и работодатель ни установили соглашением, сумма превышения этой выплаты над нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются на дату ее выплаты работнику как при методе начисления (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ), так и при кассовом методе (ст. 273 НК РФ).

Выплачивая компенсации работникам, не забывайте о ст. 252 НК РФ, которая требует от организации документально подтвердить и экономически обосновать понесенные расходы.

При выплате компенсации за использование личных автомобилей помимо письменного соглашения с работником необходимо иметь в бухгалтерии копию свидетельства о регистрации транспортного средства. А если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то и копию доверенности.

Эти документы будут подтверждать, что работник использует автомобиль на законных основаниях и с согласия работодателя.

Кроме того, для обоснованного включения сумм выплаченной компенсации в расходы необходимо также подтвердить и то, что работник действительно использовал автомобиль для поездок в интересах организации.

По мнению налоговых органов (Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140, МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@), выплата компенсации может считаться обоснованной только в тех случаях, когда производственная (служебная) деятельность работника связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.

Кроме того, выплата компенсации в полном объеме предполагает, что работник весь месяц использовал автомобиль в служебных целях. Если работник болел или, например, был в командировке или в отпуске, то выплата компенсации за дни отсутствия на работе не будет признана обоснованной.

Примечание. ...Если работник использовал личный автомобиль для служебных поездок не полный месяц (например, работал несколько дней в месяце, а остальное время был в отпуске), то и фактические расходы по использованию им личного автомобиля для служебных поездок за эти несколько дней будут значительно меньше, чем если бы он использовал автомобиль в течение всего месяца, и, следовательно, эти компенсационные выплаты будут меньше нормы компенсации, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92...

Письмо Минфина России

от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63

На практике можно столкнуться с требованием налогового инспектора показать путевые листы, подтверждающие факт использования автомобиля в служебных целях. Дело в том, что такая мысль (о необходимости путевых листов) содержится в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

Это требование незаконно. Ведь путевые листы ведутся организациями для учета работы принадлежащего ей автотранспорта (Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте"). А для учета поездок работников на их личном транспорте эти первичные документы не предназначены.

Никакого дополнительного подтверждения факта использования личного автомобиля для служебных поездок, на наш взгляд, не требуется. Ведь сам факт заключения с работником соглашения об использовании им автомобиля в служебных целях с выплатой ему за это компенсации предполагает, что работник постоянно использует свой автомобиль при выполнении служебных (трудовых) обязанностей. Факт исполнения им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени. То есть явка на работу, исполнение трудовых обязанностей и использование автомобиля неразрывно связаны.

Законодательством выплата компенсации не ставится в зависимость от количества дней использования автомобиля в месяц. Однако если работник свои трудовые обязанности не выполнял, например находился в отпуске или болел (что четко же видно из табеля), то за это время компенсация за использование автомобиля ему выплачиваться не должна.

В то же время, чтобы избежать спора с налоговыми органами, можно ввести в организации дополнительный учет фактического времени использования работником автомобиля.

Для этого можно применять и бланки путевых листов, в которых работник фиксирует маршруты своих поездок и заверяет их своей подписью. Ставить на этих путевых листах штампы и печати организации, по нашему мнению, не требуется.

Организация может установить и любую другую форму учета, например отчет о служебных поездках, который составляется работником за месяц, либо журнал учета служебных поездок, в котором работники отражают информацию о всех своих поездках с указанием того, какой транспорт ими используется (личный или принадлежащий организации).

Обратите внимание! Представители налоговых органов однозначно считают, что в установленных предельных размерах компенсации уже учтены все возможные затраты по эксплуатации автомобиля: и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы, на техническое обслуживание и текущий ремонт (Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63). Поэтому выплата каких-то дополнительных компенсаций (например, в возмещение стоимости ГСМ) рассматривается ими в целях налогообложения как сверхнормативная выплата, не уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль.

РАСЧЕТЫ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

Счет 75 "Расчеты с учредителями"

Информация обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации отражается на счете 75.

В том числе на счете 75 учитываются расчеты с учредителями (участниками) по выплате им доходов.

Внимание! Это важно! Если учредитель (участник) является работником организации, то начисление и выплата ему доходов от участия в организации отражаются не на счете 75, а на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Для расчета суммы дивидендов используется показатель чистой прибыли организации. Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплаты дивидендов, нужно учитывать в том числе и отложенные налоговые активы и обязательства (Письмо Минфина России от 25.01.2005 N 03-03-01-04/1/28).

Если организация выплачивает дивиденды (доходы) учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом.

Это значит, что организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных доходов. Такая обязанность возникает у организации независимо от того, кто является участником: организация или физическое лицо, иностранец или резидент.

Налог удерживается организацией в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

При этом налог удерживается с применением следующих ставок.

     
   —————————————————————————————T—————————————T—————————————————————¬
   |    Учредитель (участник,   |Ставка налога|   Ссылка на НК РФ   |
   |          акционер)         | в 2005 г., %|                     |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |Российская организация <*>  |       9     |пп. 1 п. 3 ст. 284   |
   |                            |             |                     |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |Физическое лицо — резидент  |       9     |пп. 1 п. 3 ст. 284,  |
   |<**>                        |             |п. 4 ст. 224         |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |Иностранная организация     |      15     |пп. 2 п. 3 ст. 284   |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |Физическое лицо — нерезидент|      30     |п. 3 ст. 224         |
   +————————————————————————————+—————————————+—————————————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Налог удерживается только в том случае, если учредитель  |
   |(участник, акционер) является плательщиком налога на прибыль.   |
   |Если акционером является паевой инвестиционный фонд, то с суммы |
   |дивидендов по акциям, составляющим имущество паевого            |
   |инвестиционного фонда, организация налог на прибыль не исчисляет|
   |и не удерживает (Письмо Минфина России от 01.08.2005            |
   |N 03—03—04/1/119). Не удерживается налог и с дивидендов,        |
   |перечисляемых акционерам (участникам), применяющим упрощенную   |
   |систему налогообложения, при условии, что акционер (участник)   |
   |представил документы, подтверждающие его статус                 |
   |налогоплательщика, применяющего упрощенную систему (Письмо      |
   |Минфина России от 20.12.2004 N 03—03—01—04/1/182).              |
   |   <**> Физическое лицо признается налоговым резидентом РФ,     |
   |если оно фактически находится на территории РФ не менее 183 дней|
   |в календарном году.                                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ ставка налога в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским учредителям (участникам) - организациям и физическим лицам, увеличена с 6 до 9%. Новая ставка применяется ко всем суммам дивидендов, выплачиваемым после 1 января 2005 г., независимо от того, когда и за какой период начислены дивиденды. Даже если в 2005 г. организация выплачивает дивиденды за 2004 г. (или за еще более ранние периоды), то налог удерживается по ставке 9% (Письмо Минфина России от 29.06.2005 N 03-05-01-04/215).

Выплачивая доходы учредителям (участникам), важно правильно рассчитать налоговую базу. Расчет производится следующим образом.

1. Если среди участников есть иностранные лица (организации или граждане), то нужно отдельно определить сумму дохода, причитающуюся этим лицам. По мере перечисления этих доходов участникам-иностранцам налог должен удерживаться исходя из величины фактически перечисленного дохода и соответствующей ставки налога (15 или 30% - см. таблицу на с. 461).

2. Расчет налоговой базы для удержания налога с доходов, выплачиваемых российским участникам, производится в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ. Нужно взять общую сумму дохода, подлежащую выплате российским участникам, и вычесть из нее сумму дивидендов, которая была получена самой организацией. Полученная разница и будет являться налоговой базой для определения суммы налога, подлежащей удержанию.

Если получена отрицательная разница, то налоговая база, а следовательно, и сумма налога признаются равными нулю и дивиденды участникам перечисляются без удержания налога (в той сумме, которая была начислена).

Обратите внимание! Суммы полученных дивидендов, на которые можно уменьшить налоговую базу, должны удовлетворять следующим условиям:

1) дивиденды получены организацией после 1 января 2002 г.;

2) дивиденды получены до даты проведения общего собрания акционеров, на котором принято решение о распределении дивидендов;

3) полученные суммы не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов в предыдущий раз.

После того как налоговая база определена, необходимо рассчитать общую сумму налога, подлежащую удержанию. Для этого налоговую базу умножаем на 9%.

На последнем этапе общую сумму налога необходимо распределить между всеми российскими участниками пропорционально доле каждого участника в общей сумме дивидендов.

Пример. Организация (ЗАО) имеет двух акционеров: ООО "Люкс" и физическое лицо Иванова И.И. (он же генеральный директор организации).

15 марта 2005 г. на расчетный счет организации поступили дивиденды по принадлежащим ей акциям другого акционерного общества в сумме 100 000 руб.

25 марта 2005 г. на годовом собрании акционеров организации принято решение о выплате дивидендов по итогам работы за 2004 г. в сумме 500 000 руб. (в том числе ООО "Люкс" - 300 000 руб., Иванову И.И. - 200 000 руб.).

Дивиденды фактически выплачены 10 апреля 2005 г.

Рассчитаем налоговую базу по дивидендам:

500 000 руб. - 100 000 руб. = 400 000 руб.

Общая сумма налога, подлежащая удержанию:

400 000 руб. х 0,09 = 36 000 руб.

Рассчитаем долю каждого акционера в общей сумме дивидендов:

ООО "Люкс" - 300 000 руб. : 500 000 руб. = 0,6;

Иванов И.И. - 200 000 руб. : 500 000 руб. = 0,4.

Рассчитаем величину налоговой базы, приходящуюся на каждого акционера:

ООО "Люкс" - 400 000 руб. х 0,6 = 240 000 руб.;

Иванов И.И. - 400 000 руб. х 0,4 = 160 000 руб.

Рассчитаем, какую сумму налога нужно удержать с каждого акционера:

ООО "Люкс" - 36 000 руб. х 0,6 = 21 600 руб. - налог на прибыль;

Иванов И.И. - 36 000 руб. х 0,4 = 14 400 руб. - налог на доходы физических лиц.

В заключение рассчитаем сумму дивидендов, причитающуюся к выплате каждому акционеру:

ООО "Люкс" - 300 000 руб. - 21 600 руб. = 278 400 руб.;

Иванов И.И. - 200 000 руб. - 14 400 руб. = 185 600 руб.

В бухгалтерском учете организации начисление и выплата дивидендов отражаются следующими проводками.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 100 000 руб. - получены дивиденды по акциям, принадлежащим организации;

Д-т счета 84 - К-т счета 75 - 300 000 руб. - отражена сумма дивидендов, начисленных ООО "Люкс";

Д-т счета 84 - К-т счета 70 - 200 000 руб. - отражена сумма дивидендов, начисленных Иванову И.И.

Апрель:

Д-т счета 75 - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 21 600 руб. - удержан налог на прибыль с доходов ООО "Люкс";

Д-т счета 70 - К-т счета 68/"НДФЛ" - 14 400 руб. - удержан НДФЛ с доходов Иванова И.И.;

Д-т счета 75 - К-т счета 51 - 278 400 руб. - перечислены дивиденды на расчетный счет ООО "Люкс";

Д-т счета 70 - К-т счета 50 - 185 600 руб. - из кассы выплачены дивиденды Иванову И.И.

Поскольку дивиденды фактически были выплачены 10 апреля, то налоги с них необходимо заплатить в бюджет в срок до 20 апреля 2005 г.:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 51 - 21 600 руб. - перечислена в бюджет сумма налога на прибыль;

Д-т счета 68/"НДФЛ" - К-т счета 51 - 14 400 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ.

Сведения о налоге, удержанном при выплате дивидендов, отражаются в Декларации по налогу на прибыль на отдельном листе - листе 03.

Так, в условиях рассмотренного выше примера организации необходимо представить в налоговые органы лист 03, заполненный следующим образом.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006174        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00208  |
   |                                                                |
   |                                                       Лист 03  |
   |                                                                |
   |      РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДОХОДОВ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ      |
   |      (ДОХОДОВ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ,       |
   |         СОЗДАННЫХ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ),         |
   |          ПРОЦЕНТОВ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ          |
   |            ЦЕННЫМ БУМАГАМ, УДЕРЖИВАЕМОГО НАЛОГОВЫМ             |
   |              АГЕНТОМ (ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ ДОХОДОВ)              |
   |                                                                |
   |      Раздел А. Расчет налога на прибыль с доходов в виде       |
   |        дивидендов (доходов от долевого участия в других        |
   |             организациях, созданных на территории              |
   |                     Российской Федерации)                      |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма дивидендов,        подлежащих|      |                   ||
   ||распределению   между   акционерами|      |                   ||
   ||(участниками)  в  текущем налоговом|      |                   ||
   ||периоде, — всего,                  |  010 |      500 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Дивиденды к уменьшению — всего,    |  020 |      100 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды,        начисленные|      |                   ||
   ||      иностранным организациям     |  030 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды,        начисленные|      |                   ||
   ||      физическим      лицам       —|      |                   ||
   ||      нерезидентам       Российской|      |                   ||
   ||      Федерации                    |  040 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды, полученные   самим|      |                   ||
   ||      налоговым      агентом      в|      |                   ||
   ||      предыдущем           отчетном|      |                   ||
   ||      (налоговом) периоде          |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды, полученные   самим|      |                   ||
   ||      налоговым агентом  в  текущем|      |                   ||
   ||      отчетном (налоговом) периоде,|      |                   ||
   ||      до  распределения  дивидендов|      |                   ||
   ||      между             акционерами|      |                   ||
   ||      (участниками)                |  051 |      100 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая   база,  рассчитанная  по|      |                   ||
   ||пункту  2 статьи 275 НК (строка 010|      |                   ||
   ||— строка 020), — всего,            |  060 |      400 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по российским организациям  —|      |                   ||
   ||      плательщикам     налога    на|      |                   ||
   ||      прибыль                      |  070 |      240 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по акционерам   (участникам),|      |                   ||
   ||      не  являющимся  плательщиками|      |                   ||
   ||      налога      на       прибыль,|      |                   ||
   ||      указывается справочно        |  071 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по физическим     лицам     —|      |                   ||
   ||      резидентам,       указывается|      |                   ||
   ||      справочно                    |  072 |      160 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Ставка налога (6 процентов)        |  080 |        9%         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Исчисленная сумма           налога,|      |                   ||
   ||причитающаяся в  бюджет  в  текущем|      |                   ||
   ||налоговом  периоде  (строка  070  х|      |                   ||
   ||строка 080)                        |  090 |       21 600      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Перечислено в бюджет налога        |  100 |       21 600      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||           до 20 апреля 2004 г.    |      |                   ||
   ||  по сроку ————————————————————    |  110 |       21 600      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  по сроку ______________          |  120 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  по сроку ______________          |  130 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  по сроку ______________          |  140 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||К доплате (строка 090 — строка 100)|  150 |            0      ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

В разд. В листа 03 организации необходимо привести все данные по ООО "Люкс" (см. с. 567).

Доход, полученный физическим лицом (в примере - Ивановым И.И.), отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). На основании данных формы 1-НДФЛ организация составляет и представляет в налоговый орган справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ за 2005 г., которая содержит в том числе информацию о начисленных и выплаченных дивидендах и об удержанной сумме налога.

НЕДОСТАЧИ И ПОТЕРИ ОТ ПОРЧИ ЦЕННОСТЕЙ

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Информация о суммах недостач материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, отражается на счете 94.

* * *

Если недостача выявлена при приемке ценностей, поступивших от поставщика, то порядок бухгалтерского учета зависит от условий договора с поставщиком.

Если договором предусмотрена допустимая величина потерь ценностей, то недостача в пределах этой величины отражается проводкой Д-т счета 94 - К-т счета 60.

При оприходовании поступивших ценностей сумма недостачи в пределах величины, установленной в договоре, списывается с кредита счета 94 в дебет соответствующего счета учета поступивших ценностей (эта сумма увеличивает балансовую стоимость приобретенных ценностей).

Недостача, превышающая величину, оговоренную в договоре, подлежит взысканию с поставщика или транспортной организации:

Д-т счета 76/"Расчеты по претензиям" - К-т счета 60 - отражена сумма претензии, предъявленной поставщику (транспортной организации).

* * *

Материально-производственные запасы могут быть утрачены в процессе хранения и реализации.

Выявленные при инвентаризации потери и недостачи МПЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом: недостачи имущества в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц.

В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостач списываются на финансовые результаты.

В любом случае при выявлении недостач в учете делается следующая проводка:

Д-т счета 94 - К-т счета 41 (10, 43) - отражена фактическая себестоимость недостающих материально-производственных запасов.

* * *

На сегодняшний день продолжают действовать нормы естественной убыли, разработанные в различное время (включая и советские времена) отраслевыми министерствами и ведомствами.

При ведении бухгалтерского учета организации вполне могут ими руководствоваться.

Порядок использования норм естественной убыли в налоговом учете рассмотрен ниже (см. с. 469).

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а сверх норм - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).

При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91.

Обратите внимание! Нормы естественной убыли представляют собой максимальную величину потерь, которую можно отнести на издержки обращения.

Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.

* * *

Оформляя взыскание недостач за счет виновных лиц, помимо правил бухгалтерского учета необходимо руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ.

Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб.

По общему правилу, изложенному в ст. 241 ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Такие случаи предусмотрены ст. 243 ТК РФ.

Размер ущерба при утрате или порче имущества должен соответствовать фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не может быть ниже стоимости утраченного имущества по данным бухгалтерского учета (с учетом износа) (ст. 246 ТК РФ).

При взыскании сумм причиненного недостачей имущества ущерба необходимо учитывать также положения ст. 248 ТК РФ. Взыскание суммы ущерба в размере не более среднего месячного заработка может производиться по распоряжению работодателя. При этом такое распоряжение должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба. Если этот срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

Кроме того, ст. 138 ТК РФ ограничен общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы: удержания не могут превышать 20%, а при удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.

В соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (Д-т счета 91 - К-т счета 73).

Если работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов не включаются.

* * *

В случае выявления недостачи одних товаров и одновременно излишков других однородных товаров по решению руководства возможен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы.

Зачет можно сделать только в виде исключения за один и тот же период, у одного и того же ответственного лица, в отношении товаров одного и того же наименования и в тождественных количествах.

При взаимном зачете количество недостающих товаров и товаров, находящихся в излишках, может не совпадать.

Если недостающих товаров будет больше, чем товаров, оказавшихся в излишках, не покрытая излишками недостача относится на виновных лиц. Аналогичным образом поступают и в том случае, когда стоимость недостающего товара выше стоимости излишков (разница относится на виновных лиц).

Пример. В результате инвентаризации на складе торговой организации была выявлена недостача детского мыла "Малыш" в количестве 40 шт. по цене приобретения 5 руб. на общую сумму 200 руб., а также излишек детского мыла "Карапуз" в количестве 20 шт. по цене 4,50 руб. на общую сумму 90 руб.

Руководителем принято решение о зачете недостач излишками. Оставшаяся после зачета недостача отнесена на кладовщика, который согласился возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.

В результате зачета недостачи 20 шт. мыла по цене 5 руб. излишками 20 шт. мыла по цене 4,50 руб. выявлена разница в стоимости в сумме 10 руб.

Окончательная недостача мыла составила 20 шт. по цене 5 руб. на общую сумму 100 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 10 руб. - отражено превышение стоимости недостающего мыла над учетной стоимостью излишка;

Д-т счета 94 - К-т счета 41 - 100 руб. - отражена окончательная недостача мыла после зачета его излишками;

Д-т счета 73 - К-т счета 94 - 110 руб. - недостача отнесена на виновное лицо;

Д-т счета 70 - К-т счета 73 - 110 руб. - удержано из зарплаты кладовщика в погашение недостачи.

Если товаров, оказавшихся в излишке, будет больше, чем недостающих, излишек, оставшийся после зачета, приходуется на счет 41 по рыночной стоимости (Д-т счета 41 - К-т счета 91, подробнее см. с. 104).

* * *

Потери МПЗ в организации могут случиться и по чрезвычайным причинам (в результате стихийного бедствия, пожара и других чрезвычайных ситуаций), вызванным экстремальными условиями.

В этом случае проводится обязательная инвентаризация (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете") и оформляется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по унифицированной форме N ИНВ-26 (утв. Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26).

Согласно этой ведомости и заключению инвентаризационной комиссии руководителем организации принимается решение о списании с баланса утраченных (испорченных) МПЗ.

Расходы, возникающие как последствия чрезвычайных ситуаций, отражаются в составе чрезвычайных расходов (п. 13 ПБУ 10/99 "Расходы организации") по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (подробнее см. с. 487).

* * *

Налоговый кодекс РФ относит к материальным расходам для целей налогообложения прибыли потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (п. 7 ст. 254 НК РФ).

Нормы естественной убыли для целей налогообложения должны быть утверждены в порядке, предусмотренном Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 определен Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. Обязанность разработать Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли была возложена Постановлением на Минэкономразвития России. При этом Правительство также обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормы естественной убыли.

Минэкономразвития Методические рекомендации разработало и утвердило Приказом от 31.03.2003 N 95, а вот федеральные министерства сроки разработки норм естественной убыли нарушили.

К настоящему моменту утверждены только следующие нормы.

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |          Вид продукции           |           Приказ            |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нормы естественной убыли зерна,   |Министерства сельского       |
   |продуктов его переработки и семян |хозяйства РФ от 23.01.2004   |
   |масличных культур при хранении    |N 55                         |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нормы естественной убыли при      |Министерства промышленности, |
   |хранении химической продукции     |науки и технологий РФ от     |
   |                                  |31.01.2004 N 22              |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Нормы естественной убыли массы    |Министерства промышленности, |
   |грузов в металлургической         |науки и технологий РФ от     |
   |промышленности при перевозках     |25.02.2004 N 55              |
   |железнодорожным транспортом       |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

В течение длительного времени налоговые органы настаивали на том, что нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Пока соответствующие нормы не утверждены, потери и недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли на расходы в целях налогообложения прибыли списать нельзя.

Однако Закон N 58-ФЗ, вступивший в силу с 15 июля 2005 г., разрешил организациям до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы естественной убыли, пользоваться в целях налогообложения прибыли старыми нормами, утвержденными соответствующими министерствами и ведомствами (ст. 7 Закона N 58-ФЗ). Причем эта поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Как этим правом воспользоваться на практике?

Рассчитывая налоговую базу по налогу на прибыль за 2005 г., все организации могут учесть в расходах фактические потери в пределах норм естественной убыли (перечень действующих на сегодняшний день норм приведен на с. 660).

Что же касается предоставленной возможности уменьшить налоговую базу за прошлые годы, то здесь все зависит от того, какой позиции организация придерживалась все эти годы.

Еще в прошлом году в книге "Годовой отчет за 2004 год" мы писали, что, на наш взгляд, у организаций есть все основания использовать в целях налогообложения старые нормы естественной убыли (которые не отменены в установленном порядке) до тех пор, пока не будут утверждены новые. При этом мы ссылались на арбитражную практику, подтверждающую правомерность такого подхода (см. Годовой отчет за 2004 год, с. 422).

Если организация, несмотря на возможность спора с налоговыми органами, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в прошлые годы учитывала в расходах потери в пределах норм естественной убыли, то сейчас бухгалтер может вздохнуть свободно. Никаких претензий к нему теперь не будет.

А вот если организация не рисковала и потери в расходах по прибыли не учитывала, то теперь у нее появилась возможность пересчитать налоговую базу за прошлые периоды, подав в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые годы. Но при этом нужно иметь в виду, что списать потери можно только в том случае, если у организации сохранились документы (акты, ведомости), подтверждающие величину фактических потерь. Если же таких документов нет, то ничего списать в расходы нельзя, поскольку нормы естественной убыли служат лишь для определения предельной (максимальной) величины потерь, которую можно учесть в расходах. Сами же потери, естественно, должны быть подтверждены документально.

* * *

Для целей налогообложения в составе внереализационных расходов учитываются также следующие виды товарных потерь:

- потери товаров от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, если виновные не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Для того чтобы признать такие расходы, необходимо иметь документальное подтверждение уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц.

Примечание. ...Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее - УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 Уголовного кодекса Российской Федерации) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Таким образом, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Письмо Минфина России

от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141

* * *

При списании товарных потерь возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС, который ранее был предъявлен к вычету при приобретении товаров.

Этот вопрос на нормативном уровне до сих пор не урегулирован.

Представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков настаивают на том, что суммы НДС по недостающему (испорченному) товару подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету). Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.

Этот вывод делается на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае недостачи имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых НДС операций, поэтому "входной" НДС подлежит восстановлению.

На наш взгляд, позиция налоговых органов не основана на законе. Необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров законодательством не установлена.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель совершенно правомерно воспользовался своим правом на вычет НДС.

Права на вычет у покупателя нет, если в момент приобретения товаров имеют место случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Других случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.

Выбытие товаров в результате потерь в п. 2 ст. 170 НК РФ не поименовано. Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь. Это подтверждает и арбитражная практика (подробнее см. с. 140).

Отметим, что с 1 января 2006 г. в п. 3 ст. 170 НК РФ внесены изменения, прописывающие порядок восстановления сумм "входного" НДС, которые ранее были правомерно приняты к вычету. В новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены все ситуации, в которых налог нужно восстанавливать. Однако среди них нет упоминания о списании товаров (материалов) по причине выявленной недостачи или порчи. Поэтому, на наш взгляд, и после 1 января 2006 г. у организаций нет обязанности восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь. Но нужно учитывать, что доказывать правомерность такой позиции придется в суде.

Если вы судиться не готовы, то вам нужно восстанавливать НДС, причем и в 2005, и в 2006 гг.

Учет финансовых результатов

Счета 90 "Продажи",

91 "Прочие доходы и расходы",

97 "Расходы будущих периодов",

98 "Доходы будущих периодов",

99 "Прибыли и убытки"

Выручка (доходы по обычным видам деятельности)

Доходами от обычных видов деятельности, или, иначе, выручкой, признаются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг). Выручка отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи".

Кроме того, в зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут являться следующие поступления:

1) арендная плата - для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату своих активов в аренду сторонним лицам (физическим и юридическим);

2) плата за пользование объектами интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, включая роялти) - для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) доходы от участия в уставных капиталах других организаций - для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций.

Перечисленные поступления признаются выручкой (отражаются на счете 90) только в том случае, если соответствующие виды деятельности являются предметом деятельности организации.

В противном случае эти поступления признаются операционными доходами (отражаются по кредиту счета 91).

Что такое "предмет деятельности организации"?

В нормативных документах по бухгалтерскому учету четкого определения этого термина нет.

В контексте ПБУ 9/99 предметом деятельности следует считать те виды деятельности, которые являются основными источниками доходов организации.

Так, например, если организация приобретает имущество в целях получения доходов от сдачи его в аренду, то предоставление имущества в аренду следует признать предметом деятельности организации. В этом случае арендная плата должна отражаться организацией в составе выручки на счете 90.

Если же производственное предприятие время от времени сдает в аренду временно не используемое им имущество, то в этой ситуации предоставление имущества в аренду предметом деятельности предприятия не является. Соответственно, арендная плата должна отражаться предприятием на счете 91.

Признание соответствующего вида деятельности предметом деятельности организации - вещь, конечно же, субъективная. В каждом конкретном случае при ведении бухгалтерского учета бухгалтеру нужно исходить из специфики деятельности конкретной организации в конкретный период времени.

Для целей налогообложения прибыли арендная плата и доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности также могут учитываться в составе либо выручки от реализации, либо внереализационных доходов (п. п. 4 и 5 ст. 250 НК РФ).

Что касается доходов от участия в других организациях, то в налоговом учете они всегда признаются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).

* * *

В бухгалтерском учете выручка по общему правилу признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактического поступления оплаты.

Таким же образом признается выручка в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание! Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

К производствам с длительным технологическим циклом относятся, например, строительство судов, самолетов, турбин и т.п.

От производств с длительным производственным циклом следует отличать договоры с длительным (долгосрочным) сроком действия. Это совсем не одно и то же. Так, если, например, организация заключает длительный договор на сервисное обслуживание какого-либо оборудования, то такой договор нельзя считать производством с длительным технологическим циклом.

Соответственно, доходы по такому договору признаются в общем порядке (по факту подписания актов, подтверждающих выполнение работ), распределять их по отчетным (налоговым) периодам не нужно (Письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52).

Малым предприятиям предоставлено право вести бухгалтерский учет кассовым методом (разд. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н). Решение применять кассовый метод учета доходов и расходов должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия. В этом случае выручка отражается в учете по кредиту счета 90 только в момент фактического ее получения.

Аналогичный порядок признания выручки применяется для целей налогообложения прибыли при использовании кассового метода (ст. 273 НК РФ).

* * *

В бухгалтерском учете при определении размера выручки необходимо исходить из цены, установленной договором.

В целях налогообложения прибыли по общему правилу размер выручки также определяется ценой договора.

Однако не следует забывать о том, что п. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрены ситуации, в которых налоговым органам предоставлено право проверять соответствие фактических цен реализации уровню рыночных цен. При выявлении несоответствия фактических цен реализации рыночным ценам налоговые органы могут производить доначисление налогов и пеней исходя из уровня рыночных цен.

* * *

При установлении цены договора в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете образуются суммовые разницы.

В бухгалтерском учете суммовые разницы влияют на размер выручки: положительные - увеличивают его, а отрицательные - уменьшают.

В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления. При этом на размер выручки они не влияют, а включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).

Пример 1. Организации А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл.). Согласно договору оплата товаров производится организацией Б в течение 3 дней с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Курс ЦБ РФ:

на дату отгрузки - 28,5 руб/долл.;

на дату оплаты - 28,6 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации А формирование выручки от реализации товаров отражается следующими проводками.

В момент отгрузки товаров:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 33 630 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1180 долл. х 28,5 руб/долл.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" (76/"НДС") - 5130 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных товаров (180 долл. х 28,5 руб/долл.).

В момент получения оплаты от покупателя:

Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 33 748 руб. - поступили средства от организации Б в оплату за отгруженные товары (1180 долл. х 28,6 руб/долл.);

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 руб. - величина выручки увеличена на сумму положительной суммовой разницы;

Д-т счета 90 - К-т счета 68/"НДС" - 18 руб. - начислен НДС на сумму положительной суммовой разницы;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68/"НДС" - 5130 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если организация А определяет выручку для целей налогообложения "по оплате").

В налоговом учете организация А признает:

доход от реализации - 28 500 руб. (33 630 руб. - 5130 руб.);

внереализационный доход - 100 руб.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, у налогоплательщиков, определяющих выручку в целях исчисления НДС "по отгрузке", отрицательные суммовые разницы не уменьшают сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114).

Налоговые же органы дают по этому вопросу иные разъяснения.

Еще в 2001 г. в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 было указано: при определении выручки "по отгрузке" ранее начисленные суммы НДС корректируются на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576 подтверждает, что и в 2004 г. налоговое ведомство свою позицию не изменило.

Такой порядок исчисления НДС, на наш взгляд, полностью соответствует нормам гл. 21 НК РФ. Ведь согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка для целей исчисления НДС определяется всеми налогоплательщиками (независимо от учетной политики) одинаково: исходя из всех доходов, полученных в денежной и (или) натуральной формах.

Соответственно, если сумма выручки была начислена в момент отгрузки в размере, превышающем фактически полученную выручку, то сумма НДС, начисленная в момент отгрузки, должна быть уменьшена исходя из фактически полученной выручки.

В противном случае организация, определяющая выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", заплатит в бюджет НДС с неполученного дохода, что противоречит ст. 153 НК РФ.

Кроме того, при тех же самых условиях организация, определяющая выручку "по оплате", заплатит в бюджет меньшую сумму НДС, поскольку в ее налоговую базу будет включена только фактически полученная выручка (с учетом уже отрицательной суммовой разницы). А ведь порядок определения выручки для целей налогообложения не должен влиять на размер налоговой нагрузки: она должна быть одинаковой для всех.

Однако специалисты Минфина России, видимо, придерживаются на этот счет иной точки зрения.

Операционные и внереализационные

доходы и расходы

В состав внереализационных доходов и расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных убытков.

В бухгалтерском учете эти суммы включаются в состав внереализационных доходов в следующем порядке:

- если должник добровольно соглашается выплатить соответствующие санкции, то датой признания доходов следует считать ту дату, когда должник признал свою задолженность по выплате этих санкций. Согласие должника уплатить предъявленные ему штрафные санкции должно быть подтверждено документально (любым документом, подписанным должником и подтверждающим, что он признает свою задолженность по уплате данной конкретной суммы санкций);

- если организация взыскивает штрафные санкции в судебном порядке, то датой признания доходов будет дата вынесения судом решения об их взыскании.

В налоговом учете (при применении метода начисления) порядок признания штрафных санкций в составе доходов такой же, как и в бухгалтерском учете.

Для признания такого дохода необходимо либо решение суда о взыскании соответствующих санкций, либо документ, подтверждающий признание должником своей обязанности по уплате данной конкретной суммы санкций (Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/189).

Примечание. ...Таким образом, в случае если условиями договора предусмотрены размер штрафов и порядок их исчисления, при применении метода начисления доходы в виде штрафов за нарушение договорных обязательств определяются в соответствии с условиями договора и относятся в состав внереализационных доходов в день признания должником обязанности уплатить эти штрафы.

Письмо Минфина России

от 06.07.2005 N 03-03-04/1/63

В этой связи отметим, что в ряде Писем Минфин России указывает, что штрафные санкции считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их (Письма Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17, от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5).

Однако эта позиция, на наш взгляд, не соответствует закону. Признание должником своих обязательств по уплате штрафных санкций должно быть действенным, т.е. у организации должен быть какой-то документ, однозначно подтверждающий сумму признанных должником санкций. К такому выводу пришел ВАС РФ еще в 2003 г. (Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03).

Если должник никак не отреагировал на вашу претензию, то у вас нет оснований признавать штрафные санкции в составе внереализационных доходов ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Обратите внимание! Если вы признаете доход в виде штрафных санкций (на основании решения суда либо на основании документа, подтверждающего признание этих санкций должником), а впоследствии должник их вам не уплатит, то списать неполученные суммы можно будет только в общем порядке списания безнадежных долгов.

Примечание. ...В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, при признании последних безнадежными долгами налогоплательщик отнесет данные долги к внереализационным расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли организаций, в соответствии с порядком, установленным гл. 25 Кодекса.

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Письмо Минфина России

от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/17

Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков), которые должна заплатить сама организация, включаются в состав ее внереализационных расходов.

В бухгалтерском и налоговом (при методе начисления) учете они отражаются в том периоде, когда судом было вынесено соответствующее решение либо когда организация признала за собой обязанность выплатить соответствующие суммы санкций.

Признание санкций организацией должно быть оформлено письменным документом, в котором нужно указать сумму, которую организация согласна уплатить контрагенту за нарушение тех или иных обязательств по договору.

* * *

Активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

При этом стоимость полученных безвозмездно ценностей первоначально отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления").

Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 в состав внереализационных доходов:

- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации (подробнее см. с. 25);

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Пример 2. Организация получила безвозмездно от своего учредителя строительные материалы для ремонта офиса. Рыночная стоимость материалов - 100 000 руб.

Материалы были получены в январе. Ремонт офиса длился с января по март. В течение этих трех месяцев материалы списывались на ремонт:

в январе - на сумму 10 000 руб.;

в феврале - на сумму 60 000 руб.;

в марте - на сумму 30 000 руб.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Январь:

Д-т счета 10 - К-т счета 98 - 100 000 руб. - отражена рыночная стоимость поступивших безвозмездно материалов;

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 10 - 10 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 10 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

Февраль:

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 10 - 60 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 60 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

Март:

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 10 - 30 000 руб. - материалы отпущены на ремонт офиса;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - 30 000 руб. - признан внереализационный доход в размере стоимости отпущенных на ремонт материалов.

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов в момент его фактического получения.

Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Так, в условиях примера 2 предположим, что учредитель передал организации строительные материалы собственного производства. Согласно полученной от учредителя справке затраты на изготовление материалов составили 60 000 руб. В этом случае для целей налогообложения прибыли организация должна в январе включить в состав внереализационных доходов 100 000 руб. (рыночную стоимость полученных материалов). В результате в бухгалтерском учете возникает временная разница (ПБУ 18/02).

Однако нужно также учитывать, что ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество в состав доходов не включается.

На практике наиболее часто используется льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме из-под налогообложения выводится имущество, передаваемое организации безвозмездно ее учредителем.

Для этого необходимо выполнение двух условий:

1) учредитель должен иметь долю в уставном капитале организации, превышающую 50%;

2) полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться организацией третьим лицам.

Так, например, если в условиях примера 2 доля учредителя в уставном капитале организации превышает 50%, то стоимость полученных организацией материалов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается, что влечет за собой возникновение постоянных разниц (ПБУ 18/02).

Льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется и на имущество, полученное от иностранного учредителя, при соблюдении вышеназванного условия о величине его вклада в уставный капитал налогоплательщика - российской организации (Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04/2/5).

К имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ относятся и ценные бумаги. Поэтому при получении от учредителя ценных бумаг на безвозмездной основе организация может воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Обратите внимание! Льгота теряется, если в течение года полученное от учредителя имущество передается третьим лицам.

В этой связи Минфин России разъяснил, что погашение долговых ценных бумаг (за исключением досрочного погашения) нельзя рассматривать как передачу имущества третьим лицам (Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2).

Таким образом, если вы получили от учредителя безвозмездно долговые ценные бумаги и в течение года с момента получения предъявили их к погашению (за исключением случая досрочного погашения), то права на льготу вы не теряете.

Обратите внимание! На практике вы можете столкнуться с такой ситуацией. Учредитель передал вашей организации имущество на возмездной основе, например, вы получили от него денежные средства по договору займа. А затем по истечении какого-то времени учредитель освобождает вас от обязанности возвратить ему заем (прощает долг). Фактически получается, что денежные средства от учредителя получены вами безвозмездно.

Можно ли в такой ситуации воспользоваться льготой, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и не облагать их налогом на прибыль?

По мнению налоговых органов, нельзя.

В Письме МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" подчеркивается, что льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, распространяется только на безвозмездно полученное имущество. А прощение долга, по мнению МНС России, должно рассматриваться в целях налогообложения как безвозмездная передача имущественных прав, которая облагается налогом в общеустановленном порядке.

Однако Минфин России придерживается на этот счет иной точки зрения, считая, что льготу в такой ситуации применить можно.

Примечание. ...Учитывая изложенное, по мнению Департамента, имущество (в том числе денежные средства), которое было получено дочерней российской организацией от материнской организации, доля в уставном капитале которой составляет 100 процентов, по договору займа, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса как имущество, безвозмездно полученное российской организацией от организации, уставный капитал которой более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации.

Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Письмо Минфина России

от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/244

Есть еще один важный момент, на который нужно обратить внимание.

Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Внимание! Это важно! Никакие льготы в части безвозмездно полученных работ (услуг), имущественных прав Налоговым кодексом РФ не предусмотрены.

Все льготы касаются только случаев безвозмездного получения имущества.

Поэтому если учредитель безвозмездно передает организации имущественные права (права требования, доли в уставном капитале и т.п.), то рыночная стоимость полученных прав подлежит обложению налогом на прибыль в составе внереализационных доходов. Льгота, предусмотренная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на имущественные права не распространяется (Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2).

Налоговые органы на местах на основании пп. 8 ст. 250 НК РФ настаивают на необходимости включения в состав внереализационных доходов:

1) при заключении договора безвозмездного пользования - стоимости услуг по безвозмездному пользованию имуществом (доход возникает у организации, получившей имущество в безвозмездное пользование, - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 31.03.2004 N 26-12/22143).

Более того, для образования внереализационного дохода в виде безвозмездно полученной услуги даже не важен факт заключения договора безвозмездного пользования. Если налоговый орган установит факт использования чужого имущества без договора аренды, то этого ему будет достаточно для того, чтобы утверждать, что у организации, использующей такое имущество, возникает внереализационный доход (Письмо Минфина России от 25.05.2005 N 03-03-01-04/4/64);

2) при заключении договора беспроцентного займа - стоимости безвозмездно полученной финансовой услуги (доход возникает у заемщика).

В отношении договора беспроцентного займа ситуация на сегодняшний день более-менее разрешилась. В 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов нельзя рассматривать как правоотношения по оказанию услуг. При этом суд указал на то, что гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль. На этом основании Президиумом ВАС РФ было принято решение о том, что в случае получения беспроцентного займа никакого дохода, облагаемого налогом на прибыль, у организации-заемщика не возникает (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

А вот с безвозмездным пользованием проблема осталась. И здесь даже обращение в суд может обернуться проигрышем. Так, например, ФАС Центрального округа признал, что если организация-арендатор освобождается от уплаты арендной платы, то у нее возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги (Постановление от 01.03.2005 N А64-4409/04-16).

* * *

В составе операционных расходов (дебет счета 91) учитываются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Однако в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам отражаются на счете 91 далеко не всегда. Ведь порядок бухгалтерского учета процентов определяется направлением использования заемных средств.

Так, например, если заемные средства привлечены организацией для приобретения объекта основных средств, то проценты, начисленные до принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, признаются фактическими затратами на его приобретение и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Впоследствии эти суммы участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства. В состав операционных расходов в этом случае включаются лишь те проценты, которые начислены после принятия объекта основных средств к учету (подробнее см. с. 19).

Внимание! Это важно! В налоговом учете проценты по заемным средствам всегда включаются в состав внереализационных расходов независимо от того, на какие цели используются организацией полученные заемные средства (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подробно вопросы учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам рассмотрены на с. 283.

* * *

Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в бухгалтерском учете в состав внереализационных доходов (расходов) отчетного года (отражаются на счете 91).

Никаких исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлые годы вносить не нужно.

Пример 3. В бухгалтерию в июне 2005 г. поступил акт сдачи-приемки работ производственного характера, датированный ноябрем 2004 г. Стоимость выполненных работ согласно акту - 50 000 руб. (НДС нет).

В момент получения этого акта (в 2005 г.) в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - стоимость работ, выполненных в 2004 г., отражена в составе внереализационных расходов.

Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем).

Если, например, в условиях примера 3 акт поступил в бухгалтерию в январе 2005 г., то исправления должны вноситься в отчетность за 2004 г. записями декабря 2004 г.

В соответствии с гл. 25 НК РФ доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) и расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.

Внимание! Это важно! Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ).

Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А43-31295/2004-11-1163).

После внесения в налоговую отчетность исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка. Причем уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается.

Так, в условиях примера 3 организации необходимо произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г., представив в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль за 2004 г.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. сумма в размере 50 000 руб. в составе расходов не учитывается.

Если организация ведет бухгалтерский учет с применением ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то она должна признать в 2005 г. постоянную разницу в сумме 50 000 руб.

В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно его нижней части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.

Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную (уменьшенную) в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам.

В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли или убытку, выявленным за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой - после текущего налога на прибыль.

Пример 4. Обратимся к условиям примера 3.

Предположим, что по итогам 2005 г. организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленного расхода прошлых лет) у организации не было.

В такой ситуации величина налога на прибыль за 2005 г. составит 72 000 руб. (300 000 руб. х 0,24), сумма переплаты по налогу на прибыль за 2004 г. - 12 000 руб. (50 000 руб. х 0,24).

В бухгалтерском учете за 2005 г. имеем следующие итоговые проводки:

Д-т счета 90 - К-т счета 99 - 300 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года;

Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 50 000 руб. - в составе расходов текущего года отражена стоимость работ, выполненных в прошлом году;

Д-т счета 99 - К-т счета 91 - 50 000 руб. - отражена итоговая сумма внереализационных расходов текущего года.

Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в учете делаются следующие проводки:

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 60 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2005 г. ((300 000 руб. - 50 000 руб.) х 0,24);

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 12 000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2004 г., выявленных в отчетном году (50 000 руб. х 0,24);

Д-т счета 68/"2004" - К-т счета 99 - 12 000 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2004 г.

Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

По строке 050 Отчета отразим прибыль от продаж - 300 000 руб., а по строке 130 - сумму выявленного расхода прошлого 2004 г. - 50 000 руб.

Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 72 000 руб. (60 000 руб. (условный расход по налогу на прибыль) + 12 000 руб. (постоянное налоговое обязательство)), что совпадает с суммой налога на прибыль, сформированной по данным налогового учета за 2005 г.

Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 178 000 руб. (300 000 руб. - 50 000 руб. - 72 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета.

Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы:

по строке 150 - 72 000 руб. в круглых скобках (эта сумма налога на прибыль соответствует сумме налога, указанной в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.);

по свободной строке ниже - 12 000 руб. (величину излишне начисленного налога на прибыль за прошлый 2004 г., подлежащую возврату).

Тогда чистая прибыль текущего периода 2005 г. (строка 190) составит 190 000 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99).

Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

Отчет о прибылях и убытках

за 2005 г.

(тыс. руб.)

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |  2   |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |...                                 |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж          |  050 |   300,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прочие доходы и расходы      |      |          |         |
   |Проценты к получению                |  060 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                   |  070 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы    от    участия   в   других|  080 |     —    |         |
   |организациях                        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы          |  090 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы         |  100 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы            |  120 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы           |  130 |    50,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прибыль      (убыток)      до|  140 |   250,0  |         |
   |       налогообложения              |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы         |  141 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства  |  142 |     —    |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль            |  150 |   (72,0) |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Налог на прибыль за 2004 г.         |  151 |    12,0  |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|  190 |   190,0  |         |
   |периода                             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО.                          |      |          |         |
   |Постоянные  налоговые  обязательства|  200 |    12,0  |         |
   |(активы)                            |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию   |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль   (убыток)   на|      |          |         |
   |акцию                               |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

Организации надо также подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 г. Сумма переплаты по налогу на прибыль за 2004 г. составит 12 000 руб.

Пример 5. Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 4 вместо последних трех проводок делаются всего две:

Д-т счета 99 - К-т счета 68 - 72 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий 2005 г. по данным налогового учета;

Д-т счета 68/"2004" - К-т счета 99 - 12 000 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2004 г.

Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в предыдущем примере. Только по строке 200 будет стоять прочерк.

Обратите внимание! По мнению Минфина России, исправления в налоговую отчетность можно внести только за три предшествующих года.

Эта позиция обосновывается тем, что согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки.

Примечание. ...Таким образом, учитывая срок, охватываемый налоговыми проверками, а также период, в котором возможно подать заявление о зачете и возврате излишне уплаченной суммы налога, налогоплательщик может внести изменения в налоговую декларацию, отражающую исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций за три последних налоговых периода.

Письмо Минфина России

от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236

Следуя позиции Минфина России, организация фактически просто "теряет" расходы, относящиеся к более ранним периодам: в бухгалтерском учете они включаются в состав внереализационных расходов в периоде их обнаружения, а в налоговом учете они вообще не учитываются (ни в каком периоде).

* * *

К внереализационным расходам в бухгалтерском учете относятся так называемые непроизводственные расходы организации, выплаты социального характера (п. 12 ПБУ 10/99).

Пример 6. Организация приобрела памятные подарки для сотрудников, внесших большой вклад в развитие организации. Стоимость подарков включается в состав внереализационных расходов проводкой:

Д-т счета 91 - К-т счета 60 (76, 71) - стоимость подарков отражена в составе внереализационных расходов <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Не забудьте, что безвозмездная передача товаров признается объектом обложения НДС. Поэтому если ваша организация - плательщик НДС, то одновременно вам необходимо отразить в учете начисление НДС на рыночную стоимость переданных подарков (Д-т счета 91 - К-т счета 68/"НДС").

Если приобретенные подарки вручаются работникам не сразу, а спустя определенный промежуток времени, то организация может их учесть на счете 41 "Товары" на отдельном субсчете. В этом случае в момент вручения подарков их стоимость списывается со счета 41 в дебет счета 91.

В налоговом учете такие расходы вообще не отражаются, поскольку они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, учитываемые в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Чрезвычайные доходы и расходы

ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" выделяют в отдельную группу так называемые чрезвычайные доходы и расходы, т.е. те доходы и расходы, которые возникают в связи с какими-либо чрезвычайными событиями (авария, пожар, наводнение и т.п.).

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются в учете непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

Пример 7. В феврале 2005 г. произошел пожар на складе торговой организации. Согласно акту пожарной службы пожар был вызван неисправностью в электропроводке. В результате пожара уничтожены товары, хранившиеся на складе. По данным инвентаризации, проведенной в том же месяце, стоимость уничтоженных товаров составляет 600 000 руб.

Стоимость сгоревших товаров признается чрезвычайными расходами организации в феврале 2005 г., что оформляется проводкой:

Д-т счета 99 - К-т счета 41 - 600 000 руб.

Обратите внимание! Если в результате чрезвычайных обстоятельств происходит порча (утрата) застрахованного имущества, стоимость потерь отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В этом случае в состав чрезвычайных расходов включаются только не компенсируемые страховыми возмещениями потери.

Пример 8. В условиях примера 5 предположим, что товары были застрахованы.

В этом случае в феврале 2005 г. должна быть сделана проводка:

Д-т счета 76 - К-т счета 41 - 600 000 руб. - списаны потери по страховому случаю.

В марте 2005 г. организация получила страховое возмещение в сумме 560 000 руб.:

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 560 000 руб. - поступила сумма страхового возмещения;

Д-т счета 99 - К-т счета 76 - 40 000 руб. - некомпенсируемые потери отражены в составе чрезвычайных расходов.

В целях налогообложения прибыли пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено включение в состав внереализационных расходов потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, а также затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

При этом суммы страхового возмещения, а также возмещения убытков (ущерба) учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Если в условиях примера 8 предположить, что налоговая стоимость утраченных товаров совпадает с бухгалтерской, то в налоговом учете состав доходов и расходов будет формироваться следующим образом:

- в состав внереализационных расходов включается стоимость утраченных товаров - 600 000 руб.;

- в состав внереализационных доходов включается сумма страхового возмещения - 560 000 руб.

Расходы будущих периодов

В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются обособленно на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Эти расходы списываются со счета 97 на счета учета затрат в течение срока, к которому они относятся.

Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).

На практике расходы будущих периодов чаще всего списываются на затраты линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся).

Примерный перечень расходов, учитываемых на счете 97, приведен в пояснениях к этому счету (см. Инструкцию по применению Плана счетов):

- расходы, связанные с горно-подготовительными работами;

- расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов;

- расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др.

К расходам будущих периодов помимо перечисленных относятся также расходы на приобретение:

- программных продуктов, правовых баз данных, которые используются в деятельности организации в течение длительного периода времени;

- сертификатов, разрешений и т.п.

Внимание! Это важно! В составе расходов будущих периодов отражаются уже произведенные расходы.

Авансовые платежи на счете 97 не учитываются. Они отражаются в установленном порядке на счетах учета расчетов (60, 76).

Это касается, например, авансовых платежей по договорам аренды или расходов на подписку на периодические печатные издания.

* * *

В гл. 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется. В отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения: не единовременно, а в течение определенного срока.

К таким расходам относятся:

1) расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;

2) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ (подробнее см. с. 68);

3) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ;

4) расходы на добровольное страхование работников;

5) убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование определен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Если договор страхования заключается на срок, превышающий один отчетный период, и уплата страхового взноса производится разовым платежом, то сумма оплаченного страхового взноса включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора.

Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).

Обратите внимание! В 2005 г. в порядок признания расходов на страхование были внесены уточнения.

Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 343.

Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества, учитывается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (подробнее см. с. 49).

Перечень расходов, подлежащих учету в течение определенного срока, приведенный в гл. 25 НК РФ, является закрытым.

Однако, по мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к "расходам будущих периодов" могут быть отнесены и иные расходы, которые не поименованы в гл. 25 НК РФ, но потребляются налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода.

Срок потребления таких расходов может определяться на основании либо договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.

Аналогичного подхода к признанию расходов для целей налогообложения прибыли придерживается и Минфин России. Позиция этого ведомства по вопросу признания тех или иных затрат для целей налогообложения расходами будущих периодов заключается в следующем (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/62).

По разъяснению Минфина России, правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством.

Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения, поскольку возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора.

Таким образом, можно сформулировать следующие правила, определяющие порядок признания расходов в налоговом учете.

Если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.

Если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются для целей налогообложения в момент их возникновения.

Пример 9. Организация в июне 2005 г. приобрела компьютерную программу складского учета стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС 18% - 2288 руб.).

В бухгалтерском учете расходы на приобретение программы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на счета учета затрат в порядке, установленном организацией.

Предположим, что в соответствии с порядком, принятым в организации, затраты на приобретение программы списываются равномерно в течение 5 лет.

В июне в бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 15 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Д-т счета 97 - К-т счета 60 - 12 712 руб. - отражена стоимость приобретенной программы без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2288 руб. - отражена сумма НДС по приобретенной программе;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2288 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченная поставщику при приобретении программы, предъявлена к вычету (при условии выполнения требований, предусмотренных ст. ст. 171 - 172 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вопрос о порядке применения вычетов по НДС по расходам будущих периодов рассмотрен на с. 115.

В дальнейшем ежемесячно в бухгалтерском учете организации отражается списание стоимости приобретенной программы:

Д-т счета 26 - К-т счета 97 - 211,38 руб. - списаны расходы на приобретение программы, приходящиеся на текущий месяц (12 712 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Поскольку в отношении расходов на приобретение программы нельзя достоверно определить период, к которому они относятся, для целей налогообложения эти расходы будут включаться в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме в том периоде, когда была приобретена программа.

В данном случае в налоговом учете в июне 2005 г. в состав прочих расходов будет включаться сумма расходов на приобретение программы в размере 12 712 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если организация несет расходы по приобретению лицензии на осуществление определенного вида деятельности, то в налоговом учете такие расходы признаются равномерно в течение срока действия лицензии.

В бухгалтерском учете такие расходы тоже учитываются в составе расходов будущих периодов.

Обратите внимание! Совместить данные бухгалтерского и налогового учета в этом случае все равно не удастся. Ведь приобретение лицензий, как правило, сопровождается дополнительными расходами на оплату различного вида консультационных, информационных и т.п. работ (услуг).

В бухгалтерском учете такие расходы учитываются на счете 97 в общей сумме расходов на приобретение лицензии (формируется единый объект учета) и списываются на затраты в течение срока действия лицензии.

В налоговом учете все подобные дополнительные расходы признаются в уменьшение налоговой базы единовременно в том периоде, когда соответствующие услуги были оказаны. На срок действия лицензии растягивается признание в составе расходов только стоимости самой лицензии (Письмо Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59).

По разъяснениям налоговых органов, в составе расходов будущих периодов в целях налогообложения прибыли могут, в частности, учитываться расходы:

- на приобретение права на заключение договора аренды. Такие расходы признаются в целях налогообложения в течение срока аренды (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573);

- связанные с получением сертификата соответствия. Такие расходы признаются в течение срока действия сертификата (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/2507).

Доходы будущих периодов

Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 98 "Доходы будущих периодов". Примерный перечень таких доходов приведен в пояснениях к счету 98 (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

На счете 98 отражается также информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно (подробнее см. с. 478).

Кроме того, счет 98 используется также для отражения информации о предстоящем поступлении задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде, за прошлые периоды, и о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

При выявлении в отчетном периоде недостач за прошлые периоды при наличии виновных лиц в учете делаются проводки:

Д-т счета 94 - К-т счета 98 - отражена сумма недостачи;

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

Погашение виновным лицом задолженности по недостачам отражается проводками:

Д-т счета 50 (51) - К-т счета 73 (76) - поступили денежные средства от виновного лица;

Д-т счета 98 - К-т счета 91 - отражен доход в размере поступивших от виновного лица денежных средств.

Если с виновного лица взыскивается сумма, превышающая балансовую стоимость утраченных ценностей, то эта разница отражается на счете 98:

Д-т счета 73 (76) - К-т счета 98 - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.

По мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91.

В налоговом учете такого понятия, как "доходы будущих периодов", нет. Порядок признания всех доходов определяется ст. ст. 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ.

Так, например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы) (см. с. 479).

Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления - на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе - на дату их фактического получения.

Постоянные налоговые обязательства и активы

Если при ведении бухгалтерского учета организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то на счете 99 "Прибыли и убытки" она должна выделить отдельные субсчета для учета постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Возникновение постоянных разниц обусловлено в первую очередь получением доходов, перечисленных в ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ, а также осуществлением расходов, перечисленных в ст. 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" НК РФ.

Пример 10. Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 30 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе внереализационных расходов:

Д-т счета 91 - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница.

Постоянные разницы могут возникать и в других ситуациях.

Так, например, источником возникновения постоянных разниц могут служить разные правила оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Если первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, то суммы амортизации по этим основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете различаются. При этом возникающие разницы являются постоянными.

Пример 11. При создании организации один из учредителей внес в ее уставный капитал компьютер. Денежная оценка компьютера в соответствии с учредительными документами - 20 000 руб. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете компьютер включается в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной денежной оценке в соответствии с учредительными документами:

Д-т счета 08 - К-т счета 75 - 20 000 руб. - задолженность учредителя по взносу в уставный капитал погашена передачей компьютера;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 15 000 руб. (подробнее см. с. 21).

Предположим, что порядок начисления амортизации по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете одинаков: норма амортизации - 2% в месяц, способ - линейный.

Ежемесячно сумма амортизации составит:

в бухгалтерском учете - 400 руб. (20 000 руб. х 0,02);

в налоговом учете - 300 руб. (15 000 руб. х 0,02).

Таким образом, ежемесячно в течение всего срока использования компьютера будет образовываться разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница является постоянной.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Такие ситуации встречаются достаточно редко.

Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг) (см. с. 481). В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль.

Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.

Сумма доначисленного налога при этом будет называться постоянным налоговым обязательством (ПНО).

Сумма постоянного налогового обязательства определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т счета 99/"ПНО" - К-т счета 68/"Налог на прибыль".

Пример 12. В условиях примера 10 возникает постоянная разница в размере 30 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% суммы выявленной постоянной разницы, равно 7200 руб. (30 000 руб. х 0,24).

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается проводкой:

Д-т счета 99/"ПНО" - К-т счета 68/"Налог на прибыль" - 7200 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, если какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ.

Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения.

Эта ошибка является чисто технической. Подтверждением тому служит разработанная Минфином России типовая форма Отчета о прибылях и убытках (форма N 2, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), в которой предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Таким образом, постоянные разницы, влекущие за собой необходимость уменьшить сумму налога на прибыль (так называемые отрицательные постоянные разницы), приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА).

Сумма постоянного налогового актива исчисляется умножением величины постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99/"ПНА".

Пример 13. Организация в марте получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ в сумме 10 000 руб.

В бухгалтерском учете в марте была сделана проводка:

Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 10 000 руб.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст. 176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей.

Сумма налога, относящаяся к этой постоянной разнице, исчисленная по ставке 24% постоянной разницы, составит 2400 руб.

Соответственно, в бухгалтерском учете в марте должна быть сделана проводка:

Д-т счета 68/"Налог на прибыль" - К-т счета 99/"ПНА" - 2400 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.

Подробно вопросы применения ПБУ 18/02 рассмотрены в Приложении 1 (с. 569).

ЗАПОЛНЕНИЕ ФОРМ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Общие требования

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Единые правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности нужны для того, чтобы все организации единообразно отражали в учете хозяйственные операции и необходимые показатели отчетности, а все пользователи этой информации могли ее одинаково прочитать.

В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

Бухгалтерский баланс (форма N 1);

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

Отчет об изменениях капитала (форма N 3);

Отчет о движении денежных средств (форма N 4);

Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Помимо этих форм в состав отчетности включаются пояснительная записка и аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторское заключение в обязательном порядке включается в состав отчетности, если в соответствии с федеральными законами организация подлежит обязательному аудиту.

В случае если организация не подлежит обязательному аудиту, но решила самостоятельно его провести, такое аудиторское заключение может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности только некоммерческим организациям.

Субъекты малого предпринимательства имеют право представлять бухгалтерскую отчетность в меньшем объеме и в упрощенном виде. (Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определены ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".)

Если субъект малого предпринимательства подлежит обязательному аудиту и у него отсутствуют данные для заполнения форм N N 3, 4 и 5, то эти формы в состав отчетности могут не включаться.

Если обязанности по проведению обязательного аудита у субъекта нет, то он имеет право кроме вышеперечисленных форм (независимо от факта наличия или отсутствия данных) не представлять и пояснительную записку, а также не делать расшифровок к основным показателям Баланса и Отчета о прибылях и убытках.

Общественные организации (объединения), которые не ведут предпринимательскую деятельность и не имеют кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляют Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) и пояснительную записку.

Помимо положений по бухгалтерскому учету Минфин России разрабатывает и формы отчетности с инструкциями по их заполнению. В настоящее время для годовой и промежуточной отчетности применяются формы, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

При этом нужно помнить, что Минфин России Приказом от 31.12.2004 N 135н внес изменения в Приказ N 67н. Этим Приказом был исключен п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, согласно которому в годовом Бухгалтерском балансе по статьям "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" данные нужно было показывать с учетом принятых решений о выплате дивидендов, покрытии убытков и т.д. Руководствуясь этим пунктом, сумму чистой прибыли, полученную в отчетном году, нужно было отражать в Балансе (строка 470) за вычетом той части, которая направлена собственниками (акционерами) на выплату дивидендов.

Но решение об использовании прибыли принимается после утверждения бухгалтерской отчетности. Кроме того, установленный п. 14 Указаний порядок противоречил ПБУ 7/98 "События после отчетной даты". Пункт 10 ПБУ 7/98 предусматривает, что дивиденды, рекомендованные или объявленные по результатам работы организации за отчетный год, считаются событием после отчетной даты. В бухгалтерском учете и отчетности прошедшего года такие события не отражаются. Достаточно в пояснительной записке указать сумму объявленных дивидендов.

Таким образом, в Балансе за 2005 г. по строке 470 показывается общая сумма чистой прибыли, полученная организацией, а сумма объявленных дивидендов показывается в пояснительной записке без отражения по счетам бухгалтерского учета.

О других дополнительных требованиях к бухгалтерской отчетности акционерных обществ см. с. 501.

Не нужно забывать и о совместном Приказе Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N N 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

Этим Приказом определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Именно таким показателям и присвоены обязательные коды. Остальные показатели, которые не включены в перечень, кодировать не нужно.

Данный Приказ распространяется только на формы бухгалтерской отчетности, представляемые в органы статистики. Кодировка показателей отчетности, предназначенной для других пользователей, им не регламентируется. Но организации могут применять эту кодировку и во всех остальных случаях представления отчетности.

В бухгалтерскую отчетность организации должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности, изменениях в финансовом положении и т.д.

Учитывая эти требования к отчетности, Минфин России считает, что каждая организация в обязательном порядке должна разработать свои собственные формы отчетности, в которых и будет отражена полная и достоверная информация, учитывающая специфику работы данной организации.

Так, в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3 отмечается, что если организация представляет бухгалтерскую отчетность только по рекомендованным образцам, то это свидетельствует о неполном выполнении ею требований нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Объем информации, содержащейся в представляемой отчетности, должен обеспечить ее достоверность, полноту, существенность, нейтральность, последовательность, сопоставимость и т.д.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и основополагающий принцип бухгалтерского учета - приоритет содержания перед формой (см. Положение по ведению бухгалтерского учета).

Следуя этому принципу, необходимо оценивать хозяйственные операции и отражать в отчетности активы и обязательства в зависимости от того, что они представляют собой исходя из экономической сущности, а не от того, на каком счете они учитываются в бухгалтерском учете.

В качестве примера можно привести порядок учета депонированной зарплаты работников. Депонированной признается сумма зарплаты, которая получена организацией из банка для выдачи работникам, но не получена работником в установленный срок по причинам, не зависящим от организации (болезнь, командировка, отпуск работника). Для учета таких сумм Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если исходить только из названия счета, в пассиве Бухгалтерского баланса депонированную зарплату следует показать как кредиторскую задолженность перед прочими кредиторами (строка 625). Но хотя для учета депонированной зарплаты предназначен счет 76/4, она не поменяла свою экономическую сущность и все равно должна считаться задолженностью перед работниками по оплате труда.

Поэтому в Бухгалтерском балансе депонированную зарплату нужно показать по строке 622 как задолженность перед персоналом организации.

Подробно о заполнении соответствующих строк Бухгалтерского баланса см. с. 508.

Каждая организация в зависимости от специфики своей деятельности должна определить состав форм и перечень показателей бухгалтерской отчетности.

Так, коммерческие организации, не относящиеся к крупным, могут раскрыть объем отчетной информации, ориентируясь на образцы форм бухгалтерской отчетности, которые рекомендованы Минфином России.

Крупные коммерческие организации с несколькими видами деятельности таким объемом информации ограничиваться не должны. Этим организациям целесообразно, например, раскрывать финансовую информацию по видам деятельности. Поэтому при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности они могут включить в состав отчетности дополнительные формы и показатели. При этом существенная роль отводится пояснительной записке, в которой раскрывается значительная часть информации.

Сроки и адреса представления годовой отчетности

Организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года. Следовательно, последним днем представления отчетности за 2005 г. будет 31 марта 2006 г. В то же время годовая бухгалтерская отчетность не может быть представлена ранее 60 дней по окончании отчетного года. Таким образом, отчетность должна быть представлена в период со 2 по 31 марта 2006 г. включительно.

В этот период конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. Такие правила установлены п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Существует особенность представления бухгалтерской отчетности для организаций, которые зарегистрированы после 1 октября 2005 г.

Согласно ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете" для таких организаций первый отчетный год начинается с даты их регистрации и заканчивается 31 декабря 2006 г. Поэтому представлять годовую бухгалтерскую отчетность за 2005 г. им не требуется. Первым отчетным периодом для них будет I квартал 2006 г., причем он будет охватывать период с даты регистрации по 31 марта 2006 г.

А вот организации, зарегистрированные ранее 1 октября 2005 г., годовую отчетность за 2005 г. представляют на общих основаниях. В отчетность включаются показатели деятельности с даты регистрации по 31 декабря 2005 г.

Статьей 15 Закона "О бухгалтерском учете" определен перечень пользователей бухгалтерской отчетности, которым отчетность представляется в обязательном порядке. Это учредители, участники организации или собственники ее имущества, территориальные органы государственной статистики.

Кроме того, обязанность организаций представлять бухгалтерскую отчетность (в том числе и годовую) в налоговые органы зафиксирована Налоговым кодексом РФ (пп. 4 п. 1 ст. 23).

Организации, создавшие обособленные подразделения, должны представлять бухгалтерскую отчетность дополнительно и в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений.

Это положение следует из п. 1 ст. 83 НК РФ, которым предусмотрена постановка на налоговый учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений. Таким образом, в налоговом органе по месту нахождения обособленных подразделений на учете состоит сама организация, а не ее обособленное подразделение.

Поэтому организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны представлять в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений бухгалтерскую отчетность головной организации (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05494).

Требования к отчетности акционерных обществ

К бухгалтерской отчетности акционерных обществ Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предъявляются дополнительные требования.

Так, ст. 88 Закона N 208-ФЗ, в частности, предусмотрено представление ежегодного отчета, другой финансовой отчетности и сведений о деятельности общества акционерам, кредиторам и опубликование ее в средствах массовой информации.

Кроме этого пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что годовой отчет, годовая бухгалтерская отчетность, включая и отчет о прибылях и убытках акционерного общества, утверждаются общим собранием акционеров. Общее собрание утверждает также распределение прибыли, в том числе выплату (объявление) дивидендов и порядок погашения убытков общества.

Утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках, Законом N 208-ФЗ отнесено к исключительной компетенции годового общего собрания акционеров (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ). Годовое общее собрание акционеров, согласно п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ, проводится в сроки, определенные уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года.

Как видим, согласно Закону "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность акционерных обществ должна быть утверждена на годовом собрании акционеров и представлена всем пользователям в срок не позднее 90 дней по окончании отчетного года, т.е. до 31 марта 2006 г. Однако само годовое собрание акционеров должно проводиться в период с 1 марта по 30 июня 2006 г.

Для того чтобы выполнить противоречивые требования этих двух законов, акционерному обществу необходимо провести в марте 2006 г. общее годовое собрание акционеров или внеочередное собрание акционеров, на котором утвердить годовую бухгалтерскую отчетность.

К такому выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.03.2004 N А42-6955/03-27. В этом Постановлении арбитражный суд отметил, что даже если уставом акционерного общества предусмотрено проведение годового общего собрания акционеров после истечения срока подачи годовой бухгалтерской отчетности, то в соответствии с нормами пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ и ст. 15 Закона "О бухгалтерском учете" акционерному обществу необходимо провести внеочередное общее собрание акционеров для утверждения годовой отчетности. В Постановлении от 18.01.2004 N А56-21231/04 тот же суд также подтвердил, что утвержденная бухгалтерская отчетность должна быть представлена в налоговый орган в течение 90 дней.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.02.2004 N Ф04/795-55/А75-2004 не принял довод организации, что для акционерных обществ срок представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы должен продлеваться исходя из сроков проведения годового собрания акционеров, предусмотренных п. 1 ст. 47 Закона N 208-ФЗ. Годовая бухгалтерская отчетность должна быть сдана в налоговые органы в сроки, установленные Законом "О бухгалтерском учете".

Как отмечено выше, обязанность представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в сроки, предусмотренные Законом "О бухгалтерском учете", предусмотрена пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

За нарушение сроков представления отчетности или ее непредставление организация может быть оштрафована на 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Правомерность наложения штрафа за непредставление бухгалтерской отчетности подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 13.07.2004 N Ф09-2742/04-АК, Северо-Западного округа от 03.05.2005 N А05-17522/04-20 и от 24.02.2005 N А05-16955/04-20).

Помимо этого за непредставление бухгалтерской отчетности или отказ от ее представления в государственные контролирующие органы предусмотрена административная ответственность. Статьей 15.6 Кодекса РФ об административных правонарушениях за такие нарушения на должностных лиц организации налагается штраф в размере от трех до пяти МРОТ.

Формирование данных для отчета

Данные об отдельных видах активов, обязательствах, доходах, расходах и т.д. приводятся в бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них заинтересованные пользователи не смогут правильно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. Это называется принципом существенности.

Если какой-либо показатель отчетности является несущественным, то он может быть объединен с аналогичным по характеру и назначению показателем.

По общему правилу существенным считается показатель, нераскрытие которого может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности, принятые на основе этой отчетности. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно.

Обычно критерием существенности показателей признается сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Формы бухгалтерской отчетности заполняются уже после того, как все хозяйственные операции за год отражены в соответствии с правилами учета, инвентаризацией подтверждено наличие активов и обязательств организации, по синтетическим и аналитическим счетам сформированы обороты, а вычисленные сальдо по счетам отражают реальное финансовое состояние организации.

На этом этапе необходимо перенести в формы сальдо по соответствующим счетам (суммы оборотов) или необходимые данные из аналитических регистров бухгалтерского учета.

Покажем, как заполнить формы бухгалтерской отчетности на примере.

Пример. ЗАО "Фокстрот" изготавливает электроустановочные изделия. В 2005 г. помимо производства продукции ЗАО занималось реализацией покупных товаров - электропроводов. Часть производственных помещений сдавалась в аренду другой организации.

Предположим, что за 2005 г. в бухгалтерском учете ЗАО были отражены следующие операции <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В этой таблице показаны, конечно, не все операции, а только основные - те, которые необходимы для понимания алгоритма заполнения форм отчетности.

     
   —————————T—————————————————————————————T——————————————T——————————¬
   |    N   |     Содержание операции     |     Счета    |  Сумма,  |
   |операции|                             |бухгалтерского|   руб.   |
   |        |                             |     учета    |          |
   |        |                             +—————T————————+          |
   |        |                             |Дебет| Кредит |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    1   |              2              |  3  |    4   |     5    |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    1   |Отражена сумма дооценки      |  01 |   83   |   250 000|
   |        |основных средств на 1 января |     |        |          |
   |        |2005 г.                      |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражена сумма доначисленной |  83 |   02   |   170 000|
   |        |амортизации                  |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    2   |Начислена амортизация по     |  20 |   05   |     4 000|
   |        |патенту на изобретение       |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислена амортизация по     |  44 |   05   |     2 000|
   |        |товарному знаку              |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    3   |Оплачены основные средства   |  60 |   51   | 1 227 200|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Оприходовано здание склада   |  01 |   60   |   270 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Оприходован автомат для литья|  01 |   60   |   450 000|
   |        |изделий из пластмасс         |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Оприходована трансформаторная|  01 |   60   |   320 000|
   |        |силовая подстанция           |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен НДС с поступивших    |  19 |   60   |   187 200|
   |        |основных средств             |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————|
   |    4   |Начислена амортизация по     |  20 |   02   |   230 000|
   |        |основным средствам,          |     |        |          |
   |        |участвовавшим в производстве |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    5   |Начислена амортизация по     |  91 |   02   |     8 000|
   |        |сданным в аренду помещениям  |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    6   |Поступила оплата от          |  51 |   62   |27 617 000|
   |        |покупателей товаров и готовой|     |        |          |
   |        |продукции (с НДС)            |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    7   |Оплачено за сырье, материалы,|  60 |   51   |14 346 000|
   |        |товары, работы и услуги      |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    8   |Начислена зарплата           |  20 |   70   | 4 700 000|
   |        |производственному персоналу  | (26)|        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислен ЕСН (26% — 14%)     |  20 |   69   |   564 000|
   |        |                             | (26)|        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислены взносы в ПФР       |  20 |   69   |   658 000|
   |        |(14%)                        | (26)|        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислены взносы на          |  20 |   69   |    70 500|
   |        |обязательное страхование от  | (26)|        |          |
   |        |несчастных случаев на        |     |        |          |
   |        |производстве (1,5%)          |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислена зарплата персоналу,|  44 |   70   | 2 800 000|
   |        |занятому сбытом продукции и  |     |        |          |
   |        |товаров                      |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислен ЕСН (26% — 14%)     |  44 |   69   |   336 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислены взносы в ПФР (14%) |  44 |   69   |   392 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислены взносы на          |  44 |   69   |    42 000|
   |        |обязательное страхование от  |     |        |          |
   |        |несчастных случаев на        |     |        |          |
   |        |производстве (1,5%)          |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Удержан подоходный налог     |  70 |   68   |   937 560|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Выплачена зарплата           |  70 |   50   | 6 474 440|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Депонирована зарплата        |  70 |  76/4  |    25 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |    9   |Получены деньги в кассу для  |  50 |   51   | 6 442 000|
   |        |выдачи зарплаты              |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   10   |Получены приобретенные товары|  41 |   60   | 2 420 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен НДС с поступивших    |  19 |   60   |   435 600|
   |        |товаров                      |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Получены сырье, материалы и  |  10 |   60   | 6 750 000|
   |        |т.п.                         |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен НДС с поступивших    |  19 |   60   | 1 215 000|
   |        |материалов                   |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   11   |Получены краткосрочные       |  51 |   66   | 1 040 000|
   |        |кредиты от банка             |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Погашены ранее полученные    |  66 |   51   |   920 000|
   |        |краткосрочные кредиты        |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислены проценты по        |  91 |   66   |   235 000|
   |        |кредитам                     |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Уплачены проценты по кредитам|  66 |   51   |   235 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   12   |Оплачено банку за            |  91 |   51   |    32 500|
   |        |расчетно—кассовое            |     |        |          |
   |        |обслуживание                 |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   13   |Отражены затраты на рекламу в|  44 |   60   |    85 000|
   |        |средствах массовой информации|     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен НДС по расходам на   |  19 |   60   |    15 300|
   |        |рекламу                      |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Оплачены расходы на рекламу  |  60 |   51   |   100 300|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   14   |Списаны материалы в          |  20 |   10   | 6 635 500|
   |        |производство                 |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   15   |Списаны материалы для        |  44 |   10   |   120 000|
   |        |коммерческих целей           |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   16   |Оприходована готовая         |  43 |   20   |12 785 000|
   |        |продукция                    |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   17   |Реализована готовая продукция|  62 |  90/1  |21 476 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислен НДС с реализации    | 90/3|68/"НДС"| 3 276 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Списана себестоимость готовой| 90/2|   43   |12 599 000|
   |        |продукции                    |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   18   |Реализованы покупные товары  |  62 |  90/1  | 4 141 800|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислен НДС с реализации    | 90/3|68/"НДС"|   631 800|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Списана себестоимость        | 90/2|   41   | 2 278 000|
   |        |покупных товаров             |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   19   |Списаны коммерческие расходы | 90/2|   44   | 3 777 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   20   |Отражена выручка от сдачи    |  76 |  91/1  |   401 200|
   |        |имущества в аренду           |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Начислен НДС с арендной платы| 91/3|68/"НДС"|    61 200|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   21   |Списаны затраты по           |  91 |   20   |   150 000|
   |        |аннулированным               |     |        |          |
   |        |производственным заказам     |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   22   |Списана недостача товаров на |  94 |   41   |    32 000|
   |        |складе                       |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Списана на внереализационные |  91 |   94   |    32 000|
   |        |расходы недостача на складе  |     |        |          |
   |        |при отсутствии виновных лиц  |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   23   |Перечислены денежные средства|  58 |   51   |    80 000|
   |        |в качестве вклада в уставный |     |        |          |
   |        |капитал другой организации   |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   24   |Принят от исполнителя I этап | 08/8|   60   |    45 000|
   |        |работ по НИОКР               |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен НДС по принятым НИОКР|  19 |   60   |     8 100|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Перечислена оплата           |  60 |   51   |    53 100|
   |        |исполнителю НИОКР            |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   25   |Перечислены налоги (включая  |  68 |   51   | 3 677 500|
   |        |ЕСН, взносы в ПФР, на        | (69)|        |          |
   |        |страхование от несчастных    |     |        |          |
   |        |случаев, НДФЛ и т.п.)        |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   26   |Увеличен уставный капитал    |  75 |   80   |   100 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   27   |Оплачены акции акционерами   |  51 |   75   |   130 000|
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Отражен эмиссионный доход    |  75 |   83   |    30 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   28   |Начислен налог на имущество  |  91 |   68   |    44 000|
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   29   |Начислены акционерам         |  84 |   75   |   250 000|
   |        |дивиденды по итогам работы за|     |        |          |
   |        |2004 г.                      |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Удержан налог на прибыль (9%)|  75 |   68   |    22 500|
   |        |с дивидендов                 |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Перечислены дивиденды        |  75 |   51   |   227 500|
   |        |акционерам                   |     |        |          |
   |        +—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |        |Перечислен налог на прибыль с|  68 |   51   |    22 500|
   |        |дивидендов                   |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   30   |Отражен финансовый результат | 90/9|   99   | 3 056 000|
   |        |от реализации                |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   31   |Отражен финансовый результат |  99 |  91/9  |   161 500|
   |        |по прочим доходам            |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   32   |Начислен условный расход по  |  99 |68/приб.|   694 680|
   |        |налогу на прибыль            |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   33   |Начислено постоянное         |  99 |68/приб.|    31 020|
   |        |налоговое обязательство по   |     |        |          |
   |        |процентам за пользование     |     |        |          |
   |        |кредитом                     |     |        |          |
   +————————+—————————————————————————————+—————+————————+——————————+
   |   34   |Чистая прибыль отчетного года|  99 |   84   | 2 168 800|
   |        |отнесена на счет 84          |     |        |          |
   L————————+—————————————————————————————+—————+————————+———————————
   

Как видим, информации достаточно много. Поэтому при описании порядка заполнения каждой формы по мере необходимости мы будем обращаться к этой таблице, а в некоторых случаях и привлекать дополнительные данные.

Начнем с Бухгалтерского баланса.

Заполнение Бухгалтерского баланса

(форма N 1)

В форме Бухгалтерского баланса, рекомендованной Приказом Минфина России N 67н, после названия групп соответствующих статей отсутствуют номера счетов бухгалтерского учета. Это, конечно же, неудобно. Поэтому мы предлагаем воспользоваться приведенной ниже таблицей.

     
   —————————————————T——————T————————————————————————————————————————¬
   | Название статей|  Код |        Счета бухгалтерского учета      |
   |     баланса    |строки|                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |       1        |   2  |                    3                   |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                       Внеоборотные активы                      |
   +————————————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |Нематериальные  |  110 |Разница между остатками по счетам 04    |
   |активы          |      |"Нематериальные активы" (без учета      |
   |                |      |расходов на НИОКР) и 05 "Амортизация    |
   |                |      |нематериальных активов"                 |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Основные        |  120 |Разница между остатками по счетам 01    |
   |средства        |      |"Основные средства" и 02 "Амортизация   |
   |                |      |основных средств" (без учета            |
   |                |      |амортизации, начисленной по объектам    |
   |                |      |доходных вложений в материальные        |
   |                |      |ценности)                               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Незавершенное   |  130 |Сальдо по счетам 08 "Вложения во        |
   |строительство   |      |внеоборотные активы" и 07 "Оборудование |
   |                |      |к установке" в части затрат, относящихся|
   |                |      |к строительству объектов основных       |
   |                |      |средств <*>                             |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Доходные        |  135 |Разница между остатками по счетам 03    |
   |вложения в      |      |"Доходные вложения в материальные       |
   |материальные    |      |ценности" и 02 "Амортизация основных    |
   |ценности        |      |средств" в части амортизации,           |
   |                |      |начисленной по этим объектам            |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Долгосрочные    |  140 |Сальдо по счетам 58 "Финансовые         |
   |финансовые      |      |вложения" (в части долгосрочных         |
   |вложения        |      |вложений), 55 "Специальные счета в      |
   |                |      |банках", субсчет 3 "Депозитные счета" (в|
   |                |      |части долгосрочных депозитов),          |
   |                |      |уменьшенные на остаток по счету 59      |
   |                |      |"Резервы под обесценение финансовых     |
   |                |      |вложений"                               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Отложенные      |  145 |Сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые|
   |налоговые активы|      |активы"                                 |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Прочие          |  150 |Другие виды внеоборотных активов,       |
   |внеоборотные    |      |включая расходы на НИОКР, учтенные на   |
   |активы          |      |счете 04, затраты, связанные с          |
   |                |      |приобретением отдельных объектов        |
   |                |      |основных средств, выполнением НИОКР и   |
   |                |      |т.п., учтенные на счете 08              |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                         Оборотные активы                       |
   +————————————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |Запасы          |  210 |Общая сумма запасов по условным номерам |
   |                |      |строк 211 — 217 <**>                    |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |В том числе:    |      |                                        |
   |сырье, материалы|  211 |Сальдо по счетам 10 "Материалы", 15     |
   |и другие        |      |"Заготовление и приобретение            |
   |аналогичные     |      |материальных ценностей" и 16 "Отклонение|
   |ценности        |      |в стоимости материальных ценностей"     |
   |                |      |минус сальдо по счету 14 "Резервы под   |
   |                |      |снижение стоимости материальных         |
   |                |      |ценностей" в части уценки материалов    |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |животные на     |  212 |Сальдо по счету 11 "Животные на         |
   |выращивании и   |      |выращивании и откорме"                  |
   |откорме         |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |затраты в       |  213 |Сальдо по счетам 20 "Основное           |
   |незавершенном   |      |производство", 21 "Полуфабрикаты        |
   |производстве    |      |собственного производства", 23          |
   |                |      |"Вспомогательные производства", 29      |
   |                |      |"Обслуживающие производства и           |
   |                |      |хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 |
   |                |      |"Выполненные этапы по незавершенным     |
   |                |      |работам"                                |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |готовая         |  214 |Сальдо по счетам 41 "Товары", 43        |
   |продукция и     |      |"Готовая продукция" минус сальдо по     |
   |товары для      |      |счету 42 "Торговая наценка" и минус     |
   |перепродажи     |      |сальдо по счету 14 "Резервы под снижение|
   |                |      |стоимости материальных ценностей" в     |
   |                |      |части уценки товаров                    |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |товары          |  215 |Сальдо по счету 45 "Товары отгруженные" |
   |отгруженные     |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |расходы будущих |  216 |Сальдо по счету 97 "Расходы будущих     |
   |периодов        |      |периодов"                               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |прочие запасы и |  217 |Стоимость материально—производственных  |
   |затраты         |      |запасов и признанных расходов, не       |
   |                |      |нашедших отражения в предыдущих строках |
   |                |      |группы статей "Запасы"                  |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Налог на        |  220 |Сальдо по счету 19 "Налог на добавленную|
   |добавленную     |      |стоимость по приобретенным ценностям"   |
   |стоимость по    |      |                                        |
   |приобретенным   |      |                                        |
   |ценностям       |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Дебиторская     |  230 |Сальдо по счетам 60 "Расчеты с          |
   |задолженность   |      |поставщиками и подрядчиками", 62        |
   |(платежи по     |      |"Расчеты с покупателями и заказчиками", |
   |которой         |      |73 "Расчеты с персоналом по прочим      |
   |ожидаются более |      |операциям", 76 "Расчеты с разными       |
   |чем через       |      |дебиторами и кредиторами" минус сальдо  |
   |12 месяцев после|      |по счету 63 "Резервы по сомнительным    |
   |отчетной даты)  |      |долгам" в части задолженности и сумм    |
   |                |      |резерва, относящихся к долгосрочной     |
   |                |      |дебиторской задолженности               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |В том числе     |  231 |Суммы, относящиеся к расчетам с         |
   |покупатели и    |      |покупателями и заказчиками, из состава  |
   |заказчики       |      |долгосрочной дебиторской задолженности, |
   |                |      |отраженной по строке 230                |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Дебиторская     |  240 |Сальдо по счетам 60 "Расчеты с          |
   |задолженность   |      |поставщиками и подрядчиками", 62        |
   |(платежи по     |      |"Расчеты с покупателями и заказчиками", |
   |которой         |      |71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73  |
   |ожидаются в     |      |"Расчеты с персоналом по прочим         |
   |течение         |      |операциям", 75 "Расчеты с учредителями",|
   |12 месяцев после|      |76 "Расчеты с разными дебиторами и      |
   |отчетной даты)  |      |кредиторами" минус сальдо по счету 63   |
   |                |      |"Резервы по сомнительным долгам" в части|
   |                |      |дебиторской задолженности и сумм        |
   |                |      |резерва, относящихся к краткосрочной    |
   |                |      |задолженности.                          |
   |                |      |Здесь же отражаются суммы излишне       |
   |                |      |уплаченных налогов, сборов, прочих      |
   |                |      |платежей в бюджет, а также на социальное|
   |                |      |страхование и пенсионное обеспечение,   |
   |                |      |учтенные на счетах 68 "Расчеты по       |
   |                |      |налогам и сборам" и 69 "Расчеты по      |
   |                |      |социальному страхованию и обеспечению"  |
   |                |      |<***>                                   |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |В том числе     |  241 |Суммы, относящиеся к расчетам с         |
   |покупатели и    |      |покупателями и заказчиками, из состава  |
   |заказчики       |      |краткосрочной дебиторской задолженности |
   |                |      |по строке 240                           |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Краткосрочные   |  250 |Сальдо по счетам 58 "Финансовые         |
   |финансовые      |      |вложения", 55 "Специальные счета в      |
   |вложения        |      |банках", субсчет 3 "Депозитные счета", в|
   |                |      |части краткосрочных вложений и депозитов|
   |                |      |минус часть сальдо по счету 59 "Резервы |
   |                |      |под обесценение финансовых вложений",   |
   |                |      |относящегося к краткосрочным финансовым |
   |                |      |вложениям                               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Денежные        |  260 |Сальдо по счетам 50 "Касса", 51         |
   |средства        |      |"Расчетные счета", 52 "Валютные счета", |
   |                |      |57 "Переводы в пути", а также сальдо по |
   |                |      |счету 55 "Специальные счета в банках" за|
   |                |      |исключением сумм, учтенных в составе    |
   |                |      |финансовых вложений                     |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Прочие оборотные|  270 |Сальдо по дебету счетов 79              |
   |активы          |      |"Внутрихозяйственные расчеты", 94       |
   |                |      |"Недостачи и потери от порчи ценностей" |
   |                |      |и другие активы, не нашедшие отражения  |
   |                |      |по другим группам статей раздела        |
   |                |      |"Оборотные активы" Бухгалтерского       |
   |                |      |баланса                                 |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                       Капитал и резервы                        |
   +————————————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |Уставный капитал|  410 |Сальдо по счету 80 "Уставный капитал"   |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Собственные     |      |Сальдо по дебету счета 81 "Собственные  |
   |акции,          |      |акции (доли)" показывается в пассиве    |
   |выкупленные у   |      |Баланса в качестве отрицательной        |
   |акционеров      |      |(вычитаемой) величины                   |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Добавочный      |  420 |Сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" |
   |капитал         |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Резервный       |  430 |Сальдо по счету 82 "Резервный капитал" с|
   |капитал         |      |распределением на суммы резервов,       |
   |                |      |созданных в соответствии с              |
   |                |      |законодательством и образованных в      |
   |                |      |соответствии с учредительными           |
   |                |      |документами                             |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Нераспределенная|  470 |Сальдо по счету 84 "Нераспределенная    |
   |прибыль         |      |прибыль (непокрытый убыток)".           |
   |(непокрытый     |      |Дебетовое сальдо по счету 84, означающее|
   |убыток)         |      |убыток, показывается в пассиве Баланса в|
   |                |      |качестве отрицательной (вычитаемой)     |
   |                |      |величины в круглых скобках              |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                    Долгосрочные обязательства                  |
   +————————————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |Займы и кредиты |  510 |Сальдо по счету 67 "Расчеты по          |
   |                |      |долгосрочным кредитам и займам"         |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Отложенные      |  515 |Сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые|
   |налоговые       |      |обязательства"                          |
   |обязательства   |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Прочие          |  520 |Сальдо по счетам 60 "Расчеты с          |
   |долгосрочные    |      |поставщиками и подрядчиками", 62        |
   |обязательства   |      |"Расчеты с покупателями и заказчиками", |
   |                |      |76 "Расчеты с разными дебиторами и      |
   |                |      |кредиторами" 79 "Внутрихозяйственные    |
   |                |      |расчеты" в части долгосрочных           |
   |                |      |обязательств                            |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                    Краткосрочные обязательства                 |
   +————————————————T——————T————————————————————————————————————————+
   |Займы и кредиты |  610 |Сальдо по счету 66 "Расчеты по          |
   |                |      |краткосрочным кредитам и займам"        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Кредиторская    |  620 |Общая сумма кредиторской задолженности  |
   |задолженность   |      |по условным номерам строк 621 — 625     |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |В том числе:    |      |                                        |
   |поставщики и    |  621 |Сальдо по счетам 60 "Расчеты с          |
   |подрядчики      |      |поставщиками и подрядчиками" и 76       |
   |                |      |"Расчеты с разными дебиторами и         |
   |                |      |кредиторами" в части краткосрочной      |
   |                |      |задолженности                           |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |задолженность   |  622 |Сальдо по счетам 70 "Расчеты с          |
   |перед персоналом|      |персоналом по оплате труда" и 76        |
   |организации     |      |"Расчеты с разными дебиторами и         |
   |                |      |кредиторами" в части сумм депонированной|
   |                |      |зарплаты                                |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |задолженность   |  623 |Сальдо по счету 69 "Расчеты по          |
   |перед           |      |социальному страхованию и обеспечению" в|
   |государственными|      |части задолженности Пенсионному фонду по|
   |внебюджетными   |      |отчислениям на накопительную и страховую|
   |фондами         |      |части пенсии, а также на обязательное   |
   |                |      |страхование от несчастных случаев на    |
   |                |      |производстве                            |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |задолженность по|  624 |Сальдо по счетам 68 "Расчеты по налогам |
   |налогам и сборам|      |и сборам" и 69 "Расчеты по социальному  |
   |                |      |страхованию и обеспечению" в части      |
   |                |      |задолженности по ЕСН                    |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |прочие кредиторы|  625 |Сальдо по счетам 62 "Расчеты с          |
   |                |      |покупателями и заказчиками" и 76        |
   |                |      |"Расчеты с разными дебиторами и         |
   |                |      |кредиторами" в части сумм авансов,      |
   |                |      |полученных под поставку товаров, работ и|
   |                |      |услуг, а также сальдо по счетам 73      |
   |                |      |"Расчеты с персоналом по прочим         |
   |                |      |операциям", 71 "Расчеты с подотчетными  |
   |                |      |лицами" и суммы выданных векселей,      |
   |                |      |учтенные на счете 60 "Расчеты с         |
   |                |      |поставщиками и подрядчиками"            |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Задолженность   |  630 |Сальдо по счету 75 "Расчеты с           |
   |перед           |      |учредителями" в сумме невыплаченных     |
   |участниками     |      |доходов                                 |
   |(учредителями)  |      |                                        |
   |по выплате      |      |                                        |
   |доходов         |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Доходы будущих  |  640 |Сальдо по счету 98 "Доходы будущих      |
   |периодов        |      |периодов"                               |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Резервы         |  650 |Сальдо по счету 96 "Резервы предстоящих |
   |предстоящих     |      |расходов"                               |
   |расходов        |      |                                        |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |Прочие          |  660 |Сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные |
   |краткосрочные   |      |расчеты" и иные обязательства, не       |
   |обязательства   |      |нашедшие отражения по другим группам    |
   |                |      |статей раздела "Краткосрочные           |
   |                |      |обязательства"                          |
   +————————————————+——————+————————————————————————————————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Исходя из названия строки 130 "Незавершенное             |
   |строительство", по нашему мнению, по данной строке следует      |
   |отражать затраты, непосредственно связанные со строительством,  |
   |реконструкцией и т.п. затраты по объектам недвижимости.         |
   |Остальные виды затрат, учтенные на соответствующих субсчетах к  |
   |счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", отражаются по       |
   |строке 150 Баланса как прочие внеоборотные активы.              |
   |   <**> Кодировка дополнительных строк (начиная с расшифровок к |
   |статье "Запасы") приведена в соответствии с совместным Приказом |
   |Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N N 475/102н.        |
   |   <***> Суммы излишне уплаченных налогов, сборов, прочих       |
   |платежей в бюджет, учтенные на счетах 68 и 69, могут быть       |
   |отражены и по строке 270 как прочие оборотные активы.           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

По общему правилу все формы бухгалтерской отчетности заполняются в тысячах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 384). Но организации, имеющие значительные активы, обороты продаж товаров, обязательств и т.д., могут заполнять бухгалтерскую отчетность в миллионах рублей без десятичных знаков (код по ОКЕИ - 385). Это предусмотрено п. 7 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности.

При заполнении Бухгалтерского баланса необходимо помнить, что согласно п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами.

Это означает, что не следует вычислять сальдо между суммами дебиторской и кредиторской задолженности, учтенными, например, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", и заносить его в актив Баланса либо в пассив. Суммы любой дебиторской задолженности должны отражаться в активе Баланса, а суммы кредиторской - в пассиве Баланса.

Для заполнения Баланса нам нужны сальдо по счетам бухгалтерского учета ЗАО "Фокстрот" на 1 января 2005 г. и на 1 января 2006 г.

Эти данные приведены в таблице на с. 510.

     
   ———————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |     Наименование     |               Сальдо по счетам            |
   |     и номер счета    +—————————————————————T—————————————————————+
   |                      |      По дебету      |      По кредиту     |
   |                      +——————————T——————————+——————————T——————————+
   |                      |    На    |    На    |    На    |    На    |
   |                      |01.01.2005|01.01.2006|01.01.2005|01.01.2006|
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |01 "Основные средства"|   2406   |   3446   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |02 "Амортизация       |     —    |     —    |    817   |   1055   |
   |основных средств"     |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |04 "Нематериальные    |     62   |     62   |     —    |     —    |
   |активы"               |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |05 "Амортизация       |     —    |     —    |     31   |     37   |
   |нематериальных        |          |          |          |          |
   |активов"              |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |08 "Вложения во       |     —    |     45   |     —    |     —    |
   |внеоборотные активы" в|          |          |          |          |
   |части выполнения НИОКР|          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |09 "Отложенные        |      8   |     22   |     —    |     —    |
   |налоговые активы"     |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |10 "Материалы"        |    318   |    312   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |19 "НДС по            |    153   |    298   |     —    |     —    |
   |приобретенным         |          |          |          |          |
   |ценностям"            |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |20 "Основное          |    181   |    108   |     —    |     —    |
   |производство"         |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |41 "Товары"           |    153   |    263   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |43 "Готовая продукция"|     62   |    248   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |50 "Касса"            |      4   |      9   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |51 "Расчетные счета"  |    173   |   1560   |     —    |     —    |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |58 "Финансовые        |     —    |     80   |     —    |     —    |
   |вложения"             |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |60 "Расчеты с         |     —    |     —    |    412   |    535   |
   |поставщиками и        |          |          |          |          |
   |подрядчиками"         |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |60/"Расчеты по авансам|     —    |    142   |     —    |     —    |
   |выданным"             |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |62 "Расчеты с         |    286   |    420   |          |          |
   |покупателями и        |          |          |          |          |
   |заказчиками"          |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |62/"Расчеты по авансам|     —    |     —    |    143   |    165   |
   |полученным"           |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |66 "Расчеты по        |     —    |     —    |    452   |    572   |
   |краткосрочным кредитам|          |          |          |          |
   |и займам"             |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |68 "Расчеты по налогам|     —    |     —    |    102   |    874   |
   |и сборам"             |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |69 "Расчеты по        |     —    |     —    |     96   |     52   |
   |социальному           |          |          |          |          |
   |страхованию" в части  |          |          |          |          |
   |ЕСН                   |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |69 "Расчеты по        |     —    |     —    |      8   |      6   |
   |социальному           |          |          |          |          |
   |страхованию и         |          |          |          |          |
   |обеспечению" в части  |          |          |          |          |
   |отчислений на         |          |          |          |          |
   |страхование от        |          |          |          |          |
   |несчастных случаев на |          |          |          |          |
   |производстве          |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |69 "Расчеты по        |     —    |     —    |     73   |     61   |
   |социальному           |          |          |          |          |
   |страхованию и         |          |          |          |          |
   |обеспечению" в части  |          |          |          |          |
   |отчислений в ПФР      |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |70 "Расчеты с         |     —    |     —    |    315   |    378   |
   |персоналом по оплате  |          |          |          |          |
   |труда"                |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |71 "Расчеты с         |     —    |     —    |      7   |      5   |
   |подотчетными лицами"  |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |76 "Расчеты с разными |    161   |    276   |     45   |     53   |
   |дебиторами и          |          |          |          |          |
   |кредиторами"          |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |76 "Расчеты с разными |     —    |     —    |     —    |     25   |
   |дебиторами и          |          |          |          |          |
   |кредиторами" в части  |          |          |          |          |
   |депонированной        |          |          |          |          |
   |зарплаты              |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |77 "Отложенные        |     —    |     —    |     33   |     41   |
   |налоговые             |          |          |          |          |
   |обязательства"        |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |80 "Уставный капитал" |     —    |     —    |    500   |    600   |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |82 "Резервный капитал"|     —    |     —    |     75   |     75   |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |83 "Добавочный        |     —    |     —    |    476   |    506   |
   |капитал"              |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |84 "Нераспределенная  |     —    |     —    |    408   |   2327   |
   |прибыль" (непокрытый  |          |          |          |          |
   |убыток)               |          |          |          |          |
   +——————————————————————+——————————+——————————+——————————+——————————+
   |97 "Расходы будущих   |     26   |     76   |     —    |     —    |
   |периодов"             |          |          |          |          |
   L——————————————————————+——————————+——————————+——————————+———————————
   

На основании этих данных и вышеизложенных правил заполненный Баланс по форме N 1 будет выглядеть следующим образом (см. с. 511 - 512). БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС 1 января 6 -----------¬ на ------------- 200- г. ¦ КОДЫ ¦ +----------+ Форма N 1 по ОКУД ¦ 0710001 ¦ +----T--T--+ Дата (год, месяц, число) ¦2006¦03¦16¦ ЗАО "Фокстрот" +----+--+--+ Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 41423926 ¦ +----------+ Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦7737151911¦ изготовление +----------+ электроустановочных изделий ¦ ¦ Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ 31.20.1 ¦ +-----T----+ Организационно-правовая форма/форма собственности _____¦ ¦ ¦ ________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС ¦ 67 ¦ 16 ¦ +-----+----+ Единица измерения: тыс. руб./-млн. руб.- по ОКЕИ ¦ 384/385 ¦ (ненужное зачеркнуть) L--------- ———— Москва, ул. Дорожная, д. 58 Местонахождение (адрес) ---------------------------------------- ———— __________________________________________________________________

     
                                                      ——————————————¬
                                     Дата утверждения |11 марта 2006|
                                                      +—————————————+
                             Дата отправки (принятия) |16 марта 2006|
                                                      L——————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |                АКТИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя|  года   | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |       I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ        |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Нематериальные активы                | 110  |     31  |     25  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Основные средства                    | 120  |   1589  |   2391  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Незавершенное строительство          | 130  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Доходные  вложения   в   материальные|      |         |         |
   |ценности                             | 135  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Долгосрочные финансовые вложения     | 140  |    —    |     80  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы          | 145  |      8  |     22  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие внеоборотные активы           | 150  |    —    |     45  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   ИТОГО по разделу I                | 190  |   1628  |   2563  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ         |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Запасы                               | 210  |    740  |   1007  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   в том числе:                      |      |         |         |
   |   сырье,    материалы    и    другие| 211  |    318  |    312  |
   |   аналогичные ценности              |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   животные на выращивании и откорме | 212  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   затраты        в     незавершенном| 213  |    181  |    108  |
   |   производстве                      |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   готовая продукция  и  товары   для| 214  |    215  |    511  |
   |   перепродажи                       |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   товары отгруженные                | 215  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   расходы будущих периодов          | 216  |     26  |     76  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   прочие запасы и затраты           | 217  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Налог на   добавленную  стоимость  по|      |         |         |
   |приобретенным ценностям              | 220  |    153  |    298  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по|      |         |         |
   |которой ожидаются  более чем через 12|      |         |         |
   |месяцев после отчетной даты)         | 230  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   в том числе покупатели и заказчики| 231  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Дебиторская задолженность (платежи по|      |         |         |
   |которой ожидаются   в   течение    12|      |         |         |
   |месяцев после отчетной даты)         | 240  |    447  |    838  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   в том числе покупатели и заказчики| 241  |    286  |    420  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Краткосрочные финансовые вложения    | 250  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Денежные средства                    | 260  |    177  |   1569  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие оборотные активы              | 270  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   ИТОГО по разделу II               | 290  |   1517  |   3712  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |               БАЛАНС                | 300  |   3145  |   6275  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               ПАССИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ       |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Уставный капитал                     | 410  |    500  |    600  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Собственные  акции,   выкупленные   у|      |(   —   )|(   —   )|
   |акционеров                           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Добавочный капитал                   | 420  |    476  |    506  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Резервный капитал                    | 430  |     75  |     75  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |       в том числе:                  |      |         |         |
   |   резервы, образованные            в|      |     75  |     75  |
   |   соответствии с законодательством  |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   резервы, образованные            в|      |    —    |    —    |
   |   соответствии с      учредительными|      |         |         |
   |   документами                       |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Нераспределенная прибыль  (непокрытый|      |         |         |
   |убыток)                              | 470  |    408  |   2327  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        ИТОГО по разделу III         | 490  |   1459  |   3508  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |    IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА   |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Займы и кредиты                      | 510  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства   | 515  |     33  |     41  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие долгосрочные обязательства    | 520  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |ИТОГО по разделу IV                  | 590  |     33  |     41  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА    |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Займы и кредиты                      | 610  |    452  |    572  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Кредиторская задолженность           | 620  |   1201  |   2154  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |       в том числе:                  |      |         |         |
   |   поставщики и подрядчики           | 621  |    412  |    535  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   задолженность перед     персоналом| 622  |    315  |    403  |
   |   организации                       |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   задолженность                перед| 623  |     81  |     67  |
   |   государственными     внебюджетными|      |         |         |
   |   фондами                           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   задолженность по налогам и сборам | 624  |    198  |    926  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   прочие кредиторы                  | 625  |    195  |    223  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Задолженность     перед   участниками| 630  |    —    |    —    |
   |(учредителями) по выплате доходов    |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Доходы будущих периодов              | 640  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Резервы предстоящих расходов         | 650  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие краткосрочные обязательства   | 660  |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |       ИТОГО по разделу V            | 690  |   1653  |   2726  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |               БАЛАНС                | 700  |   3145  |   6275  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |      СПРАВКА о наличии ценностей,   |      |         |         |
   |  учитываемых на забалансовых счетах |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Арендованные основные средства       |      |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   в том числе по лизингу            |      |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Товарно—материальные        ценности,|      |    —    |    —    |
   |принятые на ответственное хранение   |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Товары, принятые на комиссию         |      |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Списанная в    убыток   задолженность|      |    —    |    —    |
   |неплатежеспособных дебиторов         |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Обеспечения обязательств  и  платежей|      |    —    |    —    |
   |полученные                           |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Обеспечения обязательств  и  платежей|      |    —    |    —    |
   |выданные                             |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Износ жилищного фонда                |      |    —    |    —    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Износ        объектов        внешнего|      |    —    |    —    |
   |благоустройства и других  аналогичных|      |         |         |
   |объектов                             |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Нематериальные активы, полученные   в|      |    —    |    —    |
   |пользование                          |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                                     |      |    —    |    —    |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Гореев Гореев И.И. Красильникова Красильникова А.А. Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер ------------- ---------------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

12 марта 6

"--" ------------- 200- г.

Заполнив Баланс, можно сразу сделать расчет стоимости чистых активов на начало и конец 2005 г. (см. с. 513).

Порядок расчета утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н/03-6/пз для акционерных обществ, но его могут применять и общества с ограниченной ответственностью.

Результат расчета указывается в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" в разделе "Справки" по строке 200.

РАСЧЕТ

ОЦЕНКИ СТОИМОСТИ ЧИСТЫХ АКТИВОВ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА

     
   —————————————————————————————————T——————————T—————————T——————————¬
   |    Наименование показателя     |Код       |   На    | На конец |
   |                                |строки    | начало  |отчетного |
   |                                |бухгалтер—|отчетного| периода  |
   |                                |ского     |  года   |          |
   |                                |баланса   |         |          |
   +————————————————————————————————+——————————+—————————+——————————+
   |I.  Активы                      |          |         |          |
   |                                |          |         |          |
   |1.  Нематериальные активы       |    110   |     31  |      25  |
   |2.  Основные средства           |    120   |   1598  |    2391  |
   |3.  Незавершенное строительство |    130   |    —    |     —    |
   |4.  Доходные   вложения        в|    135   |    —    |     —    |
   |    материальные ценности       |          |         |          |
   |5.  Долгосрочные и краткосрочные|    140   |    —    |      80  |
   |    финансовые вложения <1>     |          |         |          |
   |6.  Прочие внеоборотные   активы| 145 + 150|      8  |      67  |
   |    <2>                         |          |         |          |
   |7.  Запасы                      |    210   |    740  |    1007  |
   |8.  Налог   на       добавленную|    220   |    153  |     298  |
   |    стоимость по   приобретенным|          |         |          |
   |    ценностям                   |          |         |          |
   |9.  Дебиторская    задолженность| 230 + 240|    447  |     838  |
   |    <3>                         |          |         |          |
   |10. Денежные средства           |    260   |    177  |    1569  |
   |11. Прочие оборотные активы     |    270   |    —    |     —    |
   |12. Итого активы, принимаемые  к|          |   3145  |    6275  |
   |    расчету    (сумма     данных|          |         |          |
   |    пунктов 1 — 11)             |          |         |          |
   |                                |          |         |          |
   |II. Пассивы                     |          |         |          |
   |                                |          |         |          |
   |13. Долгосрочные   обязательства|    510   |    —    |     —    |
   |    по займам и кредитам        |          |         |          |
   |14. Прочие          долгосрочные| 515 + 520|     33  |      41  |
   |    обязательства <4>, <5>      |          |         |          |
   |15. Краткосрочные  обязательства|    610   |    452  |     572  |
   |    по займам и кредитам        |          |         |          |
   |16. Кредиторская задолженность  |    620   |   1201  |    2154  |
   |17. Задолженность     участникам|    630   |    —    |     —    |
   |    (учредителям) по     выплате|          |         |          |
   |    доходов                     |          |         |          |
   |18. Резервы предстоящих расходов|    650   |    —    |     —    |
   |19. Прочие         краткосрочные|    660   |    —    |     —    |
   |    обязательства <5>           |          |         |          |
   |20. Итого  пассивы,  принимаемые|          |   1686  |    2767  |
   |    к   расчету   (сумма  данных|          |         |          |
   |    пунктов 13 — 19)            |          |         |          |
   |21. Стоимость   чистых   активов|          |   1459  |    3508  |
   |    акционерного общества (итого|          |         |          |
   |    активы,   принимаемые      к|          |         |          |
   |    расчету   (стр.  12),  минус|          |         |          |
   |    итого пассивы, принимаемые к|          |         |          |
   |    расчету (стр. 20)).         |          |         |          |
   L————————————————————————————————+——————————+—————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров.

<2> Включая величину отложенных налоговых активов.

<3> За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

<4> Включая величину отложенных налоговых обязательств.

<5> В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

Определение величины чистых активов - это не только техническая процедура, как может показаться на первый взгляд. На самом деле это весьма важный показатель. От соотношения величин чистых активов и уставного капитала организации зависит решение вопроса о ее дальнейшем существовании, начале процедуры банкротства, совершении ряда сделок и др.

Важность показателя чистых активов зафиксирована в ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов по годовому Бухгалтерскому балансу, представленному для утверждения на общем собрании акционеров, окажется меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до стоимости чистых активов.

Возможна и такая ситуация, когда стоимость чистых активов общества окажется даже меньше величины минимального уставного капитала. В этом случае общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Не принятое обществом в разумный срок решение об уменьшении уставного капитала или о ликвидации влечет за собой принудительную ликвидацию через суд по требованию кредиторов.

В нашем примере величина чистых активов ЗАО существенно превышает величину уставного капитала, поэтому на общем собрании акционеров речь об уменьшении уставного капитала или о ликвидации общества, конечно же, идти не будет.

Более того, общество может воспользоваться правом, предоставленным ему п. 5 ст. 28 Закона "Об акционерных обществах", об увеличении уставного капитала за счет собственного имущества.

В этом случае сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Заполнение Отчета о прибылях

и убытках (форма N 2)

Если при заполнении Бухгалтерского баланса мы использовали сальдо по счетам бухгалтерского учета, то для заполнения Отчета о прибылях и убытках нам потребуются итоговые обороты по соответствующим счетам за 2005 г. (с 1 января по 31 декабря включительно).

В отчете необходимо привести данные за два года. В нашем случае в графе 3 приводятся данные за 2005 г., а в графе 4 - за 2004 г.

Те показатели, которые имеют отрицательное значение или должны вычитаться, записывают в круглых скобках.

Типовая форма Отчета о прибылях и убытках не содержит расшифровок выручки по различным видам деятельности организации и себестоимости проданных товаров, работ, услуг. Но если организация ведет несколько видов деятельности, то пользователи отчетности возможно захотят иметь точное представление о доходах и расходах от каждого из них. Владельцы организации (акционеры) также заинтересованы в такой информации, поскольку на годовом собрании они могут поставить вопрос, например, о прекращении вида деятельности, приносящего недостаточную величину прибыли или приносящего убытки. В этом случае организации следует дополнить Отчет нужными строками.

Совместным Приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 N N 475/102н ряду показателей Отчета о прибылях и убытках также присвоены обязательные коды. Организации могут применить эту кодировку и во всех остальных случаях представления отчетности. При заполнении Отчета мы будем опираться на утвержденную кодировку показателей.

Для заполнения Отчета о прибылях и убытках можно воспользоваться следующей группировкой показателей.

     
   ———————————————————T——————————T——————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |    Код   | Обороты по счетам бухгалтерского |
   |   показателей    |показателя|              учета               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |        1         |     2    |                3                 |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |         Доходы и расходы по обычным видам деятельности         |
   +——————————————————T——————————T——————————————————————————————————+
   |Выручка (нетто) от|    010   |Итоговый оборот по кредиту счета  |
   |продажи товаров,  |          |90 "Продажи", субсчет "Выручка",  |
   |продукции, работ, |          |минус обороты по дебету счета 90, |
   |услуг (за минусом |          |субсчета "НДС", "Акцизы" и т.п.   |
   |налога на         |          |                                  |
   |добавленную       |          |                                  |
   |стоимость, акцизов|          |                                  |
   |и аналогичных     |          |                                  |
   |обязательных      |          |                                  |
   |платежей)         |          |                                  |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Себестоимость     |    020   |Итоговый оборот по дебету счета 90|
   |проданных товаров,|          |"Продажи", субсчет "Себестоимость |
   |продукции, работ, |          |продаж", в корреспонденции со     |
   |услуг             |          |счетами 20, 21, 23, 29, 40, 41,   |
   |                  |          |43, 45                            |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Валовая прибыль   |    029   |Строка 010 минус строка 020       |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Коммерческие      |    030   |Итоговый оборот по дебету счета 90|
   |расходы           |          |"Продажи", субсчет "Себестоимость |
   |                  |          |продаж", в корреспонденции со     |
   |                  |          |счетом 44                         |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Управленческие    |    040   |Итоговый оборот по дебету счета 90|
   |расходы           |          |"Продажи", субсчет "Себестоимость |
   |                  |          |продаж", в корреспонденции со     |
   |                  |          |счетом 26.                        |
   |                  |          |Эта строка заполняется, если      |
   |                  |          |учетной политикой предусмотрено   |
   |                  |          |списание общехозяйственных        |
   |                  |          |расходов непосредственно в дебет  |
   |                  |          |счета 90 <*>                      |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Прибыль (убыток)  |    050   |Расчетный показатель: строка 029  |
   |от продаж         |          |минус строка 030 минус строка     |
   |                  |          |040.                              |
   |                  |          |Должен соответствовать итоговым   |
   |                  |          |оборотам по дебету (либо кредиту) |
   |                  |          |счета 90, субсчет 9 "Прибыль      |
   |                  |          |(убыток) от продаж", в            |
   |                  |          |корреспонденции со счетом 99      |
   |                  |          |"Прибыли и убытки"                |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |                     Прочие доходы и расходы                    |
   +——————————————————T——————————T——————————————————————————————————+
   |Проценты к        |    060   |Оборот по кредиту счета 91 "Прочие|
   |получению         |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |                  |          |доходы", в корреспонденции со     |
   |                  |          |счетами учета начисленных         |
   |                  |          |процентов по облигациям,          |
   |                  |          |депозитам, по государственным     |
   |                  |          |ценным бумагам и т.п., по выданным|
   |                  |          |займам, за использование банком   |
   |                  |          |свободных денежных средств,       |
   |                  |          |находящихся на счете организации, |
   |                  |          |например 58, 76, 51, 52 и др.     |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Проценты к уплате |    070   |Оборот по дебету счета 91 "Прочие |
   |                  |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |                  |          |расходы", в корреспонденции со    |
   |                  |          |счетами учета сумм причитающихся к|
   |                  |          |уплате процентов по облигациям,   |
   |                  |          |акциям, полученным кредитам,      |
   |                  |          |займам, например 76, 66, 67 и др. |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Доходы от участия |    080   |Оборот по кредиту счета 91 "Прочие|
   |в других          |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |организациях      |          |доходы", в корреспонденции со     |
   |                  |          |счетом 76, субсчет "Расчеты по    |
   |                  |          |причитающимся дивидендам и другим |
   |                  |          |доходам"                          |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Прочие            |    090   |Оборот по кредиту счета 91 "Прочие|
   |операционные      |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |доходы            |          |доходы", в части полученных прочих|
   |                  |          |операционных доходов              |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Прочие            |    100   |Оборот по дебету счета 91 "Прочие |
   |операционные      |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |расходы           |          |расходы", в части произведенных   |
   |                  |          |прочих операционных расходов      |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Внереализационные |    120   |Оборот по кредиту счета 91 "Прочие|
   |доходы            |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |                  |          |доходы", в части полученных       |
   |                  |          |внереализационных доходов         |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Внереализационные |    130   |Оборот по дебету счета 91 "Прочие |
   |расходы           |          |доходы и расходы", субсчет "Прочие|
   |                  |          |расходы", в части произведенных   |
   |                  |          |внереализационных расходов        |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Прибыль (убыток)  |    140   |Расчетный показатель: строка 050 +|
   |до налогообложения|          |строка 060 — строка 070 + строка  |
   |                  |          |080 + строка 090 — строка 100 +   |
   |                  |          |строка 120 — строка 130           |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Отложенные        |    141   |Итоговый оборот по дебету счета 09|
   |налоговые активы  |          |"Отложенные налоговые активы" в   |
   |                  |          |корреспонденции со счетом 68 минус|
   |                  |          |итоговый оборот по кредиту счета  |
   |                  |          |09 в корреспонденции со счетом 68 |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Отложенные        |    142   |Итоговый оборот по кредиту счета  |
   |налоговые         |          |77 "Отложенные налоговые          |
   |обязательства     |          |обязательства" в корреспонденции  |
   |                  |          |со счетом 68 минус итоговый оборот|
   |                  |          |по дебету счета 77 в              |
   |                  |          |корреспонденции со счетом 68      |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Текущий налог на  |    150   |Итоговый оборот по кредиту счета  |
   |прибыль           |          |68 в корреспонденции со счетами   |
   |                  |          |09, 77, 99 в части формирования   |
   |                  |          |текущего налога на прибыль минус  |
   |                  |          |итоговый оборот по дебету счета 68|
   |                  |          |в корреспонденции с теми же       |
   |                  |          |счетами                           |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Чистая прибыль    |    190   |Строка 140 + строка 141 — строка  |
   |(убыток) отчетного|          |142 — строка 150. Результат       |
   |периода           |          |должен соответствовать итоговому  |
   |                  |          |сальдо по кредиту счета 99,       |
   |                  |          |списываемому на счет 84 проводкой |
   |                  |          |Дебет 99 — Кредит 84.             |
   |                  |          |Если получен убыток, то результат |
   |                  |          |должен соответствовать итоговому  |
   |                  |          |сальдо по дебету счета 99,        |
   |                  |          |списываемому на счет 84 проводкой |
   |                  |          |Дебет 84 — Кредит 99              |
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |Справочно.        |          |                                  |
   |Постоянные        |    200   |Итоговый оборот по дебету счета 99|
   |налоговые         |          |в корреспонденции со счетом 68 в  |
   |обязательства     |          |части постоянных налоговых        |
   |(активы)          |          |обязательств минус итоговый оборот|
   |                  |          |по кредиту счета 99 в             |
   |                  |          |корреспонденции со счетом 68 в    |
   |                  |          |части постоянных налоговых активов|
   +——————————————————+——————————+——————————————————————————————————+
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Подробно см. с. 187.                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример (продолжение). Из таблицы с итоговыми операциями за 2005 г. (см. с. 503) следует, что ЗАО "Фокстрот" получило выручку от реализации в сумме 21 710 000 руб. без НДС.

ЗАО занимается двумя видами деятельности (производством и торговлей), и величина выручки от торговых операций в общей сумме выручки составила 16,2%. Поэтому принято решение раскрыть в отчетности суммы выручки по видам деятельности, которые составили:

- от реализации готовой продукции - 18 200 000 руб.;

- от реализации покупных товаров - 3 510 000 руб.

Себестоимость реализованных товаров (продукции) составила 14 877 000 руб., в том числе:

- готовой продукции - 12 599 000 руб.;

- покупных товаров - 2 278 000 руб.

Учетной политикой ЗАО для бухгалтерского учета предусмотрено, что управленческие расходы по окончании каждого месяца списываются в дебет счетов учета затрат на изготовление готовой продукции и участвуют в расчете ее полной фактической себестоимости (подробно см. с. 187).

Коммерческие расходы списываются в полном объеме на себестоимость продаж (в дебет счета 90). Их сумма за 2005 г. составила 3 777 000 руб.

Помимо доходов по обычным видам деятельности ЗАО получило в 2005 г. доход в сумме 340 000 руб. от сдачи части производственных площадей в аренду другой организации. Так как сдача имущества в аренду не является предметом деятельности ЗАО, эти доходы учитываются в составе операционных доходов (подробнее см. с. 473).

В 2005 г. ЗАО пользовалось банковскими кредитами и уплатило проценты в сумме 235 000 руб.

Кроме этого были отражены следующие расходы:

1) операционные расходы:

- оплата банку за расчетно-кассовое обслуживание в сумме 32 500 руб.;

- начислен налог на имущество в сумме 44 000 руб.;

- амортизация по сданным в аренду производственным площадям в сумме 8000 руб.;

- затраты по аннулированным производственным заказам в сумме 150 000 руб.;

2) внереализационные расходы:

- недостача товаров на складе при отсутствии виновных лиц в сумме 32 000 руб.

Отложенные налоговые активы начислены в сумме 14 000 руб., а отложенные налоговые обязательства - 8000 руб.

Заполним исходя из этих данных графу 3 Отчета о прибылях и убытках (в тысячах рублей без десятичных знаков).

Сначала заполним раздел "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".

По строке 010 отразим общую сумму выручки - 21 710 000 руб., а в дополнительных строках расшифруем ее: от реализации готовой продукции, от реализации покупных товаров.

По строке 020 покажем общую сумму себестоимости проданных товаров - 14 877 000 руб., а в дополнительных строках расшифруем ее: себестоимость реализованной готовой продукции; себестоимость покупных товаров.

Валовая прибыль, отражаемая по строке 029, определяется как разница строк 010 и 020 и составит 6 833 000 руб. В дополнительных строках расшифруем ее: от реализации готовой продукции - 5 601 000 руб.; от реализации покупных товаров - 1 232 000 руб.

Коммерческие расходы в сумме 3 777 000 руб. записываются в строку 030.

Прибыль от продаж, отражаемая в строке 050, вычисляется как разница строк 029 и 030 и составит 3 056 000 руб.

Теперь перейдем к разделу "Прочие доходы и расходы".

Проценты за пользование банковскими кредитами в сумме 235 000 руб. отражаются в строке 070.

Доход от сдачи производственных площадей в аренду в сумме 340 000 руб. запишем в строку 090.

По строке 100 отразим плату за расчетно-кассовое обслуживание в сумме 32 000 руб., налог на имущество в сумме 44 000 руб., затраты по аннулированным производственным заказам в сумме 150 000 руб. и сумму амортизации по сданным в аренду производственным площадям - 8000 руб.

Общая величина этих расходов составит 234 000 руб.

По строке 130 запишем сумму недостачи на складе (32 000 руб.).

По строке 140 вычислим сумму прибыли до налогообложения. Она составит 2 895 000 руб. (3 056 000 руб. - 235 000 руб. + 340 000 руб. - 234 000 руб. - 32 000 руб.).

Сумма текущего налога на прибыль, показанная по строке 150, по данным нашего примера составит 731 700 руб. ((2 894 500 руб. х 24%) + (31 020 руб. - сумма начисленного постоянного налогового обязательства) + (14 000 руб. - сумма отложенных налоговых активов) - (8000 руб. - сумма отложенных налоговых обязательств)).

Сумма чистой прибыли, которую необходимо показать по строке 190, составит 2 169 000 руб. (2 895 000 руб. + 14 000 руб. - 8000 руб. - 732 000 руб.).

Проверим себя. Такая же сумма должна быть получена по счету 99. В нашей сводной таблице с итоговыми данными за 2005 г. (см. с. 505) на счет нераспределенной прибыли отнесена сумма 2 168 800 руб. <*> Значит, мы все рассчитали и заполнили правильно.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разница в суммах обусловлена тем, что Отчет о прибылях и убытках заполняется в тыс. руб. Обратите внимание! В Бухгалтерском балансе отдельно эта сумма не показывается. В нем отражается сальдо нераспределенной прибыли на конец отчетного периода по счету 84. Но и здесь мы можем себя проверить. К сумме по строке 470 графы 3 (408 000 руб.) Бухгалтерского баланса мы прибавим сумму чистой прибыли (2 169 000 руб.) и вычтем сумму расходов за счет чистой прибыли (250 000 руб.), которая была направлена на выплату дивидендов. В результате мы должны получить такую же сумму, которая показана в строке 470 графы 4 Бухгалтерского баланса. Данные в графу 4 Отчета о прибылях и убытках ("За аналогичный период предыдущего года") переносятся из графы 3 Отчета о прибылях и убытках за 2004 г. Подраздел "Справочно" Если организация выявила постоянные налоговые активы или обязательства, то эти данные отражаются по строке 200. В нашем примере эта сумма составляет 31 020 руб. (129 250 руб. х 24%). Она образовалась из-за того, что общая сумма уплаченных процентов за пользование кредитами (235 000 руб.) при налогообложении учитывается только в сумме 105 750 руб., остальная часть (129 250 руб.) при налогообложении не будет учтена ни в текущем налоговом периоде, ни в будущем. По строке "Базовая прибыль (убыток) на акцию" показывается часть прибыли отчетного года, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. По строке "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" приводят величину так называемой разводненной прибыли (убытка) на акцию. Этот показатель отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в следующем отчетном периоде. Порядок расчета этих показателей приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Минфином России от 21.03.2000 N 29н. Раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" В этом разделе формы N 2 раскрываются наиболее значительные внереализационные доходы и расходы: 1) начисленные штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров (см. с. 477); 2) прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы, полученные или уплаченные в возмещение убытков; суммы курсовых разниц (см. с. 483); 3) суммы, перечисленные в резервы под снижение стоимости материальных ценностей (см. с. 106) и в резерв под обесценение финансовых вложений (см. с. 245); 4) суммы списанной дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности (см. с. 266, 271). Заполненный Отчет о прибылях и убытках (форма N 2) показан на с. 520. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 5 -----------¬ за _____________ 200- г. ¦ КОДЫ ¦ +----------+ Форма N 2 по ОКУД ¦ 0710002 ¦ +----T--T--+ Дата (год, месяц, число) ¦2006¦03¦16¦ ЗАО "Фокстрот" +----+--+--+ Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 41423926 ¦ +----------+ Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦7737151911¦ изготовление +----------+ электроустановочных изделий ¦ ¦ Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ 31.20.1 ¦ +-----T----+ Организационно-правовая форма/форма собственности _____¦ ¦ ¦ ________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС ¦ 67 ¦ 16 ¦ +-----+----+ Единица измерения: тыс. руб./-млн. руб.- по ОКЕИ ¦ 384/385 ¦ (ненужное зачеркнуть) L--------- ————

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |  2   |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы и расходы по  обычным   видам|      |          |         |
   |деятельности                        |      |          |         |
   |Выручка (нетто) от продажи  товаров,|  010 |  27 710  |  16 727 |
   |продукции, работ, услуг (за  минусом|      |          |         |
   |налога  на   добавленную  стоимость,|      |          |         |
   |акцизов и аналогичных   обязательных|      |          |         |
   |платежей)                           |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |  18 200  |  14 026 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |   3 510  |   2 701 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Себестоимость   проданных   товаров,|  020 |( 14 877 )|( 12 498)|
   |продукции, работ, услуг             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе:                        |      |          |         |
   |готовой продукции                   |      |( 12 599 )|( 10 599)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |покупных товаров                    |      |(  2 278 )|(  1 899)|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Валовая прибыль                     |  029 |   6 833  |   4 229 |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |в том числе:                        |      |          |         |
   |от реализации готовой продукции     |      |   5 601  |   3427  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |от реализации покупных товаров      |      |   1 232  |    802  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Коммерческие расходы                |  030 |(  3 777 )|(  3719 )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Управленческие расходы              |  040 |(    —   )|(   —   )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток) от продаж          |  050 |   3 056  |    510  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прочие доходы и расходы      |      |          |         |
   |Проценты к получению                |  060 |     —    |    —    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Проценты к уплате                   |  070 |(    235 )|(   185 )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Доходы    от    участия   в   других|  080 |     —    |         |
   |организациях                        |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные доходы          |  090 |     340  |    836  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Прочие операционные расходы         |  100 |(    234 )|(   658 )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные доходы            |  120 |     —    |    —    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Внереализационные расходы           |  130 |(     32 )|(    22 )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |       Прибыль      (убыток)      до|  140 |    2895  |    481  |
   |       налогообложения              |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые активы         |  141 |      14  |      5  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Отложенные налоговые обязательства  |  142 |(      8 )|     15  |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Текущий налог на прибыль            |  150 |(    732 )|(   105 )|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                                    |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|  190 |    2169  |    366  |
   |периода                             |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |СПРАВОЧНО.                          |      |          |         |
   |Постоянные  налоговые  обязательства|  200 |      31  |     30  |
   |(активы)                            |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на акцию   |      |          |         |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Разводненная прибыль   (убыток)   на|      |          |         |
   |акцию                               |      |          |         |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ            |
   +——————————————————————————————T——————————————T——————————————————+
   |           Показатель         |  За отчетный |  За аналогичный  |
   |                              |    период    |период предыдущего|
   |                              |              |       года       |
   +———————————————————————T——————+———————T——————+—————————T————————+
   |      наименование     | код  |прибыль|убыток| прибыль | убыток |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |           1           |  2   |   3   |   4  |    5    |    6   |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Штрафы, пени          и|      |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |неустойки,   признанные|      |       |      |         |        |
   |или по которым получены|      |       |      |         |        |
   |решения            суда|      |       |      |         |        |
   |(арбитражного  суда  об|      |       |      |         |        |
   |их взыскании           |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Прибыль        (убыток)|      |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |прошлых лет            |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Возмещение     убытков,|      |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |причиненных            |      |       |      |         |        |
   |неисполнением       или|      |       |      |         |        |
   |ненадлежащим           |      |       |      |         |        |
   |исполнением            |      |       |      |         |        |
   |обязательств           |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Курсовые разницы     по|      |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |операциям в иностранной|      |       |      |         |        |
   |валюте                 |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Отчисления в  оценочные|      |   Х   |   —  |    Х    |    —   |
   |резервы                |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |Списание дебиторских  и|      |   —   |   —  |    —    |    —   |
   |кредиторских           |      |       |      |         |        |
   |задолженностей,      по|      |       |      |         |        |
   |которым истек      срок|      |       |      |         |        |
   |исковой давности       |      |       |      |         |        |
   +———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+————————+
   |                       |      |       |      |         |        |
   L———————————————————————+——————+———————+——————+—————————+—————————
   

Гореев Гореев И.И. Красильникова Красильникова А.А. Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер ------------- ---------------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

11 марта 6

"--" ------------- 200- г.

Заполнение Отчета об изменениях капитала

(форма N 3)

Этот Отчет заполняют организации, в которых в соответствии с законодательством формируются уставный, добавочный, резервный капиталы. К таким организациям относятся акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью.

При заполнении Отчета за 2005 г. нужно отразить в нем изменения капитала за отчетный (2005) и за предыдущий (2004) годы.

Для отражения изменений каждого из видов капитала предусмотрены отдельные графы.

Пример (продолжение). Как видим из сводной таблицы (с. 503) и Бухгалтерского баланса (с. 512), уставный капитал ЗАО в 2005 г. был увеличен на 100 000 руб. за счет выпуска дополнительных акций и на 1 января 2006 г. составил 600 000 руб. Все дополнительные акции полностью оплачены акционерами.

Кроме этого от дополнительной эмиссии акций ЗАО получило эмиссионный доход в сумме 30 000 руб., который был зачислен в добавочный капитал.

По решению руководителя ЗАО в 2005 г. была проведена переоценка основных средств.

Сальдо счета 83 на 31 декабря 2004 г. составляло 396 000 руб.

Первоначальная стоимость основных средств на начало 2005 г. (до переоценки) - 2 156 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 647 000 руб.

Сумма дооценки основных средств составила 250 000 руб., а сумма доначисленной амортизации - 170 000 руб.

В результате переоценки восстановительная стоимость основных средств ЗАО составила 2 406 000 руб., а сумма амортизации достигла величины 817 000 руб.

Результат от переоценки - 80 000 руб. (250 000 руб. - 170 000 руб.) был отражен на счете 83, сальдо которого на 1 января 2005 г. составило 476 000 руб. (396 000 руб. + 80 000 руб.).

В результате этих операций сальдо счета 83 "Добавочный капитал" на 1 января 2006 г. составило 506 000 руб.

Остаток нераспределенной прибыли, числящийся на счете 84 на 1 января 2005 г., составляет 408 000 руб.

В 2005 г. по решению общего собрания акционеров по итогам работы за 2004 г. начислены дивиденды в сумме 250 000 руб. ЗАО как налоговый агент при выплате дивидендов удержало и уплатило в бюджет налог на прибыль (9%) в сумме 22 500 руб. Перечислены акционерам дивиденды в сумме 227 500 руб.

Сумма чистой прибыли, полученной по итогам 2005 г. и показанной по строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), составляет 2 169 000 руб.

В 2005 г. ЗАО изменений в учетную политику не вносило и отчислений в резервный капитал не делало.

Заполнять форму N 3 начнем с раздела "Изменения капитала".

Сначала в этот раздел перенесем данные о капитале организации на 31 декабря 2003 г., на 1 января 2004 г. и данные о его движении за 2004 г. из аналогичной формы за прошлый год.

Если организация была создана в 2005 г., то показатели предыдущего отчетного периода прочеркиваются.

В нашем примере ЗАО работает уже пять лет и бухгалтерская отчетность за 2003 и 2004 гг. представлялась в полном объеме, поэтому из отчета за 2004 г. в форму N 3 были перенесены все необходимые данные.

Порядок формирования данных в каждом отчетном году одинаков, и мы покажем этот механизм при заполнении отчета за 2005 г. (см. заполненную форму Отчета на с. 524 - 525.

     
                                                       —————————————¬
               ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА            |    КОДЫ    |
                                                       +————————————+
                                     Форма N 3 по ОКУД |   0710003  |
                    5                                  +————T———T———+
              за 200— г.      Дата (год, месяц, число) |2006| 03| 16|
               ЗАО "Фокстрот"                          +————+———+———+
   Организация ——————————————————————————————— по ОКПО |  41423926  |
                                                       +————————————+
   Идентификационный номер налогоплательщика       ИНН | 7737151911 |
                    изготовление                       +————————————+
                    электроустановочных                |            |
                    изделий                            |            |
   Вид деятельности ————————————————————————— по ОКВЭД |   31.20.1  |
                                                       +—————T——————+
   Организационно—правовая форма/                      |     |      |
   форма собственности _______________________________ |     |      |
                                                       |     |      |
   ___________________________________   по ОКОПФ/ОКФС |  67 |  16  |
                                                       +—————+——————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн. руб.—    по ОКЕИ |  384/385   |
   (ненужное зачеркнуть)                               L—————————————
   

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————————T——————T——————T———————T———————————T——————¬
   |       Показатель       |Устав—|Доба— |Резерв—|Нераспре—  | Итого|
   +————————————————————T———+ный   |вочный|ный    |деленная   |      |
   |   наименование     |код|капи— |капи— |капитал|прибыль    |      |
   |                    |   |тал   |тал   |       |(непокры—  |      |
   |                    |   |      |      |       |тый убыток)|      |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |        1           | 2 |   3  |   4  |   5   |     6     |   7  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Остаток     на    31|   |      |      |       |           |      |
   |декабря  года, пред—|   |      |      |       |           |      |
   |шествующего   преды—|   |      |      |       |           |      |
   |дущему              |   |  350 |  268 |   75  |     216   |  909 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |          4         |   |      |      |       |           |      |
   |       200— г.      |   |      |      |       |           |      |
   |  (предыдущий год)  |   |      |      |       |           |      |
   +————————————————————+   |      |      |       |           |      |
   |Изменения  в учетной|   |      |      |       |           |      |
   |политике            |   |   Х  |   Х  |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Результат от  перео—|   |      |      |       |           |      |
   |ценки       объектов|   |      |      |       |           |      |
   |основных средств    |   |   Х  |   50 |   Х   |     —     |   50 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |                    |   |   Х  |      |       |           |      |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Остаток на 1  января|   |      |      |       |           |      |
   |предыдущего года    |   |  350 |  318 |   75  |     216   |  959 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Результат от  перес—|   |      |      |       |           |      |
   |чета иностранных    |   |      |      |       |           |      |
   |валют               |   |   Х  |   —  |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Чистая прибыль      |   |   Х  |   Х  |   Х   |     366   |  366 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Дивиденды           |   |   Х  |   Х  |   Х   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Израсходовано     на|   |      |      |       |           |      |
   |социальные нужды    |   |   Х  |   Х  |   Х   |(    174  )|( 174)|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Отчисления в резер— |   |      |      |       |           |      |
   |вный фонд           |   |   Х  |   Х  |   —   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Увеличение  величины|   |      |      |       |           |      |
   |капитала  за   счет:|   |      |      |       |           |      |
   |дополнительного     |   |      |      |       |           |      |
   |выпуска акций       |   |  150 |   Х  |   Х   |     Х     |  150 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |увеличения номиналь—|   |   —  |      |       |           |      |
   |ной стоимости акций |   |      |   Х  |   Х   |     Х     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |реорганизации юриди—|   |   —  |      |       |           |      |
   |ческого лица        |   |      |   Х  |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Эмиссионный доход   |   |   —  |   78 |   —   |     —     |   78 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Уменьшение  величины|   |      |      |       |           |      |
   |капитала  за   счет:|   |      |      |       |           |      |
   |уменьшения  номинала|   |      |      |       |           |      |
   |акций               |   | ( — )|   Х  |   Х   |     Х     |(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |уменьшения  количес—|   |      |      |       |           |      |
   |тва акций           |   | ( — )|   Х  |   Х   |     Х     |(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |реорганизации юриди—|   |      |      |       |           |      |
   |ческого лица        |   | ( — )|   Х  |   Х   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Остаток на 31 декаб—|   |      |      |       |           |      |
   |ря предыдущего года |   |  500 |  396 |   75  |     408   | 1379 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |         5          |   |      |      |       |           |      |
   |      200— г.       |   |      |      |       |           |      |
   |  (отчетный год)    |   |      |      |       |           |      |
   |                    |   |      |      |       |           |      |
   |Изменения  в учетной|   |      |      |       |           |      |
   |политике            |   |   Х  |   Х  |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Результат от  перео—|   |      |      |       |           |      |
   |ценки       объектов|   |      |      |       |           |      |
   |основных средств    |   |   Х  |   80 |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |                    |   |   Х  |      |       |           |      |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Остаток  на 1 января|   |      |      |       |           |      |
   |отчетного года      |100|  500 |  476 |   75  |     408   | 1459 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Результат  от перес—|   |      |      |       |           |      |
   |чета     иностранных|   |      |      |       |           |      |
   |валют               |   |   Х  |   —  |   Х   |     Х     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Чистая прибыль      |   |   Х  |   Х  |   Х   |    2169   | 2169 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Дивиденды           |   |   Х  |   Х  |   Х   |(    250  )|( 250)|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Израсходовано     на|   |      |      |       |           |      |
   |социальные нужды    |   |   Х  |   Х  |   Х   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Отчисления в  резер—|   |      |      |       |           |      |
   |вный фонд           |110|   Х  |   Х  |   —   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Увеличение  величины|   |      |      |       |           |      |
   |капитала  за   счет:|   |      |      |       |           |      |
   |дополнительного     |   |      |      |       |           |      |
   |выпуска акций       |121|  100 |   Х  |   Х   |     Х     |  100 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |увеличения номиналь—|   |      |      |       |           |      |
   |ной стоимости акций |122|   —  |   Х  |   Х   |     Х     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |реорганизации юриди—|   |      |      |       |           |      |
   |ческого лица        |123|   —  |   Х  |   Х   |     —     |   —  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Эмиссионный доход   |   |   —  |   30 |   —   |     —     |   30 |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Уменьшение  величины|   |      |      |       |           |      |
   |капитала   за  счет:|   |      |      |       |           |      |
   |уменьшения  номинала|   |      |      |       |           |      |
   |акций               |131| ( — )|   Х  |   Х   |     Х     |(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |уменьшения количест—|   |      |      |       |           |      |
   |ва акций            |132| ( — )|   Х  |   Х   |     Х     |(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |реорганизации юриди—|   |      |      |       |           |      |
   |ческого лица        |133| ( — )|   Х  |   Х   |(    —    )|(  — )|
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |                    |   |      |      |       |           |      |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————+
   |Остаток на 31 декаб—|   |      |      |       |           |      |
   |ря отчетного года   |140|  600 |  506 |   75  |    2327   | 3508 |
   L————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+———————
   

II. Резервы

     
   —————————————————————————T———————T—————————T————————————T————————¬
   |       Показатель       |Остаток|Поступило|Использовано|Остаток |
   +————————————————————T———+       |         |            |        |
   |   наименование     |код|       |         |            |        |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |        1           | 2 |   3   |    4    |     5      |   6    |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |      Резервы,      |   |       |         |            |        |
   |    образованные    |   |       |         |            |        |
   |  в соответствии с  |   |       |         |            |        |
   | законодательством: |   |       |         |            |        |
   |   Резервный фонд,  |   |       |         |            |        |
   |    формируемый в   |   |       |         |            |        |
   |   зависимости от   |   |       |         |            |        |
   | величины уставного |   |       |         |            |        |
   |   капитала, но не  |   |       |         |            |        |
   |      менее 5%      |   |       |         |            |        |
   |————————————————————|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |      резерва)      |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   75  |    —    |    ( — )   |   75   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные     отчетного|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   75  |    —    |    ( — )   |   75   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |      резерва)      |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные     отчетного|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |      Резервы,      |   |       |         |            |        |
   |    образованные    |   |       |         |            |        |
   |  в соответствии с  |   |       |         |            |        |
   |   учредительными   |   |       |         |            |        |
   |    документами:    |   |       |         |            |        |
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |      резерва)      |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные     отчетного|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |     резерва)       |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные     отчетного|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   | Оценочные резервы: |   |       |         |            |        |
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |     резерва)       |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные     отчетного|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |      —     |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |     резерва)       |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные    отчетного |   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   | Резервы предстоящих|   |       |         |            |        |
   |      расходов:     |   |       |         |            |        |
   |____________________|   |       |         |            |        |
   |   (наименование    |   |       |         |            |        |
   |     резерва)       |   |       |         |            |        |
   |                    |   |       |         |            |        |
   |данные   предыдущего|   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   +————————————————————+———+———————+—————————+————————————+————————+
   |данные    отчетного |   |       |         |            |        |
   |года                |   |   —   |    —    |    ( — )   |    —   |
   L————————————————————+———+———————+—————————+————————————+—————————
   

СПРАВКИ

     
   —————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |       Показатель       | Остаток на начало | Остаток на конец  |
   +————————————————————T———+  отчетного года   | отчетного периода |
   |   наименование     |код|                   |                   |
   +————————————————————+———+———————————————————+———————————————————+
   |        1           | 2 |         3         |         4         |
   +————————————————————+———+———————————————————+———————————————————+
   |  1) Чистые активы  |200|        1459       |        3508       |
   +————————————————————+———+———————————————————+———————————————————+
   |                    |   |    Из бюджета     |  Из внебюджетных  |
   |                    |   |                   |      фондов       |
   |                    |   +—————————T—————————+—————————T—————————+
   |                    |   |за отчет—|за преды—|за отчет—|за преды—|
   |                    |   |ный год  |дущий год|ный год  |дущий год|
   |                    |   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |                    |   |    3    |    4    |    5    |    6    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  2) Получено на:   |   |         |         |         |         |
   | расходы по обычным |210|    —    |    —    |    —    |    —    |
   | видам деятельности |   |         |         |         |         |
   |     — всего        |   |         |         |         |         |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |    в том числе:    |   |    —    |    —    |    —    |    —    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |                    |   |    —    |    —    |    —    |    —    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |капитальные вложения|220|    —    |    —    |    —    |    —    |
   |  во внеоборотные   |   |         |         |         |         |
   |      активы        |   |         |         |         |         |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |   в том числе:     |   |    —    |    —    |    —    |    —    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |                    |   |    —    |         |    —    |    —    |
   L————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Гореев Гореев И.И. Красильникова Красильникова А.А. Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер ------------- ---------------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

11 марта 6

"--" ------------- 200- г.

Итак, по строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" в форме N 3 у нас показаны остатки по счетам:

- 80 "Уставный капитал" - 500 000 руб.;

- 83 "Добавочный капитал" - 396 000 руб.;

- 82 "Резервный капитал" - 75 000 руб.;

- 84 "Нераспределенная прибыль" - 408 000 руб.

По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" в графе 4 мы покажем сумму 80 000 руб., которая представляет собой разницу между суммой дооценки основных средств (250 000 руб.) и суммой доначисленной амортизации (170 000 руб.).

В результате по строке "Остаток на 1 января отчетного года" получим данные, отражающие величину капитала ЗАО на 1 января 2005 г., которая соответствует данным графы 3 разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1).

Теперь в форме N 3 мы отразим изменения капитала, произошедшие в 2005 г.

Сумма чистой прибыли, отраженная в Отчете о прибылях и убытках по строке 190, составляет 2 169 000 руб. Ее мы покажем по строке "Чистая прибыль" в графе 6.

Часть чистой прибыли, направленную на выплату дивидендов, в сумме 250 000 руб. покажем по строке "Дивиденды" в графе 6. Эта сумма показана в круглых скобках, поскольку она вычитается.

По строке 121 (графа 3) покажем сумму дополнительной эмиссии акций (100 000 руб.), на которую был увеличен уставный капитал.

По условиям нашего примера был получен эмиссионный доход в сумме 30 000 руб., который зачисляется на счет "Добавочный капитал". Эту величину мы покажем по дополнительной строке "Эмиссионный доход" в графе 4.

В результате по строке 140 "Остаток на 31 декабря отчетного года" получились следующие остатки по счетам:

- 80 "Уставный капитал" - 600 000 руб.;

- 83 "Добавочный капитал" - 506 000 руб.;

- 82 "Резервный капитал" - 75 000 руб.;

- 84 "Нераспределенная прибыль" - 2 327 000 руб.

Общая сумма капитала ЗАО, отраженная в графе 7, составит 3 508 000 руб., что соответствует данным графы 4 разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1).

В разд. II "Резервы" нужно показать данные о резервах, которые были созданы в организации.

Эти резервы подразделяют на:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Данные по каждому виду резервов показывают за предыдущий (2004) и отчетный (2005) годы.

По условиям нашего примера кроме отчислений в резервный капитал другие резервы организация не создавала, поэтому в разд. II "Резервы" мы повторим данные о формировании резервного капитала из разд. I "Изменения капитала".

В разделе "Справки" по строке 200 нам необходимо отразить величины чистых активов на начало и конец 2005 г. Мы их вычислили, когда заполняли форму Баланса (см. с. 513). Чистые активы составили 1 459 000 руб. и 3 508 000 руб. соответственно.

Заполнение Отчета о движении

денежных средств (форма N 4)

В этом Отчете отражаются источники денежных средств организации и направления их использования. Как и в других формах, сведения даются за отчетный (графа 3) и за предыдущий (графа 4) годы.

Структурно Отчет подразделяется на три части, содержащие информацию о текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

К текущей деятельности относятся виды деятельности, которые организация признала основными, например изготовление готовой продукции, реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг и т.д.

К инвестиционной деятельности относятся операции, связанные с приобретением объектов недвижимости, производственного оборудования, нематериальных активов и т.п. долгосрочных инвестиций. Кроме того, в этом разделе отражаются долгосрочные финансовые вложения и средства, полученные от реализации объектов основных средств, нематериальных и т.п. активов.

К финансовой деятельности относятся операции, связанные с выпуском собственных ценных бумаг, получением и погашением займов и кредитов, а также выплатами по договорам лизинга.

Для заполнения Отчета нам потребуются данные о движении денежных средств по кассе, расчетному и, если у организации имеются, валютному и другим специальным счетам в банках.

Пример (продолжение). Как следует из расшифровки остатков по счетам бухгалтерского учета (см. с. 519), остаток денежных средств в кассе на 1 января 2005 г. составляет 4000 руб., а на 1 января 2005 г. - 9000 руб. Остатки денежных средств на расчетном счете - 173 000 руб. и 1 560 000 руб. соответственно.

Из сводной таблицы операций ЗАО за 2005 г. (см. с. 503) видно движение денежных средств.

На расчетный счет и в кассу ЗАО за 2005 г. от покупателей поступило 27 617 000 руб. (включая НДС).

Для изготовления готовой продукции и приобретения товаров было перечислено на:

- оплату сырья, материалов, работ и услуг - 14 346 000 руб.;

- выплату заработной платы - 6 474 440 руб.;

- уплату банку процентов по кредитам - 235 000 руб.;

- дивиденды акционерам (за минусом налога на прибыль) - 227 500 руб.;

- налоги, сборы (включая ЕСН, отчисления в ПФР, взносы на страхование от несчастных случаев, налог на прибыль с дивидендов и т.п.) - 3 700 000 руб.;

- уплату банку за расчетно-кассовое обслуживание - 32 500 руб.;

- оплату расходов на рекламу - 100 300 руб.

Эти расходы относятся к текущей деятельности.

В 2005 г. были приобретены основные средства производственного назначения на сумму 1 227 200 руб.

Кроме этого для использования в производственной деятельности принято решение провести опытно-конструкторские работы, которые были заказаны сторонней организации. За выполненный первый этап работ было перечислено 53 100 руб.

ЗАО выступило одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью и перечислило денежные средства в уставный капитал в сумме 80 000 руб.

Эти расходы относятся к инвестиционной деятельности.

К финансовой деятельности будут относиться такие платежи и поступления:

- ЗАО увеличило уставный капитал на 100 000 руб. и получило эмиссионный доход от размещения своих акций в сумме 30 000 руб.;

- получены краткосрочные кредиты в банке на сумму 1 040 000 руб. и частично погашены ранее полученные кредиты на сумму 920 000 руб.

На основании этих данных заполним форму N 4 (см. с. 528).

     
                                                       —————————————¬
             ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ         |    КОДЫ    |
                                                       +————————————+
                                     Форма N 4 по ОКУД |   0710004  |
                                     5                 +————T———T———+
              за ________________ 200— г.              |2006| 03| 16|
                                                       +————+———+———+
               ЗАО "Фокстрот"                          |            |
   Организация ——————————————————————————————— по ОКПО |  41423926  |
                                                       +————————————+
   Идентификационный номер налогоплательщика       ИНН | 7737151911 |
                    изготовление                       +————————————+
                    электроустановочных                |            |
                    изделий                            |            |
   Вид деятельности ————————————————————————— по ОКВЭД |   31.20.1  |
                                                       +—————T——————+
   Организационно—правовая форма/                      |     |      |
   форма собственности _______________________________ |     |      |
                                                       |     |      |
   ___________________________________   по ОКОПФ/ОКФС |  67 |  16  |
                                                       +—————+——————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн. руб.—    по ОКЕИ |  384/385   |
   (ненужное зачеркнуть)                               L—————————————
   

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |За отчетный|За аналогичный |
   +——————————————————————————————T—————+    год    |период предыду—|
   |        наименование          | код |           |щего года      |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |              1               |  2  |     3     |       4       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Остаток  денежных  средств  на|     |           |               |
   |начало отчетного года         |     |      177  |        102    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |  Движение денежных средств   |     |           |               |
   |   по текущей деятельности    |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   |Средства,    полученные     от|     |   27 617  |     21 126    |
   |покупателей, заказчиков       |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Прочие доходы                 |     |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Денежные             средства,|     |           |               |
   |направленные:                 |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на    оплату     приобретенных|     |           |               |
   |товаров,     работ,     услуг,|     |           |               |
   |сырья    и   иных    оборотных|     |           |               |
   |активов                       | 150 |(  14 346 )|(    11 674   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на оплату труда               | 160 |(   6 474 )|(     5 575   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на     выплату     дивидендов,|     |           |               |
   |процентов                     | 170 |(     463 )|(       185   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на расчеты по налогам и сборам| 180 |(   3 700 )|(     3 104   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на прочие расходы             |     |(     132 )|(        25   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |           |               |
   |текущей деятельности          |     |    2 502  |        563    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Движение денежных средств  |     |           |               |
   |по инвестиционной деятельности|     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   |Выручка  от  продажи  объектов|     |           |               |
   |основных   средств    и   иных|     |           |               |
   |внеоборотных активов          | 210 |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Выручка   от   продажи  ценных|     |           |               |
   |бумаг   и    иных   финансовых|     |           |               |
   |вложений                      | 220 |     —     |        500    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Полученные дивиденды          | 230 |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Полученные проценты           | 240 |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Поступления    от    погашения|     |           |               |
   |займов, предоставленных другим|     |           |               |
   |организациям                  | 250 |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Приобретение          дочерних|     |           |               |
   |организаций                   | 280 |(    —    )|(      —      )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Приобретение объектов основных|     |           |               |
   |средств,  доходных  вложений в|     |           |               |
   |материальные     ценности    и|     |           |               |
   |нематериальных активов        | 290 |(   1 280 )|(       868   )|
   |——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Приобретение  ценных  бумаг  и|     |           |               |
   |иных финансовых вложений      | 300 |(      80 )|(       420   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Займы,  предоставленные другим|     |           |               |
   |организациям                  | 310 |     —     |(      —      )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |           |               |
   |инвестиционной деятельности   | 340 |(   1 360 )|(       788   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Движение денежных средств  |     |           |               |
   |  по финансовой деятельности  |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   |Поступления  от  эмиссии акций|     |           |               |
   |или иных долевых бумаг        |     |      130  |        228    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Поступления    от   займов   и|     |           |               |
   |кредитов,      предоставленных|     |           |               |
   |другими организациями         |     |    1 040  |        800    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Погашение  займов  и  кредитов|     |           |               |
   |(без процентов)               |     |(     920 )|(       728   )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Погашение    обязательств   по|     |           |               |
   |финансовой аренде             |     |(    —    )|(      —      )|
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Чистые  денежные  средства  от|     |           |               |
   |финансовой деятельности       |     |      250  |        300    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Чистое увеличение (уменьшение)|     |           |               |
   |денежных    средств    и    их|     |           |               |
   |эквивалентов                  |     |    1 392  |         75    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Остаток денежных средств   |     |           |               |
   |  на конец отчетного периода  |     |    1 569  |        177    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Величина   влияния   изменений|     |           |               |
   |курса  иностранной  валюты  по|     |           |               |
   |отношению к рублю             |     |     —     |       —       |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

Гореев Гореев И.И. Красильникова Красильникова А.А. Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер ------------- ---------------- ———— (подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка

подписи) подписи)

11 марта 6

"--" ------------- 200- г.

Заполнив раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности", нужно подсчитать сумму чистых денежных средств от текущей деятельности. Она составит 2 502 000 руб. (27 617 000 руб. - 14 346 000 руб. - 6 474 000 руб. - 463 000 руб. - 3 700 000 руб. - 132 000 руб.).

Аналогичным образом после заполнения раздела "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" подсчитаем сумму чистых денежных средств от инвестиционной деятельности. Она составит отрицательную величину 1 360 000 руб., которая показана в круглых скобках. Вычисляется она сложением двух вычитаемых величин: [(-1 280 000 руб.) + (-80 000 руб.)].

Теперь подсчитаем чистые денежные средства от финансовой деятельности. Они составят 250 000 руб. (1 040 000 руб. - 920 000 руб.).

В форме имеется и еще один расчетный показатель - это чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов. Он рассчитывается так.

Нужно взять сумму чистых денежных средств от текущей деятельности (2 502 000 руб. - положительная величина), прибавить к ней отрицательную величину чистых денежных средств от инвестиционной деятельности (-1 360 000 руб.) и прибавить сумму чистых денежных средств от финансовой деятельности (250 000 руб. - положительная величина).

В результате мы получим положительную величину увеличения денежных средств 1 392 000 руб.

Для проверки правильности расчета нужно сложить сумму остатка денежных средств на начало года (177 000 руб.) с суммой увеличения денежных средств (1 392 000 руб.). Мы должны получить сумму денежных средств на конец года (1 569 000 руб.). Она должна совпасть с суммой, отраженной в графе 4 строки 260 Бухгалтерского баланса.

Данные за прошлый год переносятся в графу 4 формы N 4 из графы 3 Отчета за 2004 г.

Заполнение Приложения

к Бухгалтерскому балансу (форма N 5)

В Приложении расшифровывается состав активов, принадлежащих организации, движение дебиторской и кредиторской задолженности, а также отдельные виды расходов и затрат организации.

Для заполнения Приложения потребуются данные аналитического учета к соответствующим счетам учета активов и обязательств, а также обороты по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Эта форма содержит большой объем информации, поэтому заполнять ее мы будем по отдельным разделам.

Раздел "Нематериальные активы" (см. с. 531)

В этом разделе отражается информация о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о суммах начисленной по ним амортизации. Эта информация отражается в двух таблицах.

В таблице о наличии и движении нематериальных активов приводятся данные об их первоначальной стоимости, поступлении и выбытии.

Чтобы заполнить эту таблицу, потребуются данные аналитического учета по счетам 04 и 05.

Обратим внимание, что согласно ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" затраты на законченные НИОКР, выполненные для собственных нужд, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы". Но согласно ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" такие расходы к нематериальным активам не относятся (подробнее см. с. 67).

Поэтому в данной таблице необходимо отразить только стоимость объектов, относящихся непосредственно к нематериальным активам согласно ПБУ 14/2000.

Расходы на НИОКР отражаются в специальной таблице формы N 5 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Объекты, относящиеся к нематериальным активам, нужно расшифровать по их видам.

Также по видам нематериальных активов приводится и расшифровка сумм начисленной по ним амортизации.

Пример (продолжение). В нашем примере ЗАО "Фокстрот" владеет нематериальными активами общей балансовой стоимостью на 1 января 2005 г. 62 000 руб., в том числе:

- патент на изобретение стоимостью 42 000 руб.;

- свидетельство на товарный знак стоимостью 20 000 руб.

В 2005 г. новых нематериальных активов ЗАО не приобретало. Выбытия нематериальных активов также не было.

На 1 января 2005 г. по нематериальным активам была начислена амортизация в сумме 31 000 руб. На 1 января 2006 г. сумма амортизации достигла 37 000 руб.

За 2005 г. по патенту на изобретение начислена амортизация в сумме 4000 руб., а по товарному знаку - 2000 руб.

     
                                                          ———————————¬
             ПРИЛОЖЕНИЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ БАЛАНСУ          |   КОДЫ   |
                                                          +——————————+
                                        Форма N 5 по ОКУД |  0710005 |
                            5                             +————T——T——+
                      за 200— г. Дата (год, месяц, число) |2006|03|16|
                                                          +————+——+——+
               ЗАО "Фокстрот"                             |          |
   Организация —————————————————————————————————— по ОКПО | 41423926 |
                                                          +——————————+
   Идентификационный номер налогоплательщика          ИНН |7737151911|
                    изготовление                          +——————————+
                    электроустановочных изделий           |          |
   Вид деятельности ———————————————————————————— по ОКВЭД |  31.20.1 |
                                                          +—————T————+
   Организационно—правовая форма/форма собственности      |     |    |
   ________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС |  67 | 16 |
                                                          +—————+————+
   Единица измерения: тыс. руб./—млн. руб.—       по ОКЕИ |  384/385 |
   (ненужное зачеркнуть)                                  L———————————
   

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

     
   ———————————————————————————————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |          Показатель          | Наличие |Посту—|Выбыло| Наличие |
   +———————————————————————T——————+на начало|пило  |      | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      |  года   |      |      | периода |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Объекты интеллектуаль— |      |         |      |      |         |
   |ной собственности      |      |         |      |      |         |
   |(исключительные права  |      |         |      |      |         |
   |на результаты интеллек—|      |         |      |      |         |
   |туальной собственности)|  010 |    62   |   —  |(  — )|    62   |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |в том числе:           |      |         |      |      |         |
   |у патентообладателя на |      |         |      |      |         |
   |изобретение, промышлен—|      |         |      |      |         |
   |ный образец, полезную  |      |         |      |      |         |
   |модель                 |  011 |    42   |   —  |(  — )|    42   |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |у правообладателя на   |      |         |      |      |         |
   |программы ЭВМ, базы    |      |         |      |      |         |
   |данных                 |  012 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |у правообладателя на   |      |         |      |      |         |
   |топологии интегральных |      |         |      |      |         |
   |микросхем              |  013 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |у владельца на товарный|      |         |      |      |         |
   |знак и знак обслужива— |      |         |      |      |         |
   |ния, наименование места|      |         |      |      |         |
   |происхождения товаров  |  014 |    20   |   —  |(  — )|    20   |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |у патентообладателя на |      |         |      |      |         |
   |селекционные достижения|  015 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Организационные расходы|  020 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Деловая репутация орга—|      |         |      |      |         |
   |низации                |  030 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Прочие                 |  040 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   L———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————T————————————————T————————————————¬
   |          Показатель          |    На начало   |    На конец    |
   |                              |    отчетного   |    отчетного   |
   +———————————————————————T——————+————————————————+————————————————+
   |      наименование     | код  |      года      |     периода    |
   +———————————————————————+——————+————————————————+————————————————+
   |           1           |  2   |        3       |        4       |
   +———————————————————————+——————+————————————————+————————————————+
   |  Амортизация нематери—|      |                |                |
   |альных активов — всего |  050 |       31       |       37       |
   +———————————————————————+——————+————————————————+————————————————+
   |  в том числе:         |      |                |                |
   +———————————————————————+——————+————————————————+————————————————+
   |амортизация по патенту |      |                |                |
   |на изобретение         |      |       21       |       25       |
   +———————————————————————+——————+————————————————+————————————————+
   |амортизация по         |      |                |                |
   |товарному знаку        |      |       10       |       12       |
   L———————————————————————+——————+————————————————+—————————————————
   

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА

     
   ———————————————————————————————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |           Показатель         | Наличие |Посту—|Выбыло| Наличие |
   +———————————————————————T——————+на начало|пило  |      | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      |  года   |      |      | периода |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Здания                 |      |    625  |  270 |(  — )|    895  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Сооружения            и|      |         |      |      |         |
   |передаточные устройства|      |    134  |   —  |(  — )|    134  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Машины и оборудование  |      |    934  |  770 |(  — )|   1704  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Транспортные средства  |      |    323  |   —  |(  — )|    323  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Производственный и хо— |      |         |      |      |         |
   |зяйственный инвентарь  |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Рабочий скот           |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Продуктивный скот      |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Многолетние насаждения |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Другие виды основных   |      |         |      |      |         |
   |средств                |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Земельные участки и    |      |         |      |      |         |
   |объекты природопользо— |      |         |      |      |         |
   |вания                  |      |    390  |   —  |(  — )|    390  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Капитальные вложения на|      |         |      |      |         |
   |коренное улучшение зе— |      |         |      |      |         |
   |мель                   |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |         Итого         |      |   2406  | 1040 |(  — )|   3446  |
   L———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |На начало| На конец |
   +————————————————————————————————————T——————+отчетного| отчетного|
   |            наименование            | код  |  года   |  периода |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Амортизация основных средств — всего|  140 |   817   |   1055   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |зданий и сооружений                 |      |   325   |    419   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |машин, оборудования, транспортных   |      |         |          |
   |средств                             |      |   492   |    636   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |других                              |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Передано в аренду объектов основных |      |         |          |
   |средств — всего                     |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |здания                              |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |сооружения                          |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Переведено объектов основных средств|      |         |          |
   |на консервацию                      |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Получено объектов основных средств в|      |         |          |
   |аренду — всего                      |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        +——————+—————————+——————————+
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                                    |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                                    |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Объекты недвижимости, принятые в    |      |         |          |
   |эксплуатацию и находящиеся в процес—|      |         |          |
   |се государственной регистрации      |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                                    | код  |На начало|На начало |
   |                                    |      |отчетного|предыдуще—|
   |СПРАВОЧНО.                          |      |  года   |го года   |
   |                                    +——————+—————————+——————————+
   |                                    |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Результат от переоценки объектов    |      |         |          |
   |основных средств:                   |      |    80   |     50   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |первоначальной (восстановительной)  |      |         |          |
   |стоимости                           |  171 |   250   |    210   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |амортизации                         |  172 |   170   |    160   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                                    | код  |На начало| На конец |
   |                                    |      |отчетного| отчетного|
   |                                    |      |  года   |  периода |
   |                                    +——————+—————————+——————————+
   |                                    |  2   |    3    |     4    |
   |                                    +——————+—————————+——————————+
   |Изменение стоимости объектов основ— |      |         |          |
   |ных средств в результате достройки, |      |         |          |
   |дооборудования, реконструкции, час— |      |         |          |
   |тичной ликвидации                   |      |    —    |     —    |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ

     
   ————————————————————————T——————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |       Показатель      |      | Наличие |Посту—|Выбыло| Наличие |
   +———————————————————————+——————+на начало|пило  |      | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      |  года   |      |      | периода |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Имущество для передачи |      |         |      |      |         |
   |в лизинг               |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Имущество, предоставля—|      |         |      |      |         |
   |емое по договору прока—|      |         |      |      |         |
   |та                     |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Прочие                 |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Итого                  |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+——————————
   

¦ ¦ код ¦На начало¦На ко-¦ ¦ ¦ ¦отчетного¦нец ¦ ¦ ¦ ¦ года ¦отчет-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦перио-¦ ¦ ¦ ¦ ¦да ¦ +-----------------------+------+---------+------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ +-----------------------+------+---------+------+ ¦Амортизация доходных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦вложений в материальные¦ ¦ ¦ ¦ ¦ценности ¦ ¦ - ¦ - ¦ L-----------------------+------+---------+----- ————

РАСХОДЫ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,

ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

     
   ————————————————————————T——————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |       Виды работ      |      | Наличие |Посту—|Списа—| Наличие |
   +———————————————————————+——————+на начало|пило  |но    | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      |  года   |      |      |   года  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Всего                  |  310 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |в том числе:           |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |                       |      |         |      |      |         |
   +———————————————————————+——————+——————T——+———T——+——————+—————————+
   |                                     | код  |На начало| На конец|
   |                                     |      |отчетного|отчетного|
   |СПРАВОЧНО.                           |      |  года   |   года  |
   |                                     +——————+—————————+—————————+
   |                                     |  2   |    3    |    4    |
   |                                     +——————+—————————+—————————+
   |Сумма расходов по незаконченным      |      |         |         |
   |научно—исследовательским, опытно—    |      |         |         |
   |конструкторским и технологическим    |      |         |         |
   |работам                              |  320 |    —    |    45   |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                                     | код  |За отчет—|За анало—|
   |                                     |      |ный пери—|гичный   |
   |                                     |      |од       |период   |
   |                                     |      |         |предыду— |
   |                                     |      |         |щего года|
   |                                     +——————+—————————+—————————+
   |                                     |  2   |    3    |    4    |
   |                                     +——————+—————————+—————————+
   |Сумма не давших положительных резуль—|      |         |         |
   |татов расходов по научно—исследова—  |      |         |         |
   |тельским, опытно—конструкторским и   |      |         |         |
   |технологическим работам, отнесенных  |      |         |         |
   |на внереализационные расходы         |      |    —    |    —    |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

     
   ———————————————————————————————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |          Показатель          | Остаток |Посту—|Списа—| Остаток |
   +———————————————————————T——————+на начало|пило  |но    | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      | периода |      |      | периода |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |   4  |   5  |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Расходы на освоение    |      |         |      |      |         |
   |природных ресурсов —   |      |         |      |      |         |
   |всего                  |  410 |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |в том числе:           |      |    —    |   —  |(  — )|    —    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |                       |      |         |      |      |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |                                        | код  |На на—|На конец |
   |                                        |      |чало  |отчетного|
   |                                        |      |отчет—|периода  |
   | СПРАВОЧНО.                             |      |ного  |         |
   |                                        |      |года  |         |
   |                                        +——————+——————+—————————+
   |                                        |  2   |  3   |    4    |
   |                                        +——————+——————+—————————+
   |Сумма расходов по участкам недр, неза—  |      |      |         |
   |конченным поиском и оценкой месторожде— |      |      |         |
   |ний, разведкой и (или) гидрогеологичес— |      |      |         |
   |кими изысканиями и прочими аналогичными |      |      |         |
   |работами                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма расходов на освоение природных ре—|      |      |         |
   |сурсов, отнесенных в отчетном периоде на|      |      |         |
   |внереализационные расходы как безрезуль—|      |      |         |
   |татные                                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |        Показатель        |   Долгосрочные   |  Краткосрочные   |
   +———————————————————T——————+—————————T————————+—————————T————————+
   |    наименование   | код  |на начало|на конец|на начало|на конец|
   |                   |      |отчетного|отчетно—|отчетного|отчетно—|
   |                   |      |  года   |го пери—|  года   |го пери—|
   |                   |      |         |ода     |         |ода     |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |         1         |  2   |    3    |   4    |    5    |    6   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Вклады в уставные  |      |         |        |         |        |
   |(складочные) капи— |      |         |        |         |        |
   |талы других органи—|      |         |        |         |        |
   |заций — всего      |  510 |    —    |   80   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе дочер— |      |         |        |         |        |
   |них и зависимых хо—|      |         |        |         |        |
   |зяйственных обществ|  511 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Государственные и  |      |         |        |         |        |
   |муниципальные цен— |      |         |        |         |        |
   |ные бумаги         |  515 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Ценные бумаги дру— |      |         |        |         |        |
   |гих организаций —  |      |         |        |         |        |
   |всего              |  520 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе долго— |      |         |        |         |        |
   |вые ценные бумаги  |      |         |        |         |        |
   |(облигации, вексе— |      |         |        |         |        |
   |ля)                |  521 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Предоставленные    |      |         |        |         |        |
   |займы              |  525 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Депозитные вклады  |  530 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Прочие             |  535 |    —    |        |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |       Итого       |  540 |    —    |   80   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Из общей суммы фи— |      |         |        |         |        |
   |нансовые вложения, |      |         |        |         |        |
   |имеющие текущую ры—|      |         |        |         |        |
   |ночную стоимость:  |      |         |        |         |        |
   |                   |      |         |        |         |        |
   |Вклады в уставные  |      |         |        |         |        |
   |(складочные) капи— |      |         |        |         |        |
   |талы других органи—|      |         |        |         |        |
   |заций — всего      |  550 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе дочер— |      |         |        |         |        |
   |них и зависимых хо—|      |         |        |         |        |
   |зяйственных обществ|  551 |    —    |    —   |    ——   |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Государственные и  |      |         |        |         |        |
   |муниципальные цен— |      |         |        |         |        |
   |ные бумаги         |  555 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Ценные бумаги дру— |      |         |        |         |        |
   |гих организаций —  |      |         |        |         |        |
   |всего              |  560 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе долго— |      |         |        |         |        |
   |вые ценные бумаги  |      |         |        |         |        |
   |(облигации, вексе— |      |         |        |         |        |
   |ля)                |  561 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Прочие             |  565 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |       Итого       |  570 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |СПРАВОЧНО.         |      |         |        |         |        |
   |По финансовым вло— |      |         |        |         |        |
   |жениям, имеющим те—|      |         |        |         |        |
   |кущую рыночную сто—|      |         |        |         |        |
   |имость, изменение  |      |         |        |         |        |
   |стоимости в резуль—|      |         |        |         |        |
   |тате корректировки |      |         |        |         |        |
   |оценки             |  580 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |По долговым ценным |      |         |        |         |        |
   |бумагам разница    |      |         |        |         |        |
   |между первоначаль— |      |         |        |         |        |
   |ной стоимостью и   |      |         |        |         |        |
   |номинальной стои—  |      |         |        |         |        |
   |мостью отнесена на |      |         |        |         |        |
   |финансовый резуль— |      |         |        |         |        |
   |тат отчетного пери—|      |         |        |         |        |
   |ода                |  590 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   L———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+—————————
   

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                | Остаток | Остаток  |
   +————————————————————————————————————T——————+на начало| на конец |
   |            наименование            | код  |отчетного| отчетного|
   |                                    |      |  года   |  периода |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Дебиторская задолженность:          |      |         |          |
   |краткосрочная — всего               |      |    447  |    838   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |расчеты с покупателями и заказчиками|      |    286  |    420   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |авансы выданные                     |      |    —    |    142   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |прочая                              |      |    161  |    276   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |долгосрочная — всего                |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |расчеты с покупателями и заказчиками|      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |авансы выданные                     |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |прочая                              |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |         Итого                      |      |    447  |    838   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность:         |      |         |          |
   |краткосрочная — всего               |      |   1653  |   2726   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |расчеты с поставщиками и подрядчика—|      |         |          |
   |ми                                  |      |    412  |    535   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |авансы полученные                   |      |    143  |    165   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |расчеты по налогам и сборам         |      |    198  |    926   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |кредиты                             |      |    452  |    572   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |займы                               |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |прочая                              |      |    448  |    528   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |долгосрочная — всего                |      |     33  |     41   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |кредиты                             |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |займы                               |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |         Итого                      |      |   1686  |   2767   |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |   За    |    За    |
   +————————————————————————————————————T——————+отчетный |предыдущий|
   |            наименование            |  код |   год   |   год    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |   2  |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Материальные затраты                |  710 |   6 756 |   5 500  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |   6 636 |   5 250  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |     120 |     250  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Затраты на оплату труда             |  720 |   7 500 |   6 300  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |   4 700 |   3 938  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |   2 800 |   2 362  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Отчисления на социальные нужды      |  730 |   2 062 |   2 338  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |   1 292 |   1 461  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |     770 |     877  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Амортизация                         |  740 |     236 |     124  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |     234 |     122  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |       2 |       2  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Прочие затраты                      |  750 |      85 |     480  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |    —    |     252  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |      85 |     228  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Итого по элементам затрат           |  760 |  16 639 |  14 742  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |по изготовлению продукции           |      |  12 862 |  11 023  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |по реализации товаров               |      |   3 777 |   3 719  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],    |      |         |          |
   |уменьшение [—]):                    |      |         |          |
   |незавершенного производства         |  765 |     —73 |     —34  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |расходов будущих периодов           |  766 |     +50 |     —30  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |резервов предстоящих расходов       |  767 |    —    |     —    |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

ОБЕСПЕЧЕНИЯ

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                | Остаток | Остаток  |
   +————————————————————————————————————T——————+на начало| на конец |
   |            наименование            | код  |отчетного| отчетного|
   |                                    |      |  года   |  периода |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Полученные — всего                  |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |векселя                             |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Имущество, находящееся в залоге     |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |из него:                            |      |         |          |
   |объекты основных средств            |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |ценные бумаги и иные финансовые     |      |         |          |
   |вложения                            |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |прочее                              |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Выданные — всего                    |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |в том числе:                        |      |         |          |
   |векселя                             |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Имущество, переданное в залог       |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |из него:                            |      |         |          |
   |объекты основных средств            |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |ценные бумаги и иные финансовые     |      |         |          |
   |вложения                            |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |прочее                              |      |    —    |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                                    |      |         |     —    |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |            Показатель            |  Отчетный   |За аналогичный |
   +———————————————————————————T——————+   период    |    период     |
   |       наименование        | код  |             |  предыдущего  |
   |                           |      |             |     года      |
   +———————————————————————————+——————+—————————————+———————————————+
   |             1             |  2   |      3      |       4       |
   +———————————————————————————+——————+—————————————+———————————————+
   |Получено в отчетном году   |      |             |               |
   |бюджетных средств — всего  |  910 |      —      |       —       |
   +———————————————————————————+——————+—————————————+———————————————+
   |в том числе:               |      |             |               |
   +———————————————————————————+——————+——————T——————+———————T———————+
   |                           |      |на на—|полу— |Возвра—|на ко— |
   |                           |      |чало  |чено  |щено   |нец    |
   |                           |      |отчет—|за от—|за от— |отчет— |
   |                           |      |ного  |четный|четный |ного   |
   |                           |      |года  |период|период |периода|
   |                           +——————+——————+——————+———————+———————+
   |Бюджетные кредиты — всего  |  920 |   —  |   —  |   —   |   —   |
   +———————————————————————————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |в том числе                |      |   —  |   —  |   —   |   —   |
   +———————————————————————————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |                           |      |      |      |       |       |
   L———————————————————————————+——————+——————+——————+———————+————————
   

Гореев Гореев И.И. Руководитель --------- ------------------- ———— (подпись) (расшифровка подписи) 11 марта 6 "--" ------------- 200- г. Красильникова Красильникова А.А. Главный бухгалтер ------------- ------------------- ———— (подпись) (расшифровка подписи)

Раздел "Основные средства" (см. с. 531)

Здесь отражается наличие и движение основных средств организации по первоначальной стоимости, а в отдельной таблице - суммы начисленной по ним амортизации.

Для заполнения этих таблиц помимо сальдо и оборотов по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" потребуются данные аналитического учета к счетам 01 и 02.

Распределение объектов основных средств по группам производится в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В отдельной таблице необходимо расшифровать суммы начисленной амортизации по видам основных средств на 1 января 2005 г. и на 1 января 2006 г., но по более укрупненным группам:

- здания и сооружения;

- машины, оборудование, транспортные средства;

- другие объекты основных средств.

В этой же таблице показывается общая первоначальная стоимость основных средств, переданных в аренду другим организациям. Из этой суммы необходимо выделить стоимость переданных в аренду зданий и сооружений.

Помимо этого требуется указать стоимость основных средств, которые организация сама получила в аренду. Такие основные средства должны учитываться на забалансовом счете 001. Причем арендованные основные средства также подлежат расшифровке по видам. Для этого нужно использовать аналитические данные по забалансовому счету 001.

В данном разделе раскрывается информация о законсервированных объектах основных средств (для этого используются данные аналитического учета к счету 01) и об объектах недвижимости, которые приняты в эксплуатацию, но процесс государственной регистрации по которым еще не закончен. Сведения об эксплуатируемых, но еще не зарегистрированных объектах заполняются либо на основании аналитических данных к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо по данным специально открытого субсчета к счету 01.

В подразделе "Справочно" отражаются результаты проведенной переоценки основных средств. В графе 3 этого подраздела следует указать суммы переоценки первоначальной стоимости основных средств и начисленной амортизации на 1 января 2005 г., а в графе 4 - на 1 января 2004 г. Эти данные сопоставляются с данными разд. I "Изменения капитала" Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

По строке 171 показываются суммы увеличения или уменьшения первоначальной стоимости основных средств, а по строке 172 - изменение сумм начисленной амортизации по основным средствам, которые произошли из-за переоценки. Если стоимость основных средств уменьшилась, то величина уценки должна быть отражена в круглых скобках.

Данные о переоценке основных средств приведены на с. 521 - 522.

Если проводились работы по достройке, дооборудованию, реконструкции основных средств, то суммы, увеличившие их первоначальную стоимость, отражаются по строке "Изменение стоимости объекта основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации".

Пример (продолжение). По условиям нашего примера на 1 января 2005 г. ЗАО владело основными средствами по первоначальной стоимости с учетом проведенной на начало 2005 г. переоценки на общую сумму 2 406 000 руб. Сумма начисленной амортизации на эту же дату составила 817 000 руб. (см. данные об остатках по счетам бухгалтерского учета на с. 510).

Эти основные средства распределяются по видам следующим образом:

- здания - 625 000 руб.;

- сооружения и передаточные устройства - 134 000 руб.;

- машины и оборудование - 934 000 руб.;

- транспортные средства - 323 000 руб.;

- земельные участки - 390 000 руб.

В 2005 г. были приобретены следующие виды основных средств на общую сумму 1 040 000 руб.:

- здание склада - 270 000 руб.;

- автомат для литья изделий из пластмасс - 450 000 руб.;

- трансформаторная силовая подстанция - 320 000 руб.

Суммы начисленной амортизации по видам основных средств составили:

руб.

     
   —————————————————————————————————————T—————————————T—————————————¬
   |                                    |На 01.01.2005|На 31.12.2005|
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Амортизация основных средств — всего|   817 000   |  1 055 000  |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |в том числе:                        |             |             |
   |здания и сооружения                 |   325 000   |    419 000  |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |машины, оборудование, транспортные  |   492 000   |    636 000  |
   |средства                            |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Раздел "Доходные вложения в материальные ценности"

(см. с. 532)

Этот раздел заполняют организации, которые получают доходы от сдачи имущества в аренду, лизинг или прокат за плату.

Материальные ценности, приобретенные организацией для этих целей, учитываются в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Амортизация таких ценностей учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" отдельно от амортизации по другим основным средствам, используемым в организации.

Этот раздел заполняется аналогично разделу "Основные средства".

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" не имеет имущества, предназначенного специально для передачи в аренду. Поэтому данный раздел оно не заполняет.

Раздел "Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы"

(см. с. 533)

Этот раздел предназначен для отражения информации о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), выполняемые для собственных нужд.

Такие расходы учитываются по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

В этом разделе аналогично предыдущим нужно указать сумму затрат на НИОКР, числящуюся на 1 января 2005 г., суммы расходов, произведенные в 2005 г., суммы расходов, списанные на затраты по изготовлению продукции в течение года, и суммы затрат на конец года.

Общая сумма таких расходов указывается по строке 310 "Всего" с распределением по видам. Данные для заполнения строки 310 отражаются на счете 04, субсчет "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (подробнее см. с. 67).

В подразделе "Справочно" по строке 320 указываются суммы расходов по незаконченным НИОКР и по работам, которые не дали положительного результата. Такие суммы учитываются по счету 08 на отдельном субсчете "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (подробнее см. с. 90).

В случае когда по проводившимся НИОКР выявлен отрицательный результат, такие суммы списываются на внереализационные расходы в дебет счета 91. Они показываются по строке "Сумма не давших положительных результатов расходов на НИОКР, отнесенных на внереализационные расходы". Причем здесь необходимо указать и суммы за прошлый год.

Пример (продолжение). По условиям нашего примера в 2005 г. ЗАО приняло решение провести опытно-конструкторские работы для совершенствования выпускаемой продукции. Выполнение работ по договору было поручено сторонней организации.

Стоимость выполненных и принятых работ по первому этапу составила 45 000 руб. (см. сводную таблицу операций на с. 505).

Поскольку работы еще не закончены, эти расходы нужно показать по строке 320 в графе 4.

Раздел "Расходы на освоение природных ресурсов"

(см. с. 533)

В этом разделе организации отражают данные о расходах на освоение природных ресурсов: на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Этот раздел заполняется аналогично разделу "Расходы на НИОКР".

Обратим внимание на одно несоответствие.

В разделе "Справочно" необходимо указать сумму расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные. Указывать такие суммы нужно на начало года и на конец отчетного периода.

По нашему мнению, здесь допущена ошибка. Было бы логично отражать сумму расходов, списанную в текущем году, и для сравнения - списанную за прошлый год.

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" таких расходов ни в 2005, ни в 2004 гг. не производило. Поэтому данный раздел оно не заполняет.

Раздел "Финансовые вложения" (см. с. 534)

В этом разделе отражается информация о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях по правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Все финансовые вложения, принадлежащие организации, нужно распределить на долгосрочные и краткосрочные и указать суммы остатков на 1 января и 31 декабря 2005 г. Критерий отнесения финансовых вложений к краткосрочным или долгосрочным зависит от срока их обращения (погашения). Если финансовые вложения обращаются менее 12 месяцев, то они относятся к краткосрочным. Если более 12 месяцев - к долгосрочным. Примером долгосрочных финансовых вложений могут служить вклады в уставные капиталы других организаций.

Далее эти остатки распределяются по видам финансовых вложений.

Причем из общей суммы финансовых вложений необходимо выделить те виды финансовых вложений, которые имеют текущую рыночную стоимость.

Подробно вопросы учета финансовых вложений рассмотрены на с. 231.

Поскольку финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и на субсчете "Депозитные счета", открываемом к счету 55 "Специальные счета в банках", целесообразно сразу организовать их аналитический учет по видам и длительности обращения.

Информация о финансовых вложениях отражается только по состоянию на начало и конец года. Информация о движении финансовых вложений в течение года не отражается.

Пример (продолжение). В 2005 г. ЗАО выступило одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью и перечислило денежные средства в уставный капитал в сумме 80 000 руб.

Согласно ПБУ 19/02 взносы в уставные капиталы других организаций признаются долгосрочными финансовыми вложениями и учитываются на счете 58.

Вклад в уставный капитал нужно отразить по строке 510 графы 4 раздела "Финансовые вложения".

Раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность"

(см. с. 534)

В этом разделе расшифровываются суммы кредиторской и дебиторской задолженности организации с распределением на долгосрочную и краткосрочную. Распределение задолженности необходимо привести по состоянию на 1 января и 31 декабря 2005 г.

По строке "Краткосрочная дебиторская задолженность - всего" показывается общая сумма задолженности перед организацией, которую она должна получить в течение 12 месяцев.

Далее эта задолженность расшифровывается следующим образом:

- задолженность покупателей и заказчиков за реализованные товары (работы, услуги);

- суммы выданных авансов;

- суммы прочей задолженности.

Эти сведения группируются на основании сумм дебиторской задолженности, учтенных по счетам 62, 76, 60 (субсчет "Расчеты по выданным авансам"), 71, 73, 75, 76 и т.д.

По строке "Долгосрочная дебиторская задолженность" показывается дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев. Она также расшифровывается по видам аналогично краткосрочной задолженности.

Сумма строк "Краткосрочная дебиторская задолженность" и "Долгосрочная дебиторская задолженность" даст общую сумму дебиторской задолженности.

По строке "Краткосрочная кредиторская задолженность - всего" отражается общая сумма задолженности организации, которую она должна погасить в течение 12 месяцев.

Ее нужно расшифровать по видам кредиторов:

- поставщики и подрядчики;

- покупатели по полученным авансам;

- бюджет (по налогам и сборам);

- банки (по кредитам);

- другие организации (физические лица) по займам;

- прочая задолженность.

Эти сведения группируются на основании сумм кредиторской задолженности, учтенной по счетам 60, 62 (субсчет "Авансы полученные"), 68, 69 (в части ЕСН), 66.

Прочую задолженность составляют суммы невыплаченной заработной платы (счет 70), задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (счет 69), страховым взносам от несчастных случаев на производстве (счет 69), расчеты с подотчетными лицами (счет 71) и т.д.

По строке "Долгосрочная кредиторская задолженность - всего" отражается общая сумма долгосрочной кредиторской задолженности, из которой выделяются отдельно суммы полученных кредитов и займов (счет 67).

Общая сумма кредиторской задолженности отражается по строке "Итого".

Пример (продолжение). Краткосрочная дебиторская задолженность ЗАО складывается из следующих сумм.

руб.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |     Номер и наименование счета     |         По дебету         |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |На 01.01.2005|На 01.01.2006|
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |60 "Расчеты с поставщиками и        |      —      |   142 000   |
   |подрядчиками в части авансов        |             |             |
   |выданных"                           |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |62 "Расчеты с покупателями и        |   286 000   |   420 000   |
   |заказчиками"                        |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |76 "Расчеты с разными дебиторами и  |   161 000   |   276 000   |
   |кредиторами"                        |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Эти суммы мы покажем по соответствующим строкам как краткосрочную дебиторскую задолженность. Долгосрочной дебиторской задолженности у ЗАО нет.

Краткосрочная кредиторская задолженность ЗАО складывается из следующих сумм.

руб.

     
   —————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |     Номер и наименование счета     |         По дебету         |
   |                                    +—————————————T—————————————+
   |                                    |На 01.01.2005|На 01.01.2006|
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |60 "Расчеты с поставщиками и        |   412 000   |   535 000   |
   |подрядчиками"                       |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |62 "Расчеты по авансам полученным"  |   143 000   |   165 000   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Расчеты по налогам и сборам — всего |   198 000   |   926 000   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |В том числе:                        |             |             |
   |68 "Расчеты по налогам и сборам"    |   102 000   |   874 000   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |69 "Расчеты по социальному          |    96 000   |   52 000    |
   |страхованию" в части ЕСН            |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |66 "Расчеты по краткосрочным        |   452 000   |   572 000   |
   |кредитам и займам"                  |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |Прочая задолженность — всего:       |   448 000   |   528 000   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |В том числе:                        |             |             |
   |69 "Расчеты по социальному          |     8 000   |     6 000   |
   |страхованию" в части отчислений на  |             |             |
   |страхование от несчастных случаев на|             |             |
   |производстве                        |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |69 "Расчеты по социальному          |    73 000   |    61 000   |
   |страхованию" в части отчислений в   |             |             |
   |ПФР                                 |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |70 "Расчеты с персоналом по оплате  |   315 000   |   378 000   |
   |труда"                              |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |71 "Расчеты с подотчетными лицами"  |     7 000   |     5 000   |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |76 "Расчеты с разными дебиторами и  |    45 000   |    53 000   |
   |кредиторами"                        |             |             |
   +————————————————————————————————————+—————————————+—————————————+
   |76 "Расчеты с разными дебиторами и  |      —      |    25 000   |
   |кредиторами" в части депонированной |             |             |
   |зарплаты                            |             |             |
   L————————————————————————————————————+—————————————+——————————————
   

Долгосрочная кредиторская задолженность ЗАО представляет собой суммы отложенных налоговых обязательств, которые составляют на 1 января 2005 г. сумму 33 000 руб., а на 1 января 2006 г. - 41 000 руб.

Раздел "Расходы по обычным видам деятельности

(по элементам затрат)" (см. с. 535)

В этом разделе необходимо расшифровать расходы организации за отчетный и прошлый годы, признанные расходами по обычным видам деятельности согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Такими расходами признаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности группируются по пяти элементам, предусмотренным п. 8 ПБУ 10/99:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Однако при заполнении этого раздела возникает вопрос: какие расходы нужно расшифровать по строкам 710 - 760:

- расходы, отраженные по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов по оплате труда, начисленной амортизации;

- или сумму расходов, признанных в Отчете о прибылях и убытках?

Если попытаться расшифровать по элементам суммы себестоимости продаж, окажется, что сделать это не так-то просто. Ведь организация может распределять расходы по объектам калькулирования на основании расчетов нормативной себестоимости. При этом не следует забывать и об остатках затрат в незавершенном производстве. Тем более, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что аналитический учет по счету 43 "Готовая продукция" ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции, но никак не в разрезе элементов затрат на ее изготовление.

А вот аналитический учет по счетам учета затрат (20, 26, 29) согласно Инструкции ведется именно по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Таким образом, по строкам 710 - 760 организация может расшифровать по элементам только расходы на ресурсы, потребленные в процессе производства (затраты, учтенные по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счетов 10, 70, 69, 02, 05, 76 и т.д.). (Подробнее эта проблема рассмотрена на с. 148.)

Для заполнения этого раздела используются информация о признанных расходах, отраженная по дебету счетов учета затрат на производство и реализацию, и данные аналитического учета к этим счетам.

Необходимо помнить, что расходы по обычным видам деятельности, сгруппированные по соответствующим элементам, включают в себя все расходы в целом по организации, но без учета внутрихозяйственного оборота.

К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. (п. 18 Приказа N 67н).

В этом же разделе указываются данные об изменении (увеличении или уменьшении) остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов.

Пример (продолжение). ЗАО "Фокстрот" осуществляет два вида деятельности - изготовление и реализацию готовой продукции и реализацию покупных товаров. Расходы, связанные с их осуществлением, признаются организацией расходами по обычным видам деятельности.

Организацией принято решение раскрыть в отчетности доходы и расходы по каждому виду деятельности.

На основании данных аналитического учета к счетам учета затрат на производство и реализацию признанные в 2005 и в 2004 гг. расходы группируются следующим образом.

руб.

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   | Элементы затрат|       За 2005 г.      |       За 2004 г.      |
   |                +————————————T——————————+————————————T——————————+
   |                |Изготовление|Реализация|Изготовление|Реализация|
   |                |  продукции |  товаров |  продукции |  товаров |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Материальные    |  6 636 000 |   120 000|  5 250 000 |   250 000|
   |затраты         |            |          |            |          |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Затраты на      |  4 700 000 | 2 800 000|  3 938 000 | 2 362 000|
   |оплату труда    |            |          |            |          |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Отчисления на   |  1 292 000 |   770 000|  1 461 000 |   877 000|
   |социальные нужды|            |          |            |          |
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Амортизация     |    234 000 |     2 000|    130 000 |     2 000|
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Прочие затраты  |      —     |    85 000|    252 000 |   228 000|
   +————————————————+————————————+——————————+————————————+——————————+
   |Итого затрат    | 12 862 000 | 3 777 000| 11 031 000 | 3 719 000|
   L————————————————+————————————+——————————+————————————+———————————
   

В 2005 г. произошло уменьшение на 73 000 руб. остатков незавершенного производства. На 1 января 2005 г. сальдо по счету 20 составляло 181 000 руб., а на 1 января 2006 г. - 108 000 руб. (см. с. 510).

В 2004 г. этот показатель также снижался на 34 000 руб. (сальдо по счету 20 на 1 января 2004 г. - 215 000 руб., а на 1 января 2005 г. - 181 000 руб.).

Суммы, учитываемые на счете 97 "Расходы будущих периодов", в 2005 г. увеличились на 50 000 руб. (на 1 января 2005 г. сальдо по счету 97 составляло 26 000 руб., а на 1 января 2006 г. - уже 76 000 руб.).

А вот в 2004 г. эти расходы снизились на 30 000 руб. (на 1 января 2004 г. сальдо составляло 56 000 руб., а на 1 января 2005 г. - 26 000 руб.).

Резервов предстоящих расходов ЗАО не образовывало.

Раздел "Обеспечения" (см. с. 536)

В этом разделе организации показывают суммы и виды обеспечений, выданных и полученных по состоянию на 1 января 2005 г. и на конец 2005 г.

В состав обеспечений полученных включаются векселя двух видов:

- векселя покупателей товаров (работ, услуг), выданные ими организации в обеспечение оплаты товаров;

- векселя организаций, являющихся заемщиками, выданные ими организации в обеспечение гарантии возврата полученного займа.

Кроме этого к обеспечениям полученным относится имущество, полученное организацией в залог и учитываемое на забалансовых счетах.

К выданным обеспечениям относятся собственные векселя организации, выданные ею поставщикам при приобретении товаров, работ, услуг, а также собственные векселя, выданные при получении займов.

К выданным обеспечениям относится и имущество, переданное организацией в залог.

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" обеспечений не получало и само их не выдавало. Поэтому этот раздел оно не заполняет.

Раздел "Государственная помощь" (см. с. 536)

В этом разделе отражаются полученные организацией из бюджета средства в виде субсидий, субвенций и бюджетных кредитов.

Такие средства учитываются в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" на счете 86 "Целевое финансирование".

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" средств из бюджета не получало и поэтому этот раздел оно не заполняет.

Проверка правильности заполнения отчетных форм

Заполнив все необходимые формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен быть уверен, что все сделано правильно.

Для этого нужно проверить взаимоувязку показателей отчетных форм. Такая проверка является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности.

При проверке необходимо сверить основные показатели Бухгалтерского баланса (форма N 1) с данными других отчетных форм (формы N N 2, 3, 4, 5).

Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 3

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |      Форма N 1      |                Форма N 3                 |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |          1          |                    2                     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Раздел III. Капитал и|Раздел I. Изменения капитала              |
   |резервы              |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 410, графа 3  |Строка "Остаток на 1 января отчетного     |
   |                     |года", графа 3                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 410, графа 4  |Строка "Остаток на 31 декабря отчетного   |
   |                     |года", графа 3                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 420, графа 3  |Строка "Остаток на 1 января отчетного     |
   |                     |года", графа 4                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 420, графа 4  |Строка "Остаток на 31 декабря отчетного   |
   |                     |года", графа 4                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 430, графа 3  |Строка "Остаток на 1 января отчетного     |
   |                     |года", графа 5                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 430, графа 4  |Строка "Остаток на 31 декабря отчетного   |
   |                     |года", графа 5                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 470, графа 3  |Строка "Остаток на 1 января отчетного     |
   |                     |года", графа 6                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 470, графа 4  |Строка "Остаток на 31 декабря отчетного   |
   |                     |года", графа 6                            |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |                     |Раздел II. Резервы                        |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка "Резервы,     |Подраздел "Резервы, образованные в        |
   |образованные в       |соответствии с законодательством".        |
   |соответствии с       |Строки "Данные отчетного года", графа 3:  |
   |законодательством",  |сложить суммы остатков всех созданных     |
   |графа 3              |резервов                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка "Резервы,     |Подраздел "Резервы, образованные в        |
   |образованные в       |соответствии с законодательством".        |
   |соответствии с       |Строки "Данные отчетного года", графа 6:  |
   |законодательством",  |сложить суммы остатков всех созданных     |
   |графа 4              |резервов                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка "Резервы,     |Подраздел "Резервы, образованные в        |
   |образованные в       |соответствии с учредительными             |
   |соответствии с       |документами".                             |
   |учредительными       |Строки "Данные отчетного года", графа 3:  |
   |документами", графа 3|сложить суммы остатков всех созданных     |
   |                     |резервов                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка "Резервы,     |Подраздел "Резервы, образованные в        |
   |образованные в       |соответствии с учредительными             |
   |соответствии с       |документами".                             |
   |учредительными       |Строки "Данные отчетного года", графа 6:  |
   |документами", графа 4|сложить суммы остатков всех созданных     |
   |                     |резервов                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 650, графа 3  |Подраздел "Резервы предстоящих расходов". |
   |                     |Строки "Данные отчетного года", графа 3:  |
   |                     |сложить суммы остатков всех созданных     |
   |                     |резервов                                  |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 650, графа 4  |Подраздел "Резервы предстоящих расходов". |
   |                     |Строки "Данные отчетного года", графа 6:  |
   |                     |сложить суммы остатков всех созданных     |
   |                     |резервов                                  |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 4

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |     Форма N 1     |                 Форма N 4                  |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Строка 260, графа 3|Строка "Остаток денежных средств на начало  |
   |                   |отчетного года", графа 3                    |
   |                   |(Строка "Остаток денежных средств на конец  |
   |                   |отчетного периода", графа 4)                |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Строка 260, графа 4|Строка "Остаток денежных средств на конец   |
   |                   |отчетного периода", графа 3                 |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Взаимоувязка показателей форм N N 1 и 5

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |      Форма N 1      |                Форма N 5                 |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |          1          |                    2                     |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 110, графа 3  |Раздел "Нематериальные активы".           |
   |                     |Общая сумма первоначальной стоимости всех |
   |                     |видов нематериальных активов (графа 3)    |
   |                     |минус общая сумма начисленной амортизации |
   |                     |(графа 3) (строка 050)                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 110, графа 4  |Раздел "Нематериальные активы".           |
   |                     |Общая сумма первоначальной стоимости всех |
   |                     |видов нематериальных активов (графа 6)    |
   |                     |минус общая сумма начисленной амортизации |
   |                     |(графа 4) (строка 050)                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 120, графа 3  |Раздел "Основные средства".               |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус   |
   |                     |сумма начисленной амортизации по (графа 3)|
   |                     |(строка 140)                              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 120, графа 4  |Раздел "Основные средства".               |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус   |
   |                     |сумма начисленной амортизации (графа 4)   |
   |                     |(строка 140)                              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 135, графа 3  |Раздел "Доходные вложения в материальные  |
   |                     |ценности".                                |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 3) минус   |
   |                     |сумма начисленной амортизации (графа 3)   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 135, графа 4  |Раздел "Доходные вложения в материальные  |
   |                     |ценности".                                |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 6) минус   |
   |                     |сумма начисленной амортизации (графа 4)   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 140, графа 3  |Раздел "Финансовые вложения".             |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 3)         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 140, графа 4  |Раздел "Финансовые вложения".             |
   |                     |Сумма по строке "Итого" (графа 4)         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 213 (графа 3) |Раздел "Расходы по обычным видам          |
   |минус строка 213     |деятельности", графа 3, строка 765        |
   |(графа 4)            |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 216 (графа 3) |Раздел "Расходы по обычным видам          |
   |минус строка 216     |деятельности", графа 3, строка 766        |
   |(графа 4)            |                                          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 230, графа 3  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Дебиторская задолженность",    |
   |                     |строка "долгосрочная — всего", графа 3    |
   |Строка 231, графа 3  |Строка "в том числе расчеты с             |
   |                     |покупателями и заказчиками", графа 3      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 230, графа 4  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Дебиторская задолженность",    |
   |                     |строка "долгосрочная — всего", графа 4    |
   |Строка 231, графа 4  |Строка "в том числе расчеты с             |
   |                     |покупателями и заказчиками", графа 4      |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 240, графа 3  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Дебиторская задолженность",    |
   |                     |строка "краткосрочная — всего", графа 3   |
   |Строка 241, графа 3  |Строка "в том числе расчеты с покупателями|
   |                     |и заказчиками", графа 3                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 240, графа 4  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Дебиторская задолженность",    |
   |                     |строка "краткосрочная — всего", графа 4   |
   |Строка 241, графа 4  |Строка "в том числе расчеты с покупателями|
   |                     |и заказчиками" графа 4                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 250, графа 3  |Раздел "Финансовые вложения".             |
   |                     |Сумма по строке "Итого", графа 5          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 250, графа 4  |Раздел "Финансовые вложения".             |
   |                     |Сумма по строке "Итого", графа 6          |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 510, графа 3  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "долгосрочная — всего", сумма строк|
   |                     |"кредиты" и "займы", графа 3              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 510, графа 4  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "долгосрочная — всего", сумма строк|
   |                     |"кредиты" и "займы", графа 4              |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 610, графа 3  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "краткосрочная — всего", сумма     |
   |                     |строк кредиты" и "займы", графа 3         |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 610, графа 4  |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |                     |задолженность".                           |
   |                     |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "краткосрочная — всего", сумма     |
   |                     |строк "кредиты" и "займы", графа 4        |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 621           |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |"Поставщики и        |задолженность".                           |
   |подрядчики", графа 3 |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "краткосрочная — всего", сумма по  |
   |                     |строке "расчеты с поставщиками и          |
   |                     |подрядчиками", графа 3                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 621           |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |"Поставщики и        |задолженность".                           |
   |подрядчики", графа 4 |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |                     |Строка "краткосрочная — всего", сумма по  |
   |                     |строке "расчеты с поставщиками и          |
   |                     |подрядчиками", графа 4                    |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 624           |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |"Задолженность по    |задолженность".                           |
   |налогам и сборам",   |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |графа 3              |Строка "краткосрочная — всего", сумма по  |
   |                     |строке "расчеты по налогам и сборам",     |
   |                     |графа 3                                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 624           |Раздел "Дебиторская и кредиторская        |
   |"Задолженность по    |задолженность".                           |
   |налогам и сборам",   |Подраздел "Кредиторская задолженность".   |
   |графа 4              |Строка "краткосрочная — всего", сумма по  |
   |                     |строке "расчеты по налогам и сборам",     |
   |                     |графа 4                                   |
   +—————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Строка 650 (графа 3) |Раздел "Расходы по обычным видам          |
   |минус строка 650     |деятельности", строка 767, графа 3        |
   |(графа 4)            |                                          |
   L—————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Взаимоувязка показателей форм N N 2 и 3

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |       Форма N 2       |               Форма N 3                |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Строка "Чистая прибыль |Раздел I. Изменения капитала.           |
   |(убыток) отчетного     |Строка "Чистая прибыль отчетного года", |
   |периода", графа 3      |графа 6                                 |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Взаимоувязка показателей форм N N 3 и 5

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |            Форма N 3            |          Форма N 5           |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Раздел I. Изменения капитала.    |Раздел "Основные средства".   |
   |Строка "Результат от переоценки  |Подраздел "Справочно".        |
   |объектов основных средств за     |Строка "Результат от          |
   |отчетный год", графа 4           |переоценки объектов основных  |
   |                                 |средств", графа 3             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Раздел I. Изменения капитала.    |Раздел "Основные средства".   |
   |Строка "Результат от переоценки  |Подраздел "Справочно".        |
   |объектов основных средств за     |Строка "Результат от          |
   |предыдущий год", графа 4         |переоценки объектов основных  |
   |                                 |средств", графа 4             |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Раздел II. Резервы.              |Раздел "Расходы по обычным    |
   |Подраздел "Резервы предстоящих   |видам деятельности".          |
   |расходов".                       |Строка 767, графа 3           |
   |Строка "Данные отчетного года":  |                              |
   |графа 3 минус графа 6            |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Раздел II. Резервы.              |Раздел "Расходы по обычным    |
   |Подраздел "Резервы предстоящих   |видам деятельности".          |
   |расходов".                       |Строка 767, графа 4           |
   |Строка "Данные предыдущего       |                              |
   |года": графа 3 минус графа 6     |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

ЗАПОЛНЕНИЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Декларация по налогу на прибыль <*> состоит из Титульного листа, разд. 1, десяти листов и девяти Приложений к листам Декларации (семь Приложений - к листу 02 и два Приложения - к листу 11).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма Декларации утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с учетом изменений и дополнений), а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений).

Лист 11 с Приложениями к нему сдают только организации, выполняющие соглашение о разделе продукции.

Плательщиками налога на прибыль признаются все организации, созданные по законодательству Российской Федерации. В число плательщиков налога на прибыль помимо коммерческих организаций включаются и некоммерческие организации. Это следует из ст. 246 НК РФ. Кроме них налог на прибыль уплачивают и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ через постоянные представительства.

Подавать Декларацию по налогу на прибыль должны также и те организации, у которых в отчетном году не было налогооблагаемых доходов. В этом случае Декларация представляется с прочеркнутыми строками показателей.

Срок подачи в налоговые органы Декларации за 2005 г. для всех организаций - не позднее 28 марта 2006 г. Не позднее этого же срока необходимо уплатить и сумму налога на прибыль по этой Декларации.

Все организации заполняют титульный лист, разд. 1, в котором показываются итоговые суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, и лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Остальные листы Декларации организация заполняет в зависимости от того, какие доходы она получала (осуществляла расходы), требуется ли для их отражения применять отдельные листы и Приложения к ним, имеются ли у организации обособленные подразделения и т.д.

Напомним, что при заполнении Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. нужно учитывать положения Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Этот Закон внес весьма много изменений в порядок налогообложения прибыли, которые распространяются на правоотношения, возникшие как с 1 января 2002 г., так и с 1 января 2005 г.

Заполним Декларацию по налогу на прибыль за 2005 г. для ЗАО "Фокстрот" исходя из следующих данных.

Пример. В течение 2005 г. ЗАО "Фокстрот" уплачивало ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из одной третьей части авансового платежа, начисленного по итогам предыдущего квартала.

Общая сумма авансовых платежей, уплаченных по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев 2005 г., и ежемесячных авансовых платежей в IV квартале 2005 г. составила:

руб.

     
   —————————————————T——————————————T——————————————————T—————————————¬
   |                | Федеральный  |   Региональный   | Всего (24%) |
   |                |бюджет (6,5%) |  бюджет (17,5%)  |             |
   +————————————————+——————————————+——————————————————+—————————————+
   |Всего за 2005 г.|   131 700    |      354 600     |   486 300   |
   L————————————————+——————————————+——————————————————+——————————————
   

За 2005 г. ЗАО признало методом начисления выручку от реализации на общую сумму 21 710 000 руб. (без НДС), в том числе по видам деятельности:

- от реализации готовой продукции собственного изготовления - 18 200 000 руб.;

- от реализации покупных товаров - 3 510 000 руб.

Помимо выручки от реализации ЗАО получило в 2005 г. доход от сдачи части производственных площадей в аренду другой организации в сумме 340 000 руб.

По решению общего собрания акционеров 16 мая 2005 г. по итогам работы за 2004 г. начислены дивиденды российским организациям - акционерам в сумме 250 000 руб. Как налоговый агент ЗАО при выплате дивидендов удержало и 19 мая 2005 г. уплатило в бюджет налог на прибыль (9%) в сумме 22 500 руб. Перечислены акционерам дивиденды в сумме 227 500 руб.

Само ЗАО доходов в виде дивидендов от других организаций не получало.

Выплаченные дивиденды и сумма налога, удержанная с каждого акционера, составляют:

руб.

     
   ———————————————T—————————————T————————————T————————T—————————————¬
   |   Акционер   |    Доля в   |    Сумма   | Удержан| Перечислено |
   |              |   уставном  | начисленных|  налог |  дивидендов |
   |              | капитале (%)| дивидендов |        |             |
   +——————————————+—————————————+————————————+————————+—————————————+
   |ООО "Форум"   |     29,17   |    72 925  |  6 563 |    66 362   |
   +——————————————+—————————————+————————————+————————+—————————————+
   |ЗАО "Веста"   |     29,17   |    72 925  |  6 563 |    66 362   |
   +——————————————+—————————————+————————————+————————+—————————————+
   |ЗАО "Аркона"  |     25,0    |    62 500  |  5 625 |    56 875   |
   +——————————————+—————————————+————————————+————————+—————————————+
   |ОАО "Фобос"   |     16,66   |    41 650  |  3 749 |    37 901   |
   +——————————————+—————————————+————————————+————————+—————————————+
   |Итого:        |    100,00   |   250 000  | 22 500 |   227 500   |
   L——————————————+—————————————+————————————+————————+——————————————
   

По данным налогового учета ЗАО расходы, связанные с извлечением доходов, следующие.

Прямые расходы <*> по производству продукции всего - 11 246 100 руб., в том числе:

- материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие) - 6 467 047 руб.;

- расходы на оплату труда производственного персонала - 3 664 735 руб.;

- ЕСН, начисленный на зарплату производственного персонала, - 440 078 руб.;

- взносы в ПФР, начисленные на зарплату производственного персонала, - 513 240 руб.;

- амортизационные отчисления по основным средствам производственного назначения - 161 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Законом N 58-ФЗ в ст. 318 НК РФ внесены изменения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Теперь налогоплательщики самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Этот перечень фиксируется в учетной политике организации в целях налогообложения (подробно см. с. 348).

В нашем примере ЗАО внесло необходимые изменения в приказ об учетной политике и при составлении Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. взносы в ПФР, начисленные на зарплату производственного персонала, отразила в составе прямых расходов.

Стоимость реализованных покупных товаров - 2 278 000 руб.

Косвенные расходы <*> всего - 4 383 800 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С учетом изменений, внесенных в ст. 318 НК РФ Законом N 58-ФЗ, перечень прямых расходов стал открытым. Поэтому к косвенным расходам относятся все расходы, за исключением тех, которые в соответствии с учетной политикой отнесены к прямым.

В том числе:

- заработная плата аппарата управления - 940 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на зарплату аппарата управления, - 112 800 руб.;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым аппаратом управления, - 69 000 руб.;

- заработная плата персонала, занятого сбытом продукции и товаров, - 2 800 000 руб.;

- ЕСН, начисленный на зарплату персонала, занятого сбытом продукции и товаров, - 336 000 руб.;

- материальные расходы, относящиеся к косвенным расходам, - 120 000 руб.;

- амортизация, начисленная по нематериальному активу (патенту на изобретение), - 4000 руб.;

- амортизация, начисленная по нематериальному активу (свидетельству на товарный знак), - 2000 руб.;

- прочие расходы - 797 600 руб.,

из них:

взносы в ПФР, начисленные на зарплату аппарата управления, - 131 600 руб.;

взносы в ПФР, начисленные на зарплату персонала, занятого сбытом продукции и товаров, - 392 000 руб.;

взносы в ФСС на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве производственного персонала, аппарата управления и персонала, занятого сбытом продукции и товаров (56 400 руб. + 14 100 руб. + 42 000 руб.), - 112 500 руб.

налог на имущество - 44 000 руб.;

плата банку за расчетно-кассовое обслуживание - 32 500 руб.;

расходы на рекламу в средствах массовой информации - 85 000 руб.;

Внереализационные расходы составили 425 000 руб.

В том числе:

- затраты по аннулированным производственным заказам - 150 000 руб.;

- недостача на складе при отсутствии виновных лиц - 32 000 руб.;

- амортизация, начисленная по сданному в аренду помещению, - 8000 руб.

- суммы процентов за пользование банковским кредитом в пределах норм согласно ст. ст. 265 и 269 НК РФ - 105 750 руб.

Расходы, не учитываемые при налогообложении, составили 129 250 руб. и представляют собой сумму процентов за пользование кредитом, превышающую нормы (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Исходя из этих данных нужно заполнить Титульный лист, разд. 1 Декларации, лист 02 с Приложениями N N 1, 2, 6 и 7 к нему, лист 03.

Заполнять Декларацию удобнее в иной последовательности, чем пронумерованы в ней листы.

Так, сразу после Титульного листа в Декларации идет разд. 1, в котором отражаются итоговые суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет. Но эти суммы налога сначала нужно рассчитать в листах 02 и 03, а лист 02 невозможно заполнить без Приложений к нему. Поэтому о заполнении разд. 1 речь пойдет в самую последнюю очередь.

А начнем мы заполнять Декларацию с Приложений N N 1 и 2 к листу 02.

Заполнение Приложений N N 1 и 2 к листу 02

Сначала заполним Приложение N 1.

В нем необходимо отразить суммы признанных доходов от реализации товаров, работ, услуг и иного имущества.

По условиям вышеприведенного примера ЗАО получило доход от реализации продукции собственного изготовления и от реализации покупных товаров.

Полученные доходы мы отразим так:

- по строке 010 покажем общую сумму выручки от реализации - 21 710 000 руб.;

- в строке 020 - выручку от реализации продукции собственного изготовления - 18 200 000 руб.;

- в строке 050 - выручку от реализации покупных товаров - 3 510 000 руб.

В строке 110 покажем итог доходов от реализации. В нашем случае это будет та же сумма - 21 710 000 руб. Этот итог переносится в строку 010 "Доходы от реализации" листа 02 Декларации.

Заполненное Приложение N 1 показано на с. 553.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006099        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00201  |
   |                                                                |
   |                                     Приложение N 1 к листу 02  |
   |                                                                |
   |                      ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ                      |
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |        |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от реализации  —  всего,  в|      |                   ||
   ||том числе:                         |  010 |     27 710 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  по товарообменным  операциям,  из|      |                   ||
   ||них                                |  011 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    по экспорту                    |  012 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  от реализации          имущества,|      |                   ||
   ||подлежащего  учету  по  стоимости с|      |                   ||
   ||учетом уплаченного НДС, из нее     |  013 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    от реализации на экспорт       |  014 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  от                     реализации|      |                   ||
   ||сельскохозяйственной   продукции  и|      |                   ||
   ||продуктов      ее      переработки,|      |                   ||
   ||закупленных  у  физических  лиц (не|      |                   ||
   ||являющихся плательщиками  по  НДС),|      |                   ||
   ||из нее                             |  015 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    по экспорту                    |  016 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  по сделкам  (иным)  по реализации|      |                   ||
   ||товаров (работ, услуг) на экспорт  |  017 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||из строки 010:                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от   реализации   товаров|      |                   ||
   ||(работ,     услуг)     собственного|      |                   ||
   ||производства                       |  020 |     18 200 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от             реализации|      |                   ||
   ||имущественных прав,  за исключением|      |                   ||
   ||доходов   от    реализации    права|      |                   ||
   ||требования                         |  030 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от   реализации   прочего|      |                   ||
   ||имущества                          |  040 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в том числе:                     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    от реализации   компенсационной|      |                   ||
   ||продукции,   полученной  инвестором|      |                   ||
   ||при выполнении СРП                 |  041 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    от реализации  прибыльной  доли|      |                   ||
   ||продукции,   полученной  инвестором|      |                   ||
   ||при выполнении СРП                 |  042 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  выручка от  реализации   покупных|      |                   ||
   ||товаров                            |  050 |      3 510 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от               реализации|      |                   ||
   ||амортизируемого имущества          |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от     реализации     права|      |                   ||
   ||требования      как      реализации|      |                   ||
   ||финансовых услуг                   |  070 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от     реализации     права|      |                   ||
   ||требования:                        |      |                   ||
   ||  до наступления срока платежа     |  080 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  после наступления срока платежа  |  090 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от    реализации    товаров|      |                   ||
   ||(работ,  услуг), имущественных прав|      |                   ||
   ||по      объектам      обслуживающих|      |                   ||
   ||производств   и  хозяйств,  включая|      |                   ||
   ||объекты   жилищно—коммунальной    и|      |                   ||
   ||социально—культурной сферы         |  100 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Выручка от  реализации (выбытия,  в|      |                   ||
   ||т.ч.  доход  от  погашения)  ценных|      |                   ||
   ||бумаг  профессиональных  участников|      |                   ||
   ||рынка ценных бумаг — всего,        |  101 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в том  числе   сумма   отклонения|      |                   ||
   ||фактической  выручки  от реализации|      |                   ||
   ||(выбытия)       ценных       бумаг,|      |                   ||
   ||обращающихся  и  не обращающихся на|      |                   ||
   ||организованном рынке  ценных  бумаг|      |                   ||
   ||ниже:                              |      |                   ||
   ||  минимальной цены    сделок     на|      |                   ||
   ||организованном рынке ценных бумаг  |  102 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  расчетной цены                   |  103 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Итого доходов от реализации (строка|      |                   ||
   ||010 + сумма строк с 060 по 101)    |  110 |     21 710 000    ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Затем заполним Приложение N 2.

В строке 010 запишем общую сумму признанных в налоговом учете прямых расходов - 11 246 100 руб.

Расшифровывать по элементам эту сумму не нужно, но некоторые элементы прямых расходов нам потребуются несколько позднее при заполнении подраздела "Справочно" этого Приложения.

В строке 010 не учитывается часть прямых расходов, распределенная на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции на отчетную дату.

Обратите внимание! В ст. 319 НК РФ Законом N 58-ФЗ также внесены изменения. С 1 января 2005 г. организации самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть зафиксирован в учетной политике (подробнее см. с. 349).

В строке 020 покажем сумму косвенных материальных расходов - 120 000 руб.

В строку 030 запишем сумму косвенных расходов на оплату труда - 3 740 000 руб., которая складывается из двух сумм: заработной платы административно-управленческого персонала (АУП) (940 000 руб.) и зарплаты персонала, занятого сбытом продукции и товаров (2 800 000 руб.).

По строке 040 покажем сумму начисленной амортизации - 75 000 руб. (по основным средствам, которые непосредственно не используются в производстве (69 000 руб.), по патенту на изобретение (4000 руб.) и по свидетельству на товарный знак (2000 руб.)).

Теперь заполним строки по прочим расходам (060 - 100).

В строке 070 нужно показать общую сумму начисленных налогов. У нас это будет 492 800 руб. Она складывается из сумм ЕСН, начисленного на зарплату персонала, занятого сбытом продукции и товаров (336 000 руб.), ЕСН, начисленного на зарплату АУП (112 800 руб.), и налога на имущество (44 000 руб.).

А вот по строке 071 нужно из этой суммы показать только сумму начисленного ЕСН - 448 800 руб. (336 000 руб. + 112 800 руб).

По строке 100 покажем общую сумму других расходов - 753 600 руб.

В ее составе:

- суммы взносов в ПФР, начисленные на зарплату АУП - 131 600 руб. и персонала, занятого сбытом, - 392 000 руб.;

- взносы в ФСС на обязательное страхование от несчастных случаев всех работников ЗАО - 112 500 руб.;

- расходы на расчетно-кассовое обслуживание - 32 500 руб.;

- расходы на рекламу - 85 000 руб.

Относительно расходов на расчетно-кассовое обслуживание поясним следующее. Расходы на оплату услуг банков предусмотрены и в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы.

Если расходы на расчетно-кассовое обслуживание организации произведены в связи с осуществлением основного вида деятельности, например в связи с изготовлением и реализацией продукции, то такие расходы нужно отражать в составе прочих расходов в Приложении N 2. При отсутствии такой связи их следует отражать как внереализационные расходы.

В строке 110 отразим стоимость приобретения реализованных покупных товаров, предназначенных для перепродажи, - 2 278 000 руб.

Общая сумма признанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, составит 18 705 500 руб. Ее мы покажем в строке 270 и затем перенесем в строку 020 листа 02.

Справочно в строках 280 и 281 покажем общую сумму начисленных амортизационных отчислений по всем основным средствам и нематериальным активам. У нас она составляет 244 000 руб.

Эта сумма складывается из амортизации по основным средствам производственного назначения (161 000 руб.), амортизации основных средств АУП (69 000 руб.), амортизации по товарному знаку (2000 руб.) и амортизации по патенту на изобретение (4000 руб.), а также амортизации по производственным помещениям, сданным в аренду (8000 руб.). Причем амортизацию по нематериальным активам покажем отдельно в строке 281 (6000 руб.).

Сумму уплаченных процентов за пользование кредитом сверх норматива, предусмотренного ст. 269 НК РФ (129 250 руб.), которая не учитывается при исчислении налога на прибыль, покажем в строках 290 и 300.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006105        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00202  |
   |                                                                |
   |                                     Приложение N 2 к листу 02  |
   |                                                                |
   |        РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ        |
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |        |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прямые расходы,    относящиеся    к|      |                   ||
   ||реализованным   товарам,   работам,|      |                   ||
   ||услугам                            |  010 |     11 246 100    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Материальные расходы, относящиеся к|      |                   ||
   ||расходам     текущего     отчетного|      |                   ||
   ||(налогового)      периода,       за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  020 |        120 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на      оплату       труда,|      |                   ||
   ||относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода,  за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  030 |      3 740 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы начисленной      амортизации,|      |                   ||
   ||относящиеся   к  расходам  текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода,  за|      |                   ||
   ||исключением расходов, относящихся к|      |                   ||
   ||прямым                             |  040 |         75 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, формируемые   в   порядке,|      |                   ||
   ||предусмотренном ст.  ст.  260, 261,|      |                   ||
   ||262, 263 НК, — всего,              |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||расходы на ремонт основных средств |  051 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||...                                | 052 —|         —         ||
   ||                                   |  054 |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прочие расходы — всего             |      |                   ||
   ||(сумма строк  с  070 по 100,  кроме|      |                   ||
   ||строки 071),                       |  060 |      1 246 400    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||суммы налогов и сборов, начисленные|      |                   ||
   ||в      порядке,       установленном|      |                   ||
   ||законодательством        Российской|      |                   ||
   ||Федерации о налогах  и  сборах,  за|      |                   ||
   ||исключением  перечисленных в статье|      |                   ||
   ||270 НК                             |  070 |        492 800    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||    из них:                        |      |                   ||
   ||  суммы ЕСН,      относящиеся     к|      |                   ||
   ||косвенным     расходам     текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода     |  071 |        448 800    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||расходы по    аренде   федерального|      |                   ||
   ||имущества,   имущества    субъектов|      |                   ||
   ||Российской        Федерации       и|      |                   ||
   ||муниципального имущества           |  080 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||часть убытка     от      реализации|      |                   ||
   ||амортизируемого          имущества,|      |                   ||
   ||относящаяся  к  расходам   текущего|      |                   ||
   ||отчетного (налогового) периода     |  090 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||другие расходы                     |  100 |        753 600    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Стоимость реализованных    покупных|      |                   ||
   ||товаров                            |  110 |      2 278 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прямые расходы  налогоплательщиков,|      |                   ||
   ||осуществляющих             оптовую,|      |                   ||
   ||мелкооптовую и розничную торговлю в|      |                   ||
   ||текущем     отчетном    (налоговом)|      |                   ||
   ||периоде                            |  120 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, связанные с  приобретением|      |                   ||
   ||и  реализацией  (выбытием,  в  т.ч.|      |                   ||
   ||погашением)      ценных       бумаг|      |                   ||
   ||профессиональными участниками рынка|      |                   ||
   ||ценных бумаг                       |  130 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Цена приобретения    реализованного|      |                   ||
   ||прочего    имущества   и   расходы,|      |                   ||
   ||связанные с его реализацией        |  140 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||стоимость           компенсационной|      |                   ||
   ||продукции,  полученной   инвестором|      |                   ||
   ||при выполнении СРП, и расходы по ее|      |                   ||
   ||реализации                         |  141 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||стоимость доли           прибыльной|      |                   ||
   ||продукции,   полученной  инвестором|      |                   ||
   ||при выполнении СРП, и расходы по ее|      |                   ||
   ||реализации                         |  142 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Остаточная стоимость реализованного|      |                   ||
   ||амортизируемого     имущества     и|      |                   ||
   ||расходы,     связанные     с    его|      |                   ||
   ||реализацией                        |  150 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Стоимость реализованного      права|      |                   ||
   ||требования  при  его реализации как|      |                   ||
   ||финансовой услуги                  |  160 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Стоимость реализованного      права|      |                   ||
   ||требования  в соответствии с п.  п.|      |                   ||
   ||1, 2 статьи 279 НК:                |  170 |         —         ||
   ||  до наступления срока платежа     |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  после наступления срока платежа  |  180 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, понесенные  обслуживающими|      |                   ||
   ||производствами  и  хозяйствами  при|      |                   ||
   ||реализации   ими   товаров  (работ,|      |                   ||
   ||услуг),   имущественных   прав    в|      |                   ||
   ||текущем     отчетном    (налоговом)|      |                   ||
   ||периоде                            |  190 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убытки от                реализации|      |                   ||
   ||амортизируемого          имущества,|      |                   ||
   ||принимаемые        для        целей|      |                   ||
   ||налогообложения    в    специальном|      |                   ||
   ||порядке                            |  200 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убыток от     реализации      права|      |                   ||
   ||требования    в   соответствии   со|      |                   ||
   ||статьей 279 НК:  по п.  1 —  размер|      |                   ||
   ||убытка,      превышающий      сумму|      |                   ||
   ||процентов,      исчисленных       в|      |                   ||
   ||соответствии со статьей 269 НК     |  210 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||по п.  2  —  убыток  от  реализации|      |                   ||
   ||права требования                   |  220 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убытки при     реализации     права|      |                   ||
   ||требования      как      реализация|      |                   ||
   ||финансовых услуг                   |  230 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы убытков  текущего   отчетного|      |                   ||
   ||(налогового)  периода  по  объектам|      |                   ||
   ||обслуживающих     производств     и|      |                   ||
   ||хозяйств,      включая      объекты|      |                   ||
   ||жилищно—коммунальной              и|      |                   ||
   ||социально—культурной сферы         |  240 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убытки от                реализации|      |                   ||
   ||компенсационной продукции          |  250 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы убытков   прошлых   лет    по|      |                   ||
   ||объектам  обслуживающих производств|      |                   ||
   ||и   хозяйств,    включая    объекты|      |                   ||
   ||жилищно—коммунальной              и|      |                   ||
   ||социально—культурной         сферы,|      |                   ||
   ||учитываемые  в  уменьшение  прибыли|      |                   ||
   ||текущего   отчетного   (налогового)|      |                   ||
   ||периода,  полученной  по  указанным|      |                   ||
   ||видам деятельности                 |  260 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Итого признанных  расходов  ((сумма|      |                   ||
   ||строк с 010 по 060) + сумма строк с|      |                   ||
   ||110 по 190 — (сумма строк с 200  по|      |                   ||
   ||250) + строка 260)                 |  270 |     18 705 500    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Справочно:                         |  280 |        244 000    ||
   ||Сумма  начисленной  амортизации  за|      |                   ||
   ||отчетный   (налоговый)   период   —|      |                   ||
   ||всего, в том числе:                |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||по нематериальным активам          |  281 |          6 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, не  учитываемые  в   целях|      |                   ||
   ||налогообложения                    |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Общая сумма       расходов,      не|      |                   ||
   ||учитываемых         в         целях|      |                   ||
   ||налогообложения, всего:            |      |                   ||
   ||(сумма строк 300 и 310)            |  290 |        129 250    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Из строки 290 расходы,  которые  не|      |                   ||
   ||учтены в составе расходов для целей|      |                   ||
   ||налогообложения    на     основании|      |                   ||
   ||пунктов 1 — 48 статьи 270 НК       |  300 |        129 250    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том   числе   выплаты   в  пользу|      |                   ||
   ||физических лиц                     |  301 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Из строки 290 расходы,  которые  не|      |                   ||
   ||учтены в составе расходов для целей|      |                   ||
   ||налогообложения на основании пункта|      |                   ||
   ||49 статьи 270 НК,                  |  310 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том   числе   выплаты   в  пользу|      |                   ||
   ||физических лиц                     |  311 |         —         ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Заполнение Приложений N N 6 и 7 к листу 02

В этих Приложениях отражаются внереализационные доходы и расходы организации.

Помимо выручки от реализации ЗАО получило в 2005 г. доход от сдачи части производственных площадей в аренду другой организации в сумме 340 000 руб. Эту сумму мы отразим по строке 020 Приложения N 6, повторим ее в строке 010 и перенесем в строку 030 листа 02 Декларации.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006150        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00206  |
   |                                                                |
   |                                     Приложение N 6 к листу 02  |
   |                                                                |
   |                    ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ                    |
   |                                                                |
   |   Наименование соглашения о разделе продукции ————————————————¬|
   |   (код строки 001)                            |               ||
   |                                               L————————————————|
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |        |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Всего внереализационных     доходов|      |                   ||
   ||(сумма строк с 020  по  100,  кроме|      |                   ||
   ||строк 041 — 043)                   |  010 |      340 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||От сдачи    имущества    в   аренду|      |                   ||
   ||(субаренду)                        |  020 |      340 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде  процентов,  полученных   по|      |                   ||
   ||договорам      займа,      кредита,|      |                   ||
   ||банковского  счета,  а   также   по|      |                   ||
   ||ценным  бумагам  и  другим долговым|      |                   ||
   ||обязательствам                     |  030 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде     сумм     восстановленных|      |                   ||
   ||резервов,  расходы  на формирование|      |                   ||
   ||которых  были  приняты  в   составе|      |                   ||
   ||расходов  в установленном порядке —|      |                   ||
   ||всего, в том числе:                |  040 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||резерв по сомнительным долгам      |  041 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||резерв на   возможные   потери   по|      |                   ||
   ||ссудам                             |  042 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||резерв под обесценение ценных бумаг|  043 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде   безвозмездно   полученного|      |                   ||
   ||имущества   (работ,   услуг)    или|      |                   ||
   ||имущественных прав                 |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде    дохода    прошлых    лет,|      |                   ||
   ||выявленного в отчетном  (налоговом)|      |                   ||
   ||периоде                            |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||От операций      с      финансовыми|      |                   ||
   ||инструментами срочных сделок       |  070 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде     стоимости     полученных|      |                   ||
   ||материалов  или иного имущества при|      |                   ||
   ||ликвидации       выводимых       из|      |                   ||
   ||эксплуатации основных средств      |  080 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||В виде       сумм      кредиторской|      |                   ||
   ||задолженности (обязательства  перед|      |                   ||
   ||кредиторами)  списанной  в  связи с|      |                   ||
   ||истечением срока  исковой  давности|      |                   ||
   ||или   по   другим   основаниям,  за|      |                   ||
   ||исключением                случаев,|      |                   ||
   ||предусмотренных    подпунктом    21|      |                   ||
   ||пункта 1 статьи 251 Кодекса        |  090 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прочие внереализационные доходы    |  100 |         —         ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

К внереализационным расходам ЗАО относятся:

- затраты по аннулированным производственным заказам - 150 000 руб.;

- недостача на складе при отсутствии виновных лиц - 32 000 руб.;

- амортизация, начисленная по сданному в аренду помещению, - 8000 руб.;

- суммы процентов за пользование банковским кредитом в пределах норм согласно ст. ст. 265 и 269 НК РФ - 105 750 руб.

Суммы процентов за пользование кредитом в сумме 105 750 руб. покажем по строке 020.

Сумму амортизации, начисленную по сданному в аренду помещению (8000 руб.), нужно записать по строке 070.

А общую сумму затрат по аннулированным заказам и недостаче - 182 000 руб. запишем в строку 110.

Общую сумму внереализационных расходов (295 750 руб.) нужно показать по строке 010 Приложения N 7.

Эта сумма переносится в строку 040 листа 02 Декларации.

Заполненное Приложение N 7 к листу 02 см. на с. 559.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006167        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00207  |
   |                                                                |
   |                                     Приложение N 7 к листу 02  |
   |                                                                |
   |       ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ И УБЫТКИ, ПРИРАВНИВАЕМЫЕ       |
   |                  К ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫМ РАСХОДАМ                  |
   |                                                                |
   |   Наименование соглашения о разделе продукции ————————————————¬|
   |   (код строки 001)                            |               ||
   |                                               L————————————————|
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |        |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Всего внереализационных  расходов и|      |                   ||
   ||убытков,      приравниваемых      к|      |                   ||
   ||внереализационным  расходам  (сумма|      |                   ||
   ||строк с 020  по  110, кроме  строки|      |                   ||
   ||081)                               |  010 |      295 750      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Внереализационные расходы:         |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы в    виде    процентов   по|      |                   ||
   ||долговым   обязательствам    любого|      |                   ||
   ||вида,   в   том   числе  процентов,|      |                   ||
   ||начисленных  по  ценным  бумагам  и|      |                   ||
   ||иным   обязательствам,   выпущенным|      |                   ||
   ||(эмитированным) налогоплательщиком |  020 |      105 750      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы          налогоплательщика,|      |                   ||
   ||применяющего  метод начисления,  на|      |                   ||
   ||формирование      резервов       по|      |                   ||
   ||сомнительным долгам                |  030 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы в    виде   сумм   налогов,|      |                   ||
   ||относящихся     к      поставленным|      |                   ||
   ||товарно—материальным     ценностям,|      |                   ||
   ||работам, услугам, если кредиторская|      |                   ||
   ||задолженность  (обязательства перед|      |                   ||
   ||кредиторами)  по   такой   поставке|      |                   ||
   ||списана в отчетном периоде         |  040 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на формирование резервов на|      |                   ||
   ||возможные потери по ссудам         |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы по операциям с  финансовыми|      |                   ||
   ||инструментами срочных сделок       |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на  содержание  переданного|      |                   ||
   ||по   договору   аренды    имущества|      |                   ||
   ||(включая   амортизацию   по   этому|      |                   ||
   ||имуществу)                         |  070 |        8 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы на ликвидацию выводимых  из|      |                   ||
   ||эксплуатации основных средств      |  080 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в том числе                      |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  суммы недоначисленной амортизации|  081 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убытки, приравниваемые            к|      |                   ||
   ||внереализационным расходам:        |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Убытки прошлых налоговых  периодов,|      |                   ||
   ||выявленные   в   текущем   отчетном|      |                   ||
   ||(налоговом) периоде                |  090 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Суммы безнадежных   долгов,   а   в|      |                   ||
   ||случае,    если    налогоплательщик|      |                   ||
   ||принял решение о  создании  резерва|      |                   ||
   ||по   сомнительным   долгам, — суммы|      |                   ||
   ||безнадежных долгов,  не покрытые за|      |                   ||
   ||счет средств резерва               |  100 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прочие внереализационные  расходы и|      |                   ||
   ||убытки,      приравниваемые       к|      |                   ||
   ||внереализационным расходам         |  110 |      182 000      ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Заполнение листа 02

Используя данные заполненных Приложений N N 1, 2, 6 и 7, заполним лист 02 (см. с. 560) Декларации по налогу на прибыль.

Мы уже перенесли данные заполненных Приложений N N 1, 2, 6 и 7 в строки 010, 020, 030 и 040 листа 02.

Теперь по строке 050 вычислим налогооблагаемую прибыль. Она составит 3 048 750 руб. (21 710 000 руб. - 18 705 500 руб. + 340 000 руб. - 295 750 руб.).

Эта же сумма по условиям нашего примера будет являться налоговой базой, которая отражается в строке 140.

Ее нужно повторить в строках 180 и 190 листа 02.

В п. 1 ст. 284 НК РФ с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ были внесены изменения. Налоговые ставки для исчисления налога установлены только для зачисления в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации. В местные бюджеты налог на прибыль не зачисляется.

Минфин России Письмом от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 разъяснил, что поскольку показатели для зачисления налога на прибыль в местные бюджеты отсутствуют, то в листе 02 по строкам 200, 240, 280, 320, 360, 420 ставятся прочерки.

По условиям примера ЗАО "Фокстрот" платит налог на прибыль в федеральный бюджет - по ставке 6,5% и в бюджет субъекта РФ - по ставке 17,5%. С 2005 г. налог на прибыль в местный бюджет не уплачивается, поэтому соответствующие строки Декларации не заполняются.

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006075        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00200  |
   |                                                  лист 02       |
   |                                                                |
   |              РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ              |
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |        |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Доходы  от  реализации  (Приложение|      |                   ||
   ||N 1)                               |  010 |     21 710 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Расходы, уменьшающие  сумму доходов|      |                   ||
   ||от реализации (Приложение N 2)     |  020 |     18 705 500    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Внереализационные доходы           |  030 |        340 000    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Внереализационные расходы          |  040 |        295 750    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  убыток, образовавшийся        при|      |                   ||
   ||уступке права     требования     (в|      |                   ||
   ||соответствии с пунктом 2 статьи 279|      |                   ||
   ||НК)                                |  041 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Итого прибыль  (убыток) (строка 010|      |                   ||
   ||— строка 020 + строка 030 —  строка|      |                   ||
   ||040)                               |  050 |      3 048 750    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Доходы, исключаемые   из   прибыли,|      |                   ||
   ||отраженной по строке 050           |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Прибыль, полученная  Банком  России|      |                   ||
   ||от    осуществления   деятельности,|      |                   ||
   ||связанной с выполнением им функций,|      |                   ||
   ||предусмотренных Федеральным законом|      |                   ||
   ||"О  Центральном  банке   Российской|      |                   ||
   ||Федерации (Банке России)"          |  090 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Льготы, предусмотренные  статьей  2|      |                   ||
   ||Федерального  закона от  06.08.2001|      |                   ||
   ||N 110—ФЗ:                          |      |                   ||
   ||  Предусмотренные абз.  10 п. 6 ст.|      |                   ||
   ||6 Закона N 2116—1                  |  110 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  Предусмотренные абз.  14 п. 6 ст.|      |                   ||
   ||6 Закона N 2116—1                  |  120 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  Предусмотренные абз.  27 п. 6 ст.|      |                   ||
   ||6 Закона N 2116—1                  |  130 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая база (строка 050 — строка|      |                   ||
   ||060 — строка 090  —  строка  110  —|      |                   ||
   ||строка 120 — строка 130)           |  140 |      3 048 750    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма убытка   или   части  убытка,|      |                   ||
   ||полученного      в       предыдущем|      |                   ||
   ||(предыдущих)  налоговом (налоговых)|      |                   ||
   ||периоде  (периодах)   (строка   100|      |                   ||
   ||Приложения N 4 к Листу 02)         |  150 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма прибыли,    исключаемая    из|      |                   ||
   ||налоговой   базы    в    связи    с|      |                   ||
   ||предоставлением      дополнительных|      |                   ||
   ||льгот                              |      |                   ||
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  160 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  170 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая база    для    исчисления|      |                   ||
   ||налога:                            |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет ((строка 140|      |                   ||
   ||— строка 150) + строка 120 Листа 05|      |                   ||
   ||+ строка  120 Листа 06 + строка 230|      |                   ||
   ||Листа 07 + строка 110  Листа  08  +|      |                   ||
   ||строка 590 Листа 09)               |  180 |      3 048 750    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации ((строка 140 — строка 150|      |                   ||
   ||— строка 160) + строка 120 Листа 05|      |                   ||
   ||+ строка 120 Листа 06 + строка  230|      |                   ||
   ||Листа 07  +  строка  110 Листа 08 +|      |                   ||
   ||строка 590 Листа 09)               |  190 |      3 048 750    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации   (с   учетом   положений|      |                   ||
   ||пятого абзаца пункта 1  статьи  284|      |                   ||
   ||НК)                                |  191 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет  ((строка  140 —|      |                   ||
   ||строка 150 — строка 170)  +  строка|      |                   ||
   ||120 Листа  05 + строка 120 Листа 06|      |                   ||
   ||+ строка 230 Листа 07 + строка  110|      |                   ||
   ||Листа 08 + строка 590 Листа 09)    |  200 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Ставка налога  на  прибыль — всего,|      |                   ||
   ||(%)                                |  210 |        24         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в федеральный бюджет             |  220 |         6,5       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  230 |        17,5       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации   (с   учетом   положений|      |                   ||
   ||пятого   абзаца   пункта  1  статьи|      |                   ||
   ||284 НК)                            |  231 |        17,5       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  240 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма исчисленного    налога     на|      |                   ||
   ||прибыль — всего,                   |  250 |        731 700    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в федеральный  бюджет (строка 180|      |                   ||
   ||х строка 220 : 100)                |  260 |        198 169    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации  (строка 190 х строка 230|      |                   ||
   ||: 100) + (строка 191 х строка 231 :|      |                   ||
   ||100)                               |  270 |        533 531    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный  бюджет  (строка  200 х|      |                   ||
   ||строка 240 : 100)                  |  280 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма начисленных         авансовых|      |                   ||
   ||платежей  за  отчетный  (налоговый)|      |                   ||
   ||период — всего,                    |  290 |        486 300    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет             |  300 |        131 700    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  310 |        354 600    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  320 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога,    выплаченная     за|      |                   ||
   ||пределами  Российской  Федерации  и|      |                   ||
   ||засчитываемая в    уплату    налога|      |                   ||
   ||согласно   специальной   Декларации|      |                   ||
   ||(расчета),    принятой    налоговым|      |                   ||
   ||органом                            |  330 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет             |  340 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  350 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  360 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога  на  прибыль к доплате|      |                   ||
   ||<*> — всего (строка  250  —  строка|      |                   ||
   ||290  — строка 330,  если строка 250|      |                   ||
   ||больше суммы  строк  290  и   330),|      |                   ||
   ||(строка  040 подраздела 1.1 Раздела|      |                   ||
   ||1 +  строка  080   подраздела   1.1|      |                   ||
   ||Раздела  1 + строка  120 подраздела|      |                   ||
   ||1.1 Раздела 1),                    |  370 |        245 400    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога    на    прибыль     к|      |                   ||
   ||уменьшению <*>  — всего (строка 250|      |                   ||
   ||— строка 290  —  строка  330,  если|      |                   ||
   ||строка 250 меньше суммы строк 290 и|      |                   ||
   ||330) (строка  050  подраздела   1.1|      |                   ||
   ||Раздела  1  + строка 090 подраздела|      |                   ||
   ||1.1   Раздела  1   +   строка   130|      |                   ||
   ||подраздела 1.1 Раздела 1),         |  380 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма ежемесячных         авансовых|      |                   ||
   ||платежей <*>  на  __  квартал  200_|      |                   ||
   ||года  —  всего (строка 250 — строка|      |                   ||
   ||250   Декларации   за    предыдущий|      |                   ||
   ||отчетный период),                  |  390 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||в том числе:                       |      |                   ||
   ||  в федеральный бюджет (сумма строк|      |                   ||
   ||120,   130,   140   подраздела  1.2|      |                   ||
   ||Раздела 1)                         |  400 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации  (сумма  строк 220,  230,|      |                   ||
   ||240 подраздела 1.2 Раздела 1)      |  410 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в  местный  бюджет  (сумма  строк|      |                   ||
   ||320,   330,   340  подраздела   1.2|      |                   ||
   ||Раздела 1)                         |  420 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога       на      прибыль,|      |                   ||
   ||исчисленная в соответствии с п.  6,|      |                   ||
   ||8  ст.  10  Федерального  закона от|      |                   ||
   ||06.08.2001 N 110—ФЗ,  причитающаяся|      |                   ||
   ||к   уплате   по  отчетным  периодам|      |                   ||
   ||текущего года: в федеральный бюджет|      |                   ||
   ||(строка  081, или  строка  082, или|      |                   ||
   ||строка  083, или  строка  084,  или|      |                   ||
   ||строка  085  Листа  12  или  эти же|      |                   ||
   ||строки Листа 13)                   |  430 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации  (строка  091, или строка|      |                   ||
   ||092,  или  строка  093,  или строка|      |                   ||
   ||094,  или  строка  095 Листа 12 или|      |                   ||
   ||эти же строки Листа 13)            |  440 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет (строка 101, или|      |                   ||
   ||строка   102, или  строка  103, или|      |                   ||
   ||строка 104, или строка 105 Листа 12|      |                   ||
   ||или эти же строки Листа 13)        |  450 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Количество сроков     уплаты     по|      |                   ||
   ||отчетным периодам текущего года    |  460 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога      на       прибыль,|      |                   ||
   ||исчисленная в соответствии с п.  6,|      |                   ||
   ||8 ст.  10  Федерального  закона  от|      |                   ||
   ||06.08.2001 N 110—ФЗ,  причитающаяся|      |                   ||
   ||к уплате  по  сроку  28  _____  <*>|      |                   ||
   ||(сумма    строк   060,   100,   140|      |                   ||
   ||подраздела 1.1 Раздела 1)          |  470 |          —        ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   |                                                                |
   |   ————————————————————————————————                             |
   |   <*> Суммы авансовых  платежей  и  суммы  налога  на  прибыль,|
   |подлежащие "к доплате", "к уменьшению" или "к уплате",  отражены|
   |на Листах 02, 03, 04.  По  организациям,  имеющим   обособленные|
   |подразделения, для доплаты, уменьшения или уплаты сумм авансовых|
   |платежей и сумм налога на прибыль в части  федерального  бюджета|
   |используются данные  Листа  02,  а  в  части  бюджетов субъектов|
   |Российской Федерации и местных бюджетов — данные Приложений N  5|
   |и 5а к Листу 02.                                                |
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

Ставки налога на прибыль мы укажем по строкам 210 - 24%, 220 - 6,5% и 239 - 17,5%.

От налоговой базы в сумме 3 048 750 руб. и начисляется налог на прибыль за 2005 г. Его общая сумма составит 731 700 руб. (3 048 750 руб. х 24%), которую мы покажем по строке 250.

Обратите внимание, что указанная сумма налога по строке 250 соответствует сумме текущего налога на прибыль, которую мы показали по строке 150 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2). Это говорит о том, что наши расчеты налога на прибыль в бухгалтерском и в налоговом учете верны, т.е. все корректировки доходов и расходов по правилам ПБУ 18/02 были сделаны правильно.

Общая сумма налога на прибыль - 731 700 руб. - распределяется между федеральным и региональным бюджетами:

- в федеральный бюджет - 198 169 руб. (строка 260);

- в бюджет субъекта федерации - 533 531 руб. (строка 270).

В строках 290 - 310 нужно показать суммы начисленных авансовых платежей (см. с. 561) таким образом.

Сумма налога на прибыль к доплате по итогам 2005 г., которая составит 245 400 руб., определяется как разница между суммой начисленного налога по строке 250 (731 700 руб.) и общей суммой начисленных авансовых ежемесячных платежей по строке 290 (486 300 руб.).

Эту величину мы отразим в строке 370.

Общая сумма налога, вычисленная к доплате по строке 370 (245 400 руб.), распределяется по бюджетам только в разд. 1.1 Декларации.

В листе 02 требуется указать лишь общую сумму налога.

Обратите внимание! Сумма ежемесячных авансовых платежей, которые необходимо будет заплатить в течение I квартала 2006 г., в строках 390 - 420 Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. не указывается.

Сумма таких ежемесячных авансовых платежей не определяется расчетным путем, а принимается равной сумме авансовых платежей, уплаченных в течение IV квартала 2005 г.

В годовой Декларации по налогу на прибыль не нужно заполнять и строки 430 - 470, в которых приводится расчет суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет с налоговой базы переходного периода.

Эти суммы будут указаны в Декларации по налогу на прибыль, которую организация представит в налоговые органы за I квартал 2006 г.

Заполнение раздела 1

После того как вычислены все необходимые суммы, можно переходить к заполнению подраздела 1.1 налоговой Декларации (см. с. 563).

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                                 |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                                 |
   |  51006037        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                                 |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                            |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                            |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                            |
   |                                                                            |
   |                                            Форма по КНД 1151006            |
   |                                                    Раздел 00101            |
   |                                                                            |
   |      Раздел 1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,                   |
   |                  по данным налогоплательщика                               |
   |                                                                            |
   |          1.1. для организаций, уплачивающих авансовые                      |
   |    платежи <*>, а также для организаций, уплачивающих налог                |
   |    на прибыль, исчисленный в соответствии с п. 6, 8 ст. 10                 |
   |          Федерального закона от 06.08.2001 N 110—ФЗ                        |
   |                                                                            |
   |———————————————————————————T——————T——————————————————————————————¬          |
   ||         Показатели       | Код  |     Значения показателей     |          |
   ||                          |строки|                              |          |
   |L——————————————————————————+——————+———————————————————————————————          |
   | Наименование соглашения  о        —————————————————————————————¬           |
   | разделе продукции            001  |                            |           |
   |                                   L—————————————————————————————           |
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                  |
   | Код по ОКАТО                 010  |4|5|2|6|3|5|9|1|0|0|0|                  |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                  |
   |                                   ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                    |
   | Срок уплаты                  020  |2|8| |0|3| |2|0|0|6|                    |
   |                                   L—+—— L—+—— L—+—+—+——                    |
   |                                                                            |
   | В федеральный бюджет                                                       |
   |                                                                            |
   | Код              бюджетной        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬|
   | классификации                030  |1|8|2|1|0|1|0|1|0|1|1|0|1|1|0|0|0|1|1|0||
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к доплате       040  | | | | | | | | | | |6|6|4|6|9|          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к уменьшению    050  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   | Сумма налога  с  налоговой        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | базы переходного периода     060  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   | В    бюджет       субъекта                                                 |
   | Российской Федерации                                                       |
   |                                                                            |
   | Код              бюджетной        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬|
   | классификации                070  |1|8|2|1|0|1|0|1|0|1|2|0|2|1|0|0|0|1|1|0||
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——|
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к доплате       080  | | | | | | | | | |1|7|8|9|3|1|          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к уменьшению    090  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   | Сумма налога  с  налоговой        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | базы переходного периода     100  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   | В местный бюджет                                                           |
   |                                                                            |
   | Код              бюджетной        ——T—T—T—T—T—T—¬                          |
   | классификации                110  | | | | | | | |                          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+——                          |
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к доплате       120  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   |                                   ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | Сумма налога к уменьшению    130  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   | Сумма налога  с  налоговой        ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬          |
   | базы переходного периода     140  | | | | | | | | | | | | | | | |          |
   |                                   L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——          |
   |                                                                            |
   |   ————————————————————————————————                                         |
   |   <*> Расчет заполняют налогоплательщики:                                  |
   |   — исчисляющие квартальные авансовые платежи по итогам отчетного          |
   |периода;                                                                    |
   |   — исчисляющие   ежемесячные   авансовые   платежи   исходя   из          |
   |фактически полученной прибыли за отчетный (налоговый) период;               |
   |   —  исчисляющие  ежемесячные  авансовые  платежи  и  квартальные          |
   |авансовые платежи.                                                          |
   |                                                                            |
   |Достоверность и полноту сведений,  указанных на данной   странице,          |
   |подтверждаю:                                                                |
   |                        ——T—¬ ——T—¬ ——T—T—T—¬                               |
   |Подпись __________ Дата | | | | | | | | | | |                               |
   +—¬                      L—+—— L—+—— L—+—+—+——                             ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

С 2005 г. все организации и наше ЗАО уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет и в бюджет субъекта федерации.

Минфин России в Письме от 25.02.2005 N 03-03-01-02/65 разъяснил, что так как показатели по уплате налога в местный бюджет отсутствуют, то в подразделе 1.1 разд. 1 по строкам 120 и 130, а также в подразделе 1.2 разд. 1 по строкам 310 - 340 ставятся прочерки.

Поэтому при заполнении подраздела 1.1 Декларации по налогу на прибыль заполнять нужно только строки 010 - 100.

В строках 010 и 020 мы укажем код по ОКАТО территории, на которой собираются налоги, и срок уплаты налога - 28 марта 2006 г.

В сроках 030 и 070 запишем соответствующие коды бюджетной классификации для налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль к доплате в каждый из бюджетов рассчитывается как разность налога, начисленного в соответствующий бюджет (строки 260, 270 листа 02), и суммы авансовых платежей в этот бюджет (строки 300, 310 листа 02).

В результате получим величины:

- в строке 040 - 66 469 руб. (198 169 руб. - 131 700 руб.);

- в строке 080 - 178 931 руб. (533 531 руб. - 354 600 руб.).

Суммы доплат налога в каждый из бюджетов в подразделе 1.1 (66 469 руб. + 178 931 руб. = 245 400 руб.) равны общей сумме налога к доплате в строке 370 листа 02 - 245 400 руб.

Строки 060, 100 и 140 подраздела 1.1 по налогу на прибыль от базы переходного периода в годовой Декларации не заполняются.

Заполнять подраздел 1.2, в котором отражаются суммы и сроки уплаты ежемесячных авансовых платежей, в годовой Декларации также не нужно (поэтому он не приводится).

Как мы уже сказали, сумма таких ежемесячных авансовых платежей не определяется расчетным путем, а принимается равной сумме авансовых платежей, уплаченных в течение IV квартала 2005 г.

Кроме этого МНС России Письмом от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372@ указало, что организациям не нужно дополнительно сообщать в налоговые органы о суммах авансовых платежей, которые они будут уплачивать в I квартале. Все необходимые данные у налоговых органов есть, и они самостоятельно начислят авансовые платежи в карточках лицевых счетов налогоплательщиков.

Заполнение листа 03

Лист 03 заполняется организациями при выплате в течение налогового периода дивидендов и представляется в составе Декларации за тот отчетный период, в котором произведена выплата дивидендов.

Лист 03 представляется в составе Декларации и за все остальные отчетные периоды, даже если дивиденды больше не выплачивались.

Включается этот лист и в состав Декларации за налоговый период (год).

Организация должна заполнить разд. А листа 03 Декларации.

С сумм дивидендов, выплачиваемых российским организациям и гражданам - резидентам РФ, удерживается налог на прибыль по ставке 9%, а дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям, облагаются по ставке 15%.

С дивидендов физическим лицам - нерезидентам удерживается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются акционерам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, например применяющим упрощенную систему налогообложения, то с них налог на прибыль не удерживается.

Все эти особенности налогообложения дивидендов учтены в листе 03 Декларации. В нем для суммы дивидендов, причитающихся каждой категории получателей, предусмотрены специальные строки.

При выплате дивидендов российским организациям - плательщикам налога на прибыль необходимо дополнительно заполнить разд. В "Реестр-расшифровка начисленных сумм дивидендов (процентов)" листа 03. Этот реестр заполняется отдельно на каждого получателя дивидендов.

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" должно было заполнить лист 03 и представить его в составе Декларации за полугодие 2005 г., а в дальнейшем в таком же виде в составе Декларации за 9 месяцев 2005 г.

Покажем заполнение разд. А листа 03 Декларации (см. с. 566).

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН | | | | | | | | | | | | |                     |
   |  51006174        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП | | | | | | | | | |Стр.| | | |                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00208  |
   |                                                                |
   |                                                       Лист 03  |
   |                                                                |
   |      РАСЧЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДОХОДОВ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ      |
   |      (ДОХОДОВ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ,       |
   |         СОЗДАННЫХ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ),         |
   |          ПРОЦЕНТОВ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ          |
   |            ЦЕННЫМ БУМАГАМ, УДЕРЖИВАЕМОГО НАЛОГОВЫМ             |
   |              АГЕНТОМ (ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ ДОХОДОВ)              |
   |                                                                |
   |      Раздел А. Расчет налога на прибыль с доходов в виде       |
   |        дивидендов (доходов от долевого участия в других        |
   |             организациях, созданных на территории              |
   |                   Российской Федерации) <*>                    |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма дивидендов,        подлежащих|      |                   ||
   ||распределению   между   акционерами|      |                   ||
   ||(участниками)  в  текущем налоговом|      |                   ||
   ||периоде, — всего,                  |  010 |      250 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Дивиденды к уменьшению — всего,    |  020 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды,        начисленные|      |                   ||
   ||      иностранным организациям     |  030 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды,        начисленные|      |                   ||
   ||      физическим      лицам       —|      |                   ||
   ||      нерезидентам       Российской|      |                   ||
   ||      Федерации                    |  040 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды, полученные   самим|      |                   ||
   ||      налоговым      агентом      в|      |                   ||
   ||      предыдущем           отчетном|      |                   ||
   ||      (налоговом) периоде          |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      дивиденды, полученные   самим|      |                   ||
   ||      налоговым агентом  в  текущем|      |                   ||
   ||      отчетном (налоговом) периоде,|      |                   ||
   ||      до  распределения  дивидендов|      |                   ||
   ||      между             акционерами|      |                   ||
   ||      (участниками)                |  051 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая   база,  рассчитанная  по|      |                   ||
   ||пункту  2 статьи 275 НК (строка 010|      |                   ||
   ||— строка 020), — всего,            |  060 |      250 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по российским организациям  —|      |                   ||
   ||      плательщикам     налога    на|      |                   ||
   ||      прибыль <**>                 |  070 |      250 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по акционерам   (участникам),|      |                   ||
   ||      не  являющимся  плательщиками|      |                   ||
   ||      налога      на       прибыль,|      |                   ||
   ||      указывается справочно        |  071 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      по физическим     лицам     —|      |                   ||
   ||      резидентам,       указывается|      |                   ||
   ||      справочно                    |  072 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Ставка налога (6 процентов)        |  080 |            9      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Исчисленная сумма           налога,|      |                   ||
   ||причитающаяся в  бюджет  в  текущем|      |                   ||
   ||налоговом  периоде  (строка  070  х|      |                   ||
   ||строка 080) <***>                  |  090 |       22 500      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Перечислено в бюджет налога        |  100 |       22 500      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||      в том числе:                 |      |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 19 мая 2005 г.    |      |                   ||
   ||        по сроку ——————————————    |  110 |       22 500      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||        по сроку ______________    |  120 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||        по сроку ______________    |  130 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||        по сроку ______________    |  140 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||К доплате (строка 090 — строка 100)|  150 |         —         ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

В строке 010 укажем сумму дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, - 250 000 руб.

Поскольку дивиденды от других организаций ЗАО не получало, эту сумму нужно повторить в строке 060. Это будет сумма налоговой базы, с которой удерживается налог на прибыль (9%).

Так как все акционеры ЗАО - российские организации, то сумму дивидендов (250 000 руб.) отразим по строке 070.

С 1 января 2005 г. ставка налога на прибыль с дивидендов составляет 9%. Ее мы укажем в строке 080.

В строке 090 отразим общую сумму налога на прибыль, удержанную с дивидендов, - 22 500 руб., а в строке 100 - ту же сумму налога, перечисленного в бюджет. В нашем случае - это сумма 22 500 руб.

По строке 110 укажем дату перечисления налога в бюджет и сумму, перечисленную в этот срок, - 22 500 руб.

Напомним, что срок перечисления налога - 10 дней с момента выплаты дивидендов.

По строке 150 показывается сумма налога к доплате. В нашем примере 19 мая 2005 г. перечислена вся сумма удержанного налога. Поэтому налога к доплате нет.

Если по итогам отчетного (налогового) периода у организации выявляется сумма налога с дивидендов к уплате (т.е. к моменту подачи Декларации начисленная сумма налога в бюджет еще не уплачена), то необходимо заполнить подраздел 1.3 разд. 1 Декларации.

В этом случае в строке 030 нужно указать сумму налога к доплате, которая была показана по строке 150 разд. А листа 03 (в нашем примере не заполняется).

Если суммы налога к доплате нет, то подраздел 1.3 разд. 1 в состав Декларации не включается.

По условиям нашего примера суммы к доплате по строке 150 нет. Поэтому ЗАО "Фокстрот" не включает подраздел 1.3 разд. 1 в состав Декларации.

Теперь нужно по каждому получателю доходов заполнить разд. В листа 03, в котором наряду с другими данными указываются суммы дивидендов и удержанного налога.

В этом разделе указываются полное наименование получателя, его юридический адрес (место жительства), ИНН, фамилия, имя, отчество руководителя организации, контактный телефон, а также сумма дивидендов, причитающихся конкретному получателю.

По условиям нашего примера ЗАО "Фокстрот" должно заполнить разд. В на каждого акционера, - всего четыре формы.

Пример заполнения разд. В листа 03 см. ниже.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Раздел В. Реестр — расшифровка начисленных сумм         |
   |                    дивидендов (процентов)                      |
   |                                                                |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |     Значение      ||
   ||                                   |строки|    показателей    ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Наименование получателя            |  080 |ООО "Форум"        ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Юридический     адрес        (место|      |123456, Москва,    ||
   ||жительства)                        |  090 |Сущевский вал, 7   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||ИНН                                |  100 |7712345678         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||КПП                                |  110 |770001001          ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Руководитель организации (Ф.И.О.)  |  120 |Петров Владимир    ||
   ||                                   |      |Иванович           ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Контактный телефон                 |  130 |555—33—44          ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Дата перечисления дивидендов       |  140 |16 мая 2005 г.     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма дивидендов                   |  150 |72 925 руб.        ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога                       |  160 |6563 руб.          ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ПБУ 18/02

Углубление различий в подходах бухгалтерского учета и налогового законодательства к признанию в отчетном (налоговом) периоде доходов и расходов, возникшее после введения в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, привело к тому, что показатель "Налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках перестал быть понятным для пользователя бухгалтерской отчетности и полезным для принятия управленческих решений.

Организациям приходилось предпринимать усилия для такого раскрытия показателя, которое позволило бы объяснить отклонения расчетной ставки налога на прибыль от законодательно установленной.

Например, налогооблагаемая прибыль по данным формы N 2 - 1 000 000 руб., а налог на прибыль - 360 000 руб. Расчетная ставка налога - 36% (360 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%) при установленной ставке налога на прибыль 24%. В пояснительной записке организация приводила, как правило, дополнительные расчеты и пояснения, позволяющие объяснить возникшую разницу.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. порядок формирования и раскрытия информации о порядке расчета налога на прибыль и причинах отклонения расчетной ставки налога на прибыль от законодательно установленной регламентируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

ПБУ 18/02 не применяется кредитными и страховыми организациями, бюджетными учреждениями. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Если организация уплачивает единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес, то она применяет ПБУ 18/02 только в том случае, если наряду с видами деятельности, по которым уплачиваются указанные налоги, организация осуществляет деятельность, по которой уплачивается налог на прибыль.

В соответствии с ПБУ 18/02 организации должны обеспечить расчет суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период, в системе бухгалтерского учета.

В сентябре 2004 г. Институтом профессиональных бухгалтеров России выпущены Рекомендации по применению ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", которые достаточно подробно раскрывают принципы формирования расчетов по налогу на прибыль, а также содержат рекомендации по организации учета разниц.

Ниже приведены рекомендации, которые помогут бухгалтеру в практической реализации норм ПБУ 18/02 с учетом конкретных условий хозяйственной деятельности.

Комментарии к терминам и определениям ПБУ 18/02

Приведем основные термины, которые потребуются в ходе рассмотрения проблем реализации норм ПБУ 18/02, и комментарии к ним.

     
   ————T———————————————T————————————————————————————————————————————¬
   | N |     Термин    |       Определение согласно ПБУ 18/02       |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   | 1 |       2       |                      3                     |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |  1|Разница (п. 3  |Разница (разность) между бухгалтерской      |
   |   |ПБУ 18/02)     |прибылью (убытком) и налогооблагаемой       |
   |   |               |прибылью (убытком) отчетного периода,       |
   |   |               |образовавшаяся в результате применения      |
   |   |               |различных правил признания доходов и        |
   |   |               |расходов, которые установлены в нормативных |
   |   |               |правовых актах по бухгалтерскому учету и    |
   |   |               |законодательством Российской Федерации о    |
   |   |               |налогах и сборах                            |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Как следует из приведенного определения, разницей может         |
   |считаться только различие в тех доходах и расходах, которые     |
   |признаны в Отчете о прибылях и убытках и (или) в уменьшение     |
   |налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде                   |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   |  2|Постоянные     |Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую |
   |   |разницы (п. 4  |прибыль (убыток) отчетного периода и        |
   |   |ПБУ 18/02)     |исключаемые из расчета налоговой базы по    |
   |   |               |налогу на прибыль как отчетного, так и      |
   |   |               |последующих отчетных периодов               |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Постоянные разницы в контексте п. 4 ПБУ 18/02 — это доходы и    |
   |расходы организации, которые не учитываются при налогообложении |
   |прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных  |
   |периодах. В то же время в бухгалтерском учете они принимаются в |
   |полном размере.                                                 |
   |Из сопоставления определения понятия "постоянные разницы",      |
   |данного в п. 4 ПБУ 18/02, с текстом п. 3 ПБУ 18/02 следует, что |
   |определение сужает возможности возникновения постоянных разниц. |
   |В соответствии с п. 3 постоянные разницы вместе с временными    |
   |разницами формируют разницу "между бухгалтерской прибылью       |
   |(убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного       |
   |периода, образовавшуюся в результате применения различных правил|
   |признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных |
   |правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством      |
   |Российской Федерации о налогах и сборах". Данная формулировка   |
   |допускает возникновение постоянных разниц также в случае, когда |
   |какие—либо доходы и расходы организации включаются в расчет     |
   |налоговой базы, но не учитываются при формировании бухгалтерской|
   |прибыли (убытка).                                               |
   |Следует отметить также, что в п. 4 приводится перечень случаев  |
   |возникновения постоянных разниц. При этом перечень касается     |
   |только расходов, а заключительная фраза п. 4 "прочих аналогичных|
   |различий" означает, что возникновение постоянных разниц         |
   |действительно связывается только с расходами.                   |
   |Данный вывод подтверждается и п. 7 ПБУ 18/02, согласно которому |
   |постоянные разницы могут приводить только к увеличению налоговых|
   |платежей.                                                       |
   |Таким образом, само определение понятия "постоянные разницы"    |
   |является более широким, чем прописанный далее механизм его      |
   |реализации. В ПБУ 18/02 не приведен порядок учета постоянных    |
   |разниц в виде доходов, формирующих бухгалтерскую прибыль        |
   |(убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой   |
   |базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих      |
   |отчетных периодов. Такие постоянные разницы приводили бы к      |
   |уменьшению налога на прибыль. Необходимо иметь в виду, однако,  |
   |что неучет таких постоянных разниц приведет к тому, что в       |
   |бухгалтерском учете не удастся сформировать сумму налога на     |
   |прибыль, равную сумме налога на прибыль по налоговому учету,    |
   |тогда как именно это и является одной из задач ПБУ 18/02.       |
   |Таким образом, очевидно, что в целях реализации норм ПБУ 18/02  |
   |должны быть рассмотрены постоянные разницы, возникающие в       |
   |отношении как доходов, так и расходов, приводящие как к         |
   |увеличению, так и к уменьшению налоговой базы, рассчитанной по  |
   |данным бухгалтерского учета в целях исчисления налога на прибыль|
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   |  3|Постоянные     |Разницы, которые приводят к тому, что размер|
   |   |положительные  |налоговой базы увеличивается по отношению к |
   |   |разницы <*>    |выявленному в бухгалтерском учете           |
   |   |(ППР)          |финансовому результату                      |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |  4|Постоянные     |Разницы, которые приводят к тому, что размер|
   |   |отрицательные  |налоговой базы уменьшается по отношению к   |
   |   |разницы <*>    |выявленному в бухгалтерском учете           |
   |   |(ПОР)          |финансовому результату                      |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |  5|Постоянное     |Величина, определяемая как произведение     |
   |   |налоговое      |постоянной положительной разницы, возникшей |
   |   |обязательство  |в отчетном периоде, и ставки налога на      |
   |   |(ПНО) (п. 7    |прибыль, установленной законодательством    |
   |   |ПБУ 18/02)     |Российской Федерации о налогах и сборах и   |
   |   |               |действующей на отчетную дату                |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |  6|Постоянный     |Величина, определяемая как произведение     |
   |   |налоговый      |постоянной отрицательной разницы, возникшей |
   |   |актив <*> (ПНА)|в отчетном периоде, и ставки налога на      |
   |   |               |прибыль, установленной законодательством    |
   |   |               |Российской Федерации о налогах и сборах и   |
   |   |               |действующей на отчетную дату                |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |  7|Временные      |Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую |
   |   |разницы (п. 8  |прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а|
   |   |ПБУ 18/02)     |налоговую базу по налогу на прибыль — в     |
   |   |               |другом или в других отчетных периодах       |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Временные разницы возникают по доходам и расходам организации,  |
   |которые принимаются в целях и бухгалтерского, и налогового      |
   |учета, однако момент их признания и оценка в момент признания не|
   |совпадают                                                       |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   |  8|Вычитаемые     |Временные разницы, которые при формировании |
   |   |временные      |налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к|
   |   |разницы (ВВР)  |образованию отложенного налога, уменьшающего|
   |   |(п. 11         |сумму налога на прибыль, подлежащего уплате |
   |   |ПБУ 18/02)     |в бюджет в следующем за отчетным периодом   |
   |   |               |или в последующих отчетных периодах         |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Вычитаемые временные разницы — временные разницы, уменьшающие   |
   |налогооблагаемую прибыль будущих периодов.                      |
   |Влияние вычитаемой временной разницы на налогооблагаемую прибыль|
   |будущих периодов зависит от ряда факторов, в том числе от       |
   |способа погашения временной разницы, поведения актива или       |
   |обязательства, в связи с оценкой которых возникла разница.      |
   |Например, при выбытии объекта актива, в связи с оценкой которого|
   |возникала вычитаемая временная разница, пропадает и влияние этой|
   |разницы на налогооблагаемую прибыль будущих периодов            |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   |  9|Налогооблагае— |Временные разницы, которые при формировании |
   |   |мые временные  |налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к|
   |   |разницы (НВР)  |образованию отложенного налога,             |
   |   |(п. 12         |увеличивающего сумму налога на прибыль,     |
   |   |ПБУ 18/02)     |подлежащего уплате в бюджет в следующем за  |
   |   |               |отчетным или в последующих отчетных периодах|
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Налогооблагаемые временные разницы — временные разницы,         |
   |увеличивающие налогооблагаемую прибыль будущих периодов.        |
   |Влияние налогооблагаемой временной разницы на налогооблагаемую  |
   |прибыль будущих периодов зависит от ряда факторов, в том числе  |
   |от способа погашения временной разницы, поведения актива или    |
   |обязательства, в связи с оценкой которых возникла разница.      |
   |Например, при выбытии объекта актива, в связи с оценкой которого|
   |возникала налогооблагаемая временная разница, пропадает и       |
   |влияние этой разницы на налогооблагаемую прибыль будущих        |
   |периодов                                                        |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   | 10|Отложенный     |Сумма, которая оказывает влияние на величину|
   |   |налог на       |налога на прибыль, подлежащего уплате в     |
   |   |прибыль (п. 9  |бюджет в следующем за отчетным или в        |
   |   |ПБУ 18/02)     |последующих отчетных периодах               |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   |   |               |                                            |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Строго говоря, речь об "отложенном налоге на прибыль" может     |
   |идти, скорее, в том случае, когда налог на прибыль "недоплачен",|
   |нежели когда он "переплачен". Только искусственно сужая смысл   |
   |выражения "отложенный налог на прибыль" (для целей ПБУ 18/02),  |
   |можно зафиксировать в нем смысл, формулируемый как "перенесенная|
   |на следующий отчетный период процедура исчисления налога на     |
   |прибыль"                                                        |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   | 11|Отложенный     |Часть отложенного налога на прибыль, которая|
   |   |налоговый актив|должна привести к уменьшению налога на      |
   |   |(ОНА) (п. 14   |прибыль, подлежащего уплате в бюджет в      |
   |   |ПБУ 18/02)     |следующем за отчетным или в последующих     |
   |   |               |отчетных периодах. Организация признает     |
   |   |               |отложенные налоговые активы в том отчетном  |
   |   |               |периоде, когда возникают вычитаемые         |
   |   |               |временные разницы, при условии существования|
   |   |               |вероятности того, что она получит           |
   |   |               |налогооблагаемую прибыль в последующих      |
   |   |               |отчетных периодах                           |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Относительно условия признания отложенного налогового актива в  |
   |виде существования вероятности того, что организация получит    |
   |налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах,       |
   |отметим следующее. Отсутствие уверенности в получении прибыли в |
   |будущем, следовательно, и уверенности в возникновении налога на |
   |прибыль, который можно будет уменьшить на сумму отложенного     |
   |налогового актива, приводит к необходимости переквалификации    |
   |разницы (и, следовательно, актива) из временной в постоянную, а |
   |актива — из отложенного в постоянный. Совсем не отражать разницу|
   |и соответствующий ей актив невозможно, так как в этом случае мы |
   |не сможем рассчитать в бухгалтерском учете сумму налога, которая|
   |должна совпасть с суммой, рассчитанной по правилам налогового   |
   |законодательства                                                |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   | 12|Отложенное     |Часть отложенного налога на прибыль, которая|
   |   |налоговое      |должна привести к увеличению налога на      |
   |   |обязательство  |прибыль, подлежащего уплате в бюджет в      |
   |   |(ОНО) (п. 15   |следующем за отчетным или в последующих     |
   |   |ПБУ 18/02)     |отчетных периодах                           |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   | 13|Условный расход|Сумма налога на прибыль, определяемая исходя|
   |   |(условный      |из бухгалтерской прибыли (убытка) и         |
   |   |доход) по      |отраженная в бухгалтерском учете независимо |
   |   |налогу на      |от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). |
   |   |прибыль        |Условный расход (условный доход) по налогу  |
   |   |(УР (УД))      |на прибыль равняется величине, определяемой |
   |   |(п. 20         |как произведение бухгалтерской прибыли,     |
   |   |ПБУ 18/02)     |сформированной в отчетном периоде, и ставки |
   |   |               |налога на прибыль, установленной            |
   |   |               |законодательством Российской Федерации о    |
   |   |               |налогах и сборах и действующей на отчетную  |
   |   |               |дату                                        |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |С бухгалтерской точки зрения условный доход по налогу на прибыль|
   |есть не что иное, как налог на бухгалтерский убыток. Следует    |
   |иметь в виду условный характер данного понятия. Также условно   |
   |можно говорить и о налогооблагаемом убытке. Согласно п. 8       |
   |ст. 274 НК РФ "в случае, если в отчетном (налоговом) периоде    |
   |налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между |
   |доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и    |
   |расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке,      |
   |предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) |
   |периоде налоговая база признается равной нулю". То есть убыток  |
   |никогда не облагается налогом <**>, следовательно, нет и        |
   |налогооблагаемого убытка                                        |
   +———T———————————————T————————————————————————————————————————————+
   | 14|Текущий налог  |Налог на прибыль для целей налогообложения, |
   |   |на прибыль     |определяемый исходя из величины условного   |
   |   |(текущий       |расхода (условного дохода),                 |
   |   |налоговый      |скорректированного на суммы постоянного     |
   |   |убыток)        |налогового обязательства, отложенного       |
   |   |(ТН (ТУ))      |налогового актива и отложенного налогового  |
   |   |(п. 21         |обязательства отчетного периода.            |
   |   |ПБУ 18/02)     |При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых|
   |   |               |временных разниц и налогооблагаемых         |
   |   |               |временных разниц, которые влекут за собой   |
   |   |               |возникновение постоянных налоговых          |
   |   |               |обязательств, отложенных налоговых активов и|
   |   |               |отложенных налоговых обязательств, условный |
   |   |               |расход (условный доход) по налогу на прибыль|
   |   |               |будет равен текущему налогу на прибыль      |
   |   |               |(текущему налоговому убытку)                |
   +———+———————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Используемый в п. 21 ПБУ 18/02 термин "текущий налоговый убыток"|
   |является некорректным. Может быть или убыток, или               |
   |"искусственный" налог на прибыль от убытка, но не текущий       |
   |налоговый убыток.                                               |
   |При применении данной нормы следует учитывать также и постоянные|
   |налоговые активы                                                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |    ————————————————————————————————                            |
   |    <*> Определение в ПБУ 18/02 отсутствует.                    |
   |    <**> В российском налоговом законодательстве был период,    |
   |когда уплачивался налог с недополученных доходов (при реализации|
   |товаров, работ, услуг по цене ниже фактической себестоимости).  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Источники возникновения разниц и факторы,

влияющие на их возникновение

Источники возникновения разниц

Разницы возникают в результате применения различных правил, установленных в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 3 ПБУ 18/02):

- квалификации доходов и расходов;

- определения момента признания доходов и расходов;

- оценки доходов и расходов.

Из определения разницы (п. 3 ПБУ 18/02) следует, что речь идет о разницах, возникающих в отношении признанных в отчетном периоде доходов и расходов.

Пример 1.

руб.

     
   ————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Операция   |     Бухгалтерский учет    |       Налоговый учет      |          Разница         |
   |               +—————T——————T——————T———————+—————T——————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+
   |               |Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|
   +———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |       1       |  2  |   3  |   4  |   5   |  6  |   7  |   8  |   9   |  10 |  11 |  12  |   13  |
   +———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |Реализована    |  —  |10 000| 8 000| 2 000 |  —  |10 000| 7 700| 2 300 |  —  |  —  |  300 |  —300 |
   |продукция      |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   +———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |В том числе    |     |      |   600|       |     |      |   300|       |     |     |  300 |       |
   |командировочные|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |расходы        |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   L———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+————————
   

Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла из-за разницы в сумме командировочных расходов, которая в свою очередь возникла из-за признания в налоговом учете расходов на командировки в пределах установленных норм. Данная разница является постоянной, так как сверхнормативные расходы никогда не будут признаны в налоговом учете.

Пример 2.

руб.

     
   ————————————————T———————————————————————————T———————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Операция   |     Бухгалтерский учет    |       Налоговый учет      |          Разница         |
   |               +—————T——————T——————T———————+—————T——————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+
   |               |Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив| Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|
   +———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |       1       |  2  |   3  |   4  |   5   |  6  |   7  |   8  |   9   |  10 |  11 |  12  |   13  |
   +———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |Начислена      | 600 |10 000| 8 000| 2 000 |  —  |10 000| 8 600| 1 400 | 600 |  —  | —600 |  600  |
   |отрицательная  |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |суммовая       |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |разница по     |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |расчетам с     |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |поставщиками   |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |основных       |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |средств до     |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |ввода объекта в|     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   |эксплуатацию   |     |      |      |       |     |      |      |       |     |     |      |       |
   L———————————————+—————+——————+——————+———————+—————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+————————
   

Разница в размере прибыли отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете возникла из-за разного порядка признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Суммовая разница в бухгалтерском учете учтена при формировании стоимости актива, а в налоговом учете - в составе расходов. Данная разница является временной, так как расход в размере суммовой разницы будет признан в бухгалтерском учете в составе амортизационных отчислений после ввода объекта в эксплуатацию.

Пример 3.

руб.

     
   ————————————————T————————————————————————————T——————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Операция   |     Бухгалтерский учет     |      Налоговый учет      |          Разница         |
   |               +——————T——————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+—————T—————T——————T———————+
   |               |Актив | Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|Актив|Доход|Расход|Прибыль|
   +———————————————+——————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |       1       |  2   |   3  |   4  |   5   |  6  |  7  |   8  |   9   |  10 |  11 |  12  |   13  |
   +———————————————+——————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |Произведены    |10 000|      |      |       |9 700|     |      |       | 300 |     |      |       |
   |расходы на     |      |      |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |НИОКР          |      |      |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   +———————————————+——————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+
   |В том числе    |   600|      |      |       |  300|     |      |       |     |     |      |       |
   |командировочные|      |      |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   |расходы        |      |      |      |       |     |     |      |       |     |     |      |       |
   L———————————————+——————+——————+——————+———————+—————+—————+——————+———————+—————+—————+——————+————————
   

Возникло различие в оценке сумм, учтенных в составе расходов на НИОКР. Однако это различие не является разницей, так как не участвует в формировании прибыли отчетного периода. Выявленное различие будет влиять на налог на прибыль в периоде признания расходов на НИОКР. Можно считать, что это "будущая разница", или "разница будущих периодов", или "источник возникновения разницы в будущем".

Источник возникновения разниц - различия

в квалификации доходов, расходов, активов, обязательств

и операций в бухгалтерском и налоговом учете

Правила квалификации доходов, расходов, активов, обязательств, операций в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются. Однако не все различия приводят к возникновению разниц.

Пример 4.

     
   ———————————————————————T—————————————————————T———————————————————¬
   |       Операция       |  Бухгалтерский учет |   Налоговый учет  |
   +——————————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Доход от реализации   |Операционные доходы —|Доходы от          |
   |основных средств по   |10 000 руб.          |реализации —       |
   |договору — 10 000 руб.|                     |10 000 руб.        |
   +——————————————————————+—————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на            |Материальный расход  |Сумма амортизации  |
   |приобретение          |в сумме части        |основных средств — |
   |специальной оснастки  |погашенной           |4000 руб. в год    |
   |стоимостью 12 000 руб.|стоимости —          |                   |
   |и сроком полезного    |4000 руб. в год      |                   |
   |использования 3 года. |                     |                   |
   |Способ погашения      |                     |                   |
   |стоимости — линейный. |                     |                   |
   |Срок полезного        |                     |                   |
   |использования в       |                     |                   |
   |бухгалтерском и       |                     |                   |
   |налоговом учете       |                     |                   |
   |одинаковый            |                     |                   |
   L——————————————————————+—————————————————————+————————————————————
   

Из приведенного примера видно, что независимо от того, как квалифицированы доход и расход в целях бухгалтерского и налогового учета, суммы дохода и расхода будут учтены при расчете налога на прибыль как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одном и том же отчетном периоде в равных суммах, следовательно, никакой разницы не возникнет. Таким образом, сама по себе разная квалификация доходов, расходов, активов, обязательств в бухгалтерском и налоговом учете не является достаточным условием для возникновения разниц.

Не возникают разницы и в том случае, когда поступления или затраты не признаются ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Например, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (п. 3 ПБУ 9/99, п. 9 ст. 251 НК РФ).

Необходимым и достаточным условием возникновения разниц является лишь тот факт, квалифицируются ли поступления или затраты соответственно как доходы и расходы. Дальнейшая детализация квалификации (например, "операционные доходы и расходы" в бухгалтерском учете и "доходы и расходы, связанные с производством и реализацией" в налоговом учете при реализации основных средств) не влияет на факт возникновения разниц.

Таким образом, если рассматривать квалификацию как единственный источник разниц, разная квалификация поступлений и затрат в качестве доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении является источником возникновения только постоянных разниц. Иными словами, если в бухгалтерском учете возник доход (расход), а в налоговом учете такой доход (расход) доходом (расходом) не признается, или наоборот, то такая разная квалификация приводит к возникновению постоянной разницы.

Пример 5. В соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ не признаются расходом в целях налогообложения расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций. В целях бухгалтерского учета такие расходы признаются в составе внереализационных расходов. Возникает постоянная разница на сумму уплаченных пени и штрафов.

Пример 6. Подпунктом 8 ст. 263 НК РФ предусмотрено, что взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда будут признаны в целях исчисления налога на прибыль, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Таким образом, при невыполнении сформулированного условия указанные расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, не будут признаны в налоговом учете. Образуется постоянная разница.

Источник возникновения разниц - различия

в моменте (периоде) признания доходов,

расходов, активов, обязательств

Различия в моменте признания доходов, расходов, активов, обязательств всегда являются источником возникновения временных разниц. При этом речь идет об объектах учета, которые непосредственно или опосредованно (например, через механизм амортизации) формируют финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете.

Если рассматривать момент признания как единственный источник разниц, то доходы или расходы могут признаваться в полной сумме, но в разных периодах или в разных суммах в разных отчетных периодах (при одинаковой общей сумме доходов или расходов).

     
   ———————T——————————————————————————T—————————————T——————————T—————————————T——————————————————————————T—————————————T——————————T—————————————¬
   |Доход/|      Отчетный период     |Влияние на   |Возникает |  Возникает  |     Следующие периоды    |Влияние на   |Возникает |  Возникает  |
   |расход+—————————————T————————————+бухгалтерскую|налогооб— |  отложенный +—————————————T————————————+бухгалтерскую|налогооб— |  отложенный |
   |      |Бухгалтерский|Учет в целях|прибыль      |лагаемая  |  налоговый  |Бухгалтерский|Учет в целях|прибыль      |лагаемая  |  налоговый  |
   |      |     учет    |налогообло— |отчетного    |временная | актив (ОНА)/|     учет    |налогообло— |отчетного    |временная | актив (ОНА)/|
   |      |             |жения       |периода      |разница   |  отложенное |             |жения       |периода      |разница   |  отложенное |
   |      |             |            |в целях      |(НВР)/    |  налоговое  |             |            |в целях      |(НВР)/    |  налоговое  |
   |      |             |            |исчисления   |вычитаемая|обязательство|             |            |исчисления   |вычитаемая|обязательство|
   |      |             |            |налогооблага—|временная |    (ОНО)    |             |            |налогооблага—|временная |    (ОНО)    |
   |      |             |            |емой базы    |разница   |             |             |            |емой базы    |разница   |             |
   |      |             |            |             |(ВВР)     |             |             |            |             |(ВВР)     |             |
   +——————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Доход |Учитывается  |Не          |Уменьшает    |    НВР   |     ОНО     |Не           |Учитывается |Увеличивает  |   (НВР)  |    (ОНО)    |
   |      |             |учитывается |             |          |             |учитывается  |            |             |          |             |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Не           |Учитывается |Увеличивает  |    ВВР   |     ОНА     |Учитывается  |Не          |Уменьшает    |   (ВВР)  |    (ОНА)    |
   |      |учитывается  |            |             |          |             |             |учитывается |             |          |             |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Больше       |Меньше      |Уменьшает    |    НВР   |     ОНО     |Меньше       |Больше      |Увеличивает  |   (НВР)  |    (ОНО)    |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Меньше       |Больше      |Увеличивает  |    ВВР   |     ОНА     |Больше       |Меньше      |Уменьшает    |   (ВВР)  |    (ОНА)    |
   +——————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |Расход|Учитывается  |Не          |Увеличивает  |    ВВР   |     ОНА     |Не           |Учитывается |Уменьшает    |   (ВВР)  |    (ОНА)    |
   |      |             |учитывается |             |          |             |учитывается  |            |             |          |             |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Не           |Учитывается |Уменьшает    |    НВР   |     ОНО     |Учитывается  |Не          |Увеличивает  |   (НВР)  |    (ОНО)    |
   |      |учитывается  |            |             |          |             |             | учитывается|             |          |             |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Больше       |Меньше      |Увеличивает  |    ВВР   |     ОНА     |Меньше       |Больше      |Уменьшает    |   (ВВР)  |    (ОНА)    |
   |      +—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+
   |      |Меньше       |Больше      |Уменьшает    |    НВР   |     ОНО     |Больше       |Меньше      |Увеличивает  |   (НВР)  |    (ОНО)    |
   L——————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+—————————————+—————————————+————————————+—————————————+——————————+——————————————
   

Пример 7. Отрицательная суммовая разница учтена в целях бухгалтерского учета в первоначальной стоимости основных средств и будет признаваться в целях бухгалтерского учета в составе амортизации ежемесячно в течение срока полезного использования объекта (периода признания). В целях налогового учета суммовая разница признана в составе внереализационных расходов единовременно в момент начисления.

Таким образом, расход будет признан в разные отчетные периоды. Не имеет значения, что расход "суммовая разница" будет квалифицирован по-разному: "амортизация" - в бухгалтерском учете и "суммовая разница" - в налоговом учете. Имеет значение только тот факт, что расход будет признан, но только в разных суммах в разные отчетные периоды. Описанная ситуация приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.

Пример 8. Доходы по безвозмездно полученным основным средствам будут признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме начисленной амортизации (подробнее см. с. 25) в течение срока полезного использования (периода признания). В налоговом учете доход от безвозмездно полученного имущества будет признан единовременно в момент получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход квалифицируется одинаково, но будет признан в разных суммах в разные отчетные периоды. Разница в моменте признания приведет к возникновению вычитаемой временной разницы.

Источник возникновения разниц - различия

в оценке доходов, расходов, активов, обязательств

Если оценку рассматривать как единственный источник возникновения разниц, то различия в оценке доходов, расходов, активов и обязательств являются источником возникновения постоянных разниц.

Постоянные разницы, обусловленные различной оценкой, возникают в случаях, когда доходы или расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разных суммах.

Пример 9. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Расходы признаются в бухгалтерском учете в полном объеме. Возможно возникновение постоянной разницы в случае, если фактические расходы превысят 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

Пример 10. Доходы в бухгалтерском учете признаны согласно условиям договора. В налоговом учете доходы признаны в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ (увеличены до рыночной цены). Возникает постоянная разница на сумму увеличения дохода, отраженного в бухгалтерском учете.

Пример 11. В соответствии с п. 3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. В целях бухгалтерского учета такие расходы признаются расходами отчетного периода в полном объеме. Таким образом, в случае когда сумма расходов превысит 0,5% от выручки, образуется постоянная разница на сумму превышения.

Возникновение разниц

в связи с влиянием нескольких факторов

Выше мы рассмотрели возникновение разниц в зависимости от какого-либо одного фактора. В хозяйственной же деятельности на поведение разниц, как правило, оказывает влияние несколько факторов. При этом каждый из факторов может влиять на другие факторы.

Пример 12. Квалификация объекта в целях бухгалтерского учета в составе основных средств (например, организацией установлен лимит средств в обороте менее 10 000 руб.), а в целях налогового учета - в составе материальных расходов приводит:

- к разной квалификации статей расходов: амортизация в бухгалтерском учете и материальные расходы в налоговом учете;

- к разной оценке расходов: в сумме амортизации, рассчитанной от срока полезного использования, - в бухгалтерском учете, в сумме материальных расходов в зависимости от выбранного способа списания материальных ценностей (единица запаса, средняя стоимость, ЛИФО, ФИФО) - в налоговом учете;

- к разным моментам признания расходов: ежемесячно в бухгалтерском учете (в течение периода признания), единовременно - в налоговом;

- к разной оценке объектов в результате произведенной переоценки: в налоговом учете произведенная переоценка не будет учитываться.

Пример 13. Доходы по основным средствам, безвозмездно полученным атомными станциями для повышения их безопасности, будут признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме начисленной амортизации (пояснения к счету 98 Плана счетов). Налоговый кодекс РФ квалифицирует данные поступления как доход, но не признает его при исчислении налоговой базы (пп. 7 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Возникает разная квалификация поступлений в целях бухгалтерского и налогового учета: в бухгалтерском учете доход признается, в налоговом - не признается. При этом доход в бухгалтерском учете признается в течение срока полезного использования объекта. Доход в налоговом учете формируется (определяется) в момент поступления основных средств, однако не признается ни в этот момент, ни в следующих отчетных периодах.

Если бы в целях бухгалтерского учета доход также признавался единовременно, то в отчетном периоде поступления объекта возникла бы постоянная разница. Однако различия в моменте (периоде) признания (непризнания) приведет к возникновению будущей постоянной разницы. Иными словами, постоянная разница в сумме признаваемого в бухгалтерском учете дохода будет возникать ежемесячно в течение срока полезного использования объекта.

Таким образом, разная квалификация и момент признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете может приводить к возникновению "постоянных временных" разниц, т.е. постоянных разниц, растянутых во времени.

Пример 14. До 1 января 2006 г. в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. В целях бухгалтерского учета такие расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода в полном объеме.

Таким образом, налицо разный момент (период) признания расхода (одномоментно - в бухгалтерском учете и в течение трех лет - в налоговом), а также разница в оценке признаваемых расходов (100% в бухгалтерском учете и 70% - в налоговом). Возникают одновременно два вида разниц: временная - в сумме 70% фактических затрат и постоянная в сумме 30% фактических затрат.

Разница между признаваемыми в целях бухгалтерского и налогового учета расходами в виде амортизационных отчислений по отдельно взятому основному средству может возникнуть вследствие:

- различия в порядке включения расходов, связанных с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость;

- различий в порядке признания результатов переоценки;

- различий в избранном для этого объекта методе амортизации;

- разных сроков полезного использования для бухгалтерских и налоговых целей;

- разных моментов начала начисления амортизации;

- разного порядка приостановки начисления амортизации;

- разного порядка включения начисленных сумм амортизации в состав расходов (признание амортизации прямым или косвенным расходом, наличие незавершенного производства и различного порядка формирования суммы НЗП).

Рассмотрим, как различия, например, в оценке и периодах признания расходов, влияют на поведение разниц.

Пример 15. На приобретение объекта основных средств предприятие потратило 1050 ед. За счет различий в правилах формирования первоначальной стоимости объект оценен в налоговом учете в 1000 ед. (50 ед. расходов включены в расходы периода приобретения), а в бухгалтерском - в 1050 ед. (50 ед. расходов включены в первоначальную стоимость).

Срок полезного использования для бухгалтерского учета установлен в 5 лет, для налогового - 8 лет. В обоих случаях применяется линейный метод начисления амортизации. Сумма амортизационных отчислений в год: в бухгалтерском учете - 210 ед., в налоговом - 125 ед.

Получаем следующую картину образования разниц (в круглых скобках указаны отрицательные величины).

     
   ————————T————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————¬
   |       |   Момент   |1—й год|2—й год|3—й год|4—й год|5—й год|6—й год|7—й год|8—й год|
   |       |приобретения|       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Разница в процессе приобретения                                                     |
   +———————T————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |БУ     |            |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |НУ     |      50    |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |БУ — НУ|     —50    |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |НВР    |      50    |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ОНО    |      12    |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Разница в процессе амортизации                                                      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |В том числе:                                                                        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |За счет разницы в первоначальной стоимости                                          |
   +———————T————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |БУ     |            |   10  |   10  |   10  |   10  |   10  |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |НУ     |            |       |       |       |       |       |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |БУ — НУ|            |  +10  |  +10  |  +10  |  +10  |  +10  |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |(НВР)  |            |  (10) |  (10) |  (10) |  (10) |  (10) |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |(ОНО)  |            | (2,4) | (2,4) | (2,4) | (2,4) | (2,4) |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |За счет разного срока полезного использования                                       |
   +———————T————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |БУ     |            |  200  |  200  |  200  |  200  |  200  |       |       |       |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |НУ     |            |  125  |  125  |  125  |  125  |  125  |  125  |  125  |  125  |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |БУ — НУ|            |  +75  |  +75  |  +75  |  +75  |  +75  |  —125 |  —125 |  —125 |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ВВР    |            |  +75  |  +75  |  +75  |  +75  |  +75  | (125) | (125) | (125) |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ОНА    |            |   18  |   18  |   18  |   18  |   18  |  (30) |  (30) |  (30) |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Итого влияние на налог на прибыль                                                   |
   +———————T————————————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————T———————+
   |Разница|    (50)    |  +85  |  +85  |  +85  |  +85  |  +85  | (125) | (125) | (125) |
   +———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |Налог  |    (12)    |  20,4 |  20,4 |  20,4 |  20,4 |  20,4 |  (30) |  (30) |  (30) |
   L———————+————————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————
   

Факторы, влияющие на состав

и перечень возникающих разниц

Основными источниками возникновения разниц являются:

- состояние законодательства;

- содержание учетных политик в целях бухгалтерского учета и налогообложения;

- отраслевая специфика;

- способы организации и ведения бизнеса.

Что касается состояния законодательства, то в настоящее время наметилась тенденция к сближению норм. Однако количество различий достаточно велико. Причем если до введения в действие гл. 25 НК РФ основные различия приводили к возникновению постоянных разниц и были связаны с нормированием расходов или их непризнанием в целях налогообложения, то теперь большинство различий носит временный характер. Так или иначе доходы и расходы признаются в целях налогообложения, но квалификация доходов и расходов, а также момент (период) их признания существенно отличаются от квалификации и момента (периода) их признания в бухгалтерском учете.

В учетных политиках для целей бухгалтерского и налогового учета отражаются принятые организацией способы ведения бухгалтерского и налогового учета, вариантность которых:

- предусмотрена законодательством по бухгалтерскому учету и НК РФ;

- обусловлена неоднозначностью и противоречиями законодательства по бухгалтерскому учету и НК РФ;

- вызвана необходимостью разработки самой организацией способов ведения учета в случае, когда способы, установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету и НК РФ, отсутствуют или не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты.

В Приложении 2 "Учетная политика организации на 2006 год" данной книги приведены вариантные способы учета, предлагаемые нормативными документами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством. Только перечисление этих способов занимает значительный объем. Если к тому же предположить, что организация может выбрать разные способы учета в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, то становится понятным тот объем разниц, который теоретически может иметь место.

Пример 16. Организация применяет разные способы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Организация в июле 2004 г. приобрела объект основных средств стоимостью 100 000 руб.

Установлен срок полезного использования - 2 года.

В целях бухгалтерского учета применяется линейный способ начисления амортизации.

Норма амортизационных отчислений - 50% (100% : 2 года).

Годовая сумма амортизационных отчислений - 50 000 руб. (100 000 руб. х 50% : 100%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 4167 руб. (50 000 руб. : 12 мес.).

В целях налогового учета применяется нелинейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией основных средств объект относится к 1-й амортизационной группе.

Срок полезного использования объекта - 2 года (24 месяца).

Норма амортизации составляет:

2 : 24 мес. х 100% = 8,34%.

Сумма амортизационных отчислений за август:

100 000 руб. х 8,34% = 8340 руб.

Соответственно, сумма амортизационных отчислений за сентябрь составит:

(100 000 руб. - 8340 руб.) х 8,34% = 7644 руб.

Сумма амортизационных отчислений за октябрь:

(100 000 руб. - 8340 руб. - 7644 руб.) х 8,34% = 7007 руб.

Таким образом, начисление амортизации будет продолжаться до тех пор, пока остаточная стоимость основного средства не составит 20% от его первоначальной стоимости, т.е. 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

В рассматриваемом примере по состоянию на 1 марта 2005 г. остаточная стоимость приобретенного объекта составит 19 117 руб. Соответственно, начиная с марта 2005 г. организация должна начислять амортизацию исходя из базовой стоимости, которая составляет 19 117 руб. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений начиная с марта 2005 г. составит:

19 117 руб. : 5 мес. = 3823 руб.

Из примера следует, что в течение срока полезного использования суммы ежемесячно признаваемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете разные. Это приводит вначале к накоплению налогооблагаемой временной разницы (в налоговом учете амортизация больше), а затем к постепенному ее погашению (разница в суммах начисленной амортизации начинает сокращаться).

Пример 17. Разный порядок образования резервов предстоящих платежей.

Предположим, что в декабре текущего года планируется произвести ремонт основных средств. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на эти цели. Ежеквартальный норматив отчислений в резерв установлен в размере 1500 руб. В налоговом учете создание данного вида резерва не предусмотрено. В декабре был произведен ремонт основных средств. Стоимость ремонта - 6000 руб.

     
   ————————————T——————————————————————T———————————————T———————————T—————————————¬
   |   Период  |       Операция       |     Сумма     |   Сумма   |Вид временной|
   |           |                      |в бухгалтерском|в налоговом|   разницы   |
   |           |                      |  учете, руб.  |учете, руб.|             |
   +———————————+——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |I квартал  |Признаны в составе    |      1500     |     —     |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления в |               |           |временная    |
   |           |резерв по ремонту     |               |           |разница.     |
   |           |основных средств      |               |           |Сумма за     |
   |           |                      |               |           |отчетный     |
   |           |                      |               |           |период —     |
   |           |                      |               |           |1500 руб.    |
   +———————————+——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |II квартал |Признаны в составе    |      1500     |     —     |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления в |               |           |временная    |
   |           |резерв по ремонту     |               |           |разница.     |
   |           |основных средств      |               |           |Сумма за     |
   |           |                      |               |           |отчетный     |
   |           |                      |               |           |период —     |
   |           |                      |               |           |3000 руб.    |
   +———————————+——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |III квартал|Признаны в составе    |      1500     |     —     |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления в |               |           |временная    |
   |           |резерв по ремонту     |               |           |разница.     |
   |           |основных средств      |               |           |Сумма за     |
   |           |                      |               |           |отчетный     |
   |           |                      |               |           |период —     |
   |           |                      |               |           |4500 руб.    |
   +———————————+——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |IV квартал |Признаны в составе    |      1500     |     —     |Вычитаемая   |
   |           |расходов отчисления в |               |           |временная    |
   |           |резерв по ремонту     |               |           |разница.     |
   |           |основных средств      |               |           |Сумма за     |
   |           |                      |               |           |отчетный     |
   |           |                      |               |           |период —     |
   |           |                      |               |           |6000 руб.    |
   |           +——————————————————————+———————————————+———————————+—————————————+
   |           |В бухгалтерском учете |       —       |    6000   |Погашение    |
   |           |расходы на ремонт     |               |           |вычитаемой   |
   |           |основных средств      |               |           |временной    |
   |           |произведены за счет   |               |           |разницы на   |
   |           |накопленного резерва. |               |           |сумму        |
   |           |В налоговом учете     |               |           |6000 руб.    |
   |           |признаны расходы на   |               |           |             |
   |           |ремонт ОС             |               |           |             |
   L———————————+——————————————————————+———————————————+———————————+——————————————
   

Разные варианты учета, выбранные организацией в целях бухгалтерского учета и налогообложения, могут явиться источником возникновения разниц. В то же время через механизм учетных политик можно свести к минимуму различия в способах учета.

Отраслевая специфика, безусловно, влияет на применяемые нормы законодательства, следовательно, и на выбор организациями вариантов бухгалтерского и налогового учета.

И нормативные документы по бухгалтерскому учету, и налоговое законодательство содержат специальные нормы, касающиеся порядка бухгалтерского учета и формирования налогооблагаемой базы в отношении отдельных отраслей или специфических операций.

Например, налоговое законодательство определяет нормы оценки остатков незавершенного производства применительно к налогоплательщикам, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, с выполнением работ (оказанием услуг), и прочим налогоплательщикам.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету регулируют порядок учета лизинговых операций.

Отраслевые методические указания по планированию и калькулированию себестоимости продукции устанавливают отраслевые особенности состава затрат и порядка калькулирования себестоимости продукции.

На возникновение разниц, их состав и объем влияет способ организации и реализации бизнеса.

Источниками разниц могут стать, например:

- хозяйственные операции, стоимость которых выражена в условных единицах;

- операции по приобретению имущества за счет заемных средств;

- изготовление и сооружение объектов основных средств собственными силами;

- использование в расчетах неденежных средств;

- операции по безвозмездной передаче имущества между дочерними и материнской компаниями;

- операции, облагаемые налогом на прибыль в особом порядке (выполнение расходов на НИОКР, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами).

Отказавшись, например, от заключения договоров, предусматривающих расчеты в условных единицах или неденежные расчеты, и обеспечив строительство объектов или выполнение НИОКР "под ключ" с помощью субподрядных организаций, организация может существенно сократить количество возникающих разниц.

Установление состава разниц,

возникающих в хозяйственной практике организаций

Для установления состава разниц, возникающих в хозяйственной практике организаций, целесообразно провести работу по систематизации хозяйственных операций, установив для каждой операции порядок ее бухгалтерского учета и в целях налогообложения. Эта работа особенно необходима для тех организаций, которые выбрали модель налогового учета, основанную на параллельном ведении бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. Для организаций, которые ведут налоговый учет на базе данных бухгалтерского учета путем фиксации отклонений, такая работа необходима в целях установления полноты учитываемых отклонений.

Фрагмент справочника операций представлен в таблице (см. с. 584 - 585).

     
   —————————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    Операция    |                                                          Бухгалтерское законодательство/учетная политика                                                         |
   |(статья расхода,+————————————————T——————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |     дохода)    |      Норма     |Норма учетной |                                                           Учет операции                                                          |
   |                |законодательства|   политики   +—————————T————————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————————T——————————————+
   |                |       по       |    в целях   |В перво— |                       Расходы                      |                       Доходы                       |   Результат  |
   |                | бухгалтерскому |бухгалтерского|начальной|                                                    |                                                    |   операции   |
   |                |      учету     |     учета    |стоимости+————————T————————T———————T———————T————————T—————————+————————T————————T———————T———————T————————T—————————+———————T——————+
   |                |                |              |         |От      |Операци—|Внереа—|Чрезвы—| Будущих|Не учиты—|От      |Операци—|Внереа—|Чрезвы—| Будущих|Не учиты—|Прибыль|Убыток|
   |                |                |              |         |обычных |онные   |лизаци—|чайные |периодов|ваются   |обычных |онные   |лизаци—|чайные |периодов|ваются   |       |      |
   |                |                |              |         |видов   |        |онные  |       |        |         |видов   |        |онные  |       |        |         |       |      |
   |                |                |              |         |деятель—|        |       |       |        |         |деятель—|        |       |       |        |         |       |      |
   |                |                |              |         |ности   |        |       |       |        |         |ности   |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |        1       |        2       |       3      |    4    |    5   |    6   |   7   |   8   |    9   |    10   |   11   |   12   |   13  |   14  |   15   |    16   |   17  |  18  |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Операции по приобретению отдельных объектов основных средств                                                                                                                       |
   +————————————————T————————————————T——————————————T—————————T————————T————————T———————T———————T————————T—————————T————————T————————T———————T———————T————————T—————————T———————T——————+
   |Цена по договору|п. 8 ПБУ 6/01,  |п. 3.5 <**>   |    +    |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |                |п. 24 <*>       |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Транспортные    |п. 8 ПБУ 6/01,  |п. 3.5 <**>   |    +    |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |услуги сторонних|п. 24 <*>       |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |организаций     |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Консультационные|п. 8 ПБУ 6/01,  |п. 3.5 <**>   |    +    |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |услуги,         |п. 24 <*>       |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |связанные       |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |с приобретением |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |основных средств|                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Проценты по     |п. п. 12 и 14   |п. 3.5 <**>   |         |        |    +   |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |заемным         |ПБУ 5/01        |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средствам, если |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |они привлечены  |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |для приобретения|                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |основного       |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средства,       |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |признанные в    |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |пределах нормы  |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Проценты по     |п. п. 12 и 14   |п. 3.5 <**>   |         |        |    +   |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |заемным         |ПБУ 5/01        |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средствам, если |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |они привлечены  |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |для приобретения|                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |основного       |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средства,       |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |признанные сверх|                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |нормы           |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Положительные   |п. 8 ПБУ 6/01,  |п. 3.5 <**>   |    +    |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |суммовые разницы|п. 25 <*>       |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |до момента      |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |постановки на   |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |учет основного  |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средства        |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   +————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+——————+
   |Отрицательные   |п. 8 ПБУ 6/01,  |п. 3.5 <**>   |    +    |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |суммовые разницы|п. 25 <*>       |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |до момента      |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |постановки на   |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |учет основного  |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   |средства        |                |              |         |        |        |       |       |        |         |        |        |       |       |        |         |       |      |
   L————————————————+————————————————+——————————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+————————+————————+———————+———————+————————+—————————+———————+———————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |                                                   Налоговое законодательство/учетная политика                                               |               Разницы               |
   +——————————————————T———————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————————————T—————————————————————+
   |    Норма НК РФ   | Норма учетной |                                      Учет операции в налоговом учете                                     |   Постоянная  |      Временная      |
   |    (налоговое    |    политики   +——————————T———————————————————————————————————————————————T————————————————————————————T——————————————————+               |                     |
   | законодательство)|    в целях    |В перво—  |                    Расходы                    |           Доходы           |Результат операции|               |                     |
   |                  |налогообложения|начальной +——————T—————————T———————T————————————T—————————+——————————T———————T—————————+————————T—————————+———————T———————+——————————T——————————+
   |                  |               |(восстано—|Прямые|Косвенные|Внереа—| Относящиеся|Не учиты—|    От    |Внереа—|Не учиты—| Прибыль|  Убыток |Отрица—|Положи—|Вычитаемая|Налого—   |
   |                  |               |вительной)|      |         |лизаци—|к нескольким|ваются   |реализации|лизаци—|ваются   |        |         |тельная|тельная|          |облагаемая|
   |                  |               |стоимости |      |         |онные  |  налоговым |         |          |онные  |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       | (отчетным) |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |  периодам  |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |        19        |       20      |    21    |  22  |    23   |   24  |     25     |    26   |    27    |   28  |    29   |   30   |    31   |   32  |   33  |    34    |    35    |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |                                                                                                                                                                                   |
   +——————————————————T———————————————T——————————T——————T—————————T———————T————————————T—————————T——————————T———————T—————————T————————T—————————T———————T———————T——————————T——————————+
   |п. 1 ст. 257      |п. 2.7 <**>    |     +    |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |п. 1 ст. 257      |п. 2.7 <**>    |     +    |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |п. 15 ст. 264     |п. 2.7 <**>    |          |      |    +    |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |     +    |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |пп. 2 п. 1        |п. 2.7 <**>    |          |      |         |   +   |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |ст. 265, ст. 269  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |пп. 2 п. 1        |п. 2.7 <**>    |          |      |         |       |            |    +    |          |       |         |        |         |       |   +   |          |          |
   |ст. 265, ст. 269, |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |п. 8 ст. 270      |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |п. 11.1 ст. 250   |п. 2.7 <**>    |          |      |         |       |            |         |          |   +   |         |        |         |       |       |     +    |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   +——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+——————————+
   |пп. 5.1 п. 1      |п. 2.7 <**>    |          |      |         |   +   |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |     +    |
   |ст. 265           |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   |                  |               |          |      |         |       |            |         |          |       |         |        |         |       |       |          |          |
   L——————————————————+———————————————+——————————+——————+—————————+———————+————————————+—————————+——————————+———————+—————————+————————+—————————+———————+———————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Методические указания по учету основных средств.

<**> Внутренний документ организации (нумерация пунктов условна).

Как видно из представленного фрагмента, разницы возникают из-за суммовых разниц и сверхнормативных процентов по заемным средствам.

Формирование справочника операций позволит организации наметить пути к сокращению числа разниц либо через реорганизацию бизнеса, либо через механизм учетных политик.

Организация учета разниц,

постоянных и отложенных налоговых активов

и обязательств

Организация учета расчетов по налогу на прибыль подразумевает введение в бухгалтерский учет новых объектов учета: разниц, постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

ПБУ 18/02 устанавливает требования учета данных объектов, но не определяет способы реализации этих требований.

Универсального способа учета расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02, который мог бы быть реализован в любой организации независимо от порядка организации бизнеса, его размеров и видов осуществляемой деятельности, не существует.

Теоретически таким универсальным способом, который при этом удовлетворяет всем требованиям ПБУ 18/02, является только один - пооперационный учет разниц. Этот способ предполагает учет разниц по каждой операции, отражаемой в бухгалтерском и налоговом учете или в обоих учетах одновременно. Действительно, только при таком способе в бухгалтерском учете возможно рассчитать налог на прибыль, который совпадет с налогом, рассчитанным по данным налогового учета.

Очевидно, что реализация такого способа может стать совершенно невыполнимой из-за большого количества объектов учета или низкого уровня автоматизации. Поэтому на практике и консультанты, и сами организации разрабатывают способы упрощения расчетов, которые позволяют либо выполнить требования ПБУ 18/02 с некоторыми отклонениями (например, рассчитать налог на прибыль с некоторой погрешностью), либо создать видимость их выполнения (например, применить "балансовый метод" расчета отложенных налогов, предусмотренный международными стандартами финансовой отчетности, вместо метода "по отчету о прибылях и убытках", являющегося основой ПБУ 18/02).

В Рекомендациях при обсуждении способов реализации положений ПБУ 18/02 предлагается исходить из требований рациональности и существенности, имея в виду, что ПБУ 18/02 является документом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Действительно, в соответствии с ПБУ 1/98:

- учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности - п. 7);

- организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 11);

- изменение учетной политики организации может производиться в случаях (п. 16):

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Таким образом, при введении нового способа учета (которым, безусловно, является способ учета расчета налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02) в целях реализации способа расчета налога на прибыль организация может самостоятельно разработать способ учета исходя из требований рациональности и существенности.

На выбор способа учета расчетов по налогу на прибыль влияют разные причины: размер бизнеса, способы организации бизнеса, структура организации, способы организации налогового учета, степень автоматизации учетных процессов и т.д.

В настоящее время наиболее часто применяются следующие способы учета разниц:

1) пооперационный (учет в полном объеме);

2) по принципу начисления с последующей корректировкой;

3) по данным Отчета о прибылях и убытках.

Первый способ применяют организации, которые не оценивают остатки незавершенного производства и не имеют готовой продукции на складе. Заметим, что это могут быть и крупные организации. При этом в целях реализации этого способа учета прибегают к некоторым упрощениям квалификации разниц в составе постоянных или временных.

Второй способ учета применяют организации, которые имеют остатки в незавершенном производстве, остатки готовой продукции, осуществляют строительство собственными силами, ведут разработку НИОКР и так далее, т.е. организации, расходы которых не могут быть приняты в полном объеме в отчетном периоде в уменьшение налоговой базы.

На практике встречаются два варианта использования этого способа.

Первый основан на формировании разного рода пропорций, позволяющих учесть возникшие различия по конкретной хозяйственной операции, дошедшие до финансового результата в отчетном периоде. Например, различия в амортизации объекта основного средства, возникшие по операции начисления амортизации, признаются разницей в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой как отношение расходов, признанных в себестоимости реализованной продукции, к сумме затрат на производство.

Второй вариант предполагает введение дополнительных разниц, позволяющих корректировать сумму начисленных разниц.

Третий способ предполагает выбор в качестве объектов учета, в отношении которых рассчитываются разницы, показателей формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Иными словами, разницы выявляются, например, в отношении не объектов основных средств, а себестоимости реализованной продукции, которая, безусловно, будет содержать часть разниц, выявленных в процессе амортизации основных средств.

Поясним на примерах приведенные способы учета.

Пример 18. Организация начала свою деятельность в 2004 г.

Организация оказывает услуги связи. Не оценивает остатки в незавершенном производстве. В течение 2004 г. она не осуществляла операций, приводящих к возникновению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств.

В январе 2005 г. организация приобрела основные средства по договору, условиями которого предусмотрен расчет в условных единицах. Стоимость основного средства определена в бухгалтерском учете в размере 132 000 руб., а в налоговом - 120 000 руб. Разница в 12 000 руб. представляет собой суммовую разницу, учтенную в бухгалтерском учете в стоимости основного средства, в налоговом учете - в составе внереализационных расходов. Срок полезного использования объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 5 лет. Сумма амортизационных отчислений в месяц: в бухгалтерском учете - 2200 руб. (132 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), а в налоговом учете - 2000 руб. (120 000 руб. х (1 : 60 мес. х 100%)).

В январе и феврале 2005 г. определены командировочные расходы: в январе - 1000 руб., в том числе сверх норм - 100 руб., в феврале - 1500 руб., сверх норм - 300 руб.

Доходы от реализации в I квартале 2005 г. составили: за январь - 300 000 руб., за февраль - 270 000 руб., за март - 310 000 руб.

Себестоимость оказанных услуг в бухгалтерском учете (с учетом амортизации и командировочных расходов) составила: в январе - 150 000 руб., феврале - 160 000 руб., марте - 170 000 руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в налоговом учете (с учетом амортизации и командировочных расходов) составили: в январе - 149 900 руб. (без учета сверхнормативных командировочных расходов), в феврале - 159 500 руб. (без учета сверхнормативных командировочных расходов и с учетом меньшей, чем в бухгалтерском учете, суммы амортизации), в марте - 169 800 руб. (с учетом меньшей, чем в бухгалтерском учете, суммы амортизации).

Внереализационные расходы в январе в налоговом учете - на величину суммовой разницы - 12 000 руб.

     
   —————————————————————T———————T———————T—————————T———————————————————T——————————————————————¬
   |      Операция      |   БУ  |   НУ  | Разница |Постоянная разница.|  Временная разница.  |
   |                    |       |       |(БУ — НУ)|     Постоянные    | Отложенные налоговые |
   |                    |       |       |         |  налоговые активы |        активы        |
   |                    |       |       |         |  и обязательства  |    и обязательства   |
   |                    |       |       |         +———T—————T———T—————+———T—————T——————T—————+
   |                    |       |       |         |ППР| ПНА |ПОР| ПНО |ВВР| ОНА |  НВР | ОНО |
   |                    |       |       |         |   |(счет|   |(счет|   |(счет|      |(счет|
   |                    |       |       |         |   | 99) |   | 99) |   | 09) |      | 77) |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |          1         |   2   |   3   |    4    | 5 |  6  | 7 |  8  | 9 |  10 |  11  |  12 |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Январь                                                                                   |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Доходы              |300 000|300 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |150 000|149 900|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Командировочные     |  1 000|    900|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |в том числе сверх   |    100|       |         |   |     |100|  24 |   |     |      |     |
   |норм                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Внереализационные   |      0| 12 000|         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |расходы в налоговом |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учете               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |150 000|138 100|  11 900 |   |     |100|  24 |   |     |12 000|2 880|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 36 000|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(150 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 33 144|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(36 000 + 24        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |— 2880)             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       |33 144 |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(138 100 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Февраль                                                                                  |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Доходы              |270 000|270 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |160 000|159 500|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Командировочные     |  1 500|  1 200|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |в том числе         |    300|       |         |   |     |300|  72 |   |     |      |     |
   |сверх норм          |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  2 200|  2 000|         |   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |110 000|110 500|    (500)|   |     |300|  72 |   |     | (200)| (48)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 26 400|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 26 520|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(26 400 + 72 + 48)  |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       | 26 520|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 500 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Март                                                                                     |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Доходы              |310 000|310 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |170 000|169 800|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  2 200|  2 000|         |   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |140 000|140 200|    (200)|   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 33 600|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(140 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 33 648|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(33 600 + 48)       |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       |33 648 |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(140 200 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Итого за I квартал                                                                       |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Доходы за январь —  |880 000|880 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |март                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы за январь — |480 000|479 200|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |март                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Командировочные     |  2 500|  2 100|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |в том числе сверх   |    400|       |         |   |     |400|  96 |   |     |      |     |
   |норм                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  4 400|  4 000|         |   |     |   |     |   |     | (400)| (96)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Внереализационные   |       | 12 000|         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |400 000|388 800|  11 200 |   |     |400|  96 |   |     | (400)| (96)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 96 000|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 93 312|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль (96 000 —   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |2880 + 96 + 96)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       |93 312 |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 500 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   L————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+——————
   

Таким образом, все выявленные различия по операциям отразились на финансовом результате организации, т.е. можно говорить о разницах в расходах, которые привели к разнице между прибылью по данным бухгалтерского учета и налоговой базой.

Пример 19. Организация начала свою деятельность в 2004 г.

Организация оказывает консультационные услуги. Не оценивает остатки в незавершенном производстве. В течение 2004 г. она не осуществляла операций, приводящих к возникновению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств.

В январе 2005 г. организация приобрела основные средства по договору, условиями которого предусмотрен расчет в условных единицах. Стоимость основного средства определена в бухгалтерском учете в размере 132 000 руб., а в налоговом - 120 000 руб. Разница в 12 000 руб. представляет собой суммовую разницу, учтенную в бухгалтерском учете в стоимости основного средства, в налоговом учете - в составе внереализационных расходов. Срок полезного использования объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете - 5 лет. Сумма амортизационных отчислений в месяц: в бухгалтерском учете - 2200 руб. (132 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), в налоговом учете - 2000 руб. (120 000 руб. х (1 : 60 мес. х 100%)).

С января 2005 г. организация начала осуществлять расходы на НИОКР. Сумма затрат составила: в январе - 120 000 руб., в феврале - 150 000 руб., в том числе затраты на командировки (связаны с осуществлением работ по НИОКР) - 1500 руб., в том числе сверх норм - 300 руб., в марте - 50 000 руб.

В январе определены командировочные расходы в сумме 1000 руб., в том числе сверх норм - 100 руб.

Доходы от реализации в I квартале 2005 г. составили: за январь - 300 000 руб., за февраль - 270 000 руб., за март - 310 000 руб.

Себестоимость оказанных услуг в бухгалтерском учете (с учетом амортизации и командировочных расходов), составила: в январе - 150 000 руб., в феврале - 160 000 руб., в марте - 170 000 руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией в налоговом учете (с учетом амортизации и командировочных расходов), составили: в январе - 149 900 руб. (без учета сверхнормативных командировочных расходов), в феврале - 159 800 руб. (без учета сверхнормативных командировочных расходов и с учетом меньшей, чем в бухгалтерском учете, суммы амортизации), в марте - 169 800 руб. (с учетом меньшей, чем в бухгалтерском учете, суммы амортизации).

Внереализационные расходы в январе в налоговом учете - на величину суммовой разницы - 12 000 руб.

руб.

     
   —————————————————————T———————T———————T—————————T———————————————————T——————————————————————¬
   |      Операция      |   БУ  |   НУ  | Разница |Постоянная разница.|  Временная разница.  |
   |                    |       |       |(БУ — НУ)|     Постоянные    | Отложенные налоговые |
   |                    |       |       |         |  налоговые активы |        активы        |
   |                    |       |       |         |  и обязательства  |    и обязательства   |
   |                    |       |       |         +———T—————T———T—————+———T—————T——————T—————+
   |                    |       |       |         |ППР| ПНА |ПОР| ПНО |ВВР| ОНА |  НВР | ОНО |
   |                    |       |       |         |   |(счет|   |(счет|   |(счет|      |(счет|
   |                    |       |       |         |   | 99) |   | 99) |   | 09) |      | 77) |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |          1         |   2   |   3   |    4    | 5 |  6  | 7 |  8  | 9 |  10 |  11  |  12 |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Январь                                                                                   |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Капитальные         |120 000|120 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |вложения/расходы на |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |НИОКР               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Доходы              |300 000|300 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |150 000|149 900|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Командировочные     |  1 000|    900|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |в том числе сверх   |    100|       |         |   |     |100|  24 |   |     |      |     |
   |норм                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Внереализационные   |      0| 12 000|         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |расходы в налоговом |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учете               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |150 000|138 100|  11 900 |   |     |100|  24 |   |     |12 000|2 880|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 36 000|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(150 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 33 144|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(36 000 + 24 —      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |2880)               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       | 33 144|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(138 100 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Февраль                                                                                  |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Капитальные         |150 000|149 700|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |вложения/расходы на |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |НИОКР               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Доходы              |270 000|270 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |160 000|159 800|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  2 200|  2 000|         |   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |110 000|110 200|    (200)|   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 26 400|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 26 448|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(26 400 + 48)       |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       | 26 448|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(110 200 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Март                                                                                     |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Капитальные         | 50 000| 50 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |вложения/расходы на |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |НИОКР               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Доходы              |310 000|310 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы             |170 000|169 800|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  2 200|  2 000|         |   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |140 000|140 200|    (200)|   |     |   |     |   |     | (200)| (48)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 33 600|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(140 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 33 648|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(33 600 + 48)       |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       | 33 648|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(140 200 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Итого за I квартал                                                                       |
   +————————————————————T———————T———————T—————————T———T—————T———T—————T———T—————T——————T—————+
   |Капитальные         |320 000|319 700|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |вложения/расходы на |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |НИОКР               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Доходы за январь —  |880 000|880 000|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |март                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Расходы за январь — |480 000|479 500|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |март                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |В том числе:        |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Командировочные     |  1 000|    900|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |в том числе сверх   |    100|       |         |   |     |100|  24 |   |     |      |     |
   |норм                |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |Амортизация         |  4 400|  4 000|         |   |     |   |     |   |     | (400)| (96)|
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Внереализационные   |       | 12 000|         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |расходы             |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Прибыль до          |400 000|388 500|  11 500 |   |     |100|  24 |   |     | (400)| (96)|
   |налогообложения/    |       |       |         |   |     |   |     |   |     |12 000|2 880|
   |налоговая база      |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Условный расход     | 96 000|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(400 000 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Текущий налог на    | 93 240|       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |прибыль (96 000 —   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |2880 + 24 + 96)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   +————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+—————+
   |Налог на прибыль по |       | 93 240|         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |данным налогового   |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |учета               |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   |(388 500 х 24%)     |       |       |         |   |     |   |     |   |     |      |     |
   L————————————————————+———————+———————+—————————+———+—————+———+—————+———+—————+——————+——————
   

Таким образом, не все выявленные различия по операциям отразились на финансовом результате организации. Сверхнормативные расходы по командировкам, осуществленным в связи с работами по НИОКР, не оказали влияния на финансовый результат. Для того чтобы исключить это различие, необходимо вести учет по каждому такому различию с целью отследить момент, когда различие превратится в разницу.

Можно ли упростить учет? Например, рассчитать всю сумму командировочных расходов, а потом на основании какой либо пропорции определить сумму сверхнормативных расходов, формирующих постоянное налоговое обязательство.

Пример 20. В условиях примера 19 попробуем применить метод пропорций и распределить сумму сверхнормативных расходов на командировки в пропорции между суммами, учтенными в стоимости продукции и стоимости расходов на НИОКР (капитальными расходами).

Вся сумма командировочных расходов за I квартал - 2500 руб., в том числе сверхнормативных - 400 руб. На себестоимость продукции (Д-т счета 20 - К-т счета 71) отнесена сумма 1000 руб., в состав капитальных затрат - 1500 руб. (Д-т счета 08 - К-т счета 71).

Определим долю сверхнормативных расходов, отнесенных на себестоимость продукции.

Сумма сверхнормативных расходов, отнесенных на себестоимость продукции, равна: 400 руб. х (1000 : (1000 + 1500)) = 160 руб., а сумма постоянного налогового обязательства составит 38,4 руб., в то время как при пооперационном расчете эта сумма составляет 24 руб.

Кроме того, для применения этого способа необходимо вести налоговый учет операций в целях определения сумм командировочных расходов, отнесенных в состав капитальных вложений. Это практически сводит на нет все преимущества данного способа над пооперационным способом.

Выберем другой способ. Будем считать все сверхнормативные расходы расходами, приводящими в отчетном периоде к возникновению постоянной разницы, следовательно, постоянного налогового обязательства. Начисленную сумму скорректируем путем сопоставления изменений остатков по счету капитальных вложений.

руб.

     
   —————————T———————————————————————T———————————————————————T————————¬
   |  Месяц |   Бухгалтерский учет  |     Налоговый учет    |Различие|
   |        +———————T———————T———————+———————T———————T———————+БУ — НУ |
   |        |   На  |   На  |Разница|   На  |   На  |Разница|        |
   |        | начало| конец |       | начало| конец |       |        |
   |        | месяца| месяца|       | месяца| месяца|       |        |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+
   |Январь  |      0|120 000|120 000|      0|120 000|120 000|     0  |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+
   |Февраль |120 000|270 000|150 000|120 000|269 700|149 700|   300  |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+
   |Март    |270 000|325 000| 50 000|269 700|324 700| 50 000|     0  |
   +————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+————————+
   |Итого   |      0|325 000|325 000|      0|324 700|324 700|   300  |
   |январь —|       |       |       |       |       |       |        |
   |март    |       |       |       |       |       |       |        |
   L————————+———————+———————+———————+———————+———————+———————+—————————
   

Итак, за квартал:

     
   ————————————————T————————————————T—————————————T—————————————T—————————————T—————————————T————————T————————¬
   |  Общая сумма  |      Сумма     |    Сумма    |    Сумма    |    Сумма    |    Сумма    |  Итого |  Итого |
   |командировочных|сверхнормативных| постоянного |  изменения  |корректировки|корректировки| ППР за | ПНО за |
   |    расходов   | командировочных|  налогового |   остатков  |     ППР     |     ПНО     |отчетный|отчетный|
   |               | расходов (ППР) |обязательства|незавершенных|             |             | период | период |
   |               |                |   (ПНО) —   | капитальных |             |             |        |        |
   |               |                |  начислено  |   вложений  |             |             |        |        |
   +———————————————+————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————+————————+
   |      2500     |       400      |      96     |     300     |     300     |      72     |   100  |   24   |
   L———————————————+————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+————————+—————————
   

Как видим, такой способ более технологичен, чем пооперационное отслеживание разниц, и дает точный результат.

Однако такой способ "дает сбой" в случае, когда речь идет не о постоянных разницах, а о временных, или в ситуации, когда разница в изменении остатков вызвана как постоянными, так и временными разницами. В этом случае применение способа не дает таких хороших результатов, как в приведенном примере.

Кроме того, в примере рассматривается только один вариант изменения остатков по расходам на НИОКР. Но может потребоваться отслеживание изменения остатков и по другим показателям: остаткам в незавершенном производстве, остаткам готовой продукции на складе, остаткам отгруженной, но не реализованной продукции, остаткам расходов будущих периодов и т.п.

Пример 21. Рассмотрим вариант сочетания процентного способа и способа изменения остатков в случае наличия остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, но не реализованных.

Идею способа поясним на примере.

Предположим, организация определяет величину прямых расходов, приходящихся на остатки в незавершенном производстве, готовой продукции и продукции отгруженной, но не реализованной, поэлементно на основании пропорций.

Сумма прямых расходов в отчетном периоде - 1000 ед., в том числе: материалы - 500 ед., амортизация - 300 ед., оплата труда с учетом ЕСН - 200 ед.

На начало периода остатков в незавершенном производстве, готовой продукции и товаров отгруженных нет.

На конец отчетного периода остатки составляли: в незавершенном производстве - 200 ед., готовой продукции на складе - 400 ед., товаров отгруженных - 100 ед.

Тогда сумма амортизации будет равна:

в составе незавершенного производства - 60 ед. (300 х 200 : 1000);

в составе готовой продукции - 120 ед. ((300 - 60) х 400 : (1000 - 200));

в составе товаров отгруженных - 30 ед. ((300 - 60 - 120) х 100 : (1000 - 200 - 400)).

Таким образом, в стоимости реализованной продукции амортизация составляет 90 ед. (300 - 60 - 120 - 30).

В приведенной ниже таблице рассматривается пример расчета разниц. При этом подразумевается, что сумма долей амортизации рассчитана способом, описанным выше.

     
   ——————————————————T—————————————————————————T—————————————————————————T————————————¬
   |Условия/параметры|    Бухгалтерский учет   |      Налоговый учет     |   Разница  |
   |                 +———————T———————T—————————+———————T———————T—————————+в изменениях|
   |                 |   На  |   На  |Изменение|   На  |   На  |Изменение|  остатков  |
   |                 | начало| конец | остатка | начало| конец | остатка |            |
   |                 |периода|периода| (оборот)|периода|периода|         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Январь                                                                            |
   +—————————————————T———————T———————T—————————T———————T———————T—————————T————————————+
   |Начислена        |      0| 10 000|  10 000 |      0| 20 000|  20 000 |  (10 000)  |
   |амортизация      |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |      0|    600|     600 |      0|    400|     400 |      200   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в НЗП            |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано в ГП в   |       |  9 400|   9 400 |       | 19 600|  19 600 |  (10 200)  |
   |текущем месяце   |       |       |         |       |       |         |            |
   |(10 000 — 600),  |       |       |         |       |       |         |            |
   |(20 000 — 400)   |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |      0|    100|     100 |      0|     50|      50 |       50   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в ГП             |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано          |       |  9 300|   9 300 |       | 19 550|  19 550 |  (10 250)  |
   |в отгруженную    |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукцию        |       |       |         |       |       |         |            |
   |в текущем месяце |       |       |         |       |       |         |            |
   |(9 400 — 100),   |       |       |         |       |       |         |            |
   |(19 600 — 50)    |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |      0|    100|     100 |      0|     50|      50 |       50   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в отгруженной, но|       |       |         |       |       |         |            |
   |не реализованной |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукции        |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано на       |       |  9 200|   9 200 |       | 19 500|  19 500 |  (10 300)  |
   |реализованную    |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукцию        |       |       |         |       |       |         |            |
   |в текущем месяце |       |       |         |       |       |         |            |
   |(9300 — 100),    |       |       |         |       |       |         |            |
   |(19 550 — 50)    |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Сумма            |      0|  9 200|   9 200 |      0| 19 500|  19 500 |  (10 300)  |
   |амортизации,     |       |       |         |       |       |         |            |
   |признанной       |       |       |         |       |       |         |            |
   |в составе        |       |       |         |       |       |         |            |
   |расходов         |       |       |         |       |       |         |            |
   |за период        |       |       |         |       |       |         |            |
   |(10 000 — 600 —  |       |       |         |       |       |         |            |
   |100 — 100),      |       |       |         |       |       |         |            |
   |(20 000 — 400 —  |       |       |         |       |       |         |            |
   |50 — 50)         |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Определена временная разница в сумме 10 300 руб., и сформировано отложенное       |
   |налоговое обязательство в сумме 2472 руб.                                         |
   +——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Февраль                                                                           |
   +—————————————————T———————T———————T—————————T———————T———————T—————————T————————————+
   |Начислена        | 10 000| 20 000|  10 000 | 20 000| 40 000|  20 000 |  (10 000)  |
   |амортизация      |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |    600|  1 000|     400 |    400|    600|     200 |      200   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в НЗП            |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано в ГП     |  9 400| 19 000|   9 600 | 19 600| 34 400|  19 800 |  (10 200)  |
   |в текущем месяце |       |       |         |       |       |         |            |
   |(600 + 10 000 —  |       |       |         |       |       |         |            |
   |1000), (400 +    |       |       |         |       |       |         |            |
   |20 000 — 600)    |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |    100|    300|     200 |     50|    150|     100 |      100   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в ГП             |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано          |  9 300| 18 700|   9 400 | 19 500| 39 250|  19 700 |  (10 300)  |
   |в отгруженную    |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукцию        |       |       |         |       |       |         |            |
   |в текущем месяце |       |       |         |       |       |         |            |
   |(100 + 9600 —    |       |       |         |       |       |         |            |
   |300), (50 +      |       |       |         |       |       |         |            |
   |19 800 — 150)    |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Доля начисленной |    100|    200|     100 |     50|    100|      50 |       50   |
   |суммы, оставшейся|       |       |         |       |       |         |            |
   |в отгруженной, но|       |       |         |       |       |         |            |
   |не реализованной |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукции        |       |       |         |       |       |         |            |
   |Списано на       |  9 200| 18 500|   9 300 | 19 500| 39 150|  19 650 |  (10 350)  |
   |реализованную    |       |       |         |       |       |         |            |
   |продукцию        |       |       |         |       |       |         |            |
   |в текущем месяце |       |       |         |       |       |         |            |
   |(9400 + 100 —    |       |       |         |       |       |         |            |
   |200), (19 700 +  |       |       |         |       |       |         |            |
   |50 — 100)        |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Сумма            |  9 200| 18 500|   9 300 | 19 500| 39 150|  19 650 |  (10 350)  |
   |амортизации,     |       |       |         |       |       |         |            |
   |признанной       |       |       |         |       |       |         |            |
   |в составе        |       |       |         |       |       |         |            |
   |расходов         |       |       |         |       |       |         |            |
   |за период        |       |       |         |       |       |         |            |
   |(20 000 — 1000 — |       |       |         |       |       |         |            |
   |300 — 200),      |       |       |         |       |       |         |            |
   |(40 000 — 600 —  |       |       |         |       |       |         |            |
   |150 — 100)       |       |       |         |       |       |         |            |
   +—————————————————+———————+———————+—————————+———————+———————+—————————+————————————+
   |Определена временная разница в сумме 10 350 руб., и сформировано отложенное       |
   |налоговое обязательство в сумме 2484 руб. Таким образом, подлежит доначислению    |
   |сумма 2484 руб.                                                                   |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Как показывают данные примера, временная разница по статье "Амортизация" возникает не между суммами начисленной в отчетном периоде амортизации (в размере 10 000 руб. - в первом отчетном периоде и 20 000 руб. (нарастающим итогом) - во втором отчетном периоде), а между суммами амортизации, признанными в отчетном периоде в качестве расходов.

Таким образом, если есть возможность определить поэлементный состав расходов в производственной стоимости, то расчеты можно сократить.

Пример 22. В условиях примера 18 (с. 588) приведем вариант исчисления разниц применительно к показателям отчета о прибылях и убытках. За основу взята форма N 2. Показатели налогового учета приводятся к показателям формы N 2 на основании соответствия статей доходов и расходов.

Фрагмент формы N 2 за I квартал 2005 г.

руб.

     
   ———————————————————T——————————T—————————T—————————T————————T————————————————————¬
   |    Показатель    |  Строка  |    БУ   |    НУ   | Разница|   За счет разницы  |
   |                  |   формы  |         |         |        +——————————T—————————+
   |                  |          |         |         |        |постоянных|временных|
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |         1        |     2    |    3    |    4    |    5   |     6    |    7    |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |При расчете помесячно                                                          |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Январь                                                                         |
   +——————————————————T——————————T—————————T—————————T————————T——————————T—————————+
   |Выручка от продаж,|Строка 010| 300 000 | 300 000 |      0 |          |         |
   |всего             |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Себестоимость     |Строка 020|(150 000)|(149 900)|    100 |    100   |         |
   |проданных товаров,|          |         |         |        |          |         |
   |работ, услуг      |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Внереализационные |Строка 130|      (0)| (12 000)|(12 000)|          | (12 000)|
   |расходы           |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток)  |Строка 140| 150 000 | 138 100 | 11 900 |    100   | (12 000)|
   |до налогообложения|          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 24 руб. (100 руб. х     |
   |24%).                                                                          |
   |Отложенное налоговое обязательство (кредит счета 77) составит 2880 руб.        |
   |(12 000 руб. х 24%).                                                           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Январь — февраль                                                               |
   +——————————————————T——————————T—————————T—————————T————————T——————————T—————————+
   |Выручка от продаж,|Строка 010| 570 000 | 570 000 |      0 |          |         |
   |всего             |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Себестоимость     |Строка 020|(310 000)|(309 400)|    600 |    400   |     200 |
   |проданных товаров,|          |         |         |        |          |         |
   |работ, услуг      |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Внереализационные |Строка 130|      (0)| (12 000)|(12 000)|          | (12 000)|
   |расходы           |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток)  |Строка 140| 260 000 | 248 600 | 11 400 |    400   | (11 800)|
   |до налогообложения|          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 96 руб. (400 руб. х     |
   |24%).                                                                          |
   |Поскольку величина постоянного обязательства увеличилась, происходит его       |
   |доначисление на сумму 72 руб. Отложенное налоговое обязательство (кредит       |
   |счета 77) составит 2832 руб. (11 800 руб. х 24%). Поскольку произошло          |
   |уменьшение отложенного налогового обязательства, обязательство погашается      |
   |(Д—т счета 77 — К—т счета 68) на сумму 48 руб.                                 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Январь — март                                                                  |
   +——————————————————T——————————T—————————T—————————T————————T——————————T—————————+
   |Выручка от продаж,|Строка 010| 880 000 | 880 000 |      0 |          |         |
   |всего             |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Себестоимость     |Строка 020|(480 000)|(479 200)|    800 |    400   |     400 |
   |проданных товаров,|          |         |         |        |          |         |
   |работ, услуг      |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Внереализационные |Строка 130|      (0)| (12 000)|(12 000)|          | (12 000)|
   |расходы           |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток)  |Строка 140| 400 000 | 388 800 | 11 200 |    400   | (11 600)|
   |до налогообложения|          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 96 руб. (400 руб. х     |
   |24%).                                                                          |
   |Постоянное налоговое обязательство не изменилось. Отложенное налоговое         |
   |обязательство (кредит счета 77) составит 2784 руб. (11 600 руб. х 24%).        |
   |Поскольку произошло уменьшение отложенного налогового обязательства,           |
   |обязательство погашается (Д—т счета 77 — К—т счета 68) на сумму 48 руб.        |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |При расчете за квартал                                                         |
   +——————————————————T——————————T—————————T—————————T————————T——————————T—————————+
   |Выручка от продаж,|Строка 010| 880 000 | 880 000 |      0 |          |         |
   |всего             |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Себестоимость     |Строка 020|(480 000)|(479 200)|    800 |    400   |     400 |
   |проданных товаров,|          |         |         |        |          |         |
   |работ, услуг      |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Внереализационные |Строка 130|      (0)| (12 000)|(12 000)|          | (12 000)|
   |расходы           |          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Прибыль (убыток)  |Строка 140| 400 000 | 388 800 | 11 200 |    400   | (11 600)|
   |до налогообложения|          |         |         |        |          |         |
   +——————————————————+——————————+—————————+—————————+————————+——————————+—————————+
   |Формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 96 руб. (400 руб. х     |
   |24%).                                                                          |
   |Отложенное налоговое обязательство (кредит счета 77) составит 2784 руб.        |
   |(11 600 руб. х 24%). Корректировка начисленных сумм будет производиться в      |
   |расчете за полугодие.                                                          |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотренный способ достаточно прост. Однако он позволяет отслеживать разницы только "свернуто", без привязки к объектам учета. Кроме того, подразумевается ведение налогового учета как самостоятельного (без корректировки данных бухгалтерского учета).

Организация аналитического учета разниц

Аналитический учет разниц организуется предприятиями самостоятельно. Среди множества способов можно выделить два: учет разниц на счетах учета и учет разниц в регистрах.

Ниже приведены примеры учета разниц в системном бухгалтерском учете. Учитывая, что не все доходы и расходы отражаются одновременно в обеих учетных системах, а также то обстоятельство, что оценка в налоговом учете может быть ниже оценки в бухгалтерском учете, возникает необходимость введения технических счетов.

Пример 23. За отчетный период всего начислено амортизации по основным средствам по бухгалтерскому учету 200 ед., из них 180 - по средствам, используемым в производстве товаров, работ, услуг, и 20 - по средствам, используемым в работах по строительству объектов, которые организация выполняет собственными силами. По данным налогового учета в целях исчисления налога на прибыль признана амортизация в размере 210 ед. Организация не имеет остатков в незавершенном производстве.

Вариант 1. В бухгалтерском учете аналитический учет организован с помощью субсчетов к объектам учета.

     
   ————————T———————T————————————————————————————————————————————————¬
   |  Счет |Субсчет|             Название счета/субсчета            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   1   |   2   |                        3                       |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   02  |       |Амортизация основных средств                    |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х1  |     Постоянная разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х2  |     Вычитаемая разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х3  |     Налогооблагаемая разница                   |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х9  |     Вспомогательный счет                       |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   08  |       |Вложения во внеоборотные активы                 |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   20  |       |Основное производство                           |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х1  |     Постоянная разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х2  |     Вычитаемая разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х3  |     Налогооблагаемая разница                   |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х9  |     Вспомогательный счет                       |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  68.1 |       |Налог на прибыль                                |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   77  |       |Отложенные налоговые обязательства              |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   У1  |     Амортизация                                |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  90.2 |       |Себестоимость продаж                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х1  |     Постоянная разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х2  |     Вычитаемая разница                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х3  |     Налогооблагаемая разница                   |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Х9  |     Вспомогательный счет                       |
   L———————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

Хозяйственные операции отражаются следующим образом:

     
   ———————T———————T———————T—————T———————————————————————————————————¬
   | Номер| Дебет | Кредит|Сумма|        Содержание операции        |
   |записи|       |       |     |                                   |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   1  |   2   |   3   |  4  |                 5                 |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   1  |  08.1 |  02.1 | 20  |Начислена амортизация по объектам  |
   |      |       |       |     |основных средств, используемым в   |
   |      |       |       |     |строительстве                      |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   2  |  20.1 |  02.1 |180  |Начислена амортизация по объектам  |
   |      |       |       |     |основных средств, используемым в   |
   |      |       |       |     |основном производстве              |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   3  | 20.Х3 | 20.Х9 | 30  |Начислена разница по статье        |
   |      |       |       |     |"Амортизация" (210 — 180).         |
   |      |       |       |     |Амортизация, начисленная в         |
   |      |       |       |     |корреспонденции со счетом 08, не   |
   |      |       |       |     |учитывается                        |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   4  |  90.2 |  20.1 |180  |Списана себестоимость продаж в     |
   |      |       |       |     |сумме начисленной амортизации      |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   5  |90.2.Х3| 20.Х3 | 30  |Определена налогооблагаемая разница|
   |      |       |       |     |по статье "Амортизация"            |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   6  |  68.1 | 77.У1 |  7,2|Начислен отложенный налог на       |
   |      |       |       |     |прибыль (30 х 24%)                 |
   L——————+———————+———————+—————+————————————————————————————————————
   

Вариант 2. Системный учет организован на специально открываемых счетах учета.

     
   ————————T———————T————————————————————————————————————————————————¬
   |  Счет |Субсчет|             Название счета/субсчета            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   1   |   2   |                        3                       |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   02  |       |Амортизация основных средств                    |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   08  |       |Вложения во внеоборотные активы                 |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   20  |       |Основное производство                           |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   1   |     Амортизация основных средств               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   61  |       |Счет учета разниц                               |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  61.2 |       |Расходы                                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z1  |Материальные расходы                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z2  |Расходы на оплату труда                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z3  |Отчисления на социальные нужды                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z4  |Амортизация                                     |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |     Р1|Постоянная разница по статье "Амортизация"      |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |     Р2|Вычитаемая разница                              |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |     Р3|Налогооблагаемая разница                        |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z5  |Прочие расходы                                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z9  |Вспомогательный счет                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   64  |       |Данные по статьям доходов и расходов из         |
   |       |       |бухгалтерского учета                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  64.2 |       |Расходы                                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z1  |Материальные расходы                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z2  |Расходы на оплату труда                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z3  |Отчисления на социальные нужды                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z4  |Амортизация                                     |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z5  |Прочие расходы                                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z9  |Вспомогательный счет                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  68.1 |       |Налог на прибыль                                |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   74  |       |Данные по статьям доходов и расходов из         |
   |       |       |налогового учета                                |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  74.2 |       |Расходы                                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z1  |Материальные расходы                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z2  |Расходы на оплату труда                         |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z3  |Отчисления на социальные нужды                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z4  |Амортизация                                     |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z5  |Прочие расходы                                  |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   Z9  |Вспомогательный счет                            |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |   77  |       |Отложенные налоговые обязательства              |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |       |   У1  |Амортизация                                     |
   +———————+———————+————————————————————————————————————————————————+
   |  90.2 |       |Себестоимость продаж                            |
   L———————+———————+—————————————————————————————————————————————————
   

Хозяйственные операции отражаются следующим образом:

     
   ———————T———————T———————T—————T———————————————————————————————————¬
   | Номер| Дебет | Кредит|Сумма|        Содержание операции        |
   |записи|       |       |     |                                   |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   1  |   2   |   3   |  4  |                 5                 |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   1  |  08.1 |  02.1 | 20  |Начислена амортизация по объектам  |
   |      |       |       |     |основных средств, используемым в   |
   |      |       |       |     |строительстве                      |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   2  |  20.1 |  02.1 |180  |Начислена амортизация по объектам  |
   |      |       |       |     |основных средств, используемым в   |
   |      |       |       |     |основном производстве              |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   3  |  90.2 |  20.1 |180  |Списана себестоимость продаж в     |
   |      |       |       |     |сумме начисленной амортизации      |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   4  |64.2.Z4|64.2.Z9|180  |На техническом счете отражена сумма|
   |      |       |       |     |амортизации, учтенная в составе    |
   |      |       |       |     |расходов по данным бухгалтерского  |
   |      |       |       |     |учета. Амортизация, начисленная в  |
   |      |       |       |     |корреспонденции со счетом 08, не   |
   |      |       |       |     |учитывается                        |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   5  |74.2.Z4|74.2.Z9|210  |На техническом счете отражена сумма|
   |      |       |       |     |амортизации, учтенная в составе    |
   |      |       |       |     |расходов по данным налогового учета|
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   6  | 61.2. |61.2.Z9| 30  |Определена налогооблагаемая разница|
   |      | Z4.Р3 |       |     |по статье "Амортизация" (разница   |
   |      |       |       |     |между сальдо по счетам 64 и 74)    |
   +——————+———————+———————+—————+———————————————————————————————————+
   |   7  |  68.1 | 77.У1 |  7,2|Начислен отложенный налог на       |
   |      |       |       |     |прибыль (30 х 24%)                 |
   L——————+———————+———————+—————+————————————————————————————————————
   

Сводный регистр учета разниц по элементу

"Амортизация основных средств"

     
   ——————————————T——————————————————T——————————————————————T——————————————T—————————————¬
   | Наименование|  Первоначальная  |  Разница в стоимости |Срок полезного|    Сумма    |
   |и инвентарный|   (остаточная,   |                      |использования,| ежемесячной |
   |    номер    |восстановительная)|                      |     мес.     | амортизации |
   |             |     стоимость    |                      |              |             |
   |             | основных средств |                      |              |             |
   |             |      в целях     |                      |              |             |
   |             +————————T—————————+———————T——————————————+——————T———————+——————T——————+
   |             |   БУ   |    НУ   | Всего |  В том числе |  БУ  |   НУ  |  БУ  |  НУ  |
   |             |        |         |       |ранее учтенная|      |       |      |      |
   |             |        |         |       |      как     |      |       |      |      |
   |             |        |         |       +——————T———————+      |       |      |      |
   |             |        |         |       |  НВР |  ВВР  |      |       |      |      |
   +—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+——————+
   |      1      |    2   |    3    |   4   |   5  |   6   |   7  |   8   |   9  |  10  |
   +—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+——————+
   |      1      | 260 000| 260 000 |   —   |   —  |   —   |  13  |   20  |20 000|13 000|
   +—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+——————+
   |      2      | 270 000| 270 000 |   —   |   —  |   —   |  60  |   40  | 4 500| 6 750|
   +—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+——————+
   |      3      | 300 000| 290 000 |—10 000|      |—10 000|  40  |   40  | 7 500| 7 250|
   +—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+——————+
   |      4      | 290 000| 300 000 | 10 000|10 000|       |  20  |   20  |14 500|15 000|
   L—————————————+————————+—————————+———————+——————+———————+——————+———————+——————+———————
   

Окончание

     
   ————————————T——————————T——————————T———————————————————T————————————T—————————————————¬
   |  Разница  |Ежемесячно|Ежемесячно|     Ежемесячно    |   Период   |    Ежемесячно   |
   |  в сумме  |погашаемые|погашаемые| признаваемые суммы|  погашения | погашаемые суммы|
   |ежемесячной| суммы НВР| суммы ВВР|   разниц в виде   |  ВВР и НВР |   разниц после  |
   |амортизации| по ранее | по ранее +—————————T—————————+    после   |   прекращения   |
   |           | учтенным | учтенным |   ВВР   |   НВР   | прекращения|    начисления   |
   |           | операциям| операциям|(гр. 11 +|(гр. 11 +| начисления |   амортизации   |
   |           |          |          | гр. 12 —| гр. 12 —| амортизации|   в БУ или НУ   |
   |           |          |          | гр. 13) | гр. 13) |в БУ или НУ,|      в виде     |
   |           |          |          |         |         |    мес.    +————————T————————+
   |           |          |          |         |         |            |   ВВР  |   НВР  |
   +———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+————————+
   |     11    |    12    |    13    |    14   |    15   |     16     |   17   |   18   |
   +———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+————————+
   |   —7 000  |     —    |     —    |  —7 000 |    —    |      7     | +3 120 |    —   |
   +———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+————————+
   |   +2 250  |     —    |     —    |    —    |  +2 250 |     20     |    —   | —1 080 |
   +———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+————————+
   |     —250  |     —    |   —250   |    —    |    —    |      —     |    —   |    —   |
   +———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+————————+
   |      500  |    500   |     —    |    —    |    —    |      —     |    —   |    —   |
   L———————————+——————————+——————————+—————————+—————————+————————————+————————+—————————
   

Выше приведен пример регистра учета разниц в отношении амортизации основных средств.

Учет разниц в связи с изменением

налогового законодательства в 2005 году

В 2005 г. в гл. 25 НК РФ были внесены изменения и дополнения. Часть из них устраняет, а часть устанавливает различия в бухгалтерском и налоговом учете, что, безусловно, приведет к изменению порядка учета разниц в целях применения ПБУ 18/02.

Среди введенных норм следует различать нормы, вводимые с 1 января 2006 г., которые могут повлечь изменение учетной политики в целях налогообложения с 1 января 2006 г., и нормы, вводимые задним числом, которые могут повлечь изменение учетной политики организации с 1 января 2005 г. Изменение налоговой учетной политики неизбежно приведет к изменению соотношения "бухгалтерский учет - учет в целях налогообложения", что потребует пересмотра норм в отношении учета разниц.

Особенно следует обратить внимание на то, что законы о внесении изменений в гл. 25 НК РФ не предусматривают переходных положений, как это было в 2002 г., в момент введения НК РФ. Это означает, что организация должна сама принимать решение о том, каким образом должна быть изменена учетная политика в отношении тех или иных операций и в каком отчетном периоде следует отразить изменения в налоговом учете, повлекшие изменение обязательств перед бюджетом: в отчетном периоде или в периодах совершения операций, нормы учетной политики в отношении которых меняются.

Например, организация вносит изменения в учет ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте: из состава доходов и расходов исключается курсовая разница. Следует ли провести сумму корректировки дохода и расхода в отчетном периоде внесения изменений или нужно внести исправления в прошлые отчетные периоды, подготовив уточненные декларации? Аналогичная проблема встанет у организаций, которые будут пересчитывать обязательства перед бюджетом в связи с принятием в целях налогообложения расходов на естественную убыль в пределах норм.

Представляется, что в целях упрощения процедур внесения изменений в налоговый учет, которые влекут перерасчеты с бюджетом по налогам, все произведенные исправления следует провести в отчетном налоговом периоде, отразив их в декларации отдельными строками в составе внереализационных доходов и расходов. Безусловно, организации должны будут выполнить указания налоговых органов в отношении вносимых исправлений в случае, если такие указания поступят.

Достаточно проблемным станет учет длящихся сделок и приходящихся на несколько отчетных периодов процессов. Например, с 1 января 2006 г. вводится норма в отношении учета неотделимых улучшений арендованного имущества. Предположим, организация начинает работы в 2005 г., а заканчивает в 2006 г. Будет ли действовать норма в отношении всей суммы произведенных улучшений или только в отношении затрат, произведенных в 2006 г.?

От принятых организацией решений будет зависеть, какие, в каком размере и в каком периоде будут возникать (или погашаться) разницы.

Внесенные в НК РФ изменения и дополнения в целях применения ПБУ 18/02 можно разделить на две группы:

1) изменения, на основании которых необходимо произвести операции с разницами в связи с осуществлением в налоговом учете операций переходного периода;

2) изменения, которые требуют пересмотра учетной политики организации в целях налогообложения, а следовательно, и пересмотра учетной политики в части применения ПБУ 18/02.

Вторая группа изменений, в свою очередь, может привести:

- к изменению номенклатуры разниц. Например, из состава разниц изымаются разницы, возникающие в связи с разным порядком признания естественной убыли. Или: снятие ограничений на размер расходов на НИОКР, не давшие положительного результата (см. с. 91), приводит к изъятию из списка постоянной отрицательной разницы в размере 30% от стоимости работ. Открытие перечня прямых расходов позволяет организации совместить порядок бухгалтерского и налогового учета, устранив разницы в оценке незавершенного производства;

- к изменению в оценке разниц (или изменению алгоритма расчета). Например, в связи с введением нормы, определяющей стоимость излишков материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации (см. с. 106), меняется алгоритм расчета разницы (оценка ее величины). В результате сокращения срока списания расходов на НИОКР с трех до двух лет изменяется оценка суммы ежемесячно погашаемой разницы.

Приведенные ниже примеры разъясняют отдельные вопросы учета разниц в связи с изменением налогового законодательства.

Пример 24. Организация проводит перерасчет обязательств перед бюджетом в связи с изменением норм в отношении учета в составе расходов в целях налогообложения естественной убыли. Ранее подобные расходы учитывались в бухгалтерском учете и не учитывались в налоговом (из-за отсутствия порядка, утвержденного Правительством РФ). Организация признавала в соответствующих отчетных периодах постоянную положительную разницу и, следовательно, постоянное налоговое обязательство.

Законодательство не предусматривает никаких переходных периодов в связи с изменением норм гл. 25 в 2005 г. Поэтому организация отражает результаты перерасчетов как операцию отчетного периода, не применяя положения ст. 54 НК РФ, так как речь идет не об исправлении ошибки, а о внесении исправлений в учет, связанных с изменением законодательства.

Сумма расходов, которая не была отнесена на расходы в целях налогообложения в прошлых отчетных периодах, будет признана в налоговом учете в 2005 г. как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Однако эта сумма будет отражена только в целях налогообложения, ведь в бухгалтерском учете эта сумма была отражена в периоде возникновения соответствующих расходов. В результате возникнет постоянная отрицательная разница, а следовательно, и постоянный налоговый актив. Он-то и будет отражен в бухгалтерском учете проводкой: Д-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К-т счета 99 "Прибыли и убытки".

В дальнейшем организация исключает этот вид разниц из рассмотрения ввиду совпадения учета расходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Пример 25. С 1 января 2006 г. вводится норма в отношении стоимости материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Стоимость таких МПЗ определяется теперь как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость таких запасов в бухгалтерском учете определяется по цене возможного использования при разборке основных средств (п. 84 Методических указаний по учету основных средств), по рыночной стоимости при выявлении излишков в результате инвентаризации (пп. "а" п. 29 Методических указаний по учету МПЗ).

До внесения изменений в ст. 254 НК РФ организация не учитывала стоимость запасов, выявленных в ходе инвентаризации, в целях налогообложения на основании Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (см. Годовой отчет за 2004 год, с. 63). В этой связи при списании подобных запасов формировалась постоянная отрицательная разница между рыночной ценой запасов в бухгалтерском учете и нулевой стоимостью запасов в налоговом учете.

С 1 января 2006 г. организация будет продолжать учитывать данный вид разниц, однако изменится алгоритм их расчета. Теперь при исчислении разниц должна быть учтена не нулевая стоимость в налоговом учете, а величина налога на прибыль на сумму дохода, которая совпадает с оценкой запасов в бухгалтерском учете.

Например, рыночная стоимость излишков, обнаруженных при инвентаризации, составляет 1000 руб.

До 2006 г. в бухгалтерском учете формировалась постоянная отрицательная разница на 1000 руб. и соответственно постоянное налоговое обязательство на сумму 240 руб. (1000 руб. х 24%).

С 2006 г. в аналогичной ситуации будет сформирована постоянная отрицательная разница на сумму 860 руб. (1000 руб. - 1000 х 24%) и постоянное налоговое обязательство на сумму 206,4 руб. (860 руб. х 24%).

Пример 26. С 1 января 2005 г. перечень прямых расходов стал открытым, и организациям предоставлено право устанавливать алгоритмы их распределения на остатки незавершенного производства (ст. ст. 318 и 319 НК РФ). При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Организация, оказывающая консультационные услуги, не оценивала в бухгалтерском учете остатки незавершенного производства, признавая все расходы расходами периода. В целях налогообложения затраты, произведенные в налоговом периоде, распределялись на остатки незавершенного производства согласно разработанному в учетной политике для целей налогообложения алгоритму.

В соответствии с учетной политикой организация признавала разницу в себестоимости оказанных услуг, возникшую из-за разного порядка оценки остатков незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, в составе временных разниц и формировала отложенные налоговые активы и обязательства. На 1 января 2005 г. в бухгалтерском учете сформированы вычитаемая временная разница на сумму 1 000 000 руб. и отложенный налоговый актив на сумму 240 000 руб.

В связи с изменением законодательства организация принимает решение не оценивать в налоговом учете остатки незавершенного производства. Поскольку законодательством не предусмотрен переходный период, обусловленный внесенными изменениями, организация самостоятельно разрабатывает такой порядок, а именно принимает решение признать в первом отчетном периоде 2005 г. сумму затрат, числящихся на остатке незавершенного производства.

После признания затрат в целях налогообложения возникает разница в сумме расходов, признанных в бухгалтерском (расходы уже признаны в отчете о прибылях и убытках) и налоговом учете. Операция признания расхода приводит к погашению числящегося в учете отложенного налогового обязательства: Д-т счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К-т счета 09 "Отложенные налоговые активы".

В дальнейшем данный вид разниц организацией не отслеживается ввиду совпадения учетных политик в целях бухгалтерского и налогового учета.

Приложение 2

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2006 ГОД

Учетная политика в целях бухгалтерского учета

Формирование, изменение

и дополнение учетной политики

ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - основополагающий нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики.

Кроме того, нормы в отношении учетной политики содержат следующие документы:

- Закон "О бухгалтерском учете" (ст. 6);

- Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ 2 - ПБУ 20);

- План счетов;

- Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Обратите внимание! Формально говорить о сроках формирования учетной политики можно только в отношении вновь создаваемых организаций.

Все остальные организации, т.е. организации, которые существуют более одного отчетного периода, должны были сформировать учетную политику в том отчетном периоде, за который была представлена первая бухгалтерская отчетность.

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно из года в год, претерпевая изменения только в установленных законом случаях (п. 4 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете").

То есть "старые" организации могут говорить только об изменениях к ранее сформированной учетной политике, даже если ее текст будет изменен на 100%.

Согласно п. 10 ПБУ 1/98 вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Если не обращать внимания на норму "до первой публикации бухгалтерской отчетности", которая может относиться только к определенному кругу организаций, то все вновь созданные организации должны сформировать учетную политику и оформить принятые решения соответствующим приказом руководителя организации не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица (государственной регистрации).

* * *

Особенно внимательно необходимо отнестись к вопросам изменения учетной политики.

В ПБУ 1/98 (п. 16) предусмотрены следующие случаи, в которых может быть изменена учетная политика организации:

- изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые предполагают более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенное изменение условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли в деятельности организации впервые.

Это означает, что организация может вносить дополнения в учетную политику по мере возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, не имевших места ранее, а не пытаться при формировании учетной политики "угадать" все возможные операции, которые будет осуществлять организация в будущем.

Таким образом, нужно различать изменения, меняющие нормы учетной политики, и дополнения, создающие новые нормы учетной политики.

Изменение учетной политики оформляется соответствующей организационно-распорядительной документацией в том же порядке, в каком оформляется учетная политика при ее принятии (п. 17 ПБУ 1/98).

Порядок оформления дополнений к учетной политике в ПБУ 1/98 отсутствует. По нашему мнению, внесение дополнений в учетную политику должно оформляться аналогично внесению изменений в нее, т.е. приказом или распоряжением руководителя.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (с начала финансового года), следующего за годом его утверждения, соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98).

Дополнения, внесенные в учетную политику, вводятся в действие с момента возникновения факта хозяйственной жизни, потребовавшего внесения соответствующих дополнений.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

При необходимости раскрытия сопоставимости показателей в стоимостном выражении такие данные раскрываются в пояснительной записке. При этом информация о них должна как минимум включать:

- причины изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.

В применяемых в настоящее время формах бухгалтерской отчетности, а именно в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала", введены специальные статьи для отражения последствий изменения учетной политики.

Порядок описания последствий изменения учетной политики покажем на примере изменения способа учета материально-производственных запасов.

Пример 1. Описание содержания изменения учетной политики.

Изменение с 1 января 2006 г. метода списания материалов в производство.

До 1 января 2006 г. действовал метод списания "по стоимости единицы".

С 1 января 2006 г. организация переходит на метод списания "по средней стоимости".

Описание причины изменения учетной политики.

Изменение учетной политики обусловлено разработкой нового способа ведения бухгалтерского учета, который позволяет снизить трудоемкость учетного процесса с одновременным соблюдением принципов существенности, полезности, полноты и достоверности формируемой бухгалтерской отчетности.

Описание последствий изменения учетной политики.

Изменение учетной политики требует корректировки данных отчетности за предшествующий отчетный период. Стоимость материалов на 1 января 2006 г. должна быть скорректирована таким образом, как будто вводимый с 1 января 2006 г. метод списания материалов применялся всегда.

Для обеспечения сопоставимости производятся расчет суммы корректировки, а также корректировка соответствующих статей отчетности. Пусть сумма корректировки, на которую необходимо уменьшить статью баланса, составила 500 руб.

Описание проведенных корректировок

руб.

     
   —————————————————————————————T——————————T—————————————T——————————¬
   |           Статья           |Сальдо на |Корректировка|Сальдо на |
   |                            |31.12.2004|             |01.01.2005|
   +————————————————————————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Бухгалтерский баланс        |          |             |          |
   |Изменение вступительного    |          |             |          |
   |сальдо на 01.01.2005        |          |             |          |
   |Статья "Материально—        |     Х    |     —500    | (Х — 500)|
   |производственные запасы"    |          |             |          |
   |Статья "Нераспределенная    |     Y    |     —500    | (Y — 500)|
   |прибыль прошлых лет"        |          |             |          |
   +————————————————————————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Отчет о прибылях и убытках  |          |             |          |
   |Данные за предшествующий    |          |             |          |
   |период                      |          |             |          |
   |Статья "Себестоимость       |     Z    |     +500    | (Z + 500)|
   |продаж"                     |          |             |          |
   |Статья "Валовая прибыль"    |    ХХ    |     —500    |(ХХ — 500)|
   +————————————————————————————+——————————+—————————————+——————————+
   |Отчет о движении капитала   |          |             |          |
   |Статья "Нераспределенная    |     L    |     —500    | (L — 500)|
   |прибыль прошлых лет" по     |          |             |          |
   |строкам "Изменения в учетной|          |             |          |
   |политике"                   |          |             |          |
   L————————————————————————————+——————————+—————————————+———————————
   

В заключение приводится сводная таблица корректировок статей бухгалтерской отчетности (отдельно по каждой форме отчетности), проведенных в связи с изменением учетной политики.

При составлении сводной формы для каждой корректировки должна быть ссылка на ее обоснование. Например:

Бухгалтерский баланс

     
   ———————————————————————T—————————————T———————————————————————————¬
   |        Статья        |Корректировка|   Причина корректировки   |
   +——————————————————————+—————————————+———————————————————————————+
   |Статья "Материально—  |     —500    |Изменение учетной политики |
   |производственные      |             |в связи с выбором нового   |
   |запасы"               |             |способа оценки материалов  |
   |Итого сумма           |     —500    |при их списании в          |
   |корректировки         |             |производство (ссылка на    |
   |                      |             |пункт)                     |
   +——————————————————————+—————————————+———————————————————————————+
   |Статья                |     —500    |Изменение учетной политики |
   |"Нераспределенная     |             |в связи с выбором нового   |
   |прибыль прошлых лет"  |             |способа оценки материалов  |
   |Итого сумма           |     —500    |при их списании в          |
   |корректировки         |             |производство (ссылка на    |
   |                      |             |пункт)                     |
   L——————————————————————+—————————————+————————————————————————————
   

И так далее по формам бухгалтерской отчетности.

* * *

Достаточно часто встает вопрос о публичности учетной политики.

Предназначен ли приказ по учетной политике для неограниченного круга пользователей?

Необходимо ли представлять приказ по учетной политике налоговым органам и органам статистики и если да, то в какие сроки: до начала нового финансового года или вместе с отчетом за год?

Отвечаем: ни одним нормативным документом по бухгалтерскому учету не предусмотрено представление приказа по учетной политике внешним пользователям отчетности.

     
                                                          ————————————————————————————————————————————————¬
                                                          |Кто и в каких целях использует учетную политику|
                                                          L————————————————————————T———————————————————————
   

-----------------------------------+---------------------------------¬

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
                             ——————————————————————————————————————¬                               ——————————————————————————————————¬
                             |Кто и в каких целях использует приказ|                               |  Кто и в каких целях использует |
                             |по учетной политике                  |                               |учетную политику в широком смысле|
                             L——————————————————T———————————————————                               L—————————————————T————————————————
   

---------------------------+---------------------------¬ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

     
         ————————————————————————¬                              ————————————————————————¬                ————————————————————————¬
         |  Внешние пользователи |                              |Внутренние пользователи|                |Внутренние пользователи|
         L———————————T————————————                              L———————————T———T————T———                L—T—————————T—————————T——
   

----------+----------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ --------- ¦ L---------¬

\¦/ \¦/ ¦ ¦ ¦ \¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————¬  ——————————————————¬   ————————————————————————————¬  |   |    |    —————————————————¬ —————————————————¬ ——————————————————¬
   |Аудиторы в целях|  |      Другие     |   |   Менеджмент организации  |  |   |    |    | Учетная служба | |   Менеджмент   | |    Контролеры   |
   |  подтверждения |  |   пользователи  |   |     в целях управления    |  |   |    |    |     в целях    | |компании в целях| |   (ревизоры),   |
   |  достоверности |  |в целях понимания|   | решениями и стандартизации|  |   |    |    |   обеспечения  | |   обеспечения  | |    внутренние   |
   |   отчетности   |  |    отчетности   |   |     учетных процессов     |  |   |    |    |типовых процедур| |  соответствия  | |     аудиторы    |
   |                |  | (через раскрытие|   L———————————————————————————— \|/  |    |    |  ведения учета | |  деятельности  | |     в целях     |
   |                |  |учетной политики)|          —————————————————————————¬  |    |    L————————————————— |   организации  | |  осуществления  |
   L—————————————————  L——————————————————          |  Бухгалтерская служба  |  |    |                       |   стандартам   | |     контроля    |
                                                    |   в целях обеспечения  |  |    |                       |    качества    | |учетных процессов|
                                                    |достоверности отчетности|  |    |                       L————————————————— | и их субъектов —|
                                                    |и стандартизации учетных|  |    |                                          |    работников   |
                                                    |  процессов как элемент |  |    |                                          |  учетной службы |
                                                    |    контрольной среды   |  |    |                                          L——————————————————
   

L------------------------- \¦/ ¦

     
                                                        ——————————————————————————¬  |
                                                        |  Методологи организации |  |
                                                        |как инструмент соблюдения|  |
                                                        |    организацией норм    |  |
                                                        |   бухгалтерского учета  |  |
                                                        L—————————————————————————— \|/  
                                                           ————————————————————————————¬
                                                           |   Контролеры (ревизоры),  |
                                                           |внутренние аудиторы с целью|
                                                           |подтверждения достоверности|
                                                           |   отчетности как элемент  |
                                                           |     контрольной среды     |
                                                           L————————————————————————————
   

Однако нормативные документы содержат требования к раскрытию учетной политики в отчетности организации и к раскрытию информации (данных, показателей) в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Выполняя эти требования, организация доносит до пользователей своей отчетности положения учетной политики, которые могут существенно повлиять на оценку пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенным является вопрос: какие организации обязаны раскрывать учетную политику, а какие - представлять информацию в форме пояснений к отчетности?

Раскрывают (придают гласности) учетную политику организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность. Раскрытию подлежат избранные способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Организации, которые не публикуют бухгалтерскую отчетность, предоставляют заинтересованным пользователям информацию о выбранных способах учета через пояснения к бухгалтерской отчетности.

Как организация должна уведомить пользователей своей отчетности об изменениях учетной политики на следующий год?

В соответствии с п. 23 ПБУ 1/98 изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

Так как информация об изменениях в учетной политике на следующий год предоставляется в пояснительной записке, которая является частью бухгалтерской отчетности организации, можно сделать вывод о том, что организация извещает заинтересованных пользователей, в том числе и налоговые органы, о таких изменениях в сроки, предусмотренные для сдачи бухгалтерской отчетности.

* * *

Будучи однажды сформированной, учетная политика организации не должна быть "положена на полку". И учетная политика в широком смысле, и приказ по учетной политике должны использоваться организацией в повседневной хозяйственной жизни.

Основные пользователи учетной политики организации и цели, в которых эта учетная политика используется, представлены на с. 608.

Всех пользователей учетной политики можно разделить на внешних и внутренних.

Учетная политика в широком смысле как совокупность внутренних документов организации, касающихся ведения бухгалтерского учета, используется:

- учетной (бухгалтерской) службой организации в целях обеспечения типовых процедур ведения учета;

- контрольными подразделениями организации в целях осуществления контроля учетных процессов и их субъектов - работников учетной службы;

- менеджментом компании в целях обеспечения соответствия деятельности стандартам качества.

Приказ по учетной политике используется как внешними, так и внутренними пользователями.

Внешние пользователи применяют приказ по учетной политике в следующих целях:

- аудиторы - в целях подтверждения достоверности отчетности;

- прочие пользователи отчетности - в целях понимания отчетности, оценки отдельных ее показателей (через раскрытие учетной политики).

Внутренние пользователи используют приказ по учетной политике в следующих целях:

- менеджмент компании - в целях управления решениями и стандартизации учетных процессов;

- бухгалтерская служба - в целях обеспечения достоверности отчетности и стандартизации учетных процессов как элемент контрольной среды;

- методологи организации - как инструмент соблюдения организацией норм бухгалтерского учета;

- контролеры (ревизоры, внутренние аудиторы) - в целях подтверждения показателей отчетности как элемент контрольной среды.

Таким образом, внешними и внутренними пользователями учетная политика используется, с одной стороны, как регламент организации, который устанавливает правила для всех участников процесса ведения бухгалтерского учета, а с другой - как средство контроля за осуществлением процесса ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в организации.

Содержание учетной политики

При формировании учетной политики требуется утвердить:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Вся совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики, делится на методические и организационно-технические (см. схему на с. 612).

Методические вопросы - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов деятельности организации, на оценку ее финансового состояния.

Организационно-технические вопросы - это приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы предприятия, направленные на успешное выполнение задач, стоящих перед информационной системой, обеспечивающей процесс принятия экономических решений.

* * *

Для того чтобы ограничить круг вопросов, которые должны быть решены в рамках учетной политики, организации прежде всего нужно определить совокупность способов, необходимых для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов ее хозяйственной жизни. Иными словами, при формировании учетной политики организация должна рассматривать не все теоретически возможные факты хозяйственной жизни, а лишь те, которые имеют место в деятельности организации либо планируются в ближайшем будущем.

Ведь учетная политика всегда может быть дополнена в связи с возникновением в организации фактов, не встречавшихся ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать все события наперед и пытаться их формализовать в рамках учетной политики.

Например, организация не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции. Поэтому ей нет необходимости рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.п.

Следующий этап - анализ состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету и формирование отношения организации к имеющимся нормам. На этом этапе решаются три задачи:

- выбор организацией варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;

- оценка нормативно установленных способов учета;

- выявление фактов хозяйственной жизни организации, в отношении которых нет правил в системе нормативного регулирования.

Если организация признает, что способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, позволяет ей достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то рассматривать такой способ в учетной политике нет необходимости. Он будет применяться "по умолчанию".

Если же нормативно установленный способ по каким-либо причинам не позволяет организации адекватно отразить факты ее хозяйственной жизни или норма в законодательстве отсутствует, то возникает необходимость оценить сложившуюся ситуацию, выработать и обосновать либо совсем новый способ учета, либо частично отличающийся от существующего, воспользовавшись нормой ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" или п. 8 ПБУ 1/98.

Приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

- выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности;

- способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в нормативных документах;

- способы бухгалтерского учета, принципы которых определены нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.;

- способы бухгалтерского учета, которые установлены нормативными документами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, но не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, при том что определить законодательные приоритеты того или иного способа достаточно сложно.

     
                           —————————————————————————¬
                           |Вопросы учетной политики|
                           L————————————T————————————
   

-------------------+--------------¬

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   ———————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————————¬
   |      Методические вопросы        | |Организационно—технические вопросы|
   L——————————T————————————T———————T——— L—————T—————————T—————T—————T————T——
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————¬  |       |    ————————————¬   |     |     |    |
   |Квалификация активов|  |       |    |План счетов|   |     |     |    |
   |   и обязательств   |  |       |    L————————————  \|/    |     |    |
   L————————————————————— \|/      |     —————————————————¬   |     |    |  
            ——————————————————¬    |     | Документооборот|   |     |    |
            |      Оценка     |    |     |   (первичные   |   |     |    |
            |и калькулирование|    |     |   документы,   |   |     |    |
            L——————————————————    |     |технология сбора|   |     |    |
                                  \|/    |   и обработки  |   |     |    |  
                            ——————————¬  |   информации,  |   |     |    |
                            |Признание|  |   отчетность)  |   |     |    |
                            L——————————  L—————————————————  \|/    |    |  
                                                 ———————————————¬   |    |
                                                 |  Организация |   |    |
                                                 |учетной службы|   |    |
                                                 L———————————————  \|/   |  
                                                ——————————————————————¬  |
                                                | Организация системы |  |
                                                | внутреннего контроля|  |
                                                L—————————————————————— \|/  
                                                        ———————————————————¬
                                                        |Порядок проведения|
                                                        |  инвентаризации  |
                                                        L———————————————————
   

Выбор способов бухгалтерского учета,

вариантность которых предусмотрена

законодательством

При формировании учетной политики по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких способов, допускаемых нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

По нашему мнению, желательно приводить нормативное обоснование каждого такого способа, т.е. указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике.

Внимание! Это важно! Напоминаем, что учетная политика есть совокупность выбранных организацией способов ведения бухгалтерского учета. Поэтому выбор способа учета должен производиться только на основании вариантов, предлагаемых бухгалтерским законодательством. При выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия выбранного способа.

Выбор предполагает наличие каких-то вариантов, из которых организация может выбирать. Однако не всякое перечисление является набором вариантов.

Пример 2. Порядок определения срока полезного использования нематериальных активов (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов") определяется исходя:

- из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

- из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В данном случае перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Пример 3. Амортизация нематериальных активов производится одним из трех способов начисления амортизационных отчислений (п. 15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"):

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету, приведены в таблице.

     
   —————————————————————T——————————————————————T————————————————————¬
   |   Элемент учетной  |      Допустимые      |   Нормативный акт, |
   |      политики      |   законодательством  |      служащий      |
   |                    |       варианты       |    обоснованием    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                 Объект учета — основные средства               |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Способ начисления   |1. Линейный способ.   |Положение по ведению|
   |амортизации по      |2. Способ             |бухгалтерского      |
   |основным средствам  |уменьшаемого остатка. |учета (п. 48);      |
   |                    |3. Способ списания    |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |                    |стоимости по сумме    |основных средств"   |
   |                    |числа лет срока       |(п. 18)             |
   |                    |полезного             |                    |
   |                    |использования.        |                    |
   |                    |4. Способ списания    |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   |                    |пропорционально       |                    |
   |                    |объему продукции      |                    |
   |                    |(работ)               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Установление лимита |1. Применяется лимит  |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |стоимости для       |10 000 руб.           |основных средств"   |
   |списания объектов   |2. Лимит              |(п. 18)             |
   |на затраты по мере  |устанавливается       |                    |
   |отпуска в           |организацией          |                    |
   |производство        |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Квалификация        |1. Признаются         |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |расходов на         |расходами на          |основных средств"   |
   |приобретение книг,  |производство          |(п. 18)             |
   |брошюр и т.п.       |(расходами на         |                    |
   |изданий             |продажу).             |                    |
   |                    |2. Признаются в       |                    |
   |                    |качестве объектов     |                    |
   |                    |основных средств      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Переоценка основных |1. Организация        |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |средств             |проводит переоценку   |основных средств"   |
   |                    |основных средств.     |(п. 15)             |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |проводит переоценку   |                    |
   |                    |основных средств      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ переоценки   |1. Путем индексации.  |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |                    |2. Путем прямого      |основных средств"   |
   |                    |пересчета             |(п. 15)             |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок учета и     |1. Затраты на ремонт  |ПБУ 6/01 "Учет      |
   |финансирования      |могут относиться на   |основных средств"   |
   |ремонта основных    |себестоимость того    |(п. 27);            |
   |средств             |отчетного периода, в  |Инструкция по       |
   |                    |котором были          |применению Плана    |
   |                    |проведены ремонтные   |счетов (пояснения к |
   |                    |работы.               |счетам 96 "Резервы  |
   |                    |2. Создается резерв   |предстоящих         |
   |                    |на проведение         |расходов" и 97      |
   |                    |ремонтных работ в     |"Расходы будущих    |
   |                    |течение текущего      |периодов")          |
   |                    |отчетного года.       |                    |
   |                    |3. Фактические        |                    |
   |                    |затраты на ремонт     |                    |
   |                    |постепенно            |                    |
   |                    |накапливаются по      |                    |
   |                    |дебету счета 97       |                    |
   |                    |"Расходы будущих      |                    |
   |                    |периодов" с           |                    |
   |                    |последующим списанием |                    |
   |                    |на себестоимость      |                    |
   |                    |продукции, работ,     |                    |
   |                    |услуг в течение       |                    |
   |                    |установленного        |                    |
   |                    |организацией срока    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Инвентарный учет    |1. Карточка учета     |Методические        |
   |основных средств    |(форма N ОС—6).       |указания по учету   |
   |                    |2. Инвентарная книга  |основных средств    |
   |                    |                      |(п. 12)             |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Учет арендованных   |1. По инвентарному    |Методические        |
   |основных средств    |номеру, присвоенному  |указания по учету   |
   |                    |организацией.         |основных средств    |
   |                    |2. По инвентарному    |(п. 14)             |
   |                    |номеру арендодателя   |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Обратите внимание! С 1 января 2005 г. согласно ст. 155, п. 25   |
   |ст. 156 Закона от 22.08.2004 N 122—ФЗ отменена ст. 10           |
   |Федерального закона от 14.06.1995 N 88—ФЗ "О государственной    |
   |поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации",   |
   |которая предусматривала возможность применения малыми           |
   |предприятиями механизма ускоренной амортизации.                 |
   |Таким образом, с 2005 г. применение ускоренной амортизации в    |
   |бухгалтерском учете не предусмотрено.                           |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |               Объект учета — нематериальные активы             |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Способ начисления   |1. Линейный способ.   |ПБУ 14/2000 "Учет   |
   |амортизации по      |2. Способ             |нематериальных      |
   |нематериальным      |уменьшаемого остатка. |активов" (п. 15)    |
   |активам             |3. Способ списания    |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   |                    |пропорционально       |                    |
   |                    |объему продукции      |                    |
   |                    |(работ)               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ погашения    |1. Путем накопления   |ПБУ 14/2000 "Учет   |
   |стоимости           |сумм амортизационных  |нематериальных      |
   |нематериальных      |отчислений на         |активов" (п. 21)    |
   |активов             |отдельном счете.      |                    |
   |                    |2. Путем уменьшения   |                    |
   |                    |первоначальной        |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   |                    |нематериального актива|                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                 Объект учета — расходы по НИОКР                |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Порядок списания    |1. Организация        |ПБУ 17/02 "Учет     |
   |расходов по НИОКР   |применяет линейный    |расходов на научно— |
   |                    |способ списания       |исследовательские,  |
   |                    |расходов.             |опытно—             |
   |                    |2. Организация        |конструкторские и   |
   |                    |применяет способ      |технологические     |
   |                    |списания расходов     |работы" (п. 11)     |
   |                    |пропорционально       |                    |
   |                    |объему продукции      |                    |
   |                    |(работ, услуг)        |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |             Объект учета — оборудование к установке            |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Отражение процесса  |1. Организация        |Инструкция по       |
   |приобретения и      |применяет счет 15     |применению Плана    |
   |заготовления        |"Заготовление и       |счетов (пояснения к |
   |оборудования к      |приобретение          |счету 07            |
   |установке           |материальных          |"Оборудование к     |
   |                    |ценностей" при        |установке")         |
   |                    |поступлении           |                    |
   |                    |оборудования.         |                    |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |применяет счет 15     |                    |
   |                    |"Заготовление и       |                    |
   |                    |приобретение          |                    |
   |                    |материальных          |                    |
   |                    |ценностей" при        |                    |
   |                    |поступлении           |                    |
   |                    |оборудования          |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                    Объект учета — материалы                    |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Отражение процесса  |1. Применение счета   |Инструкция по       |
   |приобретения и      |10 "Материалы" с      |применению Плана    |
   |заготовления        |оценкой материалов на |счетов (пояснения к |
   |материалов          |счете 10 по           |счету 10            |
   |                    |фактической           |"Материалы")        |
   |                    |себестоимости.        |                    |
   |                    |2. Применение счетов  |                    |
   |                    |10 "Материалы", 15    |                    |
   |                    |"Заготовление и       |                    |
   |                    |приобретение          |                    |
   |                    |материальных          |                    |
   |                    |ценностей", 16        |                    |
   |                    |"Отклонение в         |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   |                    |материальных          |                    |
   |                    |ценностей" с оценкой  |                    |
   |                    |материалов на счете 10|                    |
   |                    |по учетной цене       |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Определение учетной |1. Договорные цены.   |Методические        |
   |цены                |2. Фактическая        |указания по учету   |
   |                    |себестоимость         |МПЗ (п. 80)         |
   |                    |материалов по данным  |                    |
   |                    |предыдущего месяца    |                    |
   |                    |или отчетного периода |                    |
   |                    |(отчетного года).     |                    |
   |                    |3. Планово—расчетные  |                    |
   |                    |цены.                 |                    |
   |                    |4. Средняя цена группы|                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Методы выявления    |1. Метод              |Методические        |
   |отклонений от норм  |документирования      |указания по учету   |
   |расхода материалов  |отклонений.           |МПЗ (п. 102)        |
   |(экономия,          |2. Метод учета        |                    |
   |перерасход)         |партионного раскроя   |                    |
   |                    |материалов.           |                    |
   |                    |3. Инвентарный метод. |                    |
   |                    |4. Метод,             |                    |
   |                    |разработанный         |                    |
   |                    |организацией          |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ оценки       |1. По себестоимости   |Положение по ведению|
   |материально—        |каждой единицы.       |бухгалтерского      |
   |производственных    |2. По средней         |учета (п. 48);      |
   |запасов и расчета   |себестоимости.        |ПБУ 5/01 "Учет      |
   |фактической         |3. По себестоимости   |материально—        |
   |себестоимости       |первых по времени     |производственных    |
   |отпущенных в        |приобретения          |запасов" (п. 16)    |
   |производство        |материально—          |                    |
   |ресурсов            |производственных      |                    |
   |                    |запасов (способ       |                    |
   |                    |ФИФО).                |                    |
   |                    |4. По себестоимости   |                    |
   |                    |последних по времени  |                    |
   |                    |приобретения          |                    |
   |                    |материально—          |                    |
   |                    |производственных      |                    |
   |                    |запасов (способ ЛИФО) |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Применение способов |1. Взвешенная оценка. |Методические        |
   |средних оценок      |2. Скользящая оценка  |указания по учету   |
   |фактической         |                      |МПЗ (п. 78)         |
   |себестоимости       |                      |                    |
   |материалов          |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Исчисление          |1. Включая все        |Методические        |
   |себестоимости       |расходы, связанные с  |указания по учету   |
   |единицы запаса при  |приобретением запаса. |МПЗ (п. 74)         |
   |списании (отпуске)  |2. Включая только     |                    |
   |материалов по       |стоимость запаса      |                    |
   |себестоимости       |по договорной цене    |                    |
   |каждой единицы      |                      |                    |
   |запасов             |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ списания     |1. Основной.          |Методические        |
   |отклонений или      |2. Упрощенный         |указания по учету   |
   |транспортно—        |                      |МПЗ (п. п. 87 и 88) |
   |заготовительных     |                      |                    |
   |расходов            |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                       Объект учета — тара                      |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Порядок учета тары  |1. По фактической     |Методические        |
   |                    |себестоимости.        |указания по учету   |
   |                    |2. По учетным ценам   |МПЗ (п. 166)        |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Определение учетной |1. Договорные цены.   |Методические        |
   |цены                |2. Фактическая        |указания по учету   |
   |                    |себестоимость по      |МПЗ (п. 166)        |
   |                    |данным предыдущего    |                    |
   |                    |месяца или отчетного  |                    |
   |                    |периода (отчетного    |                    |
   |                    |года).                |                    |
   |                    |3. Планово—расчетные  |                    |
   |                    |цены.                 |                    |
   |                    |4. Средняя цена       |                    |
   |                    |группы                |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |         Объект учета — животные на выращивании и откорме       |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Приобретение        |1. С использованием   |Инструкция по       |
   |животных            |счета 15 "Заготовление|применению Плана    |
   |                    |и приобретение        |счетов (пояснения к |
   |                    |материальных          |счету 11 "Животные  |
   |                    |ценностей".           |на выращивании и    |
   |                    |2. Без использования  |откорме")           |
   |                    |счета 15 "Заготовление|                    |
   |                    |и приобретение        |                    |
   |                    |материальных          |                    |
   |                    |ценностей"            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |    Объект учета — резерв под снижение стоимости материальных   |
   |                            ценностей                           |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Порядок создания    |1. Резерв создается   |Инструкция по       |
   |резерва             |по каждой единице     |применению Плана    |
   |                    |материально—          |счетов (пояснения к |
   |                    |производственных      |счету 14 "Резервы   |
   |                    |запасов, принятой в   |под снижение        |
   |                    |бухгалтерском учете.  |стоимости           |
   |                    |2. Резерв создается   |материальных        |
   |                    |по отдельным видам    |ценностей");        |
   |                    |(группам) аналогичных |Методические        |
   |                    |или связанных         |указания по учету   |
   |                    |материально—          |МПЗ (п. 20)         |
   |                    |производственных      |                    |
   |                    |запасов               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |             Объект учета — затраты на производство             |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Оценка              |1. Оценка по          |Положение по ведению|
   |незавершенного      |фактической           |бухгалтерского учета|
   |производства на     |производственной      |(п. 64)             |
   |предприятиях        |себестоимости.        |                    |
   |массового и         |2. Оценка по          |                    |
   |серийного           |нормативной           |                    |
   |производства        |(плановой)            |                    |
   |                    |производственной      |                    |
   |                    |себестоимости.        |                    |
   |                    |3. Оценка по прямым   |                    |
   |                    |статьям затрат.       |                    |
   |                    |4. Оценка по стоимости|                    |
   |                    |сырья, материалов и   |                    |
   |                    |и полуфабрикатов      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Учет затрат на      |1. Подразделение      |Положение по ведению|
   |производство,       |затрат отчетного      |бухгалтерского учета|
   |калькулирование     |периода на прямые и   |(п. 64);            |
   |себестоимости       |косвенные с включением|ПБУ 10/99 "Расходы  |
   |продукции и         |последних после       |организации" (п. 9);|
   |формирование        |распределения в       |Инструкция по       |
   |финансового         |фактическую           |применению Плана    |
   |результата          |калькуляцию единицы   |счетов (пояснения к |
   |                    |продукции (работы,    |счету 26            |
   |                    |услуги). Системно     |"Общехозяйственные  |
   |                    |калькулируется полная |расходы");          |
   |                    |фактическая           |Типовые             |
   |                    |производственная      |рекомендации по     |
   |                    |себестоимость объекта |организации         |
   |                    |калькулирования.      |бухгалтерского      |
   |                    |2. Подразделение      |учета для субъектов |
   |                    |затрат отчетного      |малого              |
   |                    |периода на            |предпринимательства |
   |                    |производственные      |(утв. Приказом      |
   |                    |(условно—переменные)  |Минфина России от   |
   |                    |и периодические       |21.12.1998 N 64н)   |
   |                    |(условно—постоянные). |(п. 13)             |
   |                    |Последний вид         |                    |
   |                    |расходов в конце      |                    |
   |                    |отчетного периода в   |                    |
   |                    |полной сумме          |                    |
   |                    |списывается на        |                    |
   |                    |уменьшение выручки от |                    |
   |                    |реализации продукции  |                    |
   |                    |(работ, услуг). В     |                    |
   |                    |калькуляцию продукции |                    |
   |                    |эти расходы не        |                    |
   |                    |включаются. Системно  |                    |
   |                    |калькулируется        |                    |
   |                    |неполная              |                    |
   |                    |(ограниченная)        |                    |
   |                    |фактическая           |                    |
   |                    |производственная      |                    |
   |                    |себестоимость объекта |                    |
   |                    |калькулирования       |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок списания    |1. Расходы            |Инструкция по       |
   |расходов по         |предварительно        |применению Плана    |
   |обслуживанию        |накапливаются на      |счетов (пояснения к |
   |вспомогательного    |счете 25              |счету 23            |
   |производства        |"Общепроизводственные |"Вспомогательные    |
   |                    |расходы".             |производства")      |
   |                    |2. Расходы по         |                    |
   |                    |обслуживанию          |                    |
   |                    |производства могут    |                    |
   |                    |учитываться           |                    |
   |                    |непосредственно на    |                    |
   |                    |счете 23              |                    |
   |                    |"Вспомогательные      |                    |
   |                    |производства" (без    |                    |
   |                    |предварительного      |                    |
   |                    |накапливания на       |                    |
   |                    |счете 25              |                    |
   |                    |"Общепроизводственные |                    |
   |                    |расходы")             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ учета затрат |1. Применение счетов  |Инструкция по       |
   |по обычным видам    |20 — 29.              |применению Плана    |
   |деятельности        |2. Применение счетов  |счетов (преамбула к |
   |                    |20 — 39               |разд. III "Затраты  |
   |                    |                      |на производство")   |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ (база)       |1. Прямая заработная  |Отраслевые          |
   |распределения       |плата основных        |методические        |
   |косвенных расходов  |производственных      |рекомендации по     |
   |между объектами     |рабочих.              |планированию, учету |
   |калькулирования     |2. Прямые материальные|и калькулированию   |
   |                    |затраты.              |себестоимости       |
   |                    |3. Сумма прямых       |продукции (работ,   |
   |                    |затрат.               |услуг)              |
   |                    |4. Выручка от         |                    |
   |                    |реализации продукции  |                    |
   |                    |(работ, услуг)        |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ признания    |1. Коммерческие       |ПБУ 10/99 "Расходы  |
   |коммерческих        |расходы признаются в  |организации" (п. 9) |
   |расходов            |себестоимости         |                    |
   |                    |проданных продукции,  |                    |
   |                    |товаров, работ, услуг |                    |
   |                    |полностью в отчетном  |                    |
   |                    |году их признания.    |                    |
   |                    |2. Коммерческие       |                    |
   |                    |расходы распределяются|                    |
   |                    |между проданными и    |                    |
   |                    |непроданными          |                    |
   |                    |продукцией, товарами, |                    |
   |                    |работами, услугами    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                Объект учета — готовая продукция                |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Оценка готовой      |1. Оценка по          |Положение по ведению|
   |продукции           |фактической           |бухгалтерского      |
   |                    |производственной      |учета (п. 59);      |
   |                    |себестоимости.        |Инструкция по       |
   |                    |2. Оценка по          |применению Плана    |
   |                    |нормативной (плановой)|счетов (пояснения к |
   |                    |производственной      |счету 40 "Выпуск    |
   |                    |себестоимости         |продукции (работ,   |
   |                    |                      |услуг)")            |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Организация         |1. Движение готовой   |Методические        |
   |аналитического      |продукции отражается  |указания по учету   |
   |учета при оценке    |по фактической        |МПЗ (п. 203);       |
   |готовой продукции   |производственной      |Инструкция по       |
   |по фактическим      |себестоимости.        |применению Плана    |
   |затратам            |2. Движение отдельных |счетов (пояснения к |
   |                    |наименований готовой  |счету 43 "Готовая   |
   |                    |продукции отражается  |продукция")         |
   |                    |по учетным ценам с    |                    |
   |                    |выделением отклонений |                    |
   |                    |фактической           |                    |
   |                    |производственной      |                    |
   |                    |себестоимости изделий |                    |
   |                    |от их стоимости по    |                    |
   |                    |учетным ценам на      |                    |
   |                    |отдельном субсчете    |                    |
   |                    |счета "Готовая        |                    |
   |                    |продукция"            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Определение         |1. По себестоимости,  |Методические        |
   |нормативной         |включающей затраты,   |указания по учету   |
   |себестоимости       |связанные с           |МПЗ (п. 203)        |
   |                    |использованием в      |                    |
   |                    |процессе производства |                    |
   |                    |основных средств,     |                    |
   |                    |сырья, материалов,    |                    |
   |                    |топлива, энергии,     |                    |
   |                    |трудовых ресурсов и   |                    |
   |                    |других затрат на      |                    |
   |                    |производство          |                    |
   |                    |продукции.            |                    |
   |                    |2. Нормативная        |                    |
   |                    |себестоимость         |                    |
   |                    |остатков готовой      |                    |
   |                    |продукции определяется|                    |
   |                    |по прямым статьям     |                    |
   |                    |затрат                |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Определение учетной |1. Фактическая        |Методические        |
   |цены в местах       |производственная      |указания по учету   |
   |хранения            |себестоимость.        |МПЗ (п. 204)        |
   |                    |2. Нормативная        |                    |
   |                    |себестоимость.        |                    |
   |                    |3. Договорные цены.   |                    |
   |                    |4. Другие виды цен    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Пересчет учетной    |1. Пересчет учетной   |Методические        |
   |цены готовой        |цены готовой продукции|указания по учету   |
   |продукции при       |производится.         |МПЗ (п. 207)        |
   |изменении вида или  |2. Пересчет учетной   |                    |
   |величины учетной    |цены готовой продукции|                    |
   |цены                |не производится       |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Использование       |1. В единицах         |Методические        |
   |количественных      |измерения готовой     |указания по учету   |
   |показателей         |продукции, принятых в |МПЗ (п. 203)        |
   |                    |данной организации,   |                    |
   |                    |исходя из ее          |                    |
   |                    |физических свойств    |                    |
   |                    |(объем, вес, площадь, |                    |
   |                    |линейные единицы или  |                    |
   |                    |поштучно).            |                    |
   |                    |2. Условно—           |                    |
   |                    |натуральные           |                    |
   |                    |измерители (например, |                    |
   |                    |консервы в условных   |                    |
   |                    |банках, чугун в       |                    |
   |                    |пересчете на          |                    |
   |                    |передельный и т.д.)   |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                      Объект учета — товары                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Учет поступления    |1. С использованием   |Инструкция по       |
   |товаров             |счета 15 "Заготовление|применению Плана    |
   |                    |и приобретение        |счетов (пояснения к |
   |                    |материальных          |счету 41 "Товары")  |
   |                    |ценностей".           |                    |
   |                    |2. Без использования  |                    |
   |                    |счета 15              |                    |
   |                    |"Заготовление и       |                    |
   |                    |приобретение          |                    |
   |                    |материальных          |                    |
   |                    |ценностей"            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок формирования|1. Затраты по         |ПБУ 5/01 "Учет      |
   |покупной стоимости  |заготовке и доставке  |материально—        |
   |товаров у           |товаров до центральных|производственных    |
   |организаций торговли|складов (баз),        |запасов" (п. п. 6,  |
   |                    |производимые до       |13)                 |
   |                    |момента их передачи в |                    |
   |                    |продажу, включаются в |                    |
   |                    |стоимость приобретения|                    |
   |                    |товаров.              |                    |
   |                    |2. Затраты по         |                    |
   |                    |заготовке и доставке  |                    |
   |                    |товаров до центральных|                    |
   |                    |складов (баз),        |                    |
   |                    |производимые до       |                    |
   |                    |момента их передачи в |                    |
   |                    |продажу, включаются в |                    |
   |                    |состав расходов на    |                    |
   |                    |продажу               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Оценка товаров      |1. Оценка по          |Положение по ведению|
   |(для организаций    |продажной стоимости.  |бухгалтерского      |
   |розничной торговли) |2. Оценка по стоимости|учета (п. 60);      |
   |                    |их приобретения       |ПБУ 5/01 "Учет      |
   |                    |                      |материально—        |
   |                    |                      |производственных    |
   |                    |                      |запасов" (п. 13)    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Учет товаров в      |1. Сортовой.          |Методические        |
   |неторговых          |2. Партионный         |указания по учету   |
   |организациях при    |                      |МПЗ (п. п. 240, 241,|
   |ведении натурально— |                      |242)                |
   |стоимостного учета  |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Способ расчета      |1. По себестоимости   |Положение по ведению|
   |стоимости товаров   |каждой единицы.       |бухгалтерского      |
   |(кроме товаров,     |2. По средней         |учета (п. 60);      |
   |учитываемых по      |себестоимости.        |ПБУ 5/01 "Учет      |
   |продажной           |3. По себестоимости   |материально—        |
   |стоимости) при      |первых по времени     |производственных    |
   |продаже (отпуске)   |приобретения          |запасов" (п. 16)    |
   |                    |материально—          |                    |
   |                    |производственных      |                    |
   |                    |запасов (способ       |                    |
   |                    |ФИФО).                |                    |
   |                    |4. По себестоимости   |                    |
   |                    |последних по времени  |                    |
   |                    |приобретения          |                    |
   |                    |материально—          |                    |
   |                    |производственных      |                    |
   |                    |запасов (способ ЛИФО) |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                Объект учета — расходы на продажу               |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Порядок списания    |1. Расходы на продажу |Инструкция по       |
   |расходов на продажу |списываются полностью |применению Плана    |
   |                    |в дебет счета 90      |счетов (пояснения к |
   |                    |"Продажи" в отчетном  |счету 44 "Расходы   |
   |                    |периоде.              |на продажу")        |
   |                    |2. Расходы на продажу |                    |
   |                    |списываются частично  |                    |
   |                    |в дебет счета 90      |                    |
   |                    |"Продажи"             |                    |
   |                    |(распределяются на    |                    |
   |                    |проданную и           |                    |
   |                    |непроданную продукцию)|                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |               Объект учета — финансовые вложения               |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Признание расходов, |1. Расходы признаются |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |связанных с         |в составе фактических |финансовых вложений"|
   |приобретением ценных|затрат по             |(п. 11)             |
   |бумаг (в случае     |приобретению.         |                    |
   |несущественного     |2. Расходы признаются |                    |
   |отклонения расходов |в составе расходов    |                    |
   |от цены,            |отчетного периода в   |                    |
   |уплачиваемой        |качестве операционных |                    |
   |продавцу)           |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Признание в         |1. Фактические        |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |первоначальной      |затраты на            |финансовых вложений"|
   |стоимости           |приобретение активов  |(п. 10)             |
   |финансовых вложений |определяются с учетом |                    |
   |суммовой разницы    |суммовых разниц,      |                    |
   |                    |возникающих до        |                    |
   |                    |принятия активов в    |                    |
   |                    |качестве финансовых   |                    |
   |                    |вложений к            |                    |
   |                    |бухгалтерскому учету. |                    |
   |                    |2. Фактические        |                    |
   |                    |затраты на            |                    |
   |                    |приобретение          |                    |
   |                    |определяются без      |                    |
   |                    |учета суммовых        |                    |
   |                    |разниц. В этом случае |                    |
   |                    |суммовая разница      |                    |
   |                    |признается в составе  |                    |
   |                    |операционных расходов |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Периодичность       |Стоимость финансовых  |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |последующей оценки  |вложений, по которым  |финансовых вложений"|
   |финансовых          |можно определить в    |(п. 20)             |
   |вложений, по        |установленном порядке |                    |
   |которым может быть  |текущую рыночную      |                    |
   |определена текущая  |стоимость,            |                    |
   |рыночная цена       |корректируется на     |                    |
   |                    |конец каждого:        |                    |
   |                    |1) месяца;            |                    |
   |                    |2) квартала;          |                    |
   |                    |3) года               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок определения |1. Текущая стоимость  |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |текущей стоимости   |не определяется.      |финансовых вложений"|
   |по долговым ценным  |Ценные бумаги         |(п. 22)             |
   |бумагам, по которым |числятся в учете по   |                    |
   |не определяется     |первоначальной        |                    |
   |рыночная стоимость  |стоимости.            |                    |
   |                    |2. Разница между      |                    |
   |                    |первоначальной и      |                    |
   |                    |номинальной стоимостью|                    |
   |                    |в течение срока       |                    |
   |                    |обращения долговых    |                    |
   |                    |ценных бумаг относится|                    |
   |                    |на финансовые         |                    |
   |                    |результаты (в состав  |                    |
   |                    |операционных доходов и|                    |
   |                    |расходов)             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Расчет              |1. Организация не     |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |дисконтированной    |осуществляет расчет   |финансовых вложений"|
   |стоимости по        |оценки долговых       |(п. 23)             |
   |долговым ценным     |ценных бумаг и займов |                    |
   |бумагам и займам    |по дисконтированной   |                    |
   |                    |стоимости.            |                    |
   |                    |2. Организация        |                    |
   |                    |осуществляет расчет   |                    |
   |                    |оценки долговых       |                    |
   |                    |ценных бумаг и займов |                    |
   |                    |по дисконтированной   |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Периодичность       |Организация           |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |проверки и,         |осуществляет проверку |финансовых вложений"|
   |соответственно,     |на обесценение        |(п. 38)             |
   |периодичность       |финансовых вложений   |                    |
   |создания            |и корректирует резерв |                    |
   |(корректировки)     |под обесценение на    |                    |
   |резерва под         |конец каждого:        |                    |
   |обесценение         |1) месяца;            |                    |
   |финансовых вложений |2) квартала;          |                    |
   |                    |3) года               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок оценки      |1. По первоначальной  |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |финансовых вложений |стоимости каждой      |финансовых вложений"|
   |при их выбытии (для |единицы бухгалтерского|(п. 26)             |
   |финансовых вложений,|учета финансовых      |                    |
   |по которым не       |вложений.             |                    |
   |определяется текущая|2. По средней         |                    |
   |рыночная стоимость) |первоначальной        |                    |
   |                    |стоимости.            |                    |
   |                    |3. По первоначальной  |                    |
   |                    |стоимости первых      |                    |
   |                    |по времени            |                    |
   |                    |приобретения          |                    |
   |                    |финансовых вложений   |                    |
   |                    |(способ ФИФО)         |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Применение способов |1. Способ средней     |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |оценки по средней   |первоначальной        |финансовых вложений"|
   |первоначальной      |стоимости.            |(Приложение)        |
   |стоимости           |2. Способ скользящей  |                    |
   |                    |первоначальной        |                    |
   |                    |стоимости             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Применение способов |1. Способ оценки      |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |оценки при способе  |ФИФО.                 |финансовых вложений"|
   |оценки по ФИФО      |2. Способ скользящей  |(приложение)        |
   |                    |оценки ФИФО           |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Признание дохода    |1. Доходы признаются  |ПБУ 19/02 "Учет     |
   |по финансовым       |доходами от обычных   |финансовых вложений"|
   |вложениям           |видов деятельности.   |(п. 34)             |
   |                    |2. Доходы признаются  |                    |
   |                    |в составе прочих      |                    |
   |                    |доходов               |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |            Объект учета — полученные займы и кредиты           |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Перевод             |1. Производится.      |ПБУ 15/01 "Учет     |
   |долгосрочной        |2. Не производится    |займов и кредитов и |
   |задолженности по    |                      |затрат по их        |
   |полученным займам и |                      |обслуживанию" (п. 6)|
   |кредитам в          |                      |                    |
   |краткосрочную       |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Отражение процентов,|1. В составе          |ПБУ 15/01 "Учет     |
   |дисконта по         |операционных расходов.|займов и кредитов и |
   |причитающимся к     |2. В составе расходов |затрат по их        |
   |оплате векселям,    |будущих периодов      |обслуживанию"       |
   |облигациям и иным   |с последующим         |(п. 18)             |
   |выданным заемным    |равномерным           |                    |
   |обязательствам      |включением в состав   |                    |
   |                    |операционных расходов |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок включения   |1. Дополнительные     |ПБУ 15/01 "Учет     |
   |заемщиком           |затраты признаются в  |займов и кредитов и |
   |дополнительных      |составе операционных  |затрат по их        |
   |затрат, связанных с |расходов в отчетном   |обслуживанию"       |
   |получением займов и |периоде, в котором    |(п. 20)             |
   |кредитов,           |были произведены      |                    |
   |размещением заемных |указанные расходы.    |                    |
   |обязательств        |2. Дополнительные     |                    |
   |                    |затраты могут         |                    |
   |                    |предварительно        |                    |
   |                    |учитываться как       |                    |
   |                    |дебиторская           |                    |
   |                    |задолженность с       |                    |
   |                    |последующим отнесением|                    |
   |                    |их в состав           |                    |
   |                    |операционных расходов |                    |
   |                    |в течение срока       |                    |
   |                    |погашения заемных     |                    |
   |                    |обязательств          |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                      Объект учета — доходы                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Признание доходом   |1. Поступления,       |ПБУ 9/99 "Доходы    |
   |от обычных видов    |связанные с           |организации" (п. 5) |
   |деятельности или    |предоставлением за    |                    |
   |операционным        |плату во временное    |                    |
   |доходом             |пользование (временное|                    |
   |                    |владение и            |                    |
   |                    |пользование) активов  |                    |
   |                    |организации.          |                    |
   |                    |2. Поступления,       |                    |
   |                    |связанные с           |                    |
   |                    |предоставлением за    |                    |
   |                    |плату прав,           |                    |
   |                    |возникающих из        |                    |
   |                    |патентов на           |                    |
   |                    |изобретения,          |                    |
   |                    |промышленные образцы  |                    |
   |                    |и других видов        |                    |
   |                    |интеллектуальной      |                    |
   |                    |собственности.        |                    |
   |                    |3. Поступления,       |                    |
   |                    |связанные с участием  |                    |
   |                    |в уставных капиталах  |                    |
   |                    |других организаций    |                    |
   |                    |(включая проценты и   |                    |
   |                    |иные доходы по ценным |                    |
   |                    |бумагам)              |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Признание в         |1. По мере готовности |ПБУ 9/99 "Доходы    |
   |бухгалтерском учете |работы, услуги,       |организации" (п. 13)|
   |выручки от          |продукции.            |                    |
   |выполнения работ,   |2. По завершении      |                    |
   |оказания услуг,     |выполнения работы,    |                    |
   |продажи продукции   |оказания услуги,      |                    |
   |с длительным циклом |изготовления          |                    |
   |изготовления        |продукции в целом     |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Признание дохода    |1. В соответствии с   |Типовые             |
   |субъектами малого   |допущением временной  |рекомендации по     |
   |предпринимательства |определенности фактов |организации         |
   |                    |хозяйственной         |бухгалтерского      |
   |                    |деятельности.         |учета для субъектов |
   |                    |2. Кассовый метод     |малого              |
   |                    |учета                 |предпринимательства |
   |                    |                      |(утв. Приказом      |
   |                    |                      |Минфина России от   |
   |                    |                      |21.12.1998 N 64н)   |
   |                    |                      |(п. 20)             |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                     Объект учета — расходы                     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Признание расходом  |1. Расходы, связанные |ПБУ 10/99 "Расходы  |
   |от обычных видов    |с предоставлением за  |организации" (п. 5) |
   |деятельности или    |плату во временное    |                    |
   |операционным        |пользование           |                    |
   |расходом            |(временное владение и |                    |
   |                    |пользование) активов  |                    |
   |                    |организации.          |                    |
   |                    |2. Расходы, связанные |                    |
   |                    |с предоставлением за  |                    |
   |                    |плату прав,           |                    |
   |                    |возникающих из        |                    |
   |                    |патентов на           |                    |
   |                    |изобретения,          |                    |
   |                    |промышленные образцы  |                    |
   |                    |и других видов        |                    |
   |                    |интеллектуальной      |                    |
   |                    |собственности.        |                    |
   |                    |3. Расходы, связанные |                    |
   |                    |с участием в уставных |                    |
   |                    |капиталах других      |                    |
   |                    |организаций (включая  |                    |
   |                    |проценты и иные       |                    |
   |                    |доходы по ценным      |                    |
   |                    |бумагам)              |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Признание расхода   |1. В соответствии с   |Типовые             |
   |субъектами малого   |допущением временной  |рекомендации по     |
   |предпринимательства |определенности фактов |организации         |
   |                    |хозяйственной         |бухгалтерского      |
   |                    |деятельности.         |учета для субъектов |
   |                    |2. Кассовый метод     |малого              |
   |                    |учета                 |предпринимательства |
   |                    |                      |(п. 20);            |
   |                    |                      |ПБУ 10/99 "Расходы  |
   |                    |                      |организации" (п. 18)|
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |             Объект учета — нераспределенная прибыль            |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Резервирование      |1. Организация        |Инструкция по       |
   |средств финансового |резервирует средства  |применению Плана    |
   |обеспечения         |нераспределенной      |счетов (пояснения к |
   |производственного   |прибыли в качестве    |счету 84            |
   |развития            |финансового           |"Нераспределенная   |
   |                    |обеспечения           |прибыль")           |
   |                    |производственного     |                    |
   |                    |развития организации  |                    |
   |                    |и иных аналогичных    |                    |
   |                    |мероприятий по        |                    |
   |                    |приобретению          |                    |
   |                    |(созданию) нового     |                    |
   |                    |имущества.            |                    |
   |                    |Зарезервированные     |                    |
   |                    |средства учитываются  |                    |
   |                    |с подразделением на   |                    |
   |                    |использованные и еще  |                    |
   |                    |не использованные.    |                    |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |резервирует средства  |                    |
   |                    |нераспределенной      |                    |
   |                    |прибыли в качестве    |                    |
   |                    |финансового           |                    |
   |                    |обеспечения           |                    |
   |                    |производственного     |                    |
   |                    |развития организации  |                    |
   |                    |и иных аналогичных    |                    |
   |                    |мероприятий по        |                    |
   |                    |приобретению          |                    |
   |                    |(созданию) нового     |                    |
   |                    |имущества             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |     Объект учета — резервы предстоящих расходов и платежей     |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Создание резервов   |1. Организация        |Положение по ведению|
   |предстоящих         |создает резервы.      |бухгалтерского      |
   |расходов и платежей |Перечень выбирается   |учета (п. 72);      |
   |                    |организацией исходя   |Отраслевые          |
   |                    |из предусмотренных    |методические        |
   |                    |законодательством     |рекомендации по     |
   |                    |резервов на           |планированию, учету |
   |                    |предстоящую оплату    |и калькулированию   |
   |                    |отпусков работникам;  |себестоимости       |
   |                    |выплату ежегодного    |продукции (работ,   |
   |                    |вознаграждения за     |услуг)              |
   |                    |выслугу лет; выплату  |                    |
   |                    |вознаграждений по     |                    |
   |                    |итогам работы за год; |                    |
   |                    |ремонт основных       |                    |
   |                    |средств;              |                    |
   |                    |производственные      |                    |
   |                    |затраты по            |                    |
   |                    |подготовительным      |                    |
   |                    |работам в связи с     |                    |
   |                    |сезонным характером   |                    |
   |                    |производства;         |                    |
   |                    |предстоящие затраты   |                    |
   |                    |на рекультивацию      |                    |
   |                    |земель и              |                    |
   |                    |осуществление иных    |                    |
   |                    |природоохранных       |                    |
   |                    |мероприятий;          |                    |
   |                    |предстоящие затраты   |                    |
   |                    |по ремонту предметов, |                    |
   |                    |предназначенных для   |                    |
   |                    |сдачи в аренду по     |                    |
   |                    |договору проката;     |                    |
   |                    |гарантийный ремонт и  |                    |
   |                    |гарантийное           |                    |
   |                    |обслуживание;         |                    |
   |                    |покрытие иных         |                    |
   |                    |предвиденных затрат и |                    |
   |                    |другие цели,          |                    |
   |                    |предусмотренные       |                    |
   |                    |законодательством РФ, |                    |
   |                    |нормативными          |                    |
   |                    |правовыми актами      |                    |
   |                    |Минфина России.       |                    |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |создает резервы       |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |             Объект учета — расходы будущих периодов            |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Структура и способы |1. Равномерно.        |Положение по        |
   |списания расходов   |2. Пропорционально    |ведению             |
   |будущих периодов    |объему продукции.     |бухгалтерского      |
   |                    |3. Другие способы     |учета (п. 65)       |
   |                    |списания.             |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |            Объект учета — дебиторская задолженность            |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Создание резервов   |1. Организация не     |Положение по ведению|
   |по сомнительным     |создает резервы по    |бухгалтерского      |
   |долгам              |сомнительным долгам.  |учета (п. 70)       |
   |                    |2. Организация        |                    |
   |                    |создает резервы по    |                    |
   |                    |сомнительным долгам   |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                Объект учета — налог на прибыль                 |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Выбор субъектами    |1. Организация        |ПБУ 18/02 "Учет     |
   |малого              |применяет ПБУ 18/02   |расчетов по налогу  |
   |предпринимательства |"Учет расчетов по     |на прибыль".        |
   |варианта учета      |налогу на прибыль".   |ПБУ 18/02 (п. 2)    |
   |налога на прибыль   |2. Организация не     |                    |
   |                    |применяет ПБУ 18/02   |                    |
   |                    |"Учет расчетов по     |                    |
   |                    |налогу на прибыль"    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок             |Информация о          |ПБУ 18/02 "Учет     |
   |формирования        |постоянных разницах   |расчетов по налогу  |
   |информации о        |может формироваться   |на прибыль".        |
   |постоянных разницах |на основании          |ПБУ 18/02 (п. 5)    |
   |                    |первичных учетных     |                    |
   |                    |документов:           |                    |
   |                    |1) либо в регистрах   |                    |
   |                    |бухгалтерского учета; |                    |
   |                    |2) либо в ином        |                    |
   |                    |порядке, определяемом |                    |
   |                    |организацией          |                    |
   |                    |самостоятельно        |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Порядок отражения   |1. В балансе          |ПБУ 18/02 "Учет     |
   |в бухгалтерском     |показывается          |расчетов по налогу  |
   |балансе суммы       |свернутая             |на прибыль".        |
   |отложенного         |(сальдированная)      |ПБУ 18/02 (п. 19)   |
   |налогового актива и |сумма отложенного     |                    |
   |отложенного         |налогового актива и   |                    |
   |налогового          |обязательства.        |                    |
   |обязательства       |2. В балансе сумма    |                    |
   |                    |отложенного           |                    |
   |                    |налогового актива и   |                    |
   |                    |отложенного налогового|                    |
   |                    |обязательства         |                    |
   |                    |показывается          |                    |
   |                    |развернуто            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |            Организационные аспекты учетной политики            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                Организация бухгалтерской службы                |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |В зависимости       |1. Учредить           |Федеральный закон   |
   |от объема учетной   |самостоятельную       |"О бухгалтерском    |
   |работы руководители |бухгалтерскую службу  |учете" от 21.11.1996|
   |организаций могут   |как структурное       |N 129—ФЗ            |
   |выбрать один из     |подразделение,        |(п. 2 ст. 6)        |
   |допустимых          |возглавляемое главным |                    |
   |законодательством   |бухгалтером.          |                    |
   |вариантов действий  |2. Ввести в штат      |                    |
   |                    |должность бухгалтера. |                    |
   |                    |3. Передать на        |                    |
   |                    |договорных началах    |                    |
   |                    |ведение бухгалтерского|                    |
   |                    |учета централизованной|                    |
   |                    |бухгалтерии,          |                    |
   |                    |специализированной    |                    |
   |                    |организации или       |                    |
   |                    |бухгалтеру—           |                    |
   |                    |специалисту.          |                    |
   |                    |4. Вести              |                    |
   |                    |бухгалтерский учет    |                    |
   |                    |лично                 |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                   Форма бухгалтерского учета                   |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Регистры            |1. Автоматизированная.|Федеральный закон   |
   |бухгалтерского      |2. Журнально—ордерная.|"О бухгалтерском    |
   |учета выбираются в  |3. Мемориально—       |учете" от 21.11.1996|
   |зависимости от      |ордерная.             |N 129—ФЗ (ст. 10)   |
   |выбранной формы     |4. Журнал—главная.    |                    |
   |счетоводства        |5. Другие формы       |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Выбор субъектами    |1. Основной План      |Типовые             |
   |малого              |счетов бухгалтерского |рекомендации по     |
   |предпринимательства |учета.                |организации         |
   |системы             |2. План счетов по     |бухгалтерского      |
   |синтетических и     |упрощенной форме,     |учета для субъектов |
   |аналитических       |рекомендуемый для     |малого              |
   |счетов              |субъектов малого      |предпринимательства |
   |                    |предпринимательства   |(п. п. 8 и 9)       |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Выбор субъектами    |1. Единая журнально—  |Типовые             |
   |малого              |ордерная форма        |рекомендации по     |
   |предпринимательства |счетоводства для      |организации         |
   |системы регистров   |предприятий (утв.     |бухгалтерского      |
   |бухгалтерского      |Письмом Минфина СССР  |учета для субъектов |
   |учета               |от 08.08.1960 N 63).  |малого              |
   |                    |2. Журнально—ордерная |предпринимательства |
   |                    |форма счетоводства для|(п. 6)              |
   |                    |небольших предприятий |                    |
   |                    |и хозяйственных       |                    |
   |                    |организаций,          |                    |
   |                    |утвержденная Письмом  |                    |
   |                    |Минфина СССР от       |                    |
   |                    |06.06.1960 N 176.     |                    |
   |                    |3. Упрощенная форма   |                    |
   |                    |бухгалтерского учета. |                    |
   |                    |4. Смешанная форма    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Выбор субъектами    |1. Простая форма      |Типовые             |
   |малого              |бухгалтерского учета  |рекомендации по     |
   |предпринимательства |(без использования    |организации         |
   |формы учета при     |регистров             |бухгалтерского      |
   |кассовом методе     |бухгалтерского учета  |учета для субъектов |
   |учета доходов и     |имущества малого      |малого              |
   |расходов и          |предприятия).         |предпринимательства |
   |упрощенной системе  |2. Форма              |(п. 21)             |
   |бухгалтерского      |бухгалтерского учета  |                    |
   |учета               |с использованием      |                    |
   |                    |регистров             |                    |
   |                    |бухгалтерского учета  |                    |
   |                    |имущества малого      |                    |
   |                    |предприятия           |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                          Инвентаризация                        |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Сроки проведения    |1. Инвентаризация     |Положение по ведению|
   |инвентаризации      |основных средств      |бухгалтерского      |
   |основных средств    |проводится ежегодно.  |учета (п. 27)       |
   |                    |2. Инвентаризация     |                    |
   |                    |основных средств      |                    |
   |                    |проводится один раз в |                    |
   |                    |три года              |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Сроки проведения    |1. Инвентаризация     |Положение по ведению|
   |инвентаризации      |библиотечных фондов   |бухгалтерского      |
   |библиотечного фонда |проводится ежегодно.  |учета (п. 27)       |
   |                    |2. Инвентаризация     |                    |
   |                    |библиотечных фондов   |                    |
   |                    |проводится один раз в |                    |
   |                    |пять лет              |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                   Первичные учетные документы                  |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Формы первичных     |1. Используются       |Федеральный закон   |
   |учетных документов  |типовые формы         |от 21.11.1996       |
   |                    |первичных документов. |N 129—ФЗ "О         |
   |                    |2. Используются       |бухгалтерском       |
   |                    |типовые формы         |учете" (п. 2 ст. 9);|
   |                    |первичных документов, |Порядок применения  |
   |                    |включающие            |унифицированных     |
   |                    |дополнительные        |форм первичной      |
   |                    |реквизиты.            |учетной             |
   |                    |3. Формы документов,  |документации (утв.  |
   |                    |разработанные         |Постановлением      |
   |                    |организацией,         |Госкомстата России  |
   |                    |используются при      |от 24.03.1999 N 20) |
   |                    |отсутствии типовых    |                    |
   |                    |форм                  |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                    Бухгалтерская отчетность                    |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Состав и формы      |1. Организация        |Приказ Минфина      |
   |бухгалтерской       |представляет          |России от           |
   |отчетности          |отчетность в объеме и |22.07.2003 N 67н "О |
   |                    |по формам,            |формах бухгалтерской|
   |                    |предусмотренным       |отчетности          |
   |                    |Приказом Минфина      |организаций" (п. 1  |
   |                    |России от 22.07.2003  |Указаний о порядке  |
   |                    |N 67н.                |составления         |
   |                    |2. Организация        |отчетности)         |
   |                    |представляет          |                    |
   |                    |отчетность по формам, |                    |
   |                    |разработанным         |                    |
   |                    |самостоятельно        |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Единица измерения   |1. В тысячах рублей   |Приказ Минфина      |
   |и формат            |без десятичных        |России от 22.07.2003|
   |представления       |знаков.               |N 67н (п. 7 Указаний|
   |показателей         |2. В миллионах рублей |о порядке           |
   |бухгалтерской       |без десятичных знаков |составления         |
   |отчетности          |                      |отчетности)         |
   |организациями,      |                      |                    |
   |имеющими            |                      |                    |
   |значительные        |                      |                    |
   |обороты             |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Состав и формы      |1. Организация        |Приказ Минфина      |
   |бухгалтерской       |представляет          |России от 22.07.2003|
   |отчетности,         |отчетность в объеме и |N 67н (п. 3 Указаний|
   |представляемые      |по формам,            |об объеме форм)     |
   |субъектами малого   |предусмотренным       |                    |
   |предпринимательства,|Приказом Минфина      |                    |
   |не применяющими     |России от 22.07.2003  |                    |
   |упрощенную систему  |N 67н.                |                    |
   |налогообложения и   |2. Организация        |                    |
   |не обязанными       |представляет          |                    |
   |проводить           |бухгалтерскую         |                    |
   |независимую         |отчетность в объеме   |                    |
   |аудиторскую         |показателей по        |                    |
   |проверку            |группам статей        |                    |
   |достоверности       |Бухгалтерского        |                    |
   |бухгалтерской       |баланса и статьям     |                    |
   |отчетности в        |Отчета о прибылях и   |                    |
   |соответствии с      |убытках без           |                    |
   |законодательством РФ|дополнительных        |                    |
   |                    |расшифровок в         |                    |
   |                    |указанных формах и    |                    |
   |                    |без представления     |                    |
   |                    |пояснений к           |                    |
   |                    |Бухгалтерскому        |                    |
   |                    |балансу и Отчету о    |                    |
   |                    |прибылях и убытках    |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Формирование        |1. Организация        |ПБУ 8/01 "Условные  |
   |информации об       |применяет ПБУ 8/01    |факты хозяйственной |
   |условных фактах     |и, соответственно,    |деятельности" (п. 2)|
   |хозяйственной       |формирует информацию  |                    |
   |деятельности        |об условных фактах    |                    |
   |субъектами малого   |хозяйственной         |                    |
   |предпринимательства |деятельности.         |                    |
   |(за исключением     |2. Организация не     |                    |
   |эмитентов публично  |применяет ПБУ 8/01    |                    |
   |размещаемых ценных  |                      |                    |
   |бумаг)              |                      |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Представление       |1. Организация        |ПБУ 12/2000         |
   |информации по       |представляет          |"Информация по      |
   |сегментам           |бухгалтерскую         |сегментам" (п. 3)   |
   |субъектами малого   |отчетность с учетом   |                    |
   |предпринимательства |информации о          |                    |
   |                    |сегментах.            |                    |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |представляет          |                    |
   |                    |информацию о сегментах|                    |
   |                    |в бухгалтерской       |                    |
   |                    |отчетности            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Представление       |1. Организация        |ПБУ 11/2000         |
   |информации об       |представляет          |"Информация об      |
   |аффилированных      |бухгалтерскую         |аффилированных      |
   |лицах субъектами    |отчетность с учетом   |лицах" (п. 3)       |
   |малого              |информации об         |                    |
   |предпринимательства |аффилированных лицах. |                    |
   |                    |2. Организация не     |                    |
   |                    |представляет          |                    |
   |                    |информацию об         |                    |
   |                    |аффилированных лицах  |                    |
   |                    |в бухгалтерской       |                    |
   |                    |отчетности            |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |                Сводная бухгалтерская отчетность                |
   +————————————————————T——————————————————————T————————————————————+
   |Законодательство,   |1. Группа составляет  |Методические        |
   |применяемое при     |сводную бухгалтерскую |рекомендации по     |
   |составлении сводной |отчетность по         |составлению и       |
   |отчетности          |правилам,             |представлению       |
   |                    |предусмотренным       |сводной             |
   |                    |нормативными актами   |бухгалтерской       |
   |                    |РФ.                   |отчетности (утв.    |
   |                    |2. Группа составляет  |Приказом Минфина    |
   |                    |сводную бухгалтерскую |России от 30.12.1996|
   |                    |отчетность на основе  |N 112) (п. 8)       |
   |                    |Международных         |                    |
   |                    |стандартов финансовой |                    |
   |                    |отчетности (МСФО)     |                    |
   +————————————————————+——————————————————————+————————————————————+
   |Составление         |1. Организация        |Методические        |
   |головной            |составляет сводную    |рекомендации по     |
   |организацией        |отчетность.           |составлению и       |
   |сводной отчетности  |2. Организация не     |представлению       |
   |в случае наличия    |составляет сводную    |сводной             |
   |у нее только        |отчетность            |бухгалтерской       |
   |зависимых обществ   |                      |отчетности (п. 1.8) |
   L————————————————————+——————————————————————+—————————————————————
   

Способы бухгалтерского учета,

описание которых отсутствует

в нормативных документах

"Изобретенный" организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ на момент принятия учетной политики (см. п. 8 ПБУ 1/98), должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что свидетельствует о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Напомним, что при обосновании той или иной записи в бухгалтерском учете в некоторых случаях можно воспользоваться положением, приведенным в начальной части Инструкции по применению Плана счетов: "В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией".

Кроме того, в ПБУ 1/98 (п. 8) говорится о том, что если по конкретному вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету "не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из... положений по бухгалтерскому учету".

Напомним также, что одним из требований к формированию учетной политики является "требование приоритета содержания перед формой" (см. п. 6 ПБУ 1/98), в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой.

Способы бухгалтерского учета,

в отношении которых организация

утверждает особенности их применения,

исходя из специфики условий хозяйствования

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов (основных средств, нематериальных активов и т.п.) или процессов (капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.).

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций. Но имеет место и специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей. Ясно, что основные средства различны, например, в металлургической промышленности и у операторов связи и т.д.

Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость, одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали - строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т.д.

Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности данного способа извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Отказ организации от способов бухгалтерского

учета, установленных нормативными

документами по бухгалтерскому учету

Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя правила, установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету, она вправе не применять данные правила, раскрыв информацию об этом в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете").

В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Внимание! Это важно! Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть аргументировано и обосновано.

Очень важно выяснить, действительно ли организация не в состоянии выполнить установленную норму.

Нельзя принять в качестве серьезного обоснования неприменения нормы отсутствие в штате работника, или низкую квалификацию работников, или нежелание работников выполнять установленные требования.

Например, организация фиксирует в учетной политике, что она в качестве документа, подтверждающего расход бензина, будет использовать не путевой лист и показания счетчика, а чеки АЗС потому, что водитель отказывается заполнять путевой лист.

Или организация в учетной политике записывает, что будет учитывать расходы на приобретение услуг связи не по счетам организаций связи, а по приобретенным карточкам экспресс-оплаты в связи с тем, что ею (организацией) установлен такой график документирования операций.

Такие "изобретенные" способы нельзя признать обоснованными, так как они противоречат общим методологическим принципам бухгалтерского учета. И в первом, и во втором случае есть факт приобретения и (или) оплаты, но нет факта расхода.

Способы бухгалтерского учета, вариантность

которых обусловлена противоречиями

и несовершенством действующего

бухгалтерского законодательства

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила.

Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта РФ, то предпочтение отдается акту:

- федерального органа - если регулируемый вопрос относится к предметам ведения РФ и предметам совместного ведения РФ и ее субъектов;

- органа субъекта РФ - если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов РФ.

Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом).

Если имеет место коллизия между общей и специальной правовыми нормами, предпочтение отдается специальной норме.

Если имеет место коллизия нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее первого.

При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов между вторым и третьим уровнями документов по бухгалтерскому учету достаточно условно и нормативно нигде не закреплено.

Так, например, ПБУ и методические указания, утвержденные приказами Минфина России и зарегистрированные Минюстом России, де-факто являются документами одного уровня, и действовать будет более поздний. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ или ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств.

Вопросы налогообложения

в учетной политике для целей

бухгалтерского учета

Речь здесь идет о бухгалтерском учете расчетов с бюджетом.

Расчеты с бюджетом - важная составляющая финансовой отчетности организации, и от того, каким образом такие расчеты отражаются в учете, зависят и показатели отчетности. В качестве примера достаточно привести наиболее распространенный - учет авансовых платежей по налогу на прибыль.

На практике встречаются два варианта учета авансовых платежей по налогу на прибыль.

Вариант 1. Задолженность перед бюджетом по авансовым платежам налога на прибыль начисляется.

     
   ————————————T——————T——————T————————T—————————————————————————————¬
   |    Дата   |  Д—т |  К—т |  Сумма |     Содержание операции     |
   |           | счета| счета|        |                             |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.10.2004 |  99  |  68  |  10 000|Начислен авансовый платеж    |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.10.2004 |  68  |  51  |  10 000|Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.11.2004 |  99  |  68  |  10 000|Начислен авансовый платеж    |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.11.2004 |  68  |  51  |  10 000|Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.12.2004 |  99  |  68  |  10 000|Начислен авансовый платеж    |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.12.2004 |  68  |  51  |  10 000|Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |31.12.2004 |  99  |  68  | —30 000|Сторнирована сумма           |
   |           |      |      |        |начисленного авансового      |
   |           |      |      |        |платежа                      |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |31.12.2004 |  99  |  68  |  22 000|Начислен налог на прибыль    |
   |           |      |      |        |за IV квартал                |
   L———————————+——————+——————+————————+——————————————————————————————
   

Вариант 2. Задолженность перед бюджетом по авансовым платежам налога на прибыль не начисляется.

     
   ————————————T——————T——————T————————T—————————————————————————————¬
   |    Дата   |  Д—т |  К—т |  Сумма |     Содержание операции     |
   |           | счета| счета|        |                             |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.10.2004 |  68  |  51  | 10 000 |Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.11.2004 |  68  |  51  | 10 000 |Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |15.12.2004 |  68  |  51  | 10 000 |Перечислен авансовый платеж  |
   |           |      |      |        |по налогу на прибыль за      |
   |           |      |      |        |IV квартал                   |
   +———————————+——————+——————+————————+—————————————————————————————+
   |31.12.2004 |  99  |  68  | 22 000 |Начислен налог на прибыль    |
   |           |      |      |        |за IV квартал                |
   L———————————+——————+——————+————————+——————————————————————————————
   

Как видно из приведенных примеров, выбранный порядок учета налогов существенным образом может сказаться на валюте баланса и показателях отчетности.

* * *

Алгоритм формирования организацией учетной политики представлен на с. 629.

     
                                   ———————————————————————————————————————————————————————————¬
                                   |      Совокупность способов, необходимых организации      |
                                   |для ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности|
                                   L—————————————————————————————T—————————————————————————————
   

\¦/

     
                                                     ————————————————————————¬
                                                     |Анализ действующих норм|
                                                     L———————————T————————————
   

\¦/

     
             —————————————————————T————————————————————T————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
            \|/                  \|/                  \|/                  \|/                  \|/                  \|/  
   ———————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬ ————————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬
   | Нормы установлены| |Нормы установлены,| |Нормы установлены,| |    Установлены    | |       Нормы      | |       Нормы      |
   |    и позволяют   | |  но не позволяют | |    устраивают    | |      варианты     | |  не установлены  | |     изложены     |
   |    организации   | |    организации   | |   организацию,   | |    в отношении    | |                  | |   противоречиво  |
   |   сформировать   | |   сформировать   | |     но должны    | |  применения нормы | |                  | |                  |
   |    достоверную   | |    достоверную   | |    применяться   | |                   | |                  | |                  |
   |    отчетность    | |    отчетность    | |с учетом специфики| |                   | |                  | |                  |
   L—————————T————————— L—————————T————————— L—————————T————————— L—————————T—————————— L————————T—————————— L————————T——————————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬ ————————————————————¬ ———————————————————¬ ———————————————————¬
   | Нет необходимости| |В учетной политике| |В учетной политике| |В учетной политике | |В учетной политике| |В учетной политике|
   |  отражения нормы | |  обосновывается  | |  обосновывается  | |   обосновывается  | |  обосновывается  | |  обосновывается  |
   |в учетной политике| |   способ иной,   | |     специфика    | |     выбранный     | |   разработанный  | |     выбранный    |
   |                  | |  чем установлен  | |    применения    | |    организацией   | |   организацией   | |   организацией   |
   |                  | | законодательством| |   установленной  | |      вариант      | |      способ      | |      вариант     |
   |                  | |                  | | законодательством| |                   | |                  | |                  |
   |                  | |                  | |       нормы      | |                   | |                  | |                  |
   L——————————————————— L——————————————————— L——————————————————— L———————————————————— L——————————————————— L———————————————————
   

Процесс формирования учетной политики

Организации самостоятельны в формировании учетной политики. Однако эта самостоятельность должна быть сознательно ограничена в целях формирования способов учета, позволяющих обеспечивать эффективный обмен отчетной информацией, например внутри группы организаций.

Состав участников процесса формирования учетной политики (главный бухгалтер, менеджмент компании, методологи и работники функциональных служб, внутренние и внешние консультанты) зависит от масштабов организации.

При привлечении к разработке учетной политики консультантов необходимо тщательно подойти к формулировке условий договора и определению объема услуг и обязанностей консультанта. Ответственность за принятую учетную политику несет руководитель организации.

"Примеряя на себя" типовое проектное решение, почерпнутое, например, из литературы, организация должна все же оценить его с учетом всех влияющих факторов.

Процесс формирования учетной политики схематично представлен на с. 631.

Формирование учетной политики

     
                                            ————————————————————¬
                                            |       Приказ      |  
                      ——————————————————————+об учетной политике+—————————————————————¬
                      |                     |        /|\        |                     |
                      |                     |         |         |                     |
                      |                     L—————————+——————————                     |
                      |                           Директор                            |
                      L————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/¦\

¦

¦

     
                                             —————————+———————¬
                                             | Сформированная |
                                             |учетная политика|
                                             L—————————————————
   

/¦\

¦

¦

     
                         —————————————————————————————+———————————————————————————¬  
               —————————>|                    Главный бухгалтер                   |<————————¬
               |         |или лицо, ответственное за формирование учетной политики|         |
               |         L—————————————————————————————————————————————————————————         |
               |                        /|\                       /|\                       |
               |                         |                         |               —————————+————————¬  
    ———————————+——————————¬   ———————————+——————————¬   ———————————+——————————¬    |Варианты решения,|
    |      Требования     |   |     Особенности     |   |      Информация     |    | типовые решения,|
    | к содержанию учетной|   |     деятельности    |   | для принятия решения|    |      помощь     |
    |       политики      |   |                     |   |по отдельным вопросам|    |                 |
    |                     |   |                     |   |   учетной политики  |    |                 |
    L——————————————————————   L——————————————————————   L——————————————————————    |                 |
              /|\                       /|\                 /|\   /|\   /|\        |                 |
               |                         |               ————+—————+—————+———————¬ |                 |
               |                         |              —+———+—————+————————————¬| L——————————————————
   

------------+-----------¬ ------------+-----------¬ -+----+-----------------¬¦¦ /¦\ ¦ Материнская (головная)¦ ¦ Дочерние и зависимые ¦ ¦ Функциональные службы ¦+- ¦ ¦ компания ¦ ¦ компании ¦ ¦ и менеджмент компании +- ---------+--------¬ L------------------------ L------------------------ L------------------------ ¦ Внутренние и ¦ ¦ внешние ¦ ¦ консультанты ¦ L---------------- ————

Пример оформления приказа об учетной политике

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        Приказ N ___                            |
   |                                              2006              |
   |           Об учетной политике организации на ———— год          |
   |                                                                |
   |   Приказываю установить:                                       |
   |   1.  Бухгалтерский  учет  ведется  в соответствии с Законом "О|
   |бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета|
   |и  бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, Положениями|
   |по  бухгалтерскому  учету,  Планом  счетов  бухгалтерского учета|
   |финансово—хозяйственной  деятельности  организаций и Инструкцией|
   |по  его  применению,  утвержденными  Приказом  Минфина России от|
   |31.10.2000 N 94н.                                               |
   |   2. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается|
   |линейным  способом  исходя  из норм, исчисленных организацией на|
   |основе срока их полезного использования (п. 15 ПБУ 14/2000 "Учет|
   |нематериальных активов").                                       |
   |   3.   Амортизационные  отчисления  по  нематериальным  активам|
   |отражаются    в    бухгалтерском    учете    путем    накопления|
   |соответствующих  сумм  на  счете  05 "Амортизация нематериальных|
   |активов" (п. 21 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").     |
   |   4.  Объекты  основных  средств,  используемые  организацией в|
   |течение  периода,  превышающего 12 месяцев, имеющие стоимость не|
   |более  10  000  руб.  за  единицу,  списываются  на  затраты  на|
   |производство  по мере отпуска их в производство или эксплуатацию|
   |(п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").                       |
   |   5. Амортизация основных средств начисляется линейным способом|
   |(п.  18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Учитывая, что объекты|
   |основных  средств  эксплуатируются  в нормальной среде, в режиме|
   |обычной  сменности и организация создана на неопределенной срок,|
   |срок   полезного   использования  устанавливается  при  принятии|
   |объектов  к  учету  в  пределах сроков, установленных для данных|
   |основных  средств в Классификации основных средств, включаемых в|
   |амортизационные   группы   (Постановление  Правительства  РФ  от|
   |01.01.2002 N 1).                                                |
   |   6.  Учет  процесса  приобретения  и  заготовления  материалов|
   |осуществляется   в   оценке   по   фактической  себестоимости  с|
   |применением  счета  10  "Материалы"  (План счетов бухгалтерского|
   |учета   финансово—хозяйственной   деятельности   организаций   и|
   |Инструкция  по  его  применению,  утвержденные  Приказом Минфина|
   |России от 31.10.2000 N 94н).                                    |
   |   7.   При   отпуске   материально—производственных  запасов  в|
   |производство  и  ином  выбытии их оценка производится по средней|
   |себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально—производственных|
   |запасов").                                                      |
   |   8.  Незавершенное  производство  оценивается  по  фактической|
   |производственной  себестоимости  (п.  64  Положения  по  ведению|
   |бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).               |
   |   9.  Учет  затрат  на производство ведется с подразделением на|
   |прямые, собираемые по дебету счетов 20 "Основное производство" и|
   |23  "Вспомогательные  производства",  и косвенные, отражаемые по|
   |дебету   счетов   25   "Общепроизводственные   расходы"   и   26|
   |"Общехозяйственные расходы". В конце отчетного периода косвенные|
   |расходы  включаются  в  себестоимость продукции (работ, услуг) в|
   |результате распределения: Дебет счетов 20 или 23 — Кредит счетов|
   |25  или  26 по принадлежности. Калькулируется полная фактическая|
   |производственная  себестоимость  продукции  (работ, услуг) (п. 9|
   |ПБУ 10/99 "Расходы организации").                               |
   |   10.   Косвенные  расходы,  собираемые  по  дебету  счетов  25|
   |"Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы",|
   |распределяются между видами продукции (работ, услуг) — объектами|
   |калькулирования  пропорционально прямой заработной плате (оплата|
   |труда основных производственных рабочих).                       |
   |   11.   Затраты   на   ремонт  основных  средств  включаются  в|
   |себестоимость  отчетного  периода,  в  котором  были произведены|
   |ремонтные  работы (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. п.|
   |5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").                          |
   |   12. Коммерческие расходы признаются полностью в отчетном году|
   |их  признания  в качестве расходов по обычным видам деятельности|
   |(п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").                         |
   |   13.  Готовая  продукция  оценивается в балансе по фактической|
   |производственной  себестоимости  (п.  59  Положения  по  ведению|
   |бухгалтерского  учета  и  бухгалтерской  отчетности в Российской|
   |Федерации).                                                     |
   |   14.   Учет   выпуска   готовой   продукции  организуется  без|
   |применения  счета  40  "Выпуск  продукции  (работ, услуг)" (План|
   |счетов бухгалтерского учета финансово—хозяйственной деятельности|
   |организаций   и   Инструкция  по  его  применению,  утвержденные|
   |Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).                   |
   |   15.  Товары  отражаются в учете по фактической себестоимости,|
   |включающей   затраты   по   заготовке   и  доставке  товаров  до|
   |центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в|
   |продажу  (п.  13  ПБУ  5/01  "Учет  материально—производственных|
   |запасов").                                                      |
   |   16.  Долгосрочная  задолженность по полученным займам и (или)|
   |кредитам переводится в краткосрочную в момент, когда по условиям|
   |договора  займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга|
   |остается 365 дней (ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по|
   |их обслуживанию").                                              |
   |   17.   Создается   резерв   на   предстоящую  оплату  отпусков|
   |работникам  (п.  72  Положения по ведению бухгалтерского учета и|
   |бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).               |
   |   18.  Создается резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения|
   |по  ведению  бухгалтерского  учета  и бухгалтерской отчетности в|
   |Российской Федерации).                                          |
   |                                                                |
   |                                            Директор предприятия|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговый учет и учетная политика

в целях налогообложения

Налоговый учет

Понятие налогового учета дано в ст. 313 НК РФ.

Элементы же налогового учета различных налогов имели место и до введения в действие гл. 25 НК РФ (например, в отношении налога на добавленную стоимость, при исчислении которого применяются отдельные учетные документы (счета-фактуры) и специальные налоговые регистры - Книга покупок и Книга продаж).

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Несмотря на то что общие положения по налоговому учету законодатель определил только в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, полагаем, что эти подходы и методические принципы организации и осуществления налогового учета должны быть применены ко всем налогам. Вместе с тем этот вопрос остается дискуссионным. Зачастую можно слышать о том, что налоговый учет - это всегда только налог на прибыль.

Сравним определения налогового и бухгалтерского учета. В соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Налоговому учету не свойственны функции сбора и регистрации информации о фактах хозяйственной деятельности, которые остаются в ведении бухгалтерского учета. Предметом налогового учета является последующая обработка собранной информации в целях исчисления налоговой базы.

Это не означает, что налоговое законодательство полностью опирается на систему первичной учетной документации и способы регистрации фактов хозяйственной деятельности, предусмотренные бухгалтерским учетом. Налоговое законодательство может вводить свои первичные документы, используемые в целях осуществления контроля за правильностью исчисления налогов, например счета-фактуры.

Налоговое законодательство подразумевает, что ведение налогового учета осуществляется налогоплательщиком с применением налоговых регистров, в которых обобщается вся необходимая информация. При этом, например, в целях исчисления НДС формируются два законодательно установленных регистра: Книга покупок и Книга продаж.

А вот в целях исчисления налога на прибыль систему налоговых регистров и их состав организация разрабатывает самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. разработанная организацией система должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Подтверждением данных налогового учета являются:

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Определение аналитических регистров налогового учета и основные требования к ним даны в ст. ст. 313 и 314 НК РФ.

1. Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ без распределения по счетам бухгалтерского учета.

2. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

3. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

4. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях.

5. Формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в качестве приложений к учетной политике для целей налогообложения. При этом организация может разрабатывать специальные формы налоговых регистров либо дорабатывать регистры бухгалтерского учета.

6. Данные налогового учета должны быть сгруппированы в регистрах налогового учета так, чтобы обеспечить непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, а также раскрыть порядок формирования налоговой базы.

7. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

В помощь налогоплательщикам МНС России разработало систему налогового учета, которая включает следующие группы регистров:

- промежуточных расчетов;

- учета состояния единицы налогового учета;

- учета хозяйственных операций;

- формирования отчетных данных;

- учета целевых средств некоммерческими организациями.

Поскольку регистры были составлены для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ в редакции, действовавшей на 15 декабря 2001 г., прямое использование регистров не всегда возможно (в гл. 25 НК РФ с тех пор были внесены довольно существенные изменения).

Однако для организаций, которые разрабатывают систему налогового учета самостоятельно, рекомендации МНС России могут помочь выбрать структуру системы документов и определить порядок (последовательность) обработки информации.

Главное, что хочет донести до налогоплательщика налоговое ведомство, - необходимость формирования такой системы учета, которая помогла бы без труда определить алгоритм формирования показателей налоговой декларации на основании данных первичных учетных документов.

* * *

Все системы налогового учета, разрабатываемые налогоплательщиками, можно представить в виде двух моделей - в зависимости от степени участия бухгалтерского учета в системе ведения налогового учета.

Первая модель предполагает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на основе одного и того же массива первичных документов, отражающих хозяйственную деятельность организации.

Особенностью данного подхода является то, что для выполнения требований налогового законодательства при формировании налоговой базы можно не учитывать правила бухгалтерского учета.

Другой особенностью данного подхода является возможность создания обособленной налоговой службы внутри организационной структуры предприятия.

При данном подходе организации необходимо иметь службу, которая выполняла бы роль координатора всей финансовой деятельности организации - (осуществляла связь бухгалтерского и налогового учета, оптимизировала налоговые обязательства и предоставляла информацию для разных пользователей).

Регистры налогового учета в этом случае формируются на основе первичных документов.

Этот подход предполагает отдельную обработку массива первичных документов в целях исчисления налоговых баз по налогам. Например, акты выполненных работ будут отражены в бухгалтерском учете, затем обработаны в целях исчисления налога на добавленную стоимость (для подакцизных товаров еще и в целях расчета акцизов) и учтены в регистрах налогового учета в целях исчисления налога на прибыль.

Организовать параллельную обработку одного и того же массива информации достаточно сложно, а в крупных организациях вряд ли возможно без автоматизации этого процесса.

В основу второй модели организации налогового учета положен принцип его максимального сближения с существующей в организации системой бухгалтерского учета.

При реализации этой модели регистры налогового учета строятся на основе как регистров бухгалтерского учета, так и первичных документов налогового учета. В методическом плане обращается внимание на возможность совмещения способов ведения бухгалтерского и налогового учета.

Особенностью этой модели является оптимизация обеспечения учетно-финансовой функции бизнеса.

При реализации этой модели основной проблемой является выявление отклонений правил учета в разных учетных системах в целях отражения этих отклонений при ведении бухгалтерского учета (доопределение форм первичных документов и учетных регистров, учет отклонений при разработке системы аналитических счетов и т.п.).

Внимание! Это важно! После введения в действие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" построение второй модели стало более предпочтительным, поскольку ее использование фактически предоставляет информацию для внедрения норм ПБУ 18/02.

В то же время необходимо отметить, что первая модель параллельного ведения налогового учета в большей степени позволяет минимизировать налоговые риски организации.

При реализации второй модели, предполагающей максимальное сближение способов учета объектов и хозяйственных операций для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, организации следует при формировании учетных политик большее внимание уделять обоснованию выбранных способов ведения бухгалтерского и налогового учета.

* * *

Налоговому учету уже четыре года, однако вопросы по его постановке все еще актуальны. Поэтому дадим некоторые рекомендации по разработке регистров налогового учета.

1. При создании системы налогового учета необходимо соблюдать требование рациональности: затраты на ее постановку должны быть оправданы эффектом от использования информации в целях исчисления налогов.

2. Чтобы выполнить основное требование к регистрам, согласно которому аналитический учет должен раскрывать порядок формирования налоговой базы, целесообразно систему налоговых регистров построить по иерархическому принципу "сверху вниз".

Все регистры можно разделить на три уровня.

На первом уровне - сводный регистр по расчету налоговой базы, а также синтетические регистры доходов и расходов, сгруппированные в соответствии со ст. 315 НК РФ.

На втором уровне - аналитические регистры, содержащие расшифровки отдельных статей доходов и расходов.

На третьем уровне - регистры, с помощью которых производятся расчеты сумм корректировок статей доходов и расходов.

3. Регистры следует разрабатывать с учетом характера деятельности организации, т.е. не следует разрабатывать "лишние" регистры и включать в регистры "лишние" позиции, которые не относятся к деятельности организации.

4. При наличии обособленных подразделений регистры также должны быть построены исходя из необходимости их консолидации по организации в целом.

5. Способы формирования регистров налогового учета зависят от выбранной организацией модели налогового учета (см. выше).

Учетная политика для целей налогообложения

Что касается учетной политики в целях налогообложения, то законодатель определил порядок ее формирования и изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

В п. 12 ст. 167 НК РФ закреплены следующие правила.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения:

- утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией:

- утверждается не позднее окончания первого налогового периода;

- считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 НК РФ также содержит нормы в отношении учетной политики в целях налогообложения.

В ст. 313 НК РФ закреплено следующее.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:

- при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода;

- при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Итак, законодатель указал на необходимость раскрытия в специальном организационно-распорядительном документе (учетной политике для целей налогообложения) позиции организации в отношении тех норм, которые оставляют право выбора за организацией.

Однако этим, по нашему мнению, не должна ограничиваться учетная политика. Существуют и другие обстоятельства, которые диктуют необходимость раскрытия организацией своей позиции в специальном документе:

- во-первых, есть ряд вопросов, по которым налоговое законодательство устанавливает только общие нормы и не содержит конкретных способов исчисления налогов;

- во-вторых, налоговое законодательство может содержать "противоречия и неясности", на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 НК РФ <*>;

- в-третьих, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Упомянутые ст. ст. 3 и 11 НК РФ являются инструментами учетной политики для целей налогообложения.

При формировании налоговой политики организации предоставляется возможность через создание внутреннего документа "Учетная политика в целях налогообложения" аргументированно доказать наличие "противоречий и неясностей" в налоговом законодательстве, определить значение терминов, употребляемых, но не раскрываемых Налоговым кодексом РФ, и, таким образом, обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы, а следовательно, минимизировать свои налоговые риски.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что учетная политика для целей налогообложения оставляет простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

Внимание! Это важно! Налоговое законодательство не содержит требования о представлении учетной политики для целей налогообложения и ее изменений в налоговые органы, т.е. организация-налогоплательщик до момента документальной налоговой проверки, по сути, является единственным пользователем (кроме аудиторов) содержащейся в учетной политике для целей налогообложения информации.

В то же время существенные способы бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

* * *

Представляется, что приказ об учетной политике для целей налогообложения должен вобрать в себя все необходимые для исчисления и уплаты налогов аспекты ведения учета в отношении всех налогов, уплачиваемых организацией.

При этом вся совокупность вопросов, решаемых с помощью учетной политики для целей налогообложения, делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.

Методические способы ведения налогового учета - это способы формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов, а именно:

- выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

- способы формирования налоговой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;

- способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью налогового законодательства.

Организационно-технические способы ведения налогового учета - это способы организации технологического процесса ведения налогового учета, которые устанавливают:

- организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);

- состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

- организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой отчетности и регистров налогового учета.

Ввиду высокой динамики изменений налогового законодательства и возникновения переходных периодов, учет операций в которых регламентируется законодательством, организации целесообразно формировать специальный документ "Учетная политика переходного периода".

Порядок формирования учетной политики переходного периода аналогичен порядку формирования основной учетной политики.

Такой документ как минимум должен содержать регистры, в которых отражаются операции переходного периода.

Вопросы учетной политики, по которым организация

должна принять решения в соответствии

с требованиями налогового законодательства

При разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо учитывать следующие обстоятельства.

- Существуют нормы налогового законодательства, которые прямо указывают на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения решений организации.

- Ряд норм законодательства предусматривает выбор одного из вариантов, предложенных законодательством, однако требования о закреплении выбранного варианта в учетной политике они не содержат.

Например, такое требование есть в отношении выбора способа оценки материальных ценностей, но его нет в отношении выбора способа амортизации основных средств.

- Ряд норм предполагает выбор организацией режима налогообложения и извещения налогового органа об этом решении. Однако требования о закреплении в учетной политике такого решения не содержится. В то же время такие решения, по нашему мнению, можно отразить и в учетной политике на соответствующий год, так как смена решения в середине года налоговым законодательством не предусматривается.

- По некоторым вопросам вариантные способы налогового учета содержатся не в тексте Налогового кодекса РФ, а в разъяснениях налогового ведомства, например в Методических рекомендациях по НДС.

Однако при использовании методических рекомендаций следует помнить о том, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ такие документы не создают правовых норм для налогоплательщиков.

На положения этих документов запрещается ссылаться и работникам контрольных органов при подготовке решений по итогам контрольной работы (Письмо МНС России от 12.04.2004 N САЭ-6-02/135@).

Нормы законодательства, в отношении которых организация должна принять решения, закрепив эти решения в учетной политике в целях налогообложения, представлены ниже в форме таблицы.

В таблицу включены также вопросы, по которым организация должна принять решения, известив об этом налоговые органы. Такие решения могут быть отражены в учетной политике в целях налогообложения.

Для норм, вводимых в действие с 1 января 2005 г. и с 1 января 2006 г. и требующих внесения соответствующих изменений в учетную политику на 2005 и 2006 гг., указывается год введения нормы.

Организациям следует обратить внимание на внесенные в 2005 г. в налоговое законодательство изменения, которые, хотя напрямую и не требуют обязательного закрепления позиции организации в учетной политике, все же могут привести к необходимости изменения действующей учетной политики.

Это касается вопросов, в отношении которых нормы в законодательстве отсутствовали либо допускали различные трактовки и по которым организации формировали и закрепляли в учетной политике свое отношение к порядку налогообложения операций. К таким нормам относятся, например, нормы в отношении налогообложения имущественных прав, операций реорганизации, определения операций, местом реализации которых не является территория РФ, и др.

Таким образом, организациям следует тщательно проанализировать учетную политику в целях налогообложении, уточнив и дополнив ее положения.

     
   —————————————————————T————————————————————T——————————————————————¬
   |   Элемент учетной  |     Норма НК РФ    | Варианты, допускаемые|
   | политики для целей |                    |   законодательством  |
   |  налогообложения/  |                    |                      |
   |  принятое решение  |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |          1         |          2         |           3          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |             Глава 21. Налог на добавленную стоимость           |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 143.         |Любое из              |
   |Выбор иностранной   |Налогоплательщики   |подразделений         |
   |организацией        |(п. 3)              |иностранной           |
   |подразделения, по   |                    |организации,          |
   |месту налоговой     |                    |зарегистрированных на |
   |регистрации         |                    |территории Российской |
   |которого она будет  |                    |Федерации.            |
   |представлять        |                    |О своем выборе        |
   |налоговые           |                    |иностранные           |
   |декларации и        |                    |организации обязаны   |
   |уплачивать налог в  |                    |письменно уведомить   |
   |целом по операциям  |                    |налоговые органы по   |
   |всех находящихся на |                    |месту нахождения      |
   |территории          |                    |своих подразделений,  |
   |Российской          |                    |зарегистрированных на |
   |Федерации           |                    |территории Российской |
   |подразделений       |                    |Федерации             |
   |иностранной         |                    |                      |
   |организации         |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Использование права |Статья 145.         |1. Организации и      |
   |на освобождение от  |Освобождение от     |индивидуальные        |
   |исполнения          |исполнения          |предприниматели       |
   |обязанностей        |обязанностей        |пользуются правом на  |
   |налогоплательщика   |налогоплательщика   |освобождение от       |
   |организациями, у    |                    |исполнения            |
   |которых сумма       |                    |обязанностей          |
   |выручки от          |                    |налогоплательщика.    |
   |реализации товаров  |                    |Необходимо направить  |
   |(работ, услуг) без  |                    |в налоговый орган     |
   |учета налога за три |                    |уведомление об        |
   |предшествующих      |                    |использовании права   |
   |последовательных    |                    |на освобождение.      |
   |календарных месяца  |                    |Ограничение на        |
   |не превысила в      |                    |применение нормы      |
   |совокупности 1 млн  |                    |в зависимости от      |
   |руб.                |                    |объема выручки.       |
   |                    |                    |С 01.01.2006 сумма    |
   |                    |                    |выручки увеличена до  |
   |                    |                    |2 млн руб.            |
   |                    |                    |2. Право на           |
   |                    |                    |освобождение от       |
   |                    |                    |обязанностей          |
   |                    |                    |налогоплательщика не  |
   |                    |                    |используется          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Использование норм  |Статья 149.         |1. Организация        |
   |в отношении         |Операции, не        |пользуется            |
   |освобождения от     |подлежащие          |освобождением в       |
   |налогообложения     |налогообложению     |отношении операций,   |
   |                    |(освобождаемые от   |указанных в п. 3 ст.  |
   |                    |налогообложения)    |149 НК РФ.            |
   |                    |                    |2. Организация не     |
   |                    |                    |пользуется            |
   |                    |                    |освобождением в       |
   |                    |                    |отношении операций,   |
   |                    |                    |указанных в п. 3      |
   |                    |                    |ст. 149. Порядок      |
   |                    |                    |отказа от             |
   |                    |                    |использования льгот   |
   |                    |                    |закреплен в п. 5      |
   |                    |                    |ст. 149 НК РФ.        |
   |                    |                    |С 01.01.2006 перечень |
   |                    |                    |операций, не          |
   |                    |                    |подлежащих            |
   |                    |                    |налогообложению,      |
   |                    |                    |уточнен и дополнен    |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок определения |Статья 165. Порядок |С 01.01.2006 порядок  |
   |суммы налога,       |подтверждения права |устанавливается       |
   |относящейся к       |на получение        |принятой              |
   |товарам (работам,   |возмещения при      |налогоплательщиком    |
   |услугам),           |налогообложении по  |учетной политикой для |
   |имущественным       |налоговой ставке 0  |целей налогообложения |
   |правам,             |процентов (п. 10)   |                      |
   |приобретенным для   |                    |                      |
   |производства и      |                    |                      |
   |(или) реализации    |                    |                      |
   |товаров (работ,     |                    |                      |
   |услуг), операции по |                    |                      |
   |реализации которых  |                    |                      |
   |облагаются по       |                    |                      |
   |налоговой ставке 0  |                    |                      |
   |процентов           |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 167. Момент  |1. Момент определения |
   |Момент определения  |определения         |налоговой базы        |
   |налоговой базы при  |налоговой базы при  |определяется по мере  |
   |получении оплаты,   |реализации          |отгрузки и по         |
   |(частичной оплаты)  |(передаче) товаров  |предъявлении          |
   |в счет предстоящих  |(работ, услуг)      |покупателю расчетных  |
   |поставок товаров    |(п. 13)             |документов.           |
   |(выполнения работ,  |                    |Необходимо            |
   |оказания услуг),    |                    |подтверждение         |
   |длительность        |                    |длительности цикла и  |
   |производственного   |                    |раздельное ведение    |
   |цикла изготовления  |                    |учета операций.       |
   |которых составляет  |                    |2. Момент определения |
   |свыше шести месяцев |                    |налоговой базы        |
   |                    |                    |определяется по мере  |
   |                    |                    |поступления денежных  |
   |                    |                    |средств               |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 170. Порядок |Порядок               |
   |Порядок учета       |отнесения сумм      |устанавливается       |
   |налога при          |налога на затраты   |принятой              |
   |осуществлении       |по производству и   |налогоплательщиком    |
   |организацией        |реализации товаров  |учетной политикой для |
   |облагаемых и        |(работ, услуг)      |целей налогообложения |
   |необлагаемых        |(п. 4)              |                      |
   |операций            |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок раздельного |Статья 170. Порядок |1. Организация ведет  |
   |ведения учета       |отнесения сумм      |раздельный учет       |
   |облагаемых          |налога на затраты   |затрат.               |
   |и не облагаемых     |по производству и   |Устанавливается       |
   |налогом операций    |реализации товаров  |порядок такого учета. |
   |(подробно см.       |(работ, услуг)      |2. Организация не     |
   |с. 135)             |                    |ведет раздельный учет |
   |                    |                    |затрат в случае, если |
   |                    |                    |доля совокупных       |
   |                    |                    |расходов на           |
   |                    |                    |производство товаров  |
   |                    |                    |(работ, услуг),       |
   |                    |                    |операции по реализации|
   |                    |                    |которых не подлежат   |
   |                    |                    |налогообложению, не   |
   |                    |                    |превышает 5% общей    |
   |                    |                    |величины совокупных   |
   |                    |                    |расходов на           |
   |                    |                    |производство (п. 4    |
   |                    |                    |ст. 170 НК РФ)        |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок и сроки     |Статья 174. Порядок |1. Налог уплачивается |
   |уплаты НДС в бюджет |и сроки уплаты      |ежемесячно.           |
   |(см. с. 321)        |налога в бюджет     |Декларация подается   |
   |                    |                    |ежемесячно.           |
   |                    |                    |2. Налог              |
   |                    |                    |уплачивается и        |
   |                    |                    |декларация подается   |
   |                    |                    |ежеквартально.        |
   |                    |                    |Ограничение на        |
   |                    |                    |применение способа в  |
   |                    |                    |зависимости от        |
   |                    |                    |объемов выручки.      |
   |                    |                    |С 01.01.2006 объем    |
   |                    |                    |выручки увеличен с 1  |
   |                    |                    |млн руб. до 2 млн руб.|
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Обратите внимание! С 1 января 2006 г. момент определения        |
   |налоговой базы по НДС уже не устанавливается учетной политикой. |
   |С 2006 г. все налогоплательщики обязаны перейти на метод        |
   |определения налоговой базы "по отгрузке" (см. с. 326).          |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                        Глава 22. Акцизы                        |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Порядок уплаты      |Статья 204. Сроки и |1. Акциз уплачивается |
   |акцизов по месту    |порядок уплаты      |по месту нахождения   |
   |нахождения          |акциза при          |обособленных          |
   |обособленных        |совершении операций |подразделений.        |
   |подразделений,      |с подакцизными      |2. Акциз уплачивается |
   |расположенных на    |товарами            |централизованно по    |
   |территории одного   |                    |месту нахождения      |
   |субъекта Российской |                    |головного             |
   |Федерации и на      |                    |подразделения.        |
   |одной территории с  |                    |Ограничение на        |
   |головным            |                    |применение способа    |
   |подразделением      |                    |(п. 4 ст. 204 НК РФ)  |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |             Глава 25. Налог на прибыль организаций             |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Метод оценки сырья  |Статья 254.         |1. Метод оценки по    |
   |и материалов при    |Материальные расходы|стоимости единицы     |
   |списании            |(п. 8)              |запасов.              |
   |                    |                    |2. Метод оценки по    |
   |                    |                    |средней стоимости.    |
   |                    |                    |3. Метод оценки по    |
   |                    |                    |стоимости первых по   |
   |                    |                    |времени приобретений  |
   |                    |                    |(ФИФО).               |
   |                    |                    |4. Метод оценки по    |
   |                    |                    |стоимости последних   |
   |                    |                    |по времени            |
   |                    |                    |приобретений (ЛИФО)   |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Метод начисления    |Статья 259. Методы  |1. Линейный метод.    |
   |амортизации         |и порядок расчета   |2. Нелинейный метод.  |
   |                    |сумм амортизации    |Имеют место           |
   |                    |(п. 1)              |ограничения при       |
   |                    |                    |выборе этого метода   |
   |                    |                    |(п. 3 ст. 259 НК РФ)  |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 259. Методы  |1. Налогоплательщик   |
   |Включение в расходы |и порядок расчета   |включает в состав     |
   |затрат на           |сумм амортизации    |расходов отчетного    |
   |капитальные         |(п. 1.1)            |(налогового) периода  |
   |вложения и          |                    |расходы на            |
   |расходов,           |                    |капитальные вложения  |
   |понесенных в        |                    |в размере не более    |
   |случаях достройки,  |                    |10% первоначальной    |
   |дооборудования,     |                    |стоимости основных    |
   |модернизации,       |                    |средств (за           |
   |технического        |                    |исключением основных  |
   |перевооружения,     |                    |средств, полученных   |
   |частичной           |                    |безвозмездно).        |
   |ликвидации основных |                    |2. Налогоплательщик   |
   |средств             |                    |использует общий      |
   |                    |                    |порядок начисления    |
   |                    |                    |амортизации           |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Применение к        |Статья 259. Методы  |1. Коэффициент к      |
   |основной норме      |и порядок расчета   |основной норме        |
   |амортизации         |сумм амортизации    |амортизации           |
   |повышающего         |(п. 7)              |применяется.          |
   |коэффициента        |                    |Устанавливается       |
   |(подробно см. с.    |                    |значение коэффициента.|
   |38)                 |                    |Ограничения по        |
   |                    |                    |применению способа    |
   |                    |                    |(п. 7 ст. 259 НК РФ). |
   |                    |                    |С 01.01.2005          |
   |                    |                    |повышающий            |
   |                    |                    |коэффициент имеют     |
   |                    |                    |право применять       |
   |                    |                    |налогоплательщики —   |
   |                    |                    |организации, имеющие  |
   |                    |                    |статус резидента      |
   |                    |                    |промышленно—          |
   |                    |                    |производственной      |
   |                    |                    |особой экономической  |
   |                    |                    |зоны, в отношении     |
   |                    |                    |собственных основных  |
   |                    |                    |средств.              |
   |                    |                    |2. Коэффициент к      |
   |                    |                    |основной норме не     |
   |                    |                    |применяется           |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Применение          |Статья 259. Методы  |1. Пониженные нормы   |
   |пониженных норм     |и порядок расчета   |амортизации           |
   |амортизации         |сумм амортизации    |применяются.          |
   |(подробно см. с. 41)|(п. 10)             |Устанавливается       |
   |                    |                    |перечень объектов и   |
   |                    |                    |пониженные нормы.     |
   |                    |                    |2. Пониженные нормы   |
   |                    |                    |амортизации не        |
   |                    |                    |применяются           |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок определения |Статья 259. Методы  |1. По основным        |
   |нормы амортизации   |и порядок расчета   |средствам, бывшим в   |
   |по объектам         |сумм амортизации    |употреблении, норма   |
   |основных средств,   |(п. 12)             |амортизации           |
   |бывшим в            |                    |определяется с учетом |
   |эксплуатации        |                    |срока эксплуатации    |
   |                    |                    |имущества предыдущими |
   |                    |                    |собственниками.       |
   |                    |                    |2. По основным        |
   |                    |                    |средствам, бывшим в   |
   |                    |                    |употреблении, норма   |
   |                    |                    |амортизации           |
   |                    |                    |определяется без      |
   |                    |                    |учета срока           |
   |                    |                    |эксплуатации          |
   |                    |                    |имущества предыдущими |
   |                    |                    |собственниками        |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Определение срока   |Статья 259. Методы  |1. По основным        |
   |полезного           |и порядок расчета   |средствам, бывшим в   |
   |использования       |сумм амортизации    |употреблении, норма   |
   |объектов основных   |(п. 14)             |амортизации           |
   |средств, бывших в   |                    |определяется с учетом |
   |употреблении, при   |                    |срока эксплуатации    |
   |получении в виде    |                    |имущества предыдущими |
   |вклада              |                    |собственниками.       |
   |в уставный          |                    |2. По основным        |
   |(складочный)        |                    |средствам, бывшим в   |
   |капитал (с          |                    |употреблении, норма   |
   |01.01.2006) или     |                    |амортизации           |
   |в порядке           |                    |определяется без      |
   |правопреемства при  |                    |учета срока           |
   |реорганизации       |                    |эксплуатации          |
   |юридических лиц (с  |                    |имущества предыдущими |
   |01.01.2005)         |                    |собственниками        |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок учета       |Статья 261. Расходы |Закрепляется алгоритм |
   |расходов на         |на освоение         |расчета доли          |
   |освоение природных  |природных ресурсов  |расходов, приходящейся|
   |ресурсов            |(п. 2)              |на участок недр       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Создание резерва    |Статья 266. Расходы |1. Резерв по          |
   |по сомнительным     |на формирование     |сомнительным долгам   |
   |долгам (подробно    |резервов по         |создается. Имеются    |
   |см. с. 260)         |сомнительным долгам |ограничения по сумме  |
   |                    |                    |(п. 4 ст. 266 НК РФ). |
   |                    |                    |С 01.01.2005 при      |
   |                    |                    |формировании резерва  |
   |                    |                    |в расчет принимается  |
   |                    |                    |только дебиторская    |
   |                    |                    |задолженность,        |
   |                    |                    |возникшая в связи с   |
   |                    |                    |реализацией товаров,  |
   |                    |                    |выполнением работ,    |
   |                    |                    |оказанием услуг.      |
   |                    |                    |2. Резерв по          |
   |                    |                    |сомнительным долгам   |
   |                    |                    |не создается          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Резерв по           |Статья 267. Расходы |1. Резерв по          |
   |гарантийному        |на формирование     |гарантийному ремонту  |
   |ремонту и           |резерва по          |и гарантийному        |
   |гарантийному        |гарантийному        |обслуживанию          |
   |обслуживанию        |ремонту и           |создается.            |
   |                    |гарантийному        |Ограничение в сумме   |
   |                    |обслуживанию        |(п. 3 ст. 267 НК РФ). |
   |                    |                    |2. Резерв по          |
   |                    |                    |гарантийному ремонту  |
   |                    |                    |и гарантийному        |
   |                    |                    |обслуживанию          |
   |                    |                    |не создается          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 267.1.       |1. Резерв предстоящих |
   |Резервы предстоящих |Расходы на          |расходов, направляемых|
   |расходов,           |формирование        |на цели,              |
   |направляемых на     |резервов предстоящих|обеспечивающие        |
   |цели, обеспечивающие|расходов,           |социальную защиту     |
   |социальную защиту   |направляемых на     |инвалидов, создается. |
   |инвалидов           |цели, обеспечивающие|Существует ограничение|
   |                    |социальную защиту   |по сумме резерва. В   |
   |                    |инвалидов           |конце года в налоговые|
   |                    |                    |органы представляется |
   |                    |                    |отчет о целевом       |
   |                    |                    |использовании резерва.|
   |                    |                    |2. Резервов           |
   |                    |                    |предстоящих расходов, |
   |                    |                    |направляемых на цели, |
   |                    |                    |обеспечивающие        |
   |                    |                    |социальную защиту     |
   |                    |                    |инвалидов, не         |
   |                    |                    |создается             |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Метод оценки        |Статья 268.         |1. По стоимости       |
   |покупных товаров    |Особенности         |первых по времени     |
   |при их списании     |определения         |приобретения (ФИФО).  |
   |                    |расходов при        |Необходимо установить |
   |                    |реализации товаров  |критерии              |
   |                    |(п. 3)              |сопоставимости        |
   |                    |                    |долговых обязательств.|
   |                    |                    |2. По стоимости       |
   |                    |                    |последних по времени  |
   |                    |                    |приобретения (ЛИФО).  |
   |                    |                    |3. По средней         |
   |                    |                    |стоимости.            |
   |                    |                    |4. По стоимости       |
   |                    |                    |единицы товара        |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок расчета     |Статья 269.         |1. Расчет             |
   |процентов по        |Особенности         |осуществляется на     |
   |долговым            |отнесения процентов |основе определения    |
   |обязательствам,     |по долговым         |среднего уровня       |
   |относимым на        |обязательствам к    |процентов. Необходимо |
   |расходы (подробно   |расходам            |установить критерии   |
   |см. с. 283)         |                    |сопоставимости        |
   |                    |                    |долговых обязательств.|
   |                    |                    |2. Расход             |
   |                    |                    |осуществляется исходя |
   |                    |                    |из ставки             |
   |                    |                    |рефинансирования ЦБ   |
   |                    |                    |РФ, увеличенной в 1,1 |
   |                    |                    |раза, — при оформлении|
   |                    |                    |долгового             |
   |                    |                    |обязательства в       |
   |                    |                    |рублях и равной 15% — |
   |                    |                    |по долговым           |
   |                    |                    |обязательствам в      |
   |                    |                    |иностранной валюте.   |
   |                    |                    |С 01.01.2006 уточнен  |
   |                    |                    |состав процентов,     |
   |                    |                    |относимых на расходы: |
   |                    |                    |включая проценты и    |
   |                    |                    |суммовые разницы      |
   |                    |                    |по обязательствам,    |
   |                    |                    |выраженным в условных |
   |                    |                    |денежных единицах     |
   |                    |                    |по установленному     |
   |                    |                    |соглашением сторон    |
   |                    |                    |курсу условных        |
   |                    |                    |денежных единиц       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок признания   |Статья 271. Порядок |1. Метод начисления.  |
   |доходов и расходов  |признания доходов   |2. Кассовый метод.    |
   |                    |при методе          |Ограничения в         |
   |                    |начисления.         |применении по размеру |
   |                    |Статья 273. Порядок |выручки               |
   |                    |определения доходов |                      |
   |                    |и расходов при      |                      |
   |                    |кассовом методе     |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 280.         |Закрепляется в        |
   |Используемый метод  |Особенности         |учетной политике      |
   |оценки стоимости в  |определения         |налогоплательщика     |
   |случае, когда       |налоговой базы      |                      |
   |налогоплательщик    |по операциям        |                      |
   |определяет          |с ценными бумагами  |                      |
   |расчетную цену      |(п. 8)              |                      |
   |акции               |                    |                      |
   |самостоятельно      |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок определения |Статья 280.         |В учетной политике    |
   |профессиональными   |Особенности         |для целей             |
   |участниками рынка   |определения         |налогообложения       |
   |ценных бумаг        |налоговой базы      |закрепляется порядок  |
   |(включая банки),    |по операциям        |определения налоговой |
   |не осуществляющими  |с ценными бумагами  |базы                  |
   |дилерскую           |(п. 8)              |                      |
   |деятельность,       |                    |                      |
   |налоговой базы по   |                    |                      |
   |операциям с ценными |                    |                      |
   |бумагами,           |                    |                      |
   |обращающимися и не  |                    |                      |
   |обращающимися на    |                    |                      |
   |организованном      |                    |                      |
   |рынке ценных бумаг  |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Методы списания     |Статья 280.         |1. По стоимости       |
   |ценных бумаг при их |Особенности         |первых по времени     |
   |реализации и        |определения         |приобретений (ФИФО).  |
   |выбытии             |налоговой базы по   |2. По стоимости       |
   |                    |операциям с ценными |последних по времени  |
   |                    |бумагами (п. 9)     |приобретений (ЛИФО).  |
   |                    |                    |3. По стоимости       |
   |                    |                    |единицы               |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 282.         |Определяется          |
   |Последовательность  |Особенности         |налогоплательщиком    |
   |закрытия коротких   |определения         |самостоятельно в      |
   |позиций по ценным   |налоговой базы по   |соответствии с        |
   |бумагам одного      |операциям РЕПО с    |принятой учетной      |
   |выпуска             |ценными бумагами    |политикой в целях     |
   |                    |                    |налогообложения одним |
   |                    |                    |из следующих методов: |
   |                    |                    |1) в первую очередь   |
   |                    |                    |осуществляется        |
   |                    |                    |закрытие короткой     |
   |                    |                    |позиции, которая была |
   |                    |                    |открыта первой        |
   |                    |                    |(ФИФО);               |
   |                    |                    |2) в первую очередь   |
   |                    |                    |осуществляется        |
   |                    |                    |закрытие короткой     |
   |                    |                    |позиции, которая была |
   |                    |                    |открыта последней     |
   |                    |                    |(ЛИФО);               |
   |                    |                    |3) выбор очередности  |
   |                    |                    |закрытия короткой     |
   |                    |                    |позиции               |
   |                    |                    |осуществляется        |
   |                    |                    |налогоплательщиком по |
   |                    |                    |стоимости ценных      |
   |                    |                    |бумаг по конкретной   |
   |                    |                    |открытой короткой     |
   |                    |                    |позиции (по стоимости |
   |                    |                    |единицы)              |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Перенос убытка на   |Статья 283. Перенос |1. Организация        |
   |будущее             |убытков на будущее  |переносит убытки на   |
   |                    |                    |будущее. Ограничения  |
   |                    |                    |по ежегодной сумме    |
   |                    |                    |перенесенного убытка, |
   |                    |                    |принимаемой в         |
   |                    |                    |уменьшение налоговой  |
   |                    |                    |базы (п. 2 ст. 283    |
   |                    |                    |НК РФ).               |
   |                    |                    |С 2006 г. совокупная  |
   |                    |                    |сумма переносимого    |
   |                    |                    |убытка увеличивается  |
   |                    |                    |до 50% налоговой      |
   |                    |                    |базы, а с 2007 г.     |
   |                    |                    |ограничения           |
   |                    |                    |отменяются.           |
   |                    |                    |2. Организация не     |
   |                    |                    |переносит убытки на   |
   |                    |                    |будущее               |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок исчисления  |Статья 286. Порядок |1. Исчисление и       |
   |ежемесячного        |исчисления налога   |уплата ежемесячных    |
   |авансового платежа  |и авансовых         |авансовых платежей    |
   |по налогу на прибыль|платежей            |исходя из фактически  |
   |                    |                    |полученной прибыли за |
   |                    |                    |истекший месяц.       |
   |                    |                    |2. Исчисление и       |
   |                    |                    |уплата ежемесячных    |
   |                    |                    |авансовых платежей в  |
   |                    |                    |размере одной трети   |
   |                    |                    |фактически            |
   |                    |                    |уплаченного           |
   |                    |                    |авансового платежа за |
   |                    |                    |предыдущий квартал    |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Показатель,         |Статья 288.         |1. Сумма расходов на  |
   |используемый в      |Особенности         |оплату труда.         |
   |целях исчисления и  |исчисления и уплаты |2. Среднесписочная    |
   |уплаты налога на    |налога              |численность           |
   |прибыль в местные   |налогоплательщиком, |работников.           |
   |бюджеты             |имеющим             |3. Показатель         |
   |организациями,      |обособленные        |удельного веса        |
   |имеющими            |подразделения (п. 2)|расходов на оплату    |
   |обособленные        |                    |труда (для сезонных   |
   |подразделения       |                    |производств)          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2006        |Статья 288.         |1. Распределение      |
   |Распределение       |Особенности         |прибыли по каждому из |
   |прибыли по          |исчисления и уплаты |этих подразделений    |
   |обособленным        |налога              |производиться в общем |
   |подразделениям,     |налогоплательщиком, |порядке.              |
   |если                |имеющим обособленные|2. Распределение      |
   |налогоплательщик    |подразделения (п. 2)|прибыли по каждому из |
   |имеет несколько     |                    |этих подразделений    |
   |обособленных        |                    |может не              |
   |подразделений на    |                    |производиться.        |
   |территории одного   |                    |Определяется доля     |
   |субъекта Российской |                    |прибыли, приходящаяся |
   |Федерации или на    |                    |на все обособленные   |
   |территории одного   |                    |подразделения,        |
   |муниципального      |                    |находящиеся на одной  |
   |образования         |                    |налоговой территории, |
   |                    |                    |и налог уплачивается  |
   |                    |                    |через одно выбранное  |
   |                    |                    |подразделение.        |
   |                    |                    |Требуется уведомить   |
   |                    |                    |налоговый орган       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на          |Статья 292. Расходы |1. Резерв на          |
   |формирование        |на формирование     |возможные потери      |
   |резервов банков     |резервов банков     |по ссудам создается.  |
   |                    |(п. 1)              |2. Резерв на          |
   |                    |                    |возможные потери      |
   |                    |                    |по ссудам не создается|
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Создание резервов   |Статья 300. Расходы |1. Резерв под         |
   |под обесценение     |на формирование     |обесценение создается.|
   |ценных бумаг (для   |резервов под        |Ограничения: только   |
   |профессиональных    |обесценение ценных  |для тех,              |
   |участников рынка    |бумаг у             |кто использует метод  |
   |ценных бумаг)       |профессиональных    |начисления.           |
   |                    |участников рынка    |2. Резерв под         |
   |                    |ценных бумаг,       |обесценение не        |
   |                    |осуществляющих      |создается             |
   |                    |дилерскую           |                      |
   |                    |деятельность        |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Установление        |Статья 301. Срочные |В учетной политике    |
   |критериев отнесения |сделки. Особенности |для целей             |
   |сделок к категории  |налогообложения     |налогообложения       |
   |операций с          |(п. 2)              |закрепляются критерии |
   |финансовыми         |                    |отнесения сделок к    |
   |инструментами       |                    |категории операций с  |
   |срочных сделок      |                    |финансовыми           |
   |                    |                    |инструментами срочных |
   |                    |                    |сделок                |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок ведения     |Статья 307.         |В учетной политике    |
   |налогового учета    |Особенности         |для целей             |
   |иностранными        |налогообложения     |налогообложения       |
   |организациями       |иностранных         |закрепляется порядок  |
   |                    |организаций,        |ведения налогового    |
   |                    |осуществляющих      |учета                 |
   |                    |деятельность через  |                      |
   |                    |постоянное          |                      |
   |                    |представительство в |                      |
   |                    |Российской Федерации|                      |
   |                    |(п. 4)              |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок ведения     |Статья 313.         |В учетной политике    |
   |налогового учета    |Налоговый учет.     |для целей             |
   |                    |Общие положения     |налогообложения       |
   |                    |                    |закрепляется порядок  |
   |                    |                    |ведения налогового    |
   |                    |                    |учета                 |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Система налоговых   |Статья 314.         |В учетной политике    |
   |регистров           |Аналитические       |для целей             |
   |                    |регистры налогового |налогообложения       |
   |                    |учета               |закрепляется система  |
   |                    |                    |налоговых регистров   |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Принципы и методы   |Статья 316. Порядок |В учетной политике    |
   |распределения       |налогового учета    |для целей             |
   |доходов по          |доходов от          |налогообложения       |
   |производствам с     |реализации          |закрепляются принципы |
   |длительным циклом   |                    |и методы, в           |
   |                    |                    |соответствии с        |
   |                    |                    |которыми              |
   |                    |                    |распределяется доход  |
   |                    |                    |от реализации по      |
   |                    |                    |производствам с       |
   |                    |                    |длительным (более     |
   |                    |                    |одного налогового     |
   |                    |                    |периода)              |
   |                    |                    |технологическим циклом|
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2005        |Статья 318. Порядок |Организация должна    |
   |Определение перечня |определения суммы   |самостоятельно        |
   |прямых расходов     |расходов на         |определить перечень   |
   |                    |производство и      |прямых расходов,      |
   |                    |реализацию (п. 1)   |связанных с           |
   |                    |                    |производством товаров |
   |                    |                    |(работ, услуг)        |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2005        |Статья 318. Порядок |1. Налогоплательщики, |
   |Порядок             |определения суммы   |оказывающие услуги,   |
   |распределения прямых|расходов на         |относят сумму прямых  |
   |расходов            |производство и      |расходов,             |
   |налогоплательщиками,|реализацию (п. 2)   |осуществленных в      |
   |оказывающими услуги |                    |отчетом (налоговом)   |
   |                    |                    |периоде, в полном     |
   |                    |                    |объеме на уменьшение  |
   |                    |                    |доходов от            |
   |                    |                    |производства и        |
   |                    |                    |реализации данного    |
   |                    |                    |отчетного (налогового)|
   |                    |                    |периода без           |
   |                    |                    |распределения на      |
   |                    |                    |остатки незавершенного|
   |                    |                    |производства.         |
   |                    |                    |2. Налогоплательщики, |
   |                    |                    |оказывающие услуги,   |
   |                    |                    |распределяют сумму    |
   |                    |                    |прямых расходов,      |
   |                    |                    |осуществленных в      |
   |                    |                    |отчетном (налоговом)  |
   |                    |                    |периоде, на остатки   |
   |                    |                    |незавершенного        |
   |                    |                    |производства          |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2005        |Статья 319. Порядок |Организация должна    |
   |Порядок             |оценки остатков     |самостоятельно        |
   |распределения прямых|незавершенного      |определить порядок    |
   |расходов на         |производства,       |распределения прямых  |
   |незавершенное       |остатков готовой    |расходов.             |
   |производство на     |продукции, товаров  |Разработанный порядок |
   |изготовленную в     |отгруженных (п. 1)  |подлежит применению   |
   |текущем месяце      |                    |течение не менее двух |
   |продукцию           |                    |налоговых периодов    |
   |(выполненные работы,|                    |                      |
   |оказанные услуги)   |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2005        |Статья 319. Порядок |Механизм распределения|
   |Порядок             |оценки остатков     |определяется          |
   |распределения прямых|незавершенного      |организацией          |
   |расходов между      |производства,       |самостоятельно с      |
   |видами продукции    |остатков готовой    |применением           |
   |(работ, услуг) в    |продукции, товаров  |экономически          |
   |случае невозможности|отгруженных (п. 1)  |обоснованных          |
   |отнесения прямых    |                    |показателей           |
   |расходов к          |                    |                      |
   |конкретному         |                    |                      |
   |производственному   |                    |                      |
   |процессу по         |                    |                      |
   |изготовлению данного|                    |                      |
   |вида продукции      |                    |                      |
   |(работ, услуг)      |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |С 01.01.2005        |Статья 320. Порядок |1. Стоимость покупных |
   |Перечень прямых     |определения расходов|товаров определяется  |
   |расходов по торговым|по торговым         |по цене, обусловленной|
   |операциям           |операциям           |условиями договора.   |
   |                    |                    |2. Стоимость          |
   |                    |                    |приобретения товаров  |
   |                    |                    |определяется с учетом |
   |                    |                    |расходов, связанных с |
   |                    |                    |приобретением этих    |
   |                    |                    |товаров.              |
   |                    |                    |Выбранный способ      |
   |                    |                    |применяется в течение |
   |                    |                    |не менее двух         |
   |                    |                    |налоговых периодов    |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Создание резерва на |Статья 324. Порядок |1. Резерв предстоящих |
   |ремонт основных     |ведения налогового  |расходов на ремонт    |
   |средств             |учета расходов на   |создается.            |
   |                    |ремонт основных     |2. Резерв предстоящих |
   |                    |средств             |расходов на ремонт не |
   |                    |                    |создается             |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Создание резервов   |Статья 324.1.       |1. Резерв предстоящих |
   |предстоящих         |Порядок учета       |расходов создается.   |
   |расходов на оплату  |расходов на         |2. Резерв предстоящих |
   |отпусков, резерва   |формирование        |расходов не создается |
   |на выплату          |резерва предстоящих |                      |
   |ежегодного          |расходов на оплату  |                      |
   |вознаграждения за   |отпусков, резерва   |                      |
   |выслугу лет         |на выплату          |                      |
   |                    |ежегодного          |                      |
   |                    |вознаграждения за   |                      |
   |                    |выслугу лет         |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |          Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых         |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Метод определения   |Статья 339. Порядок |В учетной политике    |
   |количества добытого |определения         |для целей             |
   |полезного           |количества добытого |налогообложения       |
   |ископаемого         |полезного           |закрепляется метод    |
   |                    |ископаемого (п. 2)  |определения           |
   |                    |                    |количества добытого   |
   |                    |                    |полезного ископаемого |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Порядок оценки      |Статья 340. Порядок |1. Исходя из          |
   |стоимости добытых   |оценки стоимости    |сложившихся у         |
   |полезных ископаемых |добытых полезных    |налогоплательщика за  |
   |                    |ископаемых при      |соответствующий       |
   |                    |определении         |налоговый период цен  |
   |                    |налоговой базы      |реализации без учета  |
   |                    |(п. 1)              |государственных       |
   |                    |                    |субвенций.            |
   |                    |                    |2. Исходя из          |
   |                    |                    |сложившихся у         |
   |                    |                    |налогоплательщика за  |
   |                    |                    |соответствующий       |
   |                    |                    |налоговый период цен  |
   |                    |                    |реализации добытого   |
   |                    |                    |полезного ископаемого.|
   |                    |                    |3. Исходя из          |
   |                    |                    |расчетной стоимости   |
   |                    |                    |добытых полезных      |
   |                    |                    |ископаемых            |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |  Глава 26.4. Система налогообложения при выполнении соглашений |
   |                      о разделе продукции                       |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |Система налогового  |Статья 346.38.      |Порядок ведения       |
   |учета при работе по |Особенности         |налогового учета      |
   |соглашению о        |определения         |устанавливается       |
   |разделе продукции   |налоговой базы,     |налогоплательщиком в  |
   |                    |исчисления и уплаты |учетной политике для  |
   |                    |налога на прибыль   |целей налогообложения,|
   |                    |организаций при     |утверждаемой в        |
   |                    |выполнении          |установленном порядке |
   |                    |соглашений          |                      |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

Приложение 3.

СПРАВОЧНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Нормативы расходов, принимаемых

в целях налогообложения

     
   ——————————————————T———————————T——————————————————T—————————————T—————————————————¬
   |  Виды расходов  | Состояние |     Норматив     |  Основание  |    Примечание   |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |        1        |     2     |         3        |      4      |        5        |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Расходы на       |Нормируются|1% выручки от     |Подпункт 28  |Нормируются      |
   |рекламу          |частично   |реализации,       |п. 1, п. 4   |расходы на       |
   |                 |           |определяемой в    |ст. 264 НК РФ|приобретение     |
   |                 |           |соответствии со   |             |(изготовление)   |
   |                 |           |ст. 249 НК РФ     |             |призов, вручаемых|
   |                 |           |                  |             |победителям      |
   |                 |           |                  |             |розыгрышей таких |
   |                 |           |                  |             |призов во время  |
   |                 |           |                  |             |проведения       |
   |                 |           |                  |             |массовых         |
   |                 |           |                  |             |рекламных        |
   |                 |           |                  |             |кампаний, а также|
   |                 |           |                  |             |расходы на иные  |
   |                 |           |                  |             |виды рекламы, не |
   |                 |           |                  |             |упомянутые в п. 4|
   |                 |           |                  |             |ст. 264 НК РФ    |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Представительские|Нормируются|4% от расходов    |Подпункт 22  |К                |
   |расходы          |           |налогоплательщика |п. 1, п. 2   |представительским|
   |                 |           |на оплату труда за|ст. 264 НК РФ|не относятся     |
   |                 |           |отчетный          |             |расходы на       |
   |                 |           |(налоговый) период|             |организацию      |
   |                 |           |                  |             |развлечений,     |
   |                 |           |                  |             |отдыха,          |
   |                 |           |                  |             |профилактики или |
   |                 |           |                  |             |лечения          |
   |                 |           |                  |             |заболеваний      |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Расходы на       |Не         |                  |Подпункт 23  |Не признаются    |
   |подготовку и     |нормируются|                  |п. 1, п. 3   |расходы,         |
   |переподготовку   |           |                  |ст. 264 НК РФ|связанные с      |
   |кадров           |           |                  |             |организацией     |
   |                 |           |                  |             |развлечений,     |
   |                 |           |                  |             |отдыха или       |
   |                 |           |                  |             |лечения, а также |
   |                 |           |                  |             |с содержанием    |
   |                 |           |                  |             |образовательных  |
   |                 |           |                  |             |учреждений или   |
   |                 |           |                  |             |оказанием ими    |
   |                 |           |                  |             |бесплатных услуг,|
   |                 |           |                  |             |с оплатой        |
   |                 |           |                  |             |обучения в высших|
   |                 |           |                  |             |и средних        |
   |                 |           |                  |             |специальных      |
   |                 |           |                  |             |учебных          |
   |                 |           |                  |             |заведениях       |
   |                 |           |                  |             |работников при   |
   |                 |           |                  |             |получении ими    |
   |                 |           |                  |             |высшего и        |
   |                 |           |                  |             |среднего         |
   |                 |           |                  |             |специального     |
   |                 |           |                  |             |образования      |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Добровольное     |Нормируются|1) 12% от суммы   |Пункт 16     |                 |
   |страхование      |           |расходов на оплату|ст. 255 НК РФ|                 |
   |жизни, здоровья и|           |труда — по        |             |                 |
   |пенсионное       |           |договорам         |             |                 |
   |страхование      |           |долгосрочного     |             |                 |
   |работников       |           |страхования жизни |             |                 |
   |                 |           |работников,       |             |                 |
   |                 |           |пенсионного       |             |                 |
   |                 |           |страхования       |             |                 |
   |                 |           |и (или)           |             |                 |
   |                 |           |негосударственного|             |                 |
   |                 |           |пенсионного       |             |                 |
   |                 |           |обеспечения       |             |                 |
   |                 |           |работников;       |             |                 |
   |                 |           |2) 3% от суммы    |             |При расчете      |
   |                 |           |расходов на оплату|             |нормативов в     |
   |                 |           |труда — по        |             |расходы на оплату|
   |                 |           |договорам         |             |труда не         |
   |                 |           |добровольного     |             |включаются суммы |
   |                 |           |личного           |             |указанных        |
   |                 |           |страхования,      |             |платежей         |
   |                 |           |предусматривающим |             |(взносов)        |
   |                 |           |оплату            |             |                 |
   |                 |           |страховщиками     |             |                 |
   |                 |           |медицинских       |             |                 |
   |                 |           |расходов          |             |                 |
   |                 |           |застрахованных    |             |                 |
   |                 |           |работников;       |             |                 |
   |                 |           |3) 10 тыс. руб. в |             |                 |
   |                 |           |год на одного     |             |                 |
   |                 |           |застрахованного   |             |                 |
   |                 |           |работника — по    |             |                 |
   |                 |           |договорам         |             |                 |
   |                 |           |добровольного     |             |                 |
   |                 |           |личного           |             |                 |
   |                 |           |страхования,      |             |                 |
   |                 |           |заключаемым       |             |                 |
   |                 |           |исключительно на  |             |                 |
   |                 |           |случай наступления|             |                 |
   |                 |           |смерти            |             |                 |
   |                 |           |застрахованного   |             |                 |
   |                 |           |работника или     |             |                 |
   |                 |           |утраты            |             |                 |
   |                 |           |застрахованным    |             |                 |
   |                 |           |работником        |             |                 |
   |                 |           |трудоспособности в|             |                 |
   |                 |           |связи с           |             |                 |
   |                 |           |исполнением им    |             |                 |
   |                 |           |трудовых          |             |                 |
   |                 |           |обязанностей      |             |                 |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Добровольное     |Не         |                  |Пункт 3      |                 |
   |страхование      |нормируются|                  |ст. 263 НК РФ|                 |
   |имущества        |           |                  |             |                 |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Командировочные  |Нормируются|а) 100 руб. —     |Подпункт 12  |Перечень расходов|
   |расходы          |частично   |суточные за каждый|п. 1 ст. 264 |на командировки, |
   |                 |           |день нахождения в |НК РФ;       |принимаемых для  |
   |                 |           |командировке на   |Постановление|определения      |
   |                 |           |территории РФ;    |Правительства|налоговой базы по|
   |                 |           |б) размер суточных|РФ от        |налогу на        |
   |                 |           |в заграничной     |08.02.2002   |прибыль, является|
   |                 |           |командировке — см.|N 93 (в ред. |закрытым.        |
   |                 |           |с. 655;           |от           |Оплата найма     |
   |                 |           |в) ежедневное     |09.02.2004)  |жилья и проезда  |
   |                 |           |полевое           |             |не нормируется   |
   |                 |           |довольствие,      |             |                 |
   |                 |           |выплачиваемое     |             |                 |
   |                 |           |работникам        |             |                 |
   |                 |           |геолого—          |             |                 |
   |                 |           |разведочных и     |             |                 |
   |                 |           |топографо—        |             |                 |
   |                 |           |геодезических     |             |                 |
   |                 |           |организаций,      |             |                 |
   |                 |           |выполняющим       |             |                 |
   |                 |           |геолого—          |             |                 |
   |                 |           |разведочные и     |             |                 |
   |                 |           |топографо—        |             |                 |
   |                 |           |геодезические     |             |                 |
   |                 |           |работы на         |             |                 |
   |                 |           |территории РФ,    |             |                 |
   |                 |           |работникам        |             |                 |
   |                 |           |лесоустроительных |             |                 |
   |                 |           |организаций, а    |             |                 |
   |                 |           |также работникам  |             |                 |
   |                 |           |старательских     |             |                 |
   |                 |           |артелей и других  |             |                 |
   |                 |           |коммерческих      |             |                 |
   |                 |           |организаций,      |             |                 |
   |                 |           |занятым на        |             |                 |
   |                 |           |разработке        |             |                 |
   |                 |           |россыпных и       |             |                 |
   |                 |           |небольших рудных  |             |                 |
   |                 |           |месторождений     |             |                 |
   |                 |           |драгоценных       |             |                 |
   |                 |           |металлов и        |             |                 |
   |                 |           |драгоценных камней|             |                 |
   |                 |           |со сроком         |             |                 |
   |                 |           |отработки до      |             |                 |
   |                 |           |7 лет,            |             |                 |
   |                 |           |эксплуатируемых в |             |                 |
   |                 |           |полевых условиях: |             |                 |
   |                 |           |— 200 руб. — за   |             |                 |
   |                 |           |работу на объектах|             |                 |
   |                 |           |полевых работ,    |             |                 |
   |                 |           |расположенных в   |             |                 |
   |                 |           |районах Крайнего  |             |                 |
   |                 |           |Севера и          |             |                 |
   |                 |           |приравненных к ним|             |                 |
   |                 |           |местностях, а     |             |                 |
   |                 |           |также в           |             |                 |
   |                 |           |Хабаровском и     |             |                 |
   |                 |           |Приморском краях и|             |                 |
   |                 |           |Амурской области; |             |                 |
   |                 |           |— 150 руб. — за   |             |                 |
   |                 |           |работу на объектах|             |                 |
   |                 |           |полевых работ,    |             |                 |
   |                 |           |расположенных в   |             |                 |
   |                 |           |других районах;   |             |                 |
   |                 |           |— 75 руб. — за    |             |                 |
   |                 |           |работу на базах   |             |                 |
   |                 |           |геолого—          |             |                 |
   |                 |           |разведочных       |             |                 |
   |                 |           |организаций,      |             |                 |
   |                 |           |расположенных в   |             |                 |
   |                 |           |районах Крайнего  |             |                 |
   |                 |           |Севера и          |             |                 |
   |                 |           |приравненных к ним|             |                 |
   |                 |           |местностях, а     |             |                 |
   |                 |           |также в           |             |                 |
   |                 |           |Хабаровском и     |             |                 |
   |                 |           |Приморском краях и|             |                 |
   |                 |           |Амурской области; |             |                 |
   |                 |           |— 50 руб. — за    |             |                 |
   |                 |           |работу на базах   |             |                 |
   |                 |           |геолого—          |             |                 |
   |                 |           |разведочных       |             |                 |
   |                 |           |организаций,      |             |                 |
   |                 |           |расположенных в   |             |                 |
   |                 |           |других районах    |             |                 |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+—————————————————+
   |Расходы на       |Нормируются|Легковые          |Подпункт 11  |                 |
   |компенсацию за   |           |автомобили с      |п. 1 ст. 264 |                 |
   |использование    |           |рабочим объемом   |НК РФ;       |                 |
   |личного          |           |двигателя:        |Постановление|                 |
   |транспорта в     |           |— до 2000 куб. см |Правительства|                 |
   |служебных целях  |           |включительно —    |РФ от        |                 |
   |                 |           |1200 руб/мес.;    |08.02.2002   |                 |
   |                 |           |— свыше           |N 92 (в ред. |                 |
   |                 |           |2000 куб. см —    |от           |                 |
   |                 |           |1500 руб/мес.;    |09.02.2004)  |                 |
   |                 |           |мотоциклы —       |             |                 |
   |                 |           |600 руб/мес.      |             |                 |
   L—————————————————+———————————+——————————————————+—————————————+——————————————————
   

Минимальный месячный размер оплаты труда <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст. 133 Трудового кодекса РФ месячная оплата труда работника, отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже установленного Федеральным законом минимального размера оплаты труда.

     
   ———————————————————T———————————————T—————————————————————————————¬
   | Срок, с которого |     Сумма     |Нормативный акт, установивший|
   |    установлен    |  минимального |  минимальный размер оплаты  |
   |минимальный размер|    размера    |            труда            |
   |   оплаты труда   | оплаты труда, |                             |
   |                  |    руб/мес.   |                             |
   +——————————————————+———————————————+—————————————————————————————+
   |1 мая 2006 г.     |      1100     |ст. 1 Федерального закона от |
   |                  |               |29.12.2004 N 198—ФЗ          |
   +——————————————————+———————————————+—————————————————————————————+
   |1 сентября 2005 г.|       800     |ст. 1 Федерального закона от |
   |                  |               |29.12.2004 N 198—ФЗ          |
   +——————————————————+———————————————+—————————————————————————————+
   |1 января 2005 г.  |       720     |ст. 1 Федерального закона от |
   |                  |               |29.12.2004 N 198—ФЗ          |
   +——————————————————+———————————————+—————————————————————————————+
   |1 октября 2003 г. |       600     |ст. 1 Федерального закона от |
   |                  |               |01.10.2003 N 127—ФЗ          |
   +——————————————————+———————————————+—————————————————————————————+
   |1 мая 2002 г.     |       450 <**>|ст. 1 Федерального закона от |
   |                  |               |29.04.2002 N 42—ФЗ           |
   L——————————————————+———————————————+——————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности (ст. 3 Закона N 82-ФЗ). Для исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемых в соответствии с законодательством в зависимости от минимального размера оплаты труда, - 100 руб.

Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка)

Банка России по кредитам

     
   ————————————————————T———————————T————————————————————————————————¬
   |   Дата введения   | Ставка, % |   Основание: Телеграммы ЦБ РФ  |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     15.06.2004    |     13    |     от 11.06.2004 N 1443—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     15.01.2004    |     14    |     от 14.01.2004 N 1372—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     21.06.2003    |     16    |     от 20.07.2003 N 1296—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     17.02.2003    |     18    |     от 14.02.2003 N 1250—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     07.08.2002    |     21    |     от 06.08.2002 N 1185—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     09.04.2002    |     23    |     от 08.04.2002 N 1133—У     |
   +———————————————————+———————————+————————————————————————————————+
   |     04.11.2000    |     25    |     от 03.11.2000 N 855—У      |
   L———————————————————+———————————+—————————————————————————————————
   

Предельный размер расчетов наличными деньгами

     
   ——————————————T———————————T——————————————————————————————————————¬
   |Дата введения|Сумма, руб.|               Основание              |
   +—————————————+———————————+——————————————————————————————————————+
   |  21.11.2001 |   60 000  |Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050—У |
   L—————————————+———————————+———————————————————————————————————————
   

Нормы расходов организаций на выплату суточных

за каждый день нахождения в заграничной командировке,

в пределах которых при определении

налоговой базы по налогу на прибыль организаций

такие расходы относятся к прочим расходам,

связанным с производством и реализацией

долл. США

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |           Страна           |               Нормы               |
   |                            +—————————————————T—————————————————+
   |                            | при направлении | при направлении |
   |                            |  в командировку |  в командировку |
   |                            |     на срок     |     на срок     |
   |                            |    до 60 дней   |  свыше 60 дней  |
   |                            |   включительно  |  из Российской  |
   |                            |  из Российской  |    Федерации    |
   |                            |    Федерации    |     и других    |
   |                            |  и других стран |    стран <*>    |
   |                            +————————T————————+————————T————————+
   |                            |   до   |  после |   до   |  после |
   |                            |1 января|1 января|1 января|1 января|
   |                            | 2006 г.| 2006 г.| 2006 г.| 2006 г.|
   |                            |  <**>  |  <***> |  <**>  |  <***> |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |              1             |    2   |    3   |    4   |    5   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Австралия                   |   53   |   60   |   37   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Австрия                     |   62   |   66   |   43   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Азербайджан                 |   50   |   57   |   35   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Албания                     |   64   |   67   |   45   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Алжир                       |   64   |   65   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ангола                      |   79   |   80   |   55   |   56   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Андорра                     |   57   |   62   |   40   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Антигуа и Барбуда           |   103  |   69   |   72   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Аргентина                   |   66   |   64   |   46   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Армения                     |   47   |   57   |   33   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Афганистан                  |   65   |   80   |   45   |   56   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Багамские Острова           |   65   |   64   |   45   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бангладеш                   |   61   |   67   |   43   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Барбадос                    |   70   |   68   |   49   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бахрейн                     |   63   |   66   |   44   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Белоруссия                  |   48   |   57   |   34   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Белиз                       |   60   |   59   |   42   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бельгия                     |   58   |   64   |   41   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бенин                       |   60   |   66   |   42   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бермудские Острова          |   67   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Болгария                    |   57   |   55   |   40   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Боливия                     |   62   |   63   |   43   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Босния и Герцеговина        |   58   |   60   |   41   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ботсвана                    |   55   |   64   |   39   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бразилия                    |   57   |   58   |   40   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бруней                      |   55   |   57   |   38   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Буркина—Фасо                |   68   |   72   |   47   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Бурунди                     |   68   |   74   |   48   |   52   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Вануату                     |   59   |   68   |   41   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Великобритания              |   67   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Венгрия                     |   53   |   61   |   37   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Венесуэла                   |   64   |   64   |   45   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Вьетнам                     |   58   |   63   |   41   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Габон                       |   65   |   70   |   45   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гаити                       |   60   |   61   |   42   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гайана                      |   66   |   67   |   46   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гамбия                      |   68   |   62   |   47   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гана                        |   62   |   66   |   43   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гватемала                   |   58   |   68   |   40   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гвинея                      |   60   |   66   |   42   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гвинея—Бисау                |   87   |   91   |   61   |   64   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Германия                    |   58   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гибралтар                   |   68   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гондурас                    |   67   |   75   |   47   |   53   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Гренада                     |   92   |   92   |   65   |   64   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Греция                      |   53   |   58   |   37   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Грузия                      |   45   |   54   |   32   |   38   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Дания                       |   64   |   70   |   45   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Джибути                     |   69   |   75   |   48   |   53   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Доминиканская Республика    |   63   |   59   |   44   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Египет                      |   62   |   60   |   43   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Замбия                      |   61   |   68   |   43   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Заморские территории Франции|   62   |   65   |   43   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Зимбабве                    |   69   |   57   |   48   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Израиль                     |   65   |   70   |   46   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Индия                       |   58   |   62   |   40   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Индонезия                   |   65   |   69   |   45   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Иордания                    |   60   |   62   |   42   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ирак                        |   67   |   81   |   47   |   57   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Иран                        |   55   |   62   |   38   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ирландия                    |   65   |   65   |   46   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Исландия                    |   65   |   70   |   45   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Испания                     |   57   |   62   |   40   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Италия                      |   59   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Йемен                       |   61   |   66   |   42   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Кабо—Верде                  |   59   |   64   |   41   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Казахстан                   |   41   |   55   |   29   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Каймановы Острова           |   67   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Камбоджа                    |   64   |   68   |   45   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Камерун                     |   66   |   69   |   46   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Канада                      |   59   |   62   |   41   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Катар                       |   61   |   58   |   42   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Кения                       |   63   |   66   |   44   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Кипр                        |   55   |   59   |   38   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Киргизия                    |   44   |   56   |   31   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Китай                       |   68   |   67   |   48   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Китай (Гонконг)             |        |   67   |        |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Китай (Тайвань)             |        |   67   |        |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Корейская                   |   64   |   65   |   45   |   46   |
   |Народно—Демократическая     |        |        |        |        |
   |Республика                  |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Колумбия                    |   59   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Коморские Острова           |   65   |   86   |   45   |   60   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Конго                       |   78   |   85   |   54   |   60   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Демократическая Республика  |   74   |   76   |   52   |   53   |
   |Конго                       |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Коста—Рика                  |   57   |   63   |   40   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Кот—д'Ивуар                 |   66   |   74   |   46   |   52   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Куба                        |   62   |   65   |   44   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Кувейт                      |   61   |   59   |   43   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Лаос                        |   61   |   64   |   43   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Латвия                      |   55   |   55   |   39   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Лесото                      |   58   |   61   |   41   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Либерия                     |   62   |   78   |   43   |   55   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ливан                       |   74   |   73   |   52   |   51   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ливия                       |   81   |   70   |   57   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Литва                       |   58   |   57   |   41   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Лихтенштейн                 |   65   |   71   |   46   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Люксембург                  |   58   |   61   |   41   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Маврикий                    |   56   |   63   |   39   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мавритания                  |   66   |   67   |   46   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мадагаскар                  |   60   |   64   |   42   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Макао                       |   68   |   67   |   48   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Македония                   |   56   |   60   |   39   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Малави                      |   65   |   66   |   46   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Малайзия                    |   57   |   60   |   40   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мали                        |   65   |   70   |   46   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мальдивы                    |   68   |   67   |   45   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мальта                      |   55   |   61   |   39   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Марокко                     |   55   |   58   |   39   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мексика                     |   63   |   64   |   44   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мозамбик                    |   64   |   68   |   45   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Молдавия                    |   45   |   53   |   31   |   37   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Монако                      |   62   |   65   |   43   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Монголия                    |   59   |   59   |   41   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Мьянма                      |   60   |   65   |   42   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Намибия                     |   56   |   61   |   39   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Науру                       |   53   |   60   |   37   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Непал                       |   58   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Нигер                       |   67   |   78   |   47   |   55   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Нигерия                     |   68   |   72   |   48   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Нидерланды                  |   59   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Никарагуа                   |   66   |   68   |   46   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Новая Зеландия              |   52   |   65   |   37   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Новая Каледония             |        |   60   |        |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Норвегия                    |   79   |   79   |   55   |   55   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Объединенные Арабские       |   61   |   60   |   43   |   42   |
   |Эмираты                     |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Оман                        |   63   |   62   |   44   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Пакистан                    |   63   |   69   |   44   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Палау, остров               |   59   |   63   |   41   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Панама                      |   61   |   64   |   42   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Папуа — Новая Гвинея        |   69   |   68   |   48   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Парагвай                    |   59   |   57   |   41   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Перу                        |   62   |   63   |   43   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Территория под управлением  |        |   70   |        |   49   |
   |Палестинской национальной   |        |        |        |        |
   |Администрации               |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Польша                      |   56   |   56   |   39   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Португалия                  |   55   |   61   |   39   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Пуэрто—Рико                 |   67   |   72   |   47   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Республика Кирибати         |   75   |   75   |   52   |   52   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Республика Корея            |   65   |   66   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Руанда                      |   69   |   72   |   49   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Румыния                     |   56   |   56   |   39   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сальвадор                   |   66   |   68   |   46   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Самоа                       |   56   |   64   |   39   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сан—Марино                  |   59   |   65   |   41   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сан—Томе и Принсипи         |   69   |   74   |   48   |   52   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Саудовская Аравия           |   60   |   64   |   42   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Свазиленд                   |   55   |   65   |   39   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сейшельские Острова         |   65   |   71   |   45   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сенегал                     |   66   |   70   |   46   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сент—Люсия                  |   88   |   69   |   62   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сербия и Черногория         |        |   60   |        |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сингапур                    |   60   |   61   |   42   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сирия                       |   59   |   62   |   41   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Словакия                    |   53   |   59   |   37   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Словения                    |   56   |   57   |   40   |   40   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Содружество Доминики        |   67   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Соломоновы Острова          |   59   |   56   |   41   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сомали                      |   59   |   70   |   41   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Судан                       |   74   |   78   |   52   |   55   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Суринам                     |   54   |   69   |   38   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Соединенные Штаты Америки   |   67   |   72   |   47   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Сьерра—Леоне                |   69   |   69   |   48   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Таджикистан                 |   41   |   60   |   28   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Таиланд                     |   57   |   58   |   40   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Танзания                    |   64   |   66   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Того                        |   64   |   65   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Тонга                       |   55   |   54   |   39   |   38   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Тринидад и Тобаго           |   68   |   68   |   48   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Тунис                       |   56   |   60   |   39   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Туркменистан                |   64   |   65   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Турция                      |   59   |   64   |   41   |   45   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Уганда                      |   65   |   65   |   45   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Узбекистан                  |   51   |   59   |   36   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Украина                     |   46   |   53   |   32   |   37   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Уругвай                     |   62   |   60   |   43   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Фиджи                       |   50   |   61   |   35   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Филиппины                   |   59   |   63   |   42   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Финляндия                   |   55   |   62   |   39   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Франция                     |   62   |   65   |   43   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Хорватия                    |   60   |   63   |   42   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Центрально—Африканская      |   75   |   90   |   53   |   63   |
   |Республика                  |        |        |        |        |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Чад                         |   85   |   95   |   59   |   67   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Чехия                       |   57   |   60   |   40   |   42   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Чили                        |   61   |   63   |   43   |   44   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Швейцария                   |   65   |   71   |   45   |   50   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Швеция                      |   60   |   65   |   42   |   46   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Шри—Ланка                   |   60   |   62   |   42   |   43   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Эквадор                     |   56   |   67   |   39   |   47   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Экваториальная Гвинея       |   67   |   79   |   47   |   55   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Эритрея                     |   61   |   68   |   43   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Эстония                     |   53   |   55   |   37   |   39   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Эфиопия                     |   59   |   70   |   41   |   49   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Южно—Африканская Республика |   56   |   58   |   39   |   41   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Ямайка                      |   67   |   69   |   47   |   48   |
   +————————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |Япония                      |   84   |   83   |   59   |   58   |
   L————————————————————————————+————————+————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указанные нормы также применяются при направлении в командировку работников загранучреждений Российской Федерации, филиалов (представительств) российских организаций за границей в пределах страны, где находится указанное загранучреждение, филиал (представительство), независимо от срока командировки.

<**> Установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

<***> Установлены Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299, которое внесло соответствующие изменения в Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Перечень нормативных правовых актов,

установивших нормы естественной убыли

     
   ————T————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | N |Товарно—материальные|                Документ               |
   |   |      ценности      |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 1 |          2         |                   3                   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  1|Руды железные,      |Нормы естественной убыли массы грузов в|
   |   |марганцевые, сырье  |металлургической промышленности при    |
   |   |цветных металлов,   |перевозках железнодорожным транспортом |
   |   |металлы черные и    |(утв. Приказом Минпромнауки России от  |
   |   |цветные, шлаки,     |25.02.2004 N 55)                       |
   |   |огнеупоры, асбест,  |                                       |
   |   |слюда и др.         |                                       |
   |   |материалы           |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  2|Минеральные         |Нормы естественной убыли при хранении  |
   |   |удобрения, сжиженные|химической продукции (утв. Приказом    |
   |   |газы                |Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22)|
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  3|Зерно, продукты его |Нормы естественной убыли (утв. Приказом|
   |   |переработки и семена|Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55) |
   |   |масличных культур   |                                       |
   |   |при хранении        |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  4|Лекарственные       |Нормы естественной убыли лекарственных |
   |   |средства, спирт     |средств и изделий медицинского         |
   |   |                    |назначения в аптечных организациях     |
   |   |                    |независимо от организационно—правовой  |
   |   |                    |формы и формы собственности (утв.      |
   |   |                    |Приказом Минздрава России от 20.07.2001|
   |   |                    |N 284)                                 |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  5|Порошкообразные,    |Предельные нормы естественной убыли    |
   |   |жидкие,             |(производственной траты) лекарственных |
   |   |трудноразмешиваемые |средств на аптечных складах (базах)    |
   |   |лекарственные       |(утв. Приказом Минздрава России от     |
   |   |средства и          |13.11.1996 N 375)                      |
   |   |растительное сырье  |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  6|Бензины             |Нормы естественной убыли нефтепродуктов|
   |   |автомобильные,      |при приеме, транспортировании, хранении|
   |   |топливо для         |и отпуске на объектах магистральных    |
   |   |реактивных          |нефтепродуктопроводов                  |
   |   |двигателей, керосин,|(РД 153—39.4—033—98) (введены в        |
   |   |топлива дизельные   |действие Приказом Минтопэнерго России  |
   |   |                    |от 01.10.1998 N 318)                   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  7|Материалы,          |Сборник типовых норм потерь            |
   |   |используемые в      |материальных ресурсов в строительстве  |
   |   |строительстве       |(дополнение к РДС 82—202—96) (утв.     |
   |   |                    |Письмом Госстроя России от 03.12.1997  |
   |   |                    |N ВБ—20—276/12)                        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  8|Товары бытовой химии|Нормы потерь (боя) товаров бытовой     |
   |   |в металлической,    |химии в мелкой расфасовке при          |
   |   |стеклянной, бумажной|транспортировании, хранении и          |
   |   |и пластмассовой таре|реализации (утв. Приказом Минторга СССР|
   |   |                    |от 24.09.1991 N 68)                    |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  9|Вся номенклатура    |Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при  |
   |   |зеркал бытового     |транспортировании, хранении и          |
   |   |назначения          |реализации (утв. Приказом Минторга СССР|
   |   |                    |от 28.12.1988 N 213)                   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 10|Электроустановочные |Нормы потерь (боя) электроарматурного и|
   |   |изделия,            |лампового стекла, электроустановочных  |
   |   |электролампы,       |изделий, электроламп при их            |
   |   |электроарматурное и |транспортировании, хранении и          |
   |   |ламповое стекло     |реализации (утв. Приказом Минторга СССР|
   |   |                    |от 02.12.1988 N 196)                   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 11|Говядина, баранина, |Нормы естественной убыли охлажденного  |
   |   |свинина, козлятина в|мяса и субпродуктов при холодильной    |
   |   |тушах, полутушах,   |обработке и хранении на                |
   |   |четвертинах         |распределительных холодильниках        |
   |   |                    |торговли (утв. Приказом Минторга СССР  |
   |   |                    |от 18.08.1988 N 150)                   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 12|Товары и посуда     |Нормы потерь (боя) фарфоро—фаянсовых,  |
   |   |отечественного      |майоликовых и гончарных товаров, посуды|
   |   |производства и      |стеклянной сортовой, хозяйственной,    |
   |   |импортные в оптовой |кухонной из жаростойкого стекла и колб |
   |   |и розничной торговле|для термосов при транспортировании,    |
   |   |                    |хранении и реализации и Порядок их     |
   |   |                    |применения (утв. Приказом Минторга СССР|
   |   |                    |от 04.01.1988 N 2)                     |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 13|Мясо и мясопродукты |Нормы естественной убыли мяса и        |
   |   |(применяются нормы, |мясопродуктов при холодильной обработке|
   |   |приведенные в       |и хранении на распределительных        |
   |   |таблицах 3 — 7)     |холодильниках торговли (утв. Приказом  |
   |   |                    |Минторга СССР от 27.12.1983 N 309)     |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 14|Плоды, овощи и грибы|Нормы естественной убыли               |
   |   |переработанные      |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |                    |(утв. Приказом Минторга СССР от        |
   |   |                    |26.03.1980 N 75, Приложение 1)         |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 15|Свежие картофель,   |Нормы естественной убыли               |
   |   |овощи и плоды при   |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |длительном хранении |(утв. Приказом Минторга СССР от        |
   |   |                    |26.03.1980 N 75, Приложение 12)        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 16|Свежие картофель,   |Нормы естественной убыли               |
   |   |овощи и плоды при   |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |кратковременном     |(утв. Приказом Минторга СССР от        |
   |   |хранении            |26.03.1980 N 75, Приложение 14)        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 17|Свежие мандарины и  |Нормы естественной убыли               |
   |   |апельсины при       |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |хранении и продаже, |(утв. Приказом Минторга СССР от        |
   |   |а также импортные   |26.03.1980 N 75, Приложение 16)        |
   |   |апельсины при       |                                       |
   |   |рефрижерации и      |                                       |
   |   |фумигации           |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 18|Свежие ананасы и    |Нормы естественной убыли               |
   |   |бананы при хранении,|продовольственных товаров в торговле   |
   |   |дозревании и продаже|(утв. Приказом Минторга СССР от        |
   |   |                    |26.03.1980 N 75, Приложение 17)        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 19|Свежие лимоны при   |Нормы естественной убыли свежих лимонов|
   |   |хранении и продаже  |при хранении и продаже и Инструкция по |
   |   |                    |их применению (утв. Приказом           |
   |   |                    |Минторга СССР от 27.02.1979 N 59 в     |
   |   |                    |редакции от 21.12.1987)                |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 20|Мясо птицы без      |Дополнение к Приложению 2 Приказа      |
   |   |упаковки в          |Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54      |
   |   |полимерные пленки и |(утв. Приказом Минторга РСФСР от       |
   |   |кроликов при        |09.06.1986 N 144)                      |
   |   |междугородных       |                                       |
   |   |перевозках в        |                                       |
   |   |авторефрижераторах  |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 21|Свежие картофель,   |Нормы естественной убыли свежих        |
   |   |овощи, корнеплоды,  |картофеля, овощей и плодов в городской |
   |   |зелень свежая,      |и сельской розничной торговой сети и   |
   |   |огурцы, томаты,     |Инструкция по их применению (утв.      |
   |   |бахчевые, фрукты,   |Приказом Минторга РСФСР от 22.02.1988  |
   |   |грибы               |N 45)                                  |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 22|Продовольственные   |Нормы естественной убыли               |
   |   |товары в розничной  |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |сети государственной|(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |и кооперативной     |21.05.1987 N 085, Приложение 1)        |
   |   |торговли            |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 23|Продовольственные   |Нормы естественной убыли               |
   |   |товары при хранении |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |на складах и базах  |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |розничных торговых  |21.05.1987 N 085, Приложение 3)        |
   |   |организаций и       |                                       |
   |   |организаций         |                                       |
   |   |общественного       |                                       |
   |   |питания             |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 24|Продовольственные   |Нормы естественной убыли               |
   |   |товары при хранении |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |и отпуске на        |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |мелкооптовых базах  |21.05.1987 N 085, Приложение 5)        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 25|Продовольственные   |Нормы естественной убыли               |
   |   |товары при хранении |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |и отпуске в кладовых|(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |предприятий         |21.05.1987 N 085, Приложение 6)        |
   |   |общественного       |                                       |
   |   |питания             |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 26|Сыры на             |Нормы естественной убыли               |
   |   |распределительных   |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |холодильниках       |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |торговли            |21.05.1987 N 085, Приложение 8)        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 27|Продовольственные   |Нормы естественной убыли               |
   |   |товары при их       |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |транспортировании   |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |автомобильным и     |21.05.1987 N 085, Приложение 10)       |
   |   |гужевым транспортом |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 28|Стеклянная тара с   |Нормы естественной убыли               |
   |   |пищевыми товарами   |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |при их              |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |транспортировании   |21.05.1987 N 085, Приложение 12)       |
   |   |автомобильным и     |                                       |
   |   |гужевым транспортом |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 29|Стеклянная тара с   |Нормы естественной убыли               |
   |   |пищевыми товарами на|продовольственных товаров в торговле   |
   |   |складах, базах, в   |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |розничных торговых  |21.05.1987 N 085, Приложение 13)       |
   |   |предприятиях и      |                                       |
   |   |предприятиях        |                                       |
   |   |общественного       |                                       |
   |   |питания             |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 30|Стеклянная порожняя |Нормы естественной убыли               |
   |   |тара при приеме,    |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |хранении и отпуске  |(доведены Письмом Минторга РСФСР от    |
   |   |на складах, при     |21.05.1987 N 085, Приложение 14)       |
   |   |погрузке в          |                                       |
   |   |железнодорожные     |                                       |
   |   |вагоны (баржи), при |                                       |
   |   |транспортировании   |                                       |
   |   |автомобильным и     |                                       |
   |   |гужевым транспортом |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 31|Мясо и мясопродукты |Нормы естественной убыли и отходов     |
   |   |при междугородных   |продовольственных товаров в торговле   |
   |   |перевозках в        |(утв. Приказом Минторга РСФСР от       |
   |   |авторефрижераторах  |01.03.1985 N 54)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 32|Рыба сухого         |Единые нормы естественной убыли массы  |
   |   |искусственного      |мороженой неглазированной рыбы при     |
   |   |замораживания       |хранении на береговых холодильниках и  |
   |   |                    |судах (утверждены Приказом             |
   |   |                    |Минрыбхоза СССР от 30.07.1990 N 322)   |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 33|Мясо птицы и        |Нормы усушки мяса и субпродуктов птицы |
   |   |кроликов при        |и кроликов при холодильной обработке и |
   |   |холодильной         |хранении (утв. Приказом                |
   |   |обработке           |Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982     |
   |   |                    |N 291)                                 |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 34|Жидкие и сухие      |Нормы естественной убыли продукции     |
   |   |продукты            |коксохимической и лесохимической       |
   |   |коксохимической и   |промышленности при перевозке речным    |
   |   |лесохимической      |транспортом и отдельных видов          |
   |   |промышленности      |лесохимической продукции при хранении  |
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |26.12.1988 N 98)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 35|Спиртованные соки и |Нормы естественной убыли спиртованных  |
   |   |морсы               |соков и морсов при железнодорожных     |
   |   |                    |перевозках в дубовых бочках (утв.      |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |07.04.1989 N 24)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 36|Целлюлоза, руды     |Нормы естественной убыли отдельных     |
   |   |железная,           |видов продукции                        |
   |   |марганцевая и др.,  |производственно—технического назначения|
   |   |минерально—         |при морских перевозках (утв.           |
   |   |строительные        |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |материалы, цемент,  |27.04.1989 N 32)                       |
   |   |химические и        |                                       |
   |   |минеральные         |                                       |
   |   |удобрения, кислоты  |                                       |
   |   |и др.               |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 37|Кожи, целлюлоза,    |Нормы естественной убыли продукции     |
   |   |руды и концентраты, |производственно—технического назначения|
   |   |цемент, составы     |при перевозке речным транспортом (утв. |
   |   |огнеупорные, шлаки, |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |удобрения, краски и |27.04.1989 N 31)                       |
   |   |красильные вещества |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 38|Каменные и бурые    |Нормы естественной убыли антрацитов,   |
   |   |угли всех марок     |каменных и бурых углей всех марок при  |
   |   |                    |морских и речных перевозках и          |
   |   |                    |погрузочно—разгрузочных работах в порту|
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |29.03.1989 N 21)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 39|Минеральные         |Нормы естественной убыли минеральных   |
   |   |удобрения           |удобрений при хранении и перевозках    |
   |   |                    |автомобильным и железнодорожным        |
   |   |                    |транспортом (утв. Постановлением       |
   |   |                    |Госснаба СССР от 20.03.1989 N 15) <*>  |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 40|Тряпье, обрезки,    |Нормы естественной убыли вторичного    |
   |   |пакля, макулатура,  |сырья при хранении на складах          |
   |   |стеклобой           |предприятий и организаций (утв.        |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |20.09.1988 N 76)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 41|Дрова               |Нормы естественной убыли дров при      |
   |   |                    |хранении и складских операциях (утв.   |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |18.05.1988 N 41)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 42|Бензины             |Нормы естественной убыли нефти и       |
   |   |автомобильные и     |нефтепродуктов 3, 4, 5, 6, 8 групп при |
   |   |авиационные,        |перевозках морскими и речными судами   |
   |   |изооктаны,          |наливом (утв. Постановлением           |
   |   |растворители,       |Госснаба СССР от 25.03.1988 N 25)      |
   |   |бензол, керосины,   |                                       |
   |   |топлива дизельные,  |                                       |
   |   |мазуты, нефть       |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 43|При перевозке зерна |Нормы естественной убыли зерна при     |
   |   |на расстояния до    |перевозке в вагонах—зерновозах (утв.   |
   |   |1000 км, от 1000 до |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |2000 км и свыше     |18.12.1987 N 152)                      |
   |   |2000 км             |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 44|Бензины. При их     |Нормы естественной убыли бензинов при  |
   |   |перевозке в         |перевозке морскими судами наливом (утв.|
   |   |зависимости от      |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |водных бассейнов    |07.08.1987 N 107)                      |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 45|Лакокрасочные       |Нормы естественной убыли лакокрасочных |
   |   |материалы при их    |материалов при сливе (утв.             |
   |   |сливе из            |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |металлических фляг, |06.04.1987 N 37)                       |
   |   |барабанов, бочек и  |                                       |
   |   |цистерн             |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 46|Овощи, картофель,   |Нормы естественной убыли отдельных     |
   |   |свекла сахарная,    |видов грузов при перевозках по морским |
   |   |бахчевые культуры   |путям сообщения (утв. Постановлением   |
   |   |свежие, фрукты и    |Госснаба СССР от 22.01.1987 N 6)       |
   |   |ягоды свежие,       |                                       |
   |   |продукция молочной, |                                       |
   |   |маслобойной и       |                                       |
   |   |сыродельной         |                                       |
   |   |промышленности, мясо|                                       |
   |   |и мясопродукты      |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 47|Кварцевый песок     |Нормы естественной убыли кварцевого    |
   |   |                    |песка при хранении без тары на открытых|
   |   |                    |площадках в течение двух месяцев (утв. |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |25.11.1986 N 160)                      |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 48|Этиловый спирт      |Нормы естественной убыли этилового     |
   |   |                    |спирта при хранении, перемещениях и    |
   |   |                    |транспортировке железнодорожным, водным|
   |   |                    |и автомобильным транспортом (утв.      |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |11.07.1986 N 102)                      |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 49|Нефтепродукты       |Нормы естественной убыли нефтепродуктов|
   |   |1 — 7 групп, кроме  |при приеме, хранении, отпуске и        |
   |   |потерь при перекачке|транспортировании (утв. Постановлением |
   |   |по магистральным    |Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40)      |
   |   |нефтепродуктопрово— |                                       |
   |   |дам                 |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 50|Скипидар, пихтовое  |Нормы естественной убыли лесохимической|
   |   |масло, бутилацетат, |продукции при хранении свыше одного    |
   |   |кислота уксусная    |месяца (утв. Постановлением            |
   |   |лесохимическая      |Госснаба СССР от 10.01.1986 N 7)       |
   |   |пищевая, смола      |                                       |
   |   |древесная лиственных|                                       |
   |   |пород, ингибитор    |                                       |
   |   |древесносмоляной,   |                                       |
   |   |уголь древесный     |                                       |
   |   |ретортный           |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 51|Шрот масличных      |Нормы естественной убыли шрота         |
   |   |культур при         |масличных культур при перевозках       |
   |   |перевозках на       |автомобильным транспортом (утв.        |
   |   |расстояния от 25 до |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |50 км, от 50 до     |07.01.1986 N 2)                        |
   |   |100 км и свыше      |                                       |
   |   |100 км              |                                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 52|Шрот хлопковый при  |Норма естественной убыли хлопкового    |
   |   |хранении            |шрота при хранении (утв. Постановлением|
   |   |                    |Госснаба СССР от 07.01.1986 N 3)       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 53|Виноматериалы, вина,|Временные нормы естественной убыли     |
   |   |коньячные спирты и  |виноматериалов и вин, коньячных спиртов|
   |   |коньяки при         |и коньяков при перевозке               |
   |   |перевозках          |железнодорожным, водным, автомобильным |
   |   |                    |транспортом и осуществлении            |
   |   |                    |транспортных операций (утв.            |
   |   |                    |Постановлением Госснаба СССР от        |
   |   |                    |05.10.1985 N 111)                      |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 54|Цемент при          |Нормы естественной убыли цемента при   |
   |   |перевозках насыпью  |перевозках железнодорожным транспортом |
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |05.09.1985 N 97)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 55|Щебень, гравий,     |Нормы естественной убыли нерудных      |
   |   |песчано—гравийная   |строительных материалов при хранении и |
   |   |смесь, песок        |перевозках и отмене норм естественной  |
   |   |строительный, отсевы|убыли ряда грузов при речных перевозках|
   |   |дробления           |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |15.06.1984 N 72)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 56|Сахар—сырец,        |Нормы естественной убыли сахара—сырца, |
   |   |сахар—песок,        |сахара—песка, сахара—рафинада и        |
   |   |сахар—рафинад и     |сахарной пудры при хранении на         |
   |   |сахарная пудра      |предприятиях сахарной промышленности   |
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |26.06.1981 N 59)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 57|Живица сосновая     |Нормы естественной убыли живицы        |
   |   |                    |сосновой при внутризаводской           |
   |   |                    |транспортировке и хранении на складах  |
   |   |                    |лесозаготовительных и                  |
   |   |                    |канифольно—терпентинных предприятий    |
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |16.06.1980 N 48)                       |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 58|Древесный уголь     |Нормы естественной убыли древесного    |
   |   |                    |угля при железнодорожных перевозках    |
   |   |                    |(утв. Постановлением Госснаба СССР от  |
   |   |                    |03.01.1979 N 1)                        |
   +———+————————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 59|Минеральные         |Нормы естественной убыли минеральных   |
   |   |удобрения,          |удобрений при железнодорожных          |
   |   |перевозимые без тары|перевозках (утв. Постановлением        |
   |   |в крытых вагонах    |Госснаба СССР от 26.04.1978 N 25)      |
   L———+————————————————————+————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применяются при перевозке удобрений автомобильным и железнодорожным транспортом.

При определении потерь при хранении следует руководствоваться Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22.

Приложение 4.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Хронология вступления в силу основных поправок,

внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральными законами

от 18.08.2004 N 102-ФЗ, от 20.08.2004 N 109-ФЗ,

от 22.07.2005 N 117-ФЗ, от 22.07.2005 N 118-ФЗ,

от 22.07.2005 N 119-ФЗ

     
   —————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |        Норма       |        Было        |        Стало       |  Внесено Законом  |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2005 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Операции, не        |          —         |Операции по         |N 109—ФЗ. Подробнее|
   |признаваемые        |                    |реализации земельных|см. с. 319         |
   |объектом            |                    |участков (пп. 6 п. 2|                   |
   |налогообложения     |                    |ст. 146 НК РФ)      |                   |
   |(ст. 146 НК РФ)     +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Передача            |N 118—ФЗ           |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |организации ее      |                   |
   |                    |                    |правопреемникам     |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Льготы по НДС       |          —         |Не облагаются НДС   |N 109—ФЗ. Подробнее|
   |(ст. 149 НК РФ)     |                    |операции по:        |см. с. 314         |
   |                    |                    |— реализации жилых  |                   |
   |                    |                    |домов, жилых        |                   |
   |                    |                    |помещений, а также  |                   |
   |                    |                    |долей в них (пп. 22 |                   |
   |                    |                    |п. 3 ст. 149 НК РФ);|                   |
   |                    |                    |— передаче доли в   |                   |
   |                    |                    |праве на общее      |                   |
   |                    |                    |имущество в         |                   |
   |                    |                    |многоквартирном доме|                   |
   |                    |                    |при реализации      |                   |
   |                    |                    |квартир (пп. 23 п. 3|                   |
   |                    |                    |ст. 149 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Применение ставки 0%|Не применяется в    |Применяется при     |Подробнее см.      |
   |при экспорте товаров|отношении экспорта  |реализации товаров  |с. 133, 294        |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 164 |нефти и природного  |на экспорт без      |                   |
   |НК РФ)              |газа в страны СНГ, а|каких—либо          |                   |
   |                    |также в отношении   |исключений          |                   |
   |                    |товаров,            |                    |                   |
   |                    |поставляемых в      |                    |                   |
   |                    |Республику Беларусь |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Применение ставки   |Применяется в       |Все работы (услуги),|Подробнее см.      |
   |10%                 |отношении следующих |связанные с         |с. 295             |
   |в отношении работ   |работ (услуг):      |производством и     |                   |
   |(услуг), связанных с|— экспедирование и  |реализацией         |                   |
   |производством и     |доставка указанной  |периодических       |                   |
   |реализацией         |продукции;          |печатных изданий и  |                   |
   |периодических       |— редакционные и    |книжной продукции,  |                   |
   |печатных изданий и  |издательские работы |облагаются НДС по   |                   |
   |книжной продукции   |(услуги);           |ставке 18%          |                   |
   |(пп. 3 п. 2 ст. 164 |— размещение рекламы|                    |                   |
   |НК РФ)              |и информационных    |                    |                   |
   |                    |сообщений;          |                    |                   |
   |                    |— оформление и      |                    |                   |
   |                    |исполнение договора |                    |                   |
   |                    |подписки            |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок исчисления и|          —         |1. Введена новая    |N 118—ФЗ           |
   |уплаты НДС при      |                    |ст. 162.1           |                   |
   |реорганизации       |                    |"Особенности        |                   |
   |                    |                    |налогообложения при |                   |
   |                    |                    |реорганизации       |                   |
   |                    |                    |организаций".       |                   |
   |                    |                    |2. Определены       |                   |
   |                    |                    |особенности:        |                   |
   |                    |                    |— исчисления        |                   |
   |                    |                    |налоговой базы при  |                   |
   |                    |                    |выполнении СМР для  |                   |
   |                    |                    |собственных нужд    |                   |
   |                    |                    |(п. 2 ст. 159       |                   |
   |                    |                    |НК РФ);             |                   |
   |                    |                    |— подтверждения     |                   |
   |                    |                    |ставки 0% при       |                   |
   |                    |                    |экспорте (п. 9.1    |                   |
   |                    |                    |ст. 165, п. 9       |                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |— применения вычетов|                   |
   |                    |                    |при выполнении СМР  |                   |
   |                    |                    |собственными силами |                   |
   |                    |                    |и силами сторонних  |                   |
   |                    |                    |подрядчиков (п. 6   |                   |
   |                    |                    |ст. 171, п. 5       |                   |
   |                    |                    |ст. 172 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2006 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Освобождение от     |Предоставляется,    |Предоставляется,    |N 119—ФЗ           |
   |исполнения          |если за             |если за три         |                   |
   |обязанностей        |три предшествующих  |предшествующих      |                   |
   |налогоплательщика   |календарных месяца  |календарных месяца  |                   |
   |(ст. 145 НК РФ)     |сумма выручки (без  |сумма выручки (без  |                   |
   |                    |НДС) не превысила в |НДС) не превысила в |                   |
   |                    |совокупности 1 млн  |совокупности 2 млн  |                   |
   |                    |руб. (п. 1 ст. 145  |руб. (п. 1 ст. 145  |                   |
   |                    |НК РФ)              |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Право на            |Право на            |N 119—ФЗ           |
   |                    |освобождение        |освобождение        |                   |
   |                    |утрачивается, если  |утрачивается, если  |                   |
   |                    |выручка за          |выручка за          |                   |
   |                    |какие—либо три      |какие—либо три      |                   |
   |                    |последовательных    |последовательных    |                   |
   |                    |календарных месяца  |календарных месяца  |                   |
   |                    |превысила 1 млн руб.|превысила 2 млн руб.|                   |
   |                    |(п. 5 ст. 145 НК РФ)|(п. 5 ст. 145 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Место реализации    |          —         |Перечень работ      |N 119—ФЗ           |
   |работ (услуг)       |                    |(услуг), связанных с|                   |
   |(ст. 148 НК РФ)     |                    |недвижимым          |                   |
   |                    |                    |имуществом, дополнен|                   |
   |                    |                    |услугами по аренде  |                   |
   |                    |                    |(пп. 1 п. 1 ст. 148 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Место реализации    |Место реализации    |N 119—ФЗ           |
   |                    |работ (услуг) по    |работ (услуг),      |                   |
   |                    |обслуживанию морских|связанных с морскими|                   |
   |                    |судов и судов       |судами и судами     |                   |
   |                    |внутреннего плавания|внутреннего         |                   |
   |                    |в период стоянки в  |плавания,           |                   |
   |                    |портах и при        |определяется по     |                   |
   |                    |лоцманской проводке |месту нахождения    |                   |
   |                    |определяется по     |судов (пп. 2 п. 1   |                   |
   |                    |месту деятельности  |ст. 148 НК РФ)      |                   |
   |                    |покупателя (пп. 4   |                    |                   |
   |                    |п. 1 ст. 148 НК РФ) |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Место реализации    |Место реализации    |N 119—ФЗ           |
   |                    |услуг по            |работ (услуг),      |                   |
   |                    |обслуживанию        |связанных с         |                   |
   |                    |воздушных судов в   |воздушными судами,  |                   |
   |                    |российских          |определяется по     |                   |
   |                    |аэропортах и        |месту нахождения    |                   |
   |                    |воздушном           |судов (пп. 2 п. 1   |                   |
   |                    |пространстве РФ     |ст. 148 НК РФ)      |                   |
   |                    |определяется по     |                    |                   |
   |                    |месту деятельности  |                    |                   |
   |                    |покупателя (пп. 4   |                    |                   |
   |                    |п. 1 ст. 148 НК РФ) |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |По месту            |По месту            |N 119—ФЗ           |
   |                    |осуществления       |осуществления       |                   |
   |                    |деятельности        |деятельности        |                   |
   |                    |покупателя          |покупателя          |                   |
   |                    |определяется в том  |определяется в том  |                   |
   |                    |числе место         |числе место         |                   |
   |                    |реализации услуг по |реализации услуг по |                   |
   |                    |передаче в          |передаче,           |                   |
   |                    |собственность или   |предоставлению      |                   |
   |                    |переуступке         |патентов, лицензий, |                   |
   |                    |патентов, лицензий, |торговых марок,     |                   |
   |                    |торговых марок,     |авторских прав или  |                   |
   |                    |авторских прав или  |иных аналогичных    |                   |
   |                    |иных аналогичных    |прав (пп. 4 п. 1    |                   |
   |                    |прав (пп. 4 п. 1    |ст. 148 НК РФ)      |                   |
   |                    |ст. 148 НК РФ)      |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |К работам (услугам),|N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |место реализации    |                   |
   |                    |                    |которых определяется|                   |
   |                    |                    |по месту            |                   |
   |                    |                    |деятельности        |                   |
   |                    |                    |покупателя (пп. 4   |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 148 НК РФ),|                   |
   |                    |                    |добавлены:          |                   |
   |                    |                    |— работы (услуги) по|                   |
   |                    |                    |разработке программ |                   |
   |                    |                    |для ЭВМ и баз       |                   |
   |                    |                    |данных, их адаптации|                   |
   |                    |                    |и модификации;      |                   |
   |                    |                    |— маркетинговые     |                   |
   |                    |                    |услуги              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Установлен порядок  |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |определения места   |                   |
   |                    |                    |реализации услуг по |                   |
   |                    |                    |перевозке и (или)   |                   |
   |                    |                    |транспортировке, а  |                   |
   |                    |                    |также услуг (работ),|                   |
   |                    |                    |непосредственно     |                   |
   |                    |                    |связанных с         |                   |
   |                    |                    |перевозкой и (или)  |                   |
   |                    |                    |транспортировкой    |                   |
   |                    |                    |(пп. 4.1 и 4.2 п. 1 |                   |
   |                    |                    |ст. 148 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Определен перечень  |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |работ (услуг),      |                   |
   |                    |                    |местом реализации   |                   |
   |                    |                    |которых территория  |                   |
   |                    |                    |РФ не признается    |                   |
   |                    |                    |(п. 1.1 ст. 148     |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Льготы по НДС       |          —         |От НДС освобождаются|N 119—ФЗ           |
   |(ст. 149 НК РФ)     |                    |таможенные сборы за |                   |
   |                    |                    |хранение (пп. 17    |                   |
   |                    |                    |п. 2 ст. 149 НК РФ) |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Уточнен порядок     |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |документального     |                   |
   |                    |                    |подтверждения льготы|                   |
   |                    |                    |в отношении товаров |                   |
   |                    |                    |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |реализуемых в рамках|                   |
   |                    |                    |оказания            |                   |
   |                    |                    |безвозмездной помощи|                   |
   |                    |                    |(содействия) (пп. 19|                   |
   |                    |                    |п. 2 ст. 149 НК РФ) |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Уточнен перечень    |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |банковских операций,|                   |
   |                    |                    |не облагаемых НДС   |                   |
   |                    |                    |(пп. 3 п. 3 ст. 149 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Введена льгота в    |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |отношении услуг,    |                   |
   |                    |                    |связанных с         |                   |
   |                    |                    |обслуживанием       |                   |
   |                    |                    |банковских карт     |                   |
   |                    |                    |(пп. 3.1 п. 3       |                   |
   |                    |                    |ст. 149 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Проведение лотерей, |Организация         |N 119—ФЗ           |
   |                    |организация         |тотализаторов и     |                   |
   |                    |тотализаторов и     |других основанных на|                   |
   |                    |других основанных на|риске игр (в том    |                   |
   |                    |риске игр (в том    |числе с             |                   |
   |                    |числе с             |использованием      |                   |
   |                    |использованием      |игровых автоматов)  |                   |
   |                    |игровых автоматов)  |организациями или   |                   |
   |                    |организациями       |индивидуальными     |                   |
   |                    |игорного бизнеса    |предпринимателями   |                   |
   |                    |(пп. 8 п. 3 ст. 149 |игорного бизнеса    |                   |
   |                    |НК РФ)              |(пп. 8 п. 3 ст. 149 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Проведение лотерей  |                   |
   |                    |                    |по решению          |                   |
   |                    |                    |уполномоченного     |                   |
   |                    |                    |органа              |                   |
   |                    |                    |исполнительной      |                   |
   |                    |                    |власти, включая     |                   |
   |                    |                    |оказание услуг по   |                   |
   |                    |                    |реализации          |                   |
   |                    |                    |лотерейных билетов  |                   |
   |                    |                    |(пп. 8.1 п. 3       |                   |
   |                    |                    |ст. 149 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Оказание финансовых |Операции по         |N 119—ФЗ           |
   |                    |услуг по            |предоставлению      |                   |
   |                    |предоставлению займа|займов в денежной   |                   |
   |                    |в денежной форме    |форме, а также      |                   |
   |                    |(пп. 15 п. 3 ст. 149|оказание финансовых |                   |
   |                    |НК РФ)              |услуг по            |                   |
   |                    |                    |предоставлению      |                   |
   |                    |                    |займов в денежной   |                   |
   |                    |                    |форме               |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Введена новая льгота|N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |в отношении         |                   |
   |                    |                    |совершения          |                   |
   |                    |                    |нотариусами,        |                   |
   |                    |                    |занимающимися       |                   |
   |                    |                    |частной практикой,  |                   |
   |                    |                    |нотариальных        |                   |
   |                    |                    |действий и оказания |                   |
   |                    |                    |услуг правового и   |                   |
   |                    |                    |технического        |                   |
   |                    |                    |характера в         |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |законодательством РФ|                   |
   |                    |                    |о нотариате         |                   |
   |                    |                    |(пп. 15.1 п. 3      |                   |
   |                    |                    |ст. 149 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Льгота,             |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |предусмотренная     |                   |
   |                    |                    |пп. 18 п. 3 ст. 149 |                   |
   |                    |                    |НК РФ,              |                   |
   |                    |                    |распространена на   |                   |
   |                    |                    |услуги организаций  |                   |
   |                    |                    |отдыха и            |                   |
   |                    |                    |оздоровления детей, |                   |
   |                    |                    |в том числе детских |                   |
   |                    |                    |оздоровительных     |                   |
   |                    |                    |лагерей             |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Введена новая льгота|N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |в отношении         |                   |
   |                    |                    |реализации лома и   |                   |
   |                    |                    |отходов черных и    |                   |
   |                    |                    |цветных металлов    |                   |
   |                    |                    |(пп. 24 п. 3 ст. 149|                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Введена новая льгота|N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |в отношении передачи|                   |
   |                    |                    |в рекламных целях   |                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг), расходы на  |                   |
   |                    |                    |приобретение        |                   |
   |                    |                    |(создание) единицы  |                   |
   |                    |                    |которых не превышают|                   |
   |                    |                    |100 руб. (пп. 25    |                   |
   |                    |                    |п. 3 ст. 149 НК РФ) |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Правила пересчета   |Выручка (расходы)   |Выручка (расходы)   |N 119—ФЗ           |
   |выручки (расходов) в|пересчитываются в   |пересчитываются в   |                   |
   |иностранной валюте в|рубли по курсу      |рубли по курсу      |                   |
   |рубли (п. 3 ст. 153 |Банка России        |Банка России        |                   |
   |НК РФ)              |соответственно на   |соответственно на   |                   |
   |                    |дату реализации     |дату,               |                   |
   |                    |товаров (работ,     |соответствующую     |                   |
   |                    |услуг) или на дату  |моменту определения |                   |
   |                    |фактического        |налоговой базы при  |                   |
   |                    |осуществления       |реализации          |                   |
   |                    |расходов            |(передаче) товаров  |                   |
   |                    |                    |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |имущественных прав, |                   |
   |                    |                    |установленному      |                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ, или  |                   |
   |                    |                    |на дату фактического|                   |
   |                    |                    |осуществления       |                   |
   |                    |                    |расходов. При этом  |                   |
   |                    |                    |выручка от          |                   |
   |                    |                    |реализации товаров  |                   |
   |                    |                    |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |предусмотренных     |                   |
   |                    |                    |пп. 1 — 3, 8 и 9    |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 164 НК РФ, |                   |
   |                    |                    |полученная в        |                   |
   |                    |                    |иностранной валюте, |                   |
   |                    |                    |пересчитывается в   |                   |
   |                    |                    |рубли по курсу      |                   |
   |                    |                    |Банка России на дату|                   |
   |                    |                    |оплаты отгруженных  |                   |
   |                    |                    |товаров (выполненных|                   |
   |                    |                    |работ, оказанных    |                   |
   |                    |                    |услуг)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налогообложение     |Налоговая база      |При получении       |N 119—ФЗ           |
   |авансовых платежей, |увеличивается на    |оплаты, частичной   |                   |
   |полученных в счет   |суммы авансовых и   |оплаты в счет       |                   |
   |предстоящей поставки|иных платежей в счет|предстоящих поставок|                   |
   |товаров (работ,     |предстоящих поставок|товаров (выполнения |                   |
   |услуг)              |товаров, выполнения |работ, оказания     |                   |
   |                    |работ, оказания     |услуг) налоговая    |                   |
   |                    |услуг (пп. 1 п. 1   |база определяется   |                   |
   |                    |ст. 162 НК РФ)      |исходя из суммы     |                   |
   |                    |                    |полученной оплаты с |                   |
   |                    |                    |учетом НДС (за      |                   |
   |                    |                    |исключением сумм,   |                   |
   |                    |                    |полученных          |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком, |                   |
   |                    |                    |применяющим момент  |                   |
   |                    |                    |определения         |                   |
   |                    |                    |налоговой базы в    |                   |
   |                    |                    |соответствии с п. 13|                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ (п. 1 |                   |
   |                    |                    |ст. 154 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Не облагаются НДС   |До момента          |N 119—ФЗ           |
   |                    |авансовые платежи,  |определения         |                   |
   |                    |полученные в счет   |налоговой базы с    |                   |
   |                    |предстоящих поставок|учетом особенностей,|                   |
   |                    |товаров (работ,     |предусмотренных     |                   |
   |                    |услуг), облагаемых  |ст. 167 НК РФ, в    |                   |
   |                    |НДС по ставке 0%,   |налоговую базу не   |                   |
   |                    |длительность        |включаются суммы    |                   |
   |                    |производственного   |оплаты, частичной   |                   |
   |                    |цикла изготовления  |оплаты, полученные в|                   |
   |                    |которых составляет  |счет предстоящих    |                   |
   |                    |свыше шести месяцев |поставок товаров    |                   |
   |                    |(пп. 1 п. 1 ст. 162 |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |НК РФ)              |облагаемых НДС по   |                   |
   |                    |                    |ставке 0% (п. 9     |                   |
   |                    |                    |ст. 154 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |При реализации      |При реализации      |N 119—ФЗ. Подробнее|
   |налоговой базы      |товаров (работ,     |товаров (работ,     |см. с. 299         |
   |организациями,      |услуг) с учетом     |услуг) с учетом     |                   |
   |получающими         |дотаций,            |субвенций           |                   |
   |бюджетные субвенции |предоставляемых     |(субсидий),         |                   |
   |(субсидии)          |бюджетами различного|предоставляемых     |                   |
   |                    |уровня в связи с    |бюджетами различного|                   |
   |                    |применением         |уровня в связи с    |                   |
   |                    |государственных     |применением         |                   |
   |                    |регулируемых цен,   |государственных     |                   |
   |                    |или с учетом льгот, |регулируемых цен,   |                   |
   |                    |предоставляемых     |или с учетом льгот, |                   |
   |                    |отдельным           |предоставляемых     |                   |
   |                    |потребителям в      |отдельным           |                   |
   |                    |соответствии с      |потребителям в      |                   |
   |                    |федеральным         |соответствии с      |                   |
   |                    |законодательством,  |законодательством,  |                   |
   |                    |налоговая база      |налоговая база      |                   |
   |                    |определяется как    |определяется как    |                   |
   |                    |стоимость           |стоимость           |                   |
   |                    |реализованных       |реализованных       |                   |
   |                    |товаров (работ,     |товаров (работ,     |                   |
   |                    |услуг), исчисленная |услуг), исчисленная |                   |
   |                    |исходя из           |исходя из           |                   |
   |                    |фактических цен их  |фактических цен их  |                   |
   |                    |реализации (п. 2    |реализации (п. 2    |                   |
   |                    |ст. 154 НК РФ)      |ст. 154 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Суммы субвенций     |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |(субсидий),         |                   |
   |                    |                    |предоставляемых     |                   |
   |                    |                    |бюджетами различного|                   |
   |                    |                    |уровня в связи с    |                   |
   |                    |                    |применением         |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |государственных     |                   |
   |                    |                    |регулируемых цен,   |                   |
   |                    |                    |или льгот,          |                   |
   |                    |                    |предоставляемых     |                   |
   |                    |                    |отдельным           |                   |
   |                    |                    |потребителям в      |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |законодательством,  |                   |
   |                    |                    |при определении     |                   |
   |                    |                    |налоговой базы не   |                   |
   |                    |                    |учитываются (п. 2   |                   |
   |                    |                    |ст. 154 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |Установлены         |Дополнительно       |N 119—ФЗ           |
   |налоговой базы при  |особенности         |установлены правила |                   |
   |передаче            |определения         |определения         |                   |
   |имущественных прав  |налоговой базы при  |налоговой базы:     |                   |
   |                    |договорах           |— при передаче      |                   |
   |                    |финансирования под  |имущественных прав  |                   |
   |                    |уступку денежного   |налогоплательщиками,|                   |
   |                    |требования или      |в том числе         |                   |
   |                    |уступки требования  |участниками долевого|                   |
   |                    |(цессии) (ст. 155   |строительства, на   |                   |
   |                    |НК РФ)              |жилые дома или жилые|                   |
   |                    |                    |помещения, доли в   |                   |
   |                    |                    |жилых домах или     |                   |
   |                    |                    |жилых помещениях,   |                   |
   |                    |                    |гаражи или          |                   |
   |                    |                    |машино—места (п. 3  |                   |
   |                    |                    |ст. 155 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |— при приобретении  |                   |
   |                    |                    |денежного требования|                   |
   |                    |                    |у третьих лиц (п. 4 |                   |
   |                    |                    |ст. 155 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |— при передаче прав,|                   |
   |                    |                    |связанных с правом  |                   |
   |                    |                    |заключения договора,|                   |
   |                    |                    |и арендных прав     |                   |
   |                    |                    |(п. 5 ст. 155 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок определения |          —         |Налоговая база      |N 119—ФЗ           |
   |налоговой базы при  |                    |определяется как    |                   |
   |реализации          |                    |сумма дохода,       |                   |
   |залогодержателем    |                    |полученного в виде  |                   |
   |невостребованного   |                    |вознаграждения (п. 1|                   |
   |предмета залога     |                    |ст. 156 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Исполнение          |          —         |При реализации на   |N 119—ФЗ           |
   |обязанностей        |                    |территории РФ       |                   |
   |налогового агента   |                    |товаров иностранных |                   |
   |(ст. 161 НК РФ)     |                    |лиц, не состоящих на|                   |
   |                    |                    |учете в налоговых   |                   |
   |                    |                    |органах в качестве  |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиков, |                   |
   |                    |                    |налоговыми агентами |                   |
   |                    |                    |признаются          |                   |
   |                    |                    |организации и       |                   |
   |                    |                    |индивидуальные      |                   |
   |                    |                    |предприниматели,    |                   |
   |                    |                    |осуществляющие      |                   |
   |                    |                    |предпринимательскую |                   |
   |                    |                    |деятельность с      |                   |
   |                    |                    |участием в расчетах |                   |
   |                    |                    |на основе договоров |                   |
   |                    |                    |поручения, договоров|                   |
   |                    |                    |комиссии или        |                   |
   |                    |                    |агентских договоров |                   |
   |                    |                    |с указанными        |                   |
   |                    |                    |иностранными лицами.|                   |
   |                    |                    |Налог уплачивается  |                   |
   |                    |                    |по ставке 18 или 10%|                   |
   |                    |                    |стоимости           |                   |
   |                    |                    |реализуемых товаров |                   |
   |                    |                    |(без НДС) (п. 5     |                   |
   |                    |                    |ст. 161 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |Права на вычет этих |                   |
   |                    |                    |сумм НДС налоговый  |                   |
   |                    |                    |агент не имеет (п. 3|                   |
   |                    |                    |ст. 171 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |При реализации      |При реализации      |N 119—ФЗ           |
   |                    |конфиската и других |конфиската и других |                   |
   |                    |ценностей,          |ценностей,          |                   |
   |                    |перечисленных в п. 4|перечисленных в п. 4|                   |
   |                    |ст. 161 НК РФ, налог|ст. 161 НК РФ, налог|                   |
   |                    |уплачивается по     |уплачивается по     |                   |
   |                    |расчетной ставке,   |ставке 10 или 18%,  |                   |
   |                    |налоговая база      |налоговая база      |                   |
   |                    |определяется как    |определяется как    |                   |
   |                    |рыночная стоимость  |рыночная стоимость  |                   |
   |                    |реализуемых         |реализуемых         |                   |
   |                    |ценностей с учетом  |ценностей без НДС   |                   |
   |                    |НДС                 |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налоговый период    |Для                 |Для                 |N 119—ФЗ           |
   |                    |налогоплательщиков с|налогоплательщиков с|                   |
   |                    |ежемесячными в      |ежемесячными в      |                   |
   |                    |течение квартала    |течение квартала    |                   |
   |                    |суммами выручки (без|суммами выручки (без|                   |
   |                    |НДС), не            |НДС), не            |                   |
   |                    |превышающими        |превышающими        |                   |
   |                    |1 млн руб.,         |2 млн руб.,         |                   |
   |                    |налоговый период    |налоговый период    |                   |
   |                    |устанавливается как |устанавливается как |                   |
   |                    |квартал (п. 2       |квартал (п. 2       |                   |
   |                    |ст. 163 НК РФ)      |ст. 163 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Налогоплательщики с |Налогоплательщики с |N 119—ФЗ           |
   |                    |ежемесячными в      |ежемесячными в      |                   |
   |                    |течение квартала    |течение квартала    |                   |
   |                    |суммами выручки без |суммами выручки без |                   |
   |                    |НДС, не превышающими|НДС, не превышающими|                   |
   |                    |1 млн руб., вправе  |2 млн руб., вправе  |                   |
   |                    |уплачивать налог раз|уплачивать налог раз|                   |
   |                    |в квартал не позднее|в квартал не позднее|                   |
   |                    |20—го числа месяца, |20—го числа месяца, |                   |
   |                    |следующего за       |следующего за       |                   |
   |                    |истекшим кварталом  |истекшим кварталом  |                   |
   |                    |(п. 6 ст. 174 НК РФ)|(п. 6 ст. 174 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Применение ставки   |          —         |В отдельный подпункт|N 119—ФЗ           |
   |НДС 0%              |                    |выделены работы     |                   |
   |                    |                    |(услуги),           |                   |
   |                    |                    |выполняемые         |                   |
   |                    |                    |российскими         |                   |
   |                    |                    |перевозчиками на    |                   |
   |                    |                    |железнодорожном     |                   |
   |                    |                    |транспорте (пп. 9   |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 164 НК РФ) |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |По ставке 0%        |N 117—ФЗ           |
   |                    |                    |облагаются товары,  |                   |
   |                    |                    |помещенные под      |                   |
   |                    |                    |таможенный режим    |                   |
   |                    |                    |свободной таможенной|                   |
   |                    |                    |зоны (пп. 1 п. 1    |                   |
   |                    |                    |ст. 164 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Документальное      |В налоговый орган   |В налоговый орган   |N 119—ФЗ           |
   |подтверждение       |представляется в том|представляется в том|                   |
   |нулевой ставки НДС  |числе выписка банка |числе выписка банка |                   |
   |                    |(копия выписки),    |(копия выписки),    |                   |
   |                    |подтверждающая      |подтверждающая      |                   |
   |                    |фактическое         |фактическое         |                   |
   |                    |поступление выручки |поступление выручки |                   |
   |                    |от иностранного     |от реализации товара|                   |
   |                    |лица — покупателя   |иностранному лицу.  |                   |
   |                    |товаров (пп. 2 п. 1,|В случае если       |                   |
   |                    |пп. 3 п. 2 ст. 165  |выручка от          |                   |
   |                    |НК РФ)              |реализации поступила|                   |
   |                    |                    |на счет             |                   |
   |                    |                    |налогоплательщика от|                   |
   |                    |                    |третьего лица, в    |                   |
   |                    |                    |налоговые органы    |                   |
   |                    |                    |наряду с выпиской   |                   |
   |                    |                    |банка (ее копией)   |                   |
   |                    |                    |представляется      |                   |
   |                    |                    |договор поручения по|                   |
   |                    |                    |оплате за указанный |                   |
   |                    |                    |товар, заключенный  |                   |
   |                    |                    |между иностранным   |                   |
   |                    |                    |лицом и организацией|                   |
   |                    |                    |(лицом),            |                   |
   |                    |                    |осуществившей       |                   |
   |                    |                    |(осуществившим)     |                   |
   |                    |                    |платеж (пп. 2 п. 1, |                   |
   |                    |                    |пп. 3 п. 2 ст. 165  |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |При вывозе товаров, |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |не происходящих с   |                   |
   |                    |                    |территории РФ, в    |                   |
   |                    |                    |таможенном режиме   |                   |
   |                    |                    |экспорта на         |                   |
   |                    |                    |территорию          |                   |
   |                    |                    |государства —       |                   |
   |                    |                    |участника           |                   |
   |                    |                    |Таможенного союза,  |                   |
   |                    |                    |на границе с которым|                   |
   |                    |                    |таможенный контроль |                   |
   |                    |                    |отменен, в налоговые|                   |
   |                    |                    |органы              |                   |
   |                    |                    |представляются:     |                   |
   |                    |                    |— таможенная        |                   |
   |                    |                    |декларация (ее      |                   |
   |                    |                    |копия) с отметкой   |                   |
   |                    |                    |российского         |                   |
   |                    |                    |таможенного органа, |                   |
   |                    |                    |подтверждающей факт |                   |
   |                    |                    |помещения товаров   |                   |
   |                    |                    |под таможенный режим|                   |
   |                    |                    |экспорта;           |                   |
   |                    |                    |— копия заявления об|                   |
   |                    |                    |уплате налога при   |                   |
   |                    |                    |ввозе товаров на    |                   |
   |                    |                    |территорию          |                   |
   |                    |                    |государства —       |                   |
   |                    |                    |участника           |                   |
   |                    |                    |Таможенного союза,  |                   |
   |                    |                    |на границе с которым|                   |
   |                    |                    |таможенный контроль |                   |
   |                    |                    |отменен, с отметкой |                   |
   |                    |                    |налогового органа   |                   |
   |                    |                    |этого государства,  |                   |
   |                    |                    |подтверждающей факт |                   |
   |                    |                    |уплаты налога (пп. 3|                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 165 НК РФ) |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |При вывозе товаров  |При вывозе товаров  |N 119—ФЗ           |
   |                    |морскими судами в   |морскими судами в   |                   |
   |                    |налоговый орган     |налоговый орган     |                   |
   |                    |представляется в том|представляется в том|                   |
   |                    |числе копия         |числе копия         |                   |
   |                    |коносамента, в      |коносамента, морской|                   |
   |                    |котором в графе     |накладной или любого|                   |
   |                    |"Порт отгрузки"     |иного               |                   |
   |                    |указано место,      |подтверждающего факт|                   |
   |                    |находящееся за      |приема к перевозке  |                   |
   |                    |пределами таможенной|товара документа, в |                   |
   |                    |территории РФ (пп. 4|котором в графе     |                   |
   |                    |п. 1 ст. 165 НК РФ) |"Порт отгрузки"     |                   |
   |                    |                    |указано место,      |                   |
   |                    |                    |находящееся за      |                   |
   |                    |                    |пределами таможенной|                   |
   |                    |                    |территории РФ (пп. 4|                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 165 НК РФ) |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Определены          |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |документы, которые  |                   |
   |                    |                    |нужно представить,  |                   |
   |                    |                    |если погрузка       |                   |
   |                    |                    |товаров и их        |                   |
   |                    |                    |таможенное          |                   |
   |                    |                    |оформление при      |                   |
   |                    |                    |вывозе товаров в    |                   |
   |                    |                    |таможенном режиме   |                   |
   |                    |                    |экспорта судами     |                   |
   |                    |                    |осуществляются вне  |                   |
   |                    |                    |региона деятельности|                   |
   |                    |                    |пограничного        |                   |
   |                    |                    |таможенного органа  |                   |
   |                    |                    |(пп. 4 п. 1 ст. 165 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение суммы   |          —         |Порядок определения |N 119—ФЗ           |
   |"входного" НДС,     |                    |суммы НДС,          |                   |
   |относящейся к       |                    |относящейся к       |                   |
   |операциям,          |                    |товарам (работам,   |                   |
   |облагаемым НДС по   |                    |услугам),           |                   |
   |ставке 0%           |                    |имущественным       |                   |
   |                    |                    |правам,             |                   |
   |                    |                    |приобретенным для   |                   |
   |                    |                    |производства и (или)|                   |
   |                    |                    |реализации товаров  |                   |
   |                    |                    |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |операции по         |                   |
   |                    |                    |реализации которых  |                   |
   |                    |                    |облагаются по       |                   |
   |                    |                    |налоговой ставке 0%,|                   |
   |                    |                    |устанавливается     |                   |
   |                    |                    |принятой            |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |учетной политикой   |                   |
   |                    |                    |для целей           |                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |(п. 10 ст. 265      |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Момент определения  |Моментом определения|Моментом определения|N 119—ФЗ. Для      |
   |налоговой базы      |налоговой базы в    |налоговой базы      |налогоплательщиков,|
   |(ст. 167 НК РФ)     |зависимости от      |является наиболее   |определивших до    |
   |                    |принятой            |ранняя из следующих |01.01.2006         |
   |                    |налогоплательщиком  |дат:                |налоговую базу "по |
   |                    |учетной политики для|1) день отгрузки    |оплате",           |
   |                    |целей               |(передачи) товаров  |предусмотрен       |
   |                    |налогообложения     |(работ, услуг),     |переходный период. |
   |                    |является:           |имущественных прав; |Подробнее см.      |
   |                    |1) для              |2) день оплаты,     |с. 326             |
   |                    |налогоплательщиков, |частичной оплаты в  |                   |
   |                    |утвердивших в       |счет предстоящих    |                   |
   |                    |учетной политике    |поставок товаров    |                   |
   |                    |момент определения  |(выполнения работ,  |                   |
   |                    |налоговой базы "по  |оказания услуг),    |                   |
   |                    |отгрузке", — день   |передачи            |                   |
   |                    |отгрузки (передачи) |имущественных прав  |                   |
   |                    |товаров (работ,     |(п. 1 ст. 167 НК РФ)|                   |
   |                    |услуг);             |                    |                   |
   |                    |2) для              |                    |                   |
   |                    |налогоплательщиков, |                    |                   |
   |                    |утвердивших в       |                    |                   |
   |                    |учетной политике    |                    |                   |
   |                    |момент определения  |                    |                   |
   |                    |налоговой базы "по  |                    |                   |
   |                    |оплате", — день     |                    |                   |
   |                    |оплаты отгруженных  |                    |                   |
   |                    |товаров (выполненных|                    |                   |
   |                    |работ, оказанных    |                    |                   |
   |                    |услуг) (п. 1 ст. 167|                    |                   |
   |                    |НК РФ)              |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |В случае если товар |В случае если товар |N 119—ФЗ           |
   |                    |не отгружается и не |не отгружается и не |                   |
   |                    |транспортируется, но|транспортируется, но|                   |
   |                    |происходит передача |происходит передача |                   |
   |                    |права собственности |права собственности |                   |
   |                    |на этот товар, такая|на этот товар, такая|                   |
   |                    |передача права      |передача права      |                   |
   |                    |собственности       |собственности       |                   |
   |                    |приравнивается к его|приравнивается к его|                   |
   |                    |реализации (п. 3    |отгрузке (п. 3      |                   |
   |                    |ст. 167 НК РФ)      |ст. 167 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Установлен момент   |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |определения         |                   |
   |                    |                    |налоговой базы при  |                   |
   |                    |                    |передаче            |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |(п. 8 ст. 167 НК РФ)|                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Дата выполнения СМР |Моментом определения|N 119—ФЗ. Подробнее|
   |                    |для собственного    |налоговой базы при  |см. с. 85          |
   |                    |потребления         |выполнении СМР для  |                   |
   |                    |определяется как    |собственного        |                   |
   |                    |день принятия на    |потребления является|                   |
   |                    |учет                |последний день      |                   |
   |                    |соответствующего    |месяца каждого      |                   |
   |                    |объекта,            |налогового периода  |                   |
   |                    |завершенного        |(п. 10 ст. 167      |                   |
   |                    |капитальным         |НК РФ)              |                   |
   |                    |строительством      |                    |                   |
   |                    |(п. 10 ст. 167      |                    |                   |
   |                    |НК РФ)              |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Установлен особый   |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |порядок определения |                   |
   |                    |                    |налоговой базы для  |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиков —|                   |
   |                    |                    |изготовителей       |                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг), длительность|                   |
   |                    |                    |производственного   |                   |
   |                    |                    |цикла изготовления  |                   |
   |                    |                    |которых превышает   |                   |
   |                    |                    |шесть месяцев (п. 13|                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |В случае если       |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |моментом определения|                   |
   |                    |                    |налоговой базы      |                   |
   |                    |                    |является день       |                   |
   |                    |                    |оплаты, частичной   |                   |
   |                    |                    |оплаты предстоящих  |                   |
   |                    |                    |поставок товаров    |                   |
   |                    |                    |(выполнения работ,  |                   |
   |                    |                    |оказания услуг) или |                   |
   |                    |                    |день передачи       |                   |
   |                    |                    |имущественных прав, |                   |
   |                    |                    |то на день отгрузки |                   |
   |                    |                    |товаров (выполнения |                   |
   |                    |                    |работ, оказания     |                   |
   |                    |                    |услуг) или на день  |                   |
   |                    |                    |передачи            |                   |
   |                    |                    |имущественных прав в|                   |
   |                    |                    |счет поступившей    |                   |
   |                    |                    |ранее оплаты,       |                   |
   |                    |                    |частичной оплаты    |                   |
   |                    |                    |также возникает     |                   |
   |                    |                    |момент определения  |                   |
   |                    |                    |налоговой базы      |                   |
   |                    |                    |(п. 14 ст. 167      |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Для налоговых       |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |агентов, указанных в|                   |
   |                    |                    |п. п. 4 и 5 ст. 161 |                   |
   |                    |                    |НК РФ, момент       |                   |
   |                    |                    |определения         |                   |
   |                    |                    |налоговой базы      |                   |
   |                    |                    |определяется в      |                   |
   |                    |                    |порядке,            |                   |
   |                    |                    |установленном п. 1  |                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ (п. 15|                   |
   |                    |                    |ст. 167 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Восстановление НДС  |В случае принятия   |Суммы налога,       |N 119—ФЗ.          |
   |                    |налогоплательщиком  |принятые к вычету   |1. В п. 3 ст. 170  |
   |                    |сумм налога,        |налогоплательщиком  |НК РФ определены   |
   |                    |указанных в п. 2    |по товарам (работам,|правила            |
   |                    |ст. 170 НК РФ, к    |услугам), в том     |восстановления для |
   |                    |вычету или          |числе по основным   |различных ситуаций.|
   |                    |возмещению,         |средствам и         |2. Особый порядок  |
   |                    |соответствующие     |нематериальным      |восстановления     |
   |                    |суммы налога        |активам,            |налога предусмотрен|
   |                    |подлежат            |имущественным       |для объектов       |
   |                    |восстановлению и    |правам, подлежат    |недвижимости (п. 6 |
   |                    |уплате в бюджет     |восстановлению в    |ст. 171 НК РФ).    |
   |                    |(п. 3 ст. 170 НК РФ)|случаях дальнейшего |3. При переходе на |
   |                    |                    |использования таких |уплату ЕСХН НДС    |
   |                    |                    |товаров (работ,     |восстанавливать не |
   |                    |                    |услуг), в том числе |нужно (п. 3 ст. 170|
   |                    |                    |основных средств и  |НК РФ).            |
   |                    |                    |нематериальных      |Подробнее см.      |
   |                    |                    |активов, и          |с. 139             |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |для осуществления   |                   |
   |                    |                    |операций, указанных |                   |
   |                    |                    |в п. 2 ст. 170      |                   |
   |                    |                    |НК РФ, за           |                   |
   |                    |                    |исключением передачи|                   |
   |                    |                    |основных средств и  |                   |
   |                    |                    |нематериальных      |                   |
   |                    |                    |активов и (или)     |                   |
   |                    |                    |иного имущества,    |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |правопреемнику      |                   |
   |                    |                    |(правопреемникам)   |                   |
   |                    |                    |при реорганизации   |                   |
   |                    |                    |юридических лиц     |                   |
   |                    |                    |(п. 3 ст. 170 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Раздельный учет     |Пропорция для       |Пропорция для       |N 119—ФЗ. Подробнее|
   |"входного" НДС при  |распределения суммы |распределения суммы |см. с. 135         |
   |осуществлении       |"входного" НДС между|"входного" НДС между|                   |
   |облагаемых и не     |облагаемыми и не    |облагаемыми и не    |                   |
   |облагаемых НДС      |облагаемыми НДС     |облагаемыми НДС     |                   |
   |операций (п. 4      |операциями          |операциями          |                   |
   |ст. 170 НК РФ)      |определяется исходя |определяется исходя |                   |
   |                    |из стоимости        |из стоимости        |                   |
   |                    |отгруженных товаров |отгруженных товаров |                   |
   |                    |(работ, услуг)      |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налоговые вычеты    |Вычетам подлежат    |Вычетам подлежат    |N 119—ФЗ. Подробнее|
   |(ст. 171 НК РФ)     |суммы налога,       |суммы налога,       |см. с. 140         |
   |                    |предъявленные       |предъявленные       |                   |
   |                    |налогоплательщику и |налогоплательщику   |                   |
   |                    |уплаченные им при   |при приобретении    |                   |
   |                    |приобретении товаров|товаров (работ,     |                   |
   |                    |(работ, услуг) на   |услуг), а также     |                   |
   |                    |территории РФ...    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |на территории РФ... |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычетам подлежат    |Вычетам подлежат    |N 119—ФЗ. Подробнее|
   |                    |суммы налога,       |суммы налога,       |см. с. 85          |
   |                    |исчисленные         |исчисленные         |                   |
   |                    |налогоплательщиками |налогоплательщиками |                   |
   |                    |при выполнении СМР  |при выполнении СМР  |                   |
   |                    |для собственного    |для собственного    |                   |
   |                    |потребления,        |потребления,        |                   |
   |                    |стоимость которых   |связанных с         |                   |
   |                    |подлежит включению в|имуществом,         |                   |
   |                    |расходы, принимаемые|предназначенным для |                   |
   |                    |к вычету (в том     |осуществления       |                   |
   |                    |числе через         |операций, облагаемых|                   |
   |                    |амортизационные     |НДС, стоимость      |                   |
   |                    |отчисления) при     |которого подлежит   |                   |
   |                    |исчислении налога на|включению в расходы |                   |
   |                    |прибыль организаций |(в том числе через  |                   |
   |                    |(п. 6 ст. 171 НК РФ)|амортизационные     |                   |
   |                    |                    |отчисления) при     |                   |
   |                    |                    |исчислении налога на|                   |
   |                    |                    |прибыль организаций |                   |
   |                    |                    |(п. 6 ст. 171 НК РФ)|                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычетам подлежат    |Вычетам подлежат    |N 119—ФЗ           |
   |                    |суммы НДС,          |суммы НДС,          |                   |
   |                    |исчисленные и       |исчисленные         |                   |
   |                    |уплаченные          |налогоплательщиком с|                   |
   |                    |налогоплательщиком с|сумм оплаты,        |                   |
   |                    |сумм авансовых или  |частичной оплаты    |                   |
   |                    |иных платежей,      |полученных в счет   |                   |
   |                    |полученных в счет   |предстоящих поставок|                   |
   |                    |предстоящих поставок|товаров (работ,     |                   |
   |                    |товаров (работ,     |услуг) (п. 8 ст. 171|                   |
   |                    |услуг) (п. 8 ст. 171|НК РФ)              |                   |
   |                    |НК РФ)              |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Вычетам подлежат    |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |суммы НДС,          |                   |
   |                    |                    |исчисленные         |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком в|                   |
   |                    |                    |случае отсутствия   |                   |
   |                    |                    |документов,         |                   |
   |                    |                    |предусмотренных     |                   |
   |                    |                    |ст. 165 НК РФ, по   |                   |
   |                    |                    |операциям реализации|                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг), облагаемым  |                   |
   |                    |                    |НДС по ставке 0%    |                   |
   |                    |                    |(п. 10 ст. 167      |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Вычетам у           |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |налогоплательщика,  |                   |
   |                    |                    |получившего в       |                   |
   |                    |                    |качестве вклада     |                   |
   |                    |                    |(взноса) в уставный |                   |
   |                    |                    |(складочный) капитал|                   |
   |                    |                    |(фонд) имущество,   |                   |
   |                    |                    |нематериальные      |                   |
   |                    |                    |активы и            |                   |
   |                    |                    |имущественные права,|                   |
   |                    |                    |подлежат суммы      |                   |
   |                    |                    |налога, которые были|                   |
   |                    |                    |восстановлены       |                   |
   |                    |                    |акционером          |                   |
   |                    |                    |(участником,        |                   |
   |                    |                    |пайщиком) в порядке,|                   |
   |                    |                    |установленном п. 3  |                   |
   |                    |                    |ст. 170 НК РФ, в    |                   |
   |                    |                    |случае их           |                   |
   |                    |                    |использования для   |                   |
   |                    |                    |осуществления       |                   |
   |                    |                    |операций,           |                   |
   |                    |                    |признаваемых        |                   |
   |                    |                    |объектами обложения |                   |
   |                    |                    |НДС (п. 11 ст. 171  |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок применения  |Налоговые вычеты,   |Налоговые вычеты,   |N 119—ФЗ           |
   |налоговых вычетов   |предусмотренные     |предусмотренные     |                   |
   |(ст. 172 НК РФ)     |ст. 171 НК РФ,      |ст. 171 НК РФ,      |                   |
   |                    |производятся на     |производятся на     |                   |
   |                    |основании           |основании           |                   |
   |                    |счетов—фактур,      |счетов—фактур,      |                   |
   |                    |документов,         |документов,         |                   |
   |                    |подтверждающих      |подтверждающих      |                   |
   |                    |фактическую уплату  |фактическую уплату  |                   |
   |                    |сумм налога (п. 1   |сумм налога при     |                   |
   |                    |ст. 172 НК РФ)      |ввозе товаров на    |                   |
   |                    |                    |таможенную          |                   |
   |                    |                    |территорию РФ       |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычетам подлежат    |Вычетам подлежат    |N 119—ФЗ           |
   |                    |суммы налога,       |суммы налога,       |                   |
   |                    |предъявленные       |предъявленные       |                   |
   |                    |налогоплательщику и |налогоплательщику   |                   |
   |                    |уплаченные им при   |при приобретении    |                   |
   |                    |приобретении товаров|товаров (работ,     |                   |
   |                    |(работ, услуг) (п. 1|услуг),             |                   |
   |                    |ст. 172 НК РФ)      |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |на территории РФ    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычеты сумм налога, |Вычеты сумм налога, |N 119—ФЗ           |
   |                    |предъявленных       |предъявленных       |                   |
   |                    |продавцами          |продавцами          |                   |
   |                    |налогоплательщику   |налогоплательщику   |                   |
   |                    |при приобретении    |при приобретении    |                   |
   |                    |либо уплаченных при |либо уплаченных при |                   |
   |                    |ввозе на таможенную |ввозе на таможенную |                   |
   |                    |территорию РФ       |территорию РФ       |                   |
   |                    |основных средств    |основных средств, в |                   |
   |                    |и (или)             |том числе           |                   |
   |                    |нематериальных      |оборудования к      |                   |
   |                    |активов,            |установке, и (или)  |                   |
   |                    |производятся в      |нематериальных      |                   |
   |                    |полном объеме после |активов,            |                   |
   |                    |принятия на учет    |производятся в      |                   |
   |                    |данных основных     |полном объеме после |                   |
   |                    |средств и (или)     |принятия на учет    |                   |
   |                    |нематериальных      |данных основных     |                   |
   |                    |активов (п. 1       |средств, в том числе|                   |
   |                    |ст. 172 НК РФ)      |оборудования к      |                   |
   |                    |                    |установке, и (или)  |                   |
   |                    |                    |нематериальных      |                   |
   |                    |                    |активов (п. 1       |                   |
   |                    |                    |ст. 172 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |При приобретении за |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |иностранную валюту  |                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг),             |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |иностранная валюта  |                   |
   |                    |                    |пересчитывается в   |                   |
   |                    |                    |рубли по курсу      |                   |
   |                    |                    |Банка России на дату|                   |
   |                    |                    |принятия на учет    |                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг),             |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |(п. 1 ст. 172 НК РФ)|                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычеты сумм         |Вычеты сумм         |N 119—ФЗ. Подробнее|
   |                    |"входного" НДС по   |"входного" НДС по   |см. с. 82, 86      |
   |                    |строительно—        |строительно—        |                   |
   |                    |монтажным работам   |монтажным работам   |                   |
   |                    |производятся по мере|производятся в общем|                   |
   |                    |постановки на учет  |порядке в           |                   |
   |                    |соответствующих     |соответствии с п. 1 |                   |
   |                    |объектов            |ст. 172 НК РФ (п. 5 |                   |
   |                    |завершенного        |ст. 172 НК РФ)      |                   |
   |                    |капитального        |                    |                   |
   |                    |строительства       |                    |                   |
   |                    |(основных средств) с|                    |                   |
   |                    |момента, указанного |                    |                   |
   |                    |в абз. 2 п. 2       |                    |                   |
   |                    |ст. 259 НК РФ, или  |                    |                   |
   |                    |при реализации      |                    |                   |
   |                    |объекта             |                    |                   |
   |                    |незавершенного      |                    |                   |
   |                    |капитального        |                    |                   |
   |                    |строительства (п. 5 |                    |                   |
   |                    |ст. 172 НК РФ)      |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |При установлении    |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |момента определения |                   |
   |                    |                    |налоговой базы в    |                   |
   |                    |                    |порядке,            |                   |
   |                    |                    |предусмотренном     |                   |
   |                    |                    |п. 13 ст. 167 НК РФ,|                   |
   |                    |                    |вычеты сумм налога  |                   |
   |                    |                    |осуществляются в    |                   |
   |                    |                    |момент определения  |                   |
   |                    |                    |налоговой базы (п. 7|                   |
   |                    |                    |ст. 172 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |                    |Вычеты сумм налога  |N 119—ФЗ           |
   |                    |                    |по имуществу,       |                   |
   |                    |                    |полученному в счет  |                   |
   |                    |                    |вклада в уставный   |                   |
   |                    |                    |(складочный) капитал|                   |
   |                    |                    |(фонд), производятся|                   |
   |                    |                    |после принятия на   |                   |
   |                    |                    |учет этого          |                   |
   |                    |                    |имущества, в том    |                   |
   |                    |                    |числе основных      |                   |
   |                    |                    |средств и           |                   |
   |                    |                    |нематериальных      |                   |
   |                    |                    |активов, и          |                   |
   |                    |                    |имущественных прав  |                   |
   |                    |                    |(п. 8 ст. 172 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Сумма налога,       |При определении     |При определении     |N 119—ФЗ           |
   |подлежащая уплате в |суммы налога,       |суммы налога,       |                   |
   |бюджет (ст. 173     |подлежащей уплате в |подлежащей уплате в |                   |
   |НК РФ)              |бюджет, общая сумма |бюджет, общая сумма |                   |
   |                    |налога, исчисленная |налога, исчисленная |                   |
   |                    |по операциям,       |по операциям,       |                   |
   |                    |облагаемым НДС,     |облагаемым НДС,     |                   |
   |                    |уменьшается на сумму|уменьшается на сумму|                   |
   |                    |налоговых вычетов,  |налоговых вычетов,  |                   |
   |                    |предусмотренных     |предусмотренных     |                   |
   |                    |ст. 171 НК РФ (за   |ст. 171 НК РФ (за   |                   |
   |                    |исключением         |исключением         |                   |
   |                    |налоговых вычетов,  |налоговых вычетов,  |                   |
   |                    |относящихся к       |относящихся к       |                   |
   |                    |операциям,          |операциям,          |                   |
   |                    |облагаемым НДС по   |облагаемым НДС по   |                   |
   |                    |ставке 0%) (п. 1    |ставке 0%), и       |                   |
   |                    |ст. 173 НК РФ)      |увеличивается на    |                   |
   |                    |                    |сумму налога,       |                   |
   |                    |                    |восстановленного в  |                   |
   |                    |                    |соответствии с п. 3 |                   |
   |                    |                    |ст. 170 НК РФ (п. 1 |                   |
   |                    |                    |ст. 173 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Если сумма налоговых|Если сумма налоговых|N 119—ФЗ           |
   |                    |вычетов превышает   |вычетов превышает   |                   |
   |                    |сумму налога,       |сумму налога,       |                   |
   |                    |исчисленную по      |исчисленную по      |                   |
   |                    |операциям,          |операциям,          |                   |
   |                    |облагаемым НДС,     |облагаемым НДС, и   |                   |
   |                    |положительная       |увеличенную на суммы|                   |
   |                    |разница подлежит    |налога,             |                   |
   |                    |возмещению в        |восстановленного в  |                   |
   |                    |соответствии со     |соответствии с п. 3 |                   |
   |                    |ст. 176 НК РФ       |ст. 170 НК РФ,      |                   |
   |                    |                    |положительная       |                   |
   |                    |                    |разница подлежит    |                   |
   |                    |                    |возмещению в        |                   |
   |                    |                    |соответствии со     |                   |
   |                    |                    |ст. 176 НК РФ       |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |Введена новая       |N 119—ФЗ           |
   |исчисления и уплаты |                    |ст. 174.1 НК РФ,    |                   |
   |налога в рамках     |                    |регулирующая эти    |                   |
   |договора простого   |                    |особенности         |                   |
   |товарищества или    |                    |                    |                   |
   |договора            |                    |                    |                   |
   |доверительного      |                    |                    |                   |
   |управления          |                    |                    |                   |
   |имуществом          |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок возмещения  |В случае если по    |В случае если по    |N 119—ФЗ           |
   |налога (ст. 176     |итогам налогового   |итогам налогового   |                   |
   |НК РФ)              |периода сумма       |периода сумма       |                   |
   |                    |налоговых вычетов   |налоговых вычетов   |                   |
   |                    |превышает общую     |превышает общую     |                   |
   |                    |сумму налога,       |сумму налога,       |                   |
   |                    |исчисленную по      |исчисленную по      |                   |
   |                    |операциям,          |операциям,          |                   |
   |                    |признаваемым        |признаваемым        |                   |
   |                    |объектом            |объектом            |                   |
   |                    |налогообложения в   |налогообложения в   |                   |
   |                    |соответствии с      |соответствии с      |                   |
   |                    |пп. 1 — 2 п. 1      |пп. 1 — 3 п. 1      |                   |
   |                    |ст. 146 НК РФ, то   |ст. 146 НК РФ, то   |                   |
   |                    |полученная разница  |полученная разница  |                   |
   |                    |подлежит возмещению |подлежит возмещению |                   |
   |                    |в соответствии со   |в соответствии со   |                   |
   |                    |ст. 176 НК РФ       |ст. 176 НК РФ       |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2007 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Сумма налога,       |          —         |Сумма налога,       |N 119—ФЗ           |
   |предъявляемая       |                    |предъявляемая       |                   |
   |продавцом покупателю|                    |налогоплательщиком  |                   |
   |(ст. 168 НК РФ)     |                    |покупателю товаров  |                   |
   |                    |                    |(работ, услуг),     |                   |
   |                    |                    |имущественных прав, |                   |
   |                    |                    |уплачивается        |                   |
   |                    |                    |налогоплательщику на|                   |
   |                    |                    |основании платежного|                   |
   |                    |                    |поручения на        |                   |
   |                    |                    |перечисление        |                   |
   |                    |                    |денежных средств при|                   |
   |                    |                    |осуществлении       |                   |
   |                    |                    |товарообменных      |                   |
   |                    |                    |операций, зачетов   |                   |
   |                    |                    |взаимных требований,|                   |
   |                    |                    |при использовании в |                   |
   |                    |                    |расчетах ценных     |                   |
   |                    |                    |бумаг (п. 4 ст. 168 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок применения  |Вычеты сумм НДС в   |Вычеты сумм НДС в   |N 119—ФЗ           |
   |налоговых вычетов в |отношении операций  |отношении операций  |                   |
   |отношении операций, |по реализации       |по реализации       |                   |
   |облагаемых НДС по   |товаров (работ,     |товаров (работ,     |                   |
   |ставке 0%           |услуг), указанных в |услуг), указанных в |                   |
   |                    |п. 1 ст. 164 НК РФ, |п. 1 ст. 164 НК РФ, |                   |
   |                    |производятся только |производятся в      |                   |
   |                    |при представлении в |порядке,            |                   |
   |                    |налоговые органы    |установленном       |                   |
   |                    |соответствующих     |ст. 172 НК РФ, на   |                   |
   |                    |документов,         |момент определения  |                   |
   |                    |предусмотренных     |налоговой базы,     |                   |
   |                    |ст. 165 НК РФ.      |установленный       |                   |
   |                    |Вычеты производятся |ст. 167 НК РФ.      |                   |
   |                    |на основании        |Вычеты сумм НДС,    |                   |
   |                    |отдельной налоговой |указанных в п. 10   |                   |
   |                    |декларации          |ст. 171 НК РФ,      |                   |
   |                    |(Декларации по      |производятся на     |                   |
   |                    |ставке 0%) (п. 3    |дату,               |                   |
   |                    |ст. 172 НК РФ)      |соответствующую     |                   |
   |                    |                    |моменту последующего|                   |
   |                    |                    |исчисления налога по|                   |
   |                    |                    |налоговой ставке 0% |                   |
   |                    |                    |в отношении операций|                   |
   |                    |                    |по реализации       |                   |
   |                    |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг),             |                   |
   |                    |                    |предусмотренных п. 1|                   |
   |                    |                    |ст. 164 НК РФ, при  |                   |
   |                    |                    |наличии на этот     |                   |
   |                    |                    |момент документов,  |                   |
   |                    |                    |предусмотренных     |                   |
   |                    |                    |ст. 165 НК РФ (п. 3 |                   |
   |                    |                    |ст. 172 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |При определении     |При определении     |N 119—ФЗ.          |
   |                    |суммы налога,       |суммы налога,       |Утрачивает силу    |
   |                    |подлежащей уплате в |подлежащей уплате в |п. 6 ст. 164 НК РФ,|
   |                    |бюджет, общая сумма |бюджет, общая сумма |обязывающий        |
   |                    |налога, исчисленная |налога, исчисленная |представлять в     |
   |                    |по операциям,       |по операциям,       |в налоговые        |
   |                    |облагаемым НДС,     |облагаемым НДС,     |органы отдельную   |
   |                    |уменьшается на сумму|уменьшается на сумму|декларацию по      |
   |                    |налоговых вычетов,  |налоговых вычетов,  |операциям,         |
   |                    |предусмотренных     |предусмотренных     |облагаемым         |
   |                    |ст. 171 НК РФ (за   |ст. 171 НК РФ (в том|НДС по ставке 0%,  |
   |                    |исключением         |числе налоговых     |а также нормы,     |
   |                    |налоговых вычетов,  |вычетов, относящихся|обязывающие        |
   |                    |относящихся к       |к операциям,        |исчислять сумму    |
   |                    |операциям,          |облагаемым НДС по   |налога по          |
   |                    |облагаемым НДС по   |ставке 0%) (п. 1    |операциям,         |
   |                    |ставке 0%) (п. 1    |ст. 173 НК РФ)      |облагаемым НДС по  |
   |                    |ст. 173 НК РФ)      |                    |НДС по ставке 0%,  |
   |                    |                    |                    |отдельно от        |
   |                    |                    |                    |остальных операций |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок возмещения  |В ст. 176 определены|Вводится единый     |N 119—ФЗ.          |
   |налога (ст. 176     |разные правила      |порядок возмещения  |Утрачивают силу    |
   |НК РФ)              |возмещения НДС по   |НДС в соответствии с|п. п. 3 и 4 ст. 176|
   |                    |операциям,          |п. 2 ст. 176 НК РФ  |НК РФ              |
   |                    |облагаемым НДС по   |                    |                   |
   |                    |ставке 0% (п. 4     |                    |                   |
   |                    |ст. 176 НК РФ), и по|                    |                   |
   |                    |остальным операциям |                    |                   |
   |                    |(п. п. 2 и 3 ст. 176|                    |                   |
   |                    |НК РФ)              |                    |                   |
   L————————————————————+————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Приложение 5

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Хронология вступления в силу основных поправок,

внесенных в Налоговый кодекс РФ

Федеральными законами от 29.07.2005 N 95-ФЗ,

от 20.08.2004 N 105-ФЗ, от 20.08.2005 N 107-ФЗ,

от 20.08.2004 N 110-ФЗ, от 22.08.2004 N 122-ФЗ,

от 29.12.2004 N 204-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ,

от 22.07.2005 N 117-ФЗ

     
   —————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |        Норма       |        Было        |        Стало       |  Внесено Законом  |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2002 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Учет доходов и      |Положительные и     |Переоценивать такие |Организации,       |
   |расходов по ценным  |отрицательные       |ценные бумаги в     |которые            |
   |бумагам,            |курсовые разницы от |период их нахождения|осуществляли в     |
   |номинированным в    |переоценки таких    |у налогоплательщика |установленном ранее|
   |иностранной валюте  |ценных бумаг        |не нужно (п. 2      |порядке переоценку |
   |                    |признаются          |ст. 280 НК РФ)      |рублевого          |
   |                    |внереализационным   |                    |эквивалента        |
   |                    |доходом (расходом) в|                    |стоимости ценных   |
   |                    |общеустановленном   |                    |бумаг, номинал     |
   |                    |порядке (п. 11      |                    |которых выражен в  |
   |                    |ст. 250, пп. 5 п. 1 |                    |иностранной валюте,|
   |                    |ст. 265 НК РФ)      |                    |в связи с          |
   |                    |                    |                    |изменениями курсов |
   |                    |                    |                    |иностранных валют, |
   |                    |                    |                    |котируемых         |
   |                    |                    |                    |Банком России, и   |
   |                    |                    |                    |учитывали          |
   |                    |                    |                    |результаты         |
   |                    |                    |                    |указанной          |
   |                    |                    |                    |переоценки при     |
   |                    |                    |                    |определении        |
   |                    |                    |                    |налоговой базы по  |
   |                    |                    |                    |налогу на прибыль, |
   |                    |                    |                    |вправе сумму       |
   |                    |                    |                    |прибыли,           |
   |                    |                    |                    |исчисляемую в виде |
   |                    |                    |                    |разницы между ценой|
   |                    |                    |                    |реализации         |
   |                    |                    |                    |(выбытия) и ценой  |
   |                    |                    |                    |приобретения ценных|
   |                    |                    |                    |бумаг с учетом     |
   |                    |                    |                    |затрат, связанных с|
   |                    |                    |                    |их приобретением и |
   |                    |                    |                    |реализацией,       |
   |                    |                    |                    |уменьшить          |
   |                    |                    |                    |(увеличить) на     |
   |                    |                    |                    |сумму              |
   |                    |                    |                    |положительного     |
   |                    |                    |                    |(отрицательного)   |
   |                    |                    |                    |сальдо от данной   |
   |                    |                    |                    |переоценки в доле, |
   |                    |                    |                    |приходящейся на    |
   |                    |                    |                    |реализованные      |
   |                    |                    |                    |ценные бумаги.     |
   |                    |                    |                    |При реализации     |
   |                    |                    |                    |ценных бумаг с     |
   |                    |                    |                    |убытком, сумма     |
   |                    |                    |                    |которого определена|
   |                    |                    |                    |в виде разницы     |
   |                    |                    |                    |между ценой        |
   |                    |                    |                    |реализации и ценой |
   |                    |                    |                    |приобретения с     |
   |                    |                    |                    |учетом затрат на их|
   |                    |                    |                    |приобретение и     |
   |                    |                    |                    |реализацию,        |
   |                    |                    |                    |организация вправе |
   |                    |                    |                    |уменьшить          |
   |                    |                    |                    |(увеличить) сумму  |
   |                    |                    |                    |налоговой базы по  |
   |                    |                    |                    |налогу на прибыль  |
   |                    |                    |                    |на сумму           |
   |                    |                    |                    |положительного     |
   |                    |                    |                    |(отрицательного)   |
   |                    |                    |                    |сальдо от          |
   |                    |                    |                    |переоценки в доле, |
   |                    |                    |                    |приходящейся на    |
   |                    |                    |                    |реализованные      |
   |                    |                    |                    |ценные бумаги (п. 3|
   |                    |                    |                    |ст. 3 Закона       |
   |                    |                    |                    |N 58—ФЗ)           |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Доходы от реализации|N 58—ФЗ            |
   |                    |                    |или иного выбытия   |                   |
   |                    |                    |(в т.ч. погашения)  |                   |
   |                    |                    |таких ценных бумаг  |                   |
   |                    |                    |определяются по     |                   |
   |                    |                    |курсу Банка России  |                   |
   |                    |                    |на дату перехода    |                   |
   |                    |                    |права собственности |                   |
   |                    |                    |или на дату         |                   |
   |                    |                    |погашения (п. 2     |                   |
   |                    |                    |ст. 280 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |При определении     |N 58—ФЗ            |
   |                    |                    |расходов при        |                   |
   |                    |                    |реализации (ином    |                   |
   |                    |                    |выбытии) таких      |                   |
   |                    |                    |ценных бумаг цена их|                   |
   |                    |                    |приобретения        |                   |
   |                    |                    |(включая расходы на |                   |
   |                    |                    |приобретение)       |                   |
   |                    |                    |определяется по     |                   |
   |                    |                    |курсу курсу         |                   |
   |                    |                    |Банка России на     |                   |
   |                    |                    |момент принятия их к|                   |
   |                    |                    |учету (п. 2 ст. 280 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |Определены особые   |N 58—ФЗ            |
   |исчисления налоговой|                    |правила учета       |                   |
   |базы первичными     |                    |курсовых разниц по  |                   |
   |владельцами ОВГВЗ IV|                    |таким ОВГВЗ (п. 1   |                   |
   |и V серий           |                    |ст. 3 Закона        |                   |
   |                    |                    |N 58—ФЗ)            |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |Ценные бумаги       |Национальное        |N 58—ФЗ            |
   |налоговой базы по   |признаются          |законодательство —  |                   |
   |операциям с ценными |обращающимися на    |законодательство    |                   |
   |бумагами (ст. 280   |организованном рынке|того государства, на|                   |
   |НК РФ)              |ценных бумаг при    |территории которого |                   |
   |                    |выполнении трех     |осуществляется      |                   |
   |                    |условий, в том числе|обращение ценных    |                   |
   |                    |если по ним         |бумаг (п. 3 ст. 280 |                   |
   |                    |рассчитывается      |НК РФ)              |                   |
   |                    |рыночная котировка, |                    |                   |
   |                    |когда это           |                    |                   |
   |                    |предусмотрено       |                    |                   |
   |                    |соответствующим     |                    |                   |
   |                    |национальным        |                    |                   |
   |                    |законодательством.  |                    |                   |
   |                    |Понятия             |                    |                   |
   |                    |"национальное       |                    |                   |
   |                    |законодательство" в |                    |                   |
   |                    |ст. 280 НК РФ нет   |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Рыночной ценой      |В случае совершения |N 58—ФЗ            |
   |                    |ценных бумаг,       |сделки через        |                   |
   |                    |обращающихся на     |организатора        |                   |
   |                    |организованном рынке|торговли датой      |                   |
   |                    |ценных бумаг,       |совершения сделки   |                   |
   |                    |признается          |является дата       |                   |
   |                    |фактическая цена    |проведения торгов,  |                   |
   |                    |реализации, если она|на которых          |                   |
   |                    |находится в         |соответствующая     |                   |
   |                    |интервале между     |сделка с ценными    |                   |
   |                    |минимальной и       |бумагами была       |                   |
   |                    |максимальной ценами |заключена. В случае |                   |
   |                    |сделок,             |реализации ценных   |                   |
   |                    |зарегистрированными |бумаг вне           |                   |
   |                    |организатором       |организованного     |                   |
   |                    |торговли на дату    |рынка ценных бумаг  |                   |
   |                    |совершения          |датой совершения    |                   |
   |                    |соответствующей     |сделки является дата|                   |
   |                    |сделки. Что считать |подписания договора |                   |
   |                    |датой совершения    |(п. 5 ст. 280 НК РФ)|                   |
   |                    |сделки, в ст. 280   |                    |                   |
   |                    |НК РФ не указано    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Учет курсовых разниц|          —         |Если возникает      |N 58—ФЗ            |
   |по валютным счетам и|                    |превышение суммы    |                   |
   |операциям в         |                    |положительных       |                   |
   |иностранной валюте, |                    |курсовых разниц над |                   |
   |образовавшихся с    |                    |суммой отрицательных|                   |
   |1 августа по        |                    |курсовых разниц,    |                   |
   |31 декабря 1998 г.  |                    |налогооблагаемая    |                   |
   |                    |                    |база уменьшается на |                   |
   |                    |                    |сумму указанного    |                   |
   |                    |                    |превышения.         |                   |
   |                    |                    |Если возникает      |                   |
   |                    |                    |превышение суммы    |                   |
   |                    |                    |отрицательных       |                   |
   |                    |                    |курсовых разниц над |                   |
   |                    |                    |суммой положительных|                   |
   |                    |                    |курсовых разниц,    |                   |
   |                    |                    |налогооблагаемая    |                   |
   |                    |                    |база определяется в |                   |
   |                    |                    |общем порядке без   |                   |
   |                    |                    |дополнительной      |                   |
   |                    |                    |корректировки, а    |                   |
   |                    |                    |указанное превышение|                   |
   |                    |                    |признается убытком  |                   |
   |                    |                    |по курсовым разницам|                   |
   |                    |                    |(п. 2 ст. 3         |                   |
   |                    |                    |Федерального закона |                   |
   |                    |                    |N 58—ФЗ)            |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Учет потерь от      |Признаются в        |До утверждения норм |N 58—ФЗ. Перечень  |
   |недостачи и (или)   |пределах норм       |естественной убыли в|всех утвержденных  |
   |порчи при хранении  |естественной убыли, |порядке,            |ранее норм         |
   |и (или)             |утвержденных в      |установленном пп. 2 |естественной убыли |
   |транспортировке     |порядке,            |п. 7 ст. 254 НК РФ, |см. на с. 660      |
   |материально—        |установленном       |применяются нормы   |                   |
   |производственных    |Правительством РФ   |естественной убыли, |                   |
   |запасов (пп. 2 п. 7 |                    |утвержденные ранее  |                   |
   |ст. 254 НК РФ)      |                    |соответствующими    |                   |
   |                    |                    |федеральными        |                   |
   |                    |                    |органами            |                   |
   |                    |                    |исполнительной      |                   |
   |                    |                    |власти (ст. 7       |                   |
   |                    |                    |Федерального закона |                   |
   |                    |                    |N 58—ФЗ)            |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2003 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Особенности         |          —         |1. Введена новая    |N 204—ФЗ           |
   |определения доходов |                    |ст. 294.1 НК РФ,    |                   |
   |и расходов в рамках |                    |устанавливающая     |                   |
   |деятельности по     |                    |особенности для     |                   |
   |обязательному       |                    |страховых           |                   |
   |медицинскому        |                    |организаций.        |                   |
   |страхованию         |                    |2. Внесена поправка |                   |
   |                    |                    |в ст. 330 НК РФ в   |                   |
   |                    |                    |части признания     |                   |
   |                    |                    |дохода в виде       |                   |
   |                    |                    |средств, полученных |                   |
   |                    |                    |от территориальных  |                   |
   |                    |                    |фондов ОМС.         |                   |
   |                    |                    |3. Определены доходы|                   |
   |                    |                    |и расходы, не       |                   |
   |                    |                    |учитываемые в целях |                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |(пп. 14 и 30 п. 1   |                   |
   |                    |                    |ст. 251, п. 48.1    |                   |
   |                    |                    |ст. 270 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |4. Имущество,       |                   |
   |                    |                    |приобретенное за    |                   |
   |                    |                    |счет средств,       |                   |
   |                    |                    |перечисленных в     |                   |
   |                    |                    |пп. 14 и 30 п. 1    |                   |
   |                    |                    |ст. 251 НК РФ,      |                   |
   |                    |                    |амортизации не      |                   |
   |                    |                    |подлежит (пп. 7 п. 2|                   |
   |                    |                    |ст. 256 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |1. Расширен перечень|N 204—ФЗ           |
   |определения доходов |                    |не облагаемых       |                   |
   |и расходов в рамках |                    |налогом целевых     |                   |
   |деятельности по     |                    |поступлений, введен |                   |
   |обязательному       |                    |новый пп. 12 в п. 2 |                   |
   |страхованию         |                    |ст. 251 НК РФ.      |                   |
   |гражданской         |                    |2. Расширен перечень|                   |
   |ответственности     |                    |расходов, которые   |                   |
   |автовладельцев      |                    |можно учесть в целях|                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |(пп. 1.1 и 1.2 п. 2 |                   |
   |                    |                    |ст. 294 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2004 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Пенсионные          |          —         |Включены в состав   |N 204—ФЗ           |
   |накопления,         |                    |целевых поступлений,|                   |
   |предназначенные на  |                    |не облагаемых       |                   |
   |финансирование      |                    |налогом на прибыль  |                   |
   |накопительной части |                    |(пп. 6.1 п. 2       |                   |
   |трудовой пенсии     |                    |ст. 251 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2005 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Доходы, получаемые  |          —         |Не облагаются       |N 105—ФЗ           |
   |ипотечным агентом   |                    |налогом:            |                   |
   |                    |                    |1) списанные        |                   |
   |                    |                    |ипотечным агентом   |                   |
   |                    |                    |суммы кредиторской  |                   |
   |                    |                    |задолженности в виде|                   |
   |                    |                    |обязательств перед  |                   |
   |                    |                    |владельцами         |                   |
   |                    |                    |облигаций с         |                   |
   |                    |                    |ипотечным покрытием |                   |
   |                    |                    |(п. 18 ст. 250      |                   |
   |                    |                    |НК РФ);             |                   |
   |                    |                    |2) доходы в виде    |                   |
   |                    |                    |имущества, включая  |                   |
   |                    |                    |денежные средства,  |                   |
   |                    |                    |и (или)             |                   |
   |                    |                    |имущественных прав, |                   |
   |                    |                    |которые получены    |                   |
   |                    |                    |ипотечным агентом в |                   |
   |                    |                    |связи с его уставной|                   |
   |                    |                    |деятельностью       |                   |
   |                    |                    |(пп. 29 п. 1 ст. 251|                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Суммы платежей      |К расходам на оплату|К расходам на оплату|N 204—ФЗ. Подробно |
   |(взносов)           |труда относятся в   |труда относятся в   |см. с. 333         |
   |работодателей по    |том числе платежи по|том числе платежи по|                   |
   |договорам           |договорам           |договорам           |                   |
   |добровольного       |пенсионного         |негосударственного  |                   |
   |страхования         |страхования и (или) |пенсионного         |                   |
   |(договорам          |негосударственного  |обеспечения при     |                   |
   |негосударственного  |пенсионного         |условии применения  |                   |
   |пенсионного         |обеспечения. При    |пенсионной схемы,   |                   |
   |обеспечения),       |этом договоры       |предусматривающей   |                   |
   |заключенным в пользу|пенсионного         |учет пенсионных     |                   |
   |работников,         |страхования и (или) |взносов на именных  |                   |
   |учитываемые в       |негосударственного  |счетах участников   |                   |
   |составе расходов на |пенсионного         |негосударственных   |                   |
   |оплату труда (п. 16 |обеспечения должны  |пенсионных фондов,  |                   |
   |ст. 255 НК РФ)      |предусматривать     |и (или)             |                   |
   |                    |выплату пенсий      |добровольного       |                   |
   |                    |(пожизненно) только |пенсионного         |                   |
   |                    |при достижении      |страхования при     |                   |
   |                    |застрахованным лицом|достижении          |                   |
   |                    |пенсионных          |участником и (или)  |                   |
   |                    |оснований,          |застрахованным лицом|                   |
   |                    |предусмотренных     |пенсионных          |                   |
   |                    |законодательством   |оснований,          |                   |
   |                    |РФ, дающих право на |предусмотренных     |                   |
   |                    |установление        |законодательством   |                   |
   |                    |государственной     |РФ, дающих право на |                   |
   |                    |пенсии              |установление пенсии |                   |
   |                    |                    |по государственному |                   |
   |                    |                    |пенсионному         |                   |
   |                    |                    |обеспечению и (или) |                   |
   |                    |                    |трудовой пенсии, и в|                   |
   |                    |                    |течение периода     |                   |
   |                    |                    |действия пенсионных |                   |
   |                    |                    |оснований. При этом |                   |
   |                    |                    |договоры            |                   |
   |                    |                    |негосударственного  |                   |
   |                    |                    |пенсионного         |                   |
   |                    |                    |обеспечения должны  |                   |
   |                    |                    |предусматривать     |                   |
   |                    |                    |выплату пенсий до   |                   |
   |                    |                    |исчерпания средств  |                   |
   |                    |                    |на именном счете    |                   |
   |                    |                    |участника, но в     |                   |
   |                    |                    |течение не менее    |                   |
   |                    |                    |пяти лет, а договоры|                   |
   |                    |                    |добровольного       |                   |
   |                    |                    |пенсионного         |                   |
   |                    |                    |страхования —       |                   |
   |                    |                    |выплату пенсий      |                   |
   |                    |                    |пожизненно          |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, связанные с|          —         |В состав прочих     |N 204—ФЗ. Подробно |
   |возложением на      |                    |расходов включены:  |см. с. 334         |
   |работодателей       |                    |1) расходы по       |                   |
   |обязанности         |                    |выплате пособия по  |                   |
   |оплачивать за свой  |                    |временной           |                   |
   |счет больничные за  |                    |нетрудоспособности  |                   |
   |первые два дня      |                    |за первые два дня   |                   |
   |нетрудоспособности  |                    |нетрудоспособности  |                   |
   |                    |                    |работника в         |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |законодательством РФ|                   |
   |                    |                    |в части, не покрытой|                   |
   |                    |                    |страховыми          |                   |
   |                    |                    |выплатами,          |                   |
   |                    |                    |произведенными      |                   |
   |                    |                    |работникам          |                   |
   |                    |                    |страховыми          |                   |
   |                    |                    |организациями по    |                   |
   |                    |                    |договорам с         |                   |
   |                    |                    |работодателями в    |                   |
   |                    |                    |пользу работников на|                   |
   |                    |                    |случай их временной |                   |
   |                    |                    |нетрудоспособности  |                   |
   |                    |                    |(пп. 48.1 п. 1      |                   |
   |                    |                    |ст. 264 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |2) платежи (взносы) |                   |
   |                    |                    |работодателей по    |                   |
   |                    |                    |договорам           |                   |
   |                    |                    |добровольного       |                   |
   |                    |                    |личного страхования,|                   |
   |                    |                    |заключенным со      |                   |
   |                    |                    |страховыми          |                   |
   |                    |                    |организациями в     |                   |
   |                    |                    |пользу работников на|                   |
   |                    |                    |случай их временной |                   |
   |                    |                    |нетрудоспособности  |                   |
   |                    |                    |за первые два дня   |                   |
   |                    |                    |нетрудоспособности. |                   |
   |                    |                    |Указанные платежи   |                   |
   |                    |                    |(взносы) включаются |                   |
   |                    |                    |в состав расходов,  |                   |
   |                    |                    |если сумма страховой|                   |
   |                    |                    |выплаты по таким    |                   |
   |                    |                    |договорам не        |                   |
   |                    |                    |превышает размера   |                   |
   |                    |                    |пособия по временной|                   |
   |                    |                    |нетрудоспособности  |                   |
   |                    |                    |за первые два дня   |                   |
   |                    |                    |болезни,            |                   |
   |                    |                    |определяемого в     |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |законодательством   |                   |
   |                    |                    |РФ. При этом        |                   |
   |                    |                    |совокупная сумма    |                   |
   |                    |                    |этих платежей и     |                   |
   |                    |                    |взносов, указанных в|                   |
   |                    |                    |абз. 10 п. 16       |                   |
   |                    |                    |ст. 255 НК РФ,      |                   |
   |                    |                    |включается в состав |                   |
   |                    |                    |расходов в размере, |                   |
   |                    |                    |не превышающем 3%   |                   |
   |                    |                    |суммы расходов на   |                   |
   |                    |                    |оплату труда        |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |Внесены изменения в |N 204—ФЗ           |
   |определения доходов |                    |ст. ст. 295 и 296   |                   |
   |и расходов          |                    |НК РФ               |                   |
   |негосударственных   |                    |                    |                   |
   |пенсионных фондов   |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на оплату   |Расходы на оплату   |Расходы на оплату   |N 122—ФЗ. Поправки |
   |труда (ст. 255      |труда, сохраняемую  |труда, сохраняемую  |связаны с          |
   |НК РФ)              |работникам на время |работникам на время |изменениями,       |
   |                    |отпуска,            |отпуска,            |внесенными в       |
   |                    |предусмотренного    |предусмотренного    |Закон РФ от        |
   |                    |законодательством   |законодательством   |19.02.1993 N 4520—1|
   |                    |РФ, расходы на      |РФ, фактические     |"О государственных |
   |                    |оплату проезда      |расходы на оплату   |гарантиях и        |
   |                    |работников и лиц,   |проезда работников и|компенсациях для   |
   |                    |находящихся у этих  |лиц, находящихся у  |лиц, работающих и  |
   |                    |работников на       |этих работников на  |проживающих в      |
   |                    |иждивении, к месту  |иждивении, к месту  |районах Крайнего   |
   |                    |использования       |использования       |Севера и           |
   |                    |отпуска на          |отпуска на          |приравненных к ним |
   |                    |территории РФ и     |территории РФ и     |местностях"        |
   |                    |обратно (включая    |обратно (включая    |                   |
   |                    |расходы на оплату   |расходы на оплату   |                   |
   |                    |провоза багажа      |провоза багажа      |                   |
   |                    |работников          |работников          |                   |
   |                    |организаций,        |организаций,        |                   |
   |                    |расположенных в     |расположенных в     |                   |
   |                    |районах Крайнего    |районах Крайнего    |                   |
   |                    |Севера и            |Севера и            |                   |
   |                    |приравненных к ним  |приравненных к ним  |                   |
   |                    |местностях) в       |местностях) в       |                   |
   |                    |порядке,            |порядке,            |                   |
   |                    |предусмотренном     |предусмотренном     |                   |
   |                    |законодательством   |действующим         |                   |
   |                    |РФ... (п. 7 ст. 255 |законодательством, —|                   |
   |                    |НК РФ)              |для организаций,    |                   |
   |                    |                    |финансируемых из    |                   |
   |                    |                    |соответствующих     |                   |
   |                    |                    |бюджетов, и в       |                   |
   |                    |                    |порядке,            |                   |
   |                    |                    |предусмотренном     |                   |
   |                    |                    |работодателем, — для|                   |
   |                    |                    |иных организаций... |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+                   |
   |                    |Надбавки,           |Надбавки,           |                   |
   |                    |обусловленные       |обусловленные       |                   |
   |                    |районным            |районным            |                   |
   |                    |регулированием      |регулированием      |                   |
   |                    |оплаты труда, в том |оплаты труда, в том |                   |
   |                    |числе начисления по |числе начисления по |                   |
   |                    |районным            |районным            |                   |
   |                    |коэффициентам и     |коэффициентам и     |                   |
   |                    |коэффициентам за    |коэффициентам за    |                   |
   |                    |работу в тяжелых    |работу в тяжелых    |                   |
   |                    |природно—           |природно—           |                   |
   |                    |климатических       |климатических       |                   |
   |                    |условиях,           |условиях            |                   |
   |                    |производимые в      |                    |                   |
   |                    |соответствии с      |                    |                   |
   |                    |законодательством РФ|                    |                   |
   |                    |(п. 11 ст. 255      |                    |                   |
   |                    |НК РФ)              |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+                   |
   |                    |Надбавки,           |Надбавки за         |                   |
   |                    |предусмотренные     |непрерывный стаж    |                   |
   |                    |законодательством РФ|работы в районах    |                   |
   |                    |за непрерывный стаж |Крайнего Севера и   |                   |
   |                    |работы в районах    |приравненных к ним  |                   |
   |                    |Крайнего Севера и   |местностях, в       |                   |
   |                    |приравненных к ним  |районах европейского|                   |
   |                    |местностях, в       |Севера и других     |                   |
   |                    |районах европейского|районах с тяжелыми  |                   |
   |                    |Севера и других     |природно—           |                   |
   |                    |районах с тяжелыми  |климатическими      |                   |
   |                    |природно—           |условиями           |                   |
   |                    |климатическими      |                    |                   |
   |                    |условиями (п. 12    |                    |                   |
   |                    |ст. 255 НК РФ)      |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Учет амортизируемого|           —        |Подлежит амортизации|N 58—ФЗ            |
   |имущества,          |                    |у данной организации|                   |
   |полученного         |                    |в течение срока     |                   |
   |организацией—       |                    |действия            |                   |
   |инвестором от       |                    |инвестиционного     |                   |
   |собственника        |                    |соглашения в        |                   |
   |имущества в         |                    |порядке,            |                   |
   |соответствии с      |                    |установленном гл. 25|                   |
   |законодательством РФ|                    |НК РФ (п. 1 ст. 256 |                   |
   |об инвестиционных   |                    |НК РФ)              |                   |
   |соглашениях в сфере |                    |                    |                   |
   |деятельности по     |                    |                    |                   |
   |оказанию            |                    |                    |                   |
   |коммунальных услуг  |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Документы,          |Первичные документы |В перечень добавлены|N 58—ФЗ            |
   |являющиеся          |и документы         |"другие документы,  |                   |
   |основанием для      |налогового учета    |подтверждающие      |                   |
   |признания доходов   |                    |полученные          |                   |
   |(ст. 248 НК РФ)     |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |доходы"             |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от долевого  |Признаются          |В состав доходов не |N 58—ФЗ            |
   |участия в других    |внереализационными  |включается доход,   |                   |
   |организациях (п. 1  |доходами без всяких |направляемый на     |                   |
   |ст. 250 НК РФ)      |исключений          |оплату              |                   |
   |                    |                    |дополнительных акций|                   |
   |                    |                    |(долей), размещаемых|                   |
   |                    |                    |среди акционеров    |                   |
   |                    |                    |(участников         |                   |
   |                    |                    |организации)        |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде       |Не облагается       |Не облагается       |N 58—ФЗ            |
   |списанных и (или)   |налогом любая       |налогом             |                   |
   |уменьшенных сумм    |кредиторская        |задолженность по    |                   |
   |кредиторской        |задолженность       |уплате налогов и    |                   |
   |задолженности       |                    |сборов              |                   |
   |налогоплательщика   |                    |                    |                   |
   |перед бюджетом      |                    |                    |                   |
   |(пп. 21 п. 1 ст. 251|                    |                    |                   |
   |НК РФ)              |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Пенсионные взносы в |Не облагаются       |Не облагаются       |N 58—ФЗ            |
   |НПФ (пп. 6 п. 2     |налогом, если они в |налогом, если они в |                   |
   |ст. 251 НК РФ)      |полном объеме       |размере не менее 97%|                   |
   |                    |направляются на     |направляются на     |                   |
   |                    |формирование        |формирование        |                   |
   |                    |пенсионных резервов |пенсионных резервов |                   |
   |                    |негосударственных   |негосударственных   |                   |
   |                    |пенсионных фондов   |пенсионных фондов   |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Учет доходов и      |Специальных норм нет|1. Не учитывается в |N 58—ФЗ            |
   |расходов при        |                    |целях               |                   |
   |реорганизации       |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |стоимость имущества,|                   |
   |                    |                    |имущественных и     |                   |
   |                    |                    |неимущественных     |                   |
   |                    |                    |прав, обязательств, |                   |
   |                    |                    |получаемых          |                   |
   |                    |                    |(передаваемых) в    |                   |
   |                    |                    |порядке             |                   |
   |                    |                    |правопреемства (п. 3|                   |
   |                    |                    |ст. 251 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |2. Указанное выше   |                   |
   |                    |                    |имущество,          |                   |
   |                    |                    |имущественные права,|                   |
   |                    |                    |обязательства       |                   |
   |                    |                    |признаются расходами|                   |
   |                    |                    |вновь созданных и   |                   |
   |                    |                    |реорганизованных    |                   |
   |                    |                    |организаций. Их     |                   |
   |                    |                    |стоимость           |                   |
   |                    |                    |определяется по     |                   |
   |                    |                    |данным налогового   |                   |
   |                    |                    |учета передающей    |                   |
   |                    |                    |стороны на дату     |                   |
   |                    |                    |перехода права      |                   |
   |                    |                    |собственности       |                   |
   |                    |                    |(п. 2.1 ст. 252     |                   |
   |                    |                    |НК РФ).             |                   |
   |                    |                    |3. Расходами вновь  |                   |
   |                    |                    |созданных и         |                   |
   |                    |                    |реорганизованных    |                   |
   |                    |                    |организаций         |                   |
   |                    |                    |признаются расходы  |                   |
   |                    |                    |(убытки), понесенные|                   |
   |                    |                    |до реорганизации, но|                   |
   |                    |                    |не учтенные         |                   |
   |                    |                    |реорганизуемыми     |                   |
   |                    |                    |организациями в     |                   |
   |                    |                    |целях               |                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |прибыли. Порядок    |                   |
   |                    |                    |признания таких     |                   |
   |                    |                    |расходов определен в|                   |
   |                    |                    |п. 2.1 ст. 252      |                   |
   |                    |                    |НК РФ.              |                   |
   |                    |                    |4. Дополнительные   |                   |
   |                    |                    |расходы, связанные с|                   |
   |                    |                    |передачей           |                   |
   |                    |                    |(получением)        |                   |
   |                    |                    |имущества           |                   |
   |                    |                    |(имущественных прав)|                   |
   |                    |                    |при реорганизации,  |                   |
   |                    |                    |учитываются в       |                   |
   |                    |                    |общеустановленном   |                   |
   |                    |                    |порядке (п. 2.1     |                   |
   |                    |                    |ст. 252 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |5. По основным      |                   |
   |                    |                    |средствам,          |                   |
   |                    |                    |полученным в порядке|                   |
   |                    |                    |правопреемства при  |                   |
   |                    |                    |реорганизации, срок |                   |
   |                    |                    |полезного           |                   |
   |                    |                    |использования можно |                   |
   |                    |                    |определить равным   |                   |
   |                    |                    |оставшемуся сроку   |                   |
   |                    |                    |полезного           |                   |
   |                    |                    |использования по    |                   |
   |                    |                    |данным предыдущего  |                   |
   |                    |                    |собственника (п. 14 |                   |
   |                    |                    |ст. 259 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |6. При реализации   |                   |
   |                    |                    |акций, долей, паев, |                   |
   |                    |                    |полученных при      |                   |
   |                    |                    |реорганизации, ценой|                   |
   |                    |                    |приобретения таких  |                   |
   |                    |                    |акций, долей, паев  |                   |
   |                    |                    |признается их       |                   |
   |                    |                    |стоимость,          |                   |
   |                    |                    |определенная в      |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |п. п. 4 — 6 ст. 277 |                   |
   |                    |                    |НК РФ.              |                   |
   |                    |                    |7. Определены       |                   |
   |                    |                    |правила оценки акций|                   |
   |                    |                    |(долей, паев),      |                   |
   |                    |                    |получаемых при      |                   |
   |                    |                    |реорганизации       |                   |
   |                    |                    |(п. п. 4 — 6 ст. 277|                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Таможенные пошлины и|          —         |Отнесены к прочим   |N 58—ФЗ            |
   |сборы               |                    |расходам (пп. 1 п. 1|                   |
   |                    |                    |ст. 264 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Услуги, оказываемые |          —         |Включены в состав   |N 58—ФЗ. Об учете  |
   |вневедомственной    |                    |расходов на         |таких расходов     |
   |охраной при ОВД РФ  |                    |приобретение услуг  |подробнее см. на   |
   |                    |                    |охранной            |с. 342, 351        |
   |                    |                    |деятельности,       |                   |
   |                    |                    |учитываемых в       |                   |
   |                    |                    |составе прочих      |                   |
   |                    |                    |расходов (пп. 6 п. 1|                   |
   |                    |                    |ст. 264 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде      |         —          |Включены в состав   |N 58—ФЗ. О порядке |
   |процентов,          |                    |внереализационных   |учета таких        |
   |уплачиваемых в связи|                    |расходов (пп. 2 п. 1|расходов подробнее |
   |с реструктуризацией |                    |ст. 265 НК РФ)      |см. на с. 342      |
   |задолженности по    |                    |                    |                   |
   |налогам и сборам    |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Резервы по          |Сомнительным долгом |Сомнительным долгом |N 58—ФЗ. О создании|
   |сомнительным долгам |признается любая    |признается любая    |резервов по        |
   |(ст. 266 НК РФ)     |задолженность перед |задолженность перед |сомнительным долгам|
   |                    |налогоплательщиком в|налогоплательщиком, |подробнее см. на   |
   |                    |случае, если эта    |возникшая в связи с |с. 260             |
   |                    |задолженность не    |реализацией товаров,|                   |
   |                    |погашена в сроки,   |выполнением работ,  |                   |
   |                    |установленные       |оказанием услуг, в  |                   |
   |                    |договором, и не     |случае, если эта    |                   |
   |                    |обеспечена залогом, |задолженность не    |                   |
   |                    |поручительством,    |погашена в сроки,   |                   |
   |                    |банковской гарантией|установленные       |                   |
   |                    |                    |договором, и не     |                   |
   |                    |                    |обеспечена залогом, |                   |
   |                    |                    |поручительством,    |                   |
   |                    |                    |банковской гарантией|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, не         |Не учитываются      |Не учитываются      |N 58—ФЗ            |
   |учитываемые в целях |расходы в виде сумм |расходы в виде сумм |                   |
   |налогообложения     |начисленных         |начисленных         |                   |
   |(ст. 270 НК РФ)     |налогоплательщиком  |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |дивидендов и других |дивидендов и других |                   |
   |                    |сумм распределяемого|сумм прибыли после  |                   |
   |                    |дохода (п. 1 ст. 270|налогообложения     |                   |
   |                    |НК РФ)              |(п. 1 ст. 270 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Признание расходов  |Если договором      |Если договором      |N 58—ФЗ. Порядок   |
   |по обязательному и  |предусмотрена уплата|предусмотрена уплата|признания расходов |
   |добровольному       |страхового взноса   |страхового взноса   |на страхование     |
   |страхованию при     |разовым платежом, то|разовым платежом, то|подробнее см. на   |
   |методе начисления   |по договорам,       |по договорам,       |с. 343             |
   |(п. 6 ст. 272 НК РФ)|заключенным на срок |заключенным на срок |                   |
   |                    |более одного        |более одного        |                   |
   |                    |отчетного периода,  |отчетного периода,  |                   |
   |                    |расходы признаются  |расходы признаются  |                   |
   |                    |равномерно в течение|равномерно в течение|                   |
   |                    |срока действия      |срока действия      |                   |
   |                    |договора            |договора            |                   |
   |                    |                    |пропорционально     |                   |
   |                    |                    |количеству          |                   |
   |                    |                    |календарных дней    |                   |
   |                    |                    |действия договора в |                   |
   |                    |                    |отчетном периоде    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Передача имущества в|Стоимостью          |Стоимостью          |N 58—ФЗ            |
   |уставный            |приобретенных акций |приобретенных акций |                   |
   |(складочный) капитал|(долей, паев)       |(долей, паев)       |                   |
   |(фонд) (ст. 277     |признается стоимость|признается стоимость|                   |
   |НК РФ)              |(остаточная         |(остаточная         |                   |
   |                    |стоимость) вносимого|стоимость) вносимого|                   |
   |                    |имущества           |имущества           |                   |
   |                    |(имущественных прав)|(имущественных прав |                   |
   |                    |(п. 1 ст. 277 НК РФ)|или неимущественных |                   |
   |                    |                    |прав, имеющих       |                   |
   |                    |                    |денежную оценку)    |                   |
   |                    |                    |(п. 1 ст. 277 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Получение имущества |Нет правил оценки   |Полученное имущество|N 58—ФЗ. Порядок   |
   |в качестве вклада в |                    |(имущественные      |определения        |
   |уставный            |                    |права) оцениваются  |стоимости          |
   |(складочный) капитал|                    |по стоимости        |полученного        |
   |(фонд)              |                    |(остаточной)        |имущества подробнее|
   |                    |                    |стоимости по данным |см. на с. 21       |
   |                    |                    |налогового учета    |                   |
   |                    |                    |передающей стороны с|                   |
   |                    |                    |учетом              |                   |
   |                    |                    |дополнительных      |                   |
   |                    |                    |расходов передающей |                   |
   |                    |                    |стороны, если эти   |                   |
   |                    |                    |расходы определены в|                   |
   |                    |                    |качестве взноса     |                   |
   |                    |                    |(вклада) в уставный |                   |
   |                    |                    |(складочный)        |                   |
   |                    |                    |капитал. Если       |                   |
   |                    |                    |получающая сторона  |                   |
   |                    |                    |не может            |                   |
   |                    |                    |документально       |                   |
   |                    |                    |подтвердить         |                   |
   |                    |                    |стоимость внесенного|                   |
   |                    |                    |имущества, то эта   |                   |
   |                    |                    |стоимость признается|                   |
   |                    |                    |равной нулю.        |                   |
   |                    |                    |Специальные правила |                   |
   |                    |                    |оценки предусмотрены|                   |
   |                    |                    |для случаев         |                   |
   |                    |                    |получения имущества |                   |
   |                    |                    |от учредителей —    |                   |
   |                    |                    |физических лиц и    |                   |
   |                    |                    |иностранных         |                   |
   |                    |                    |организаций, а также|                   |
   |                    |                    |в порядке           |                   |
   |                    |                    |приватизации        |                   |
   |                    |                    |государственного или|                   |
   |                    |                    |муниципального      |                   |
   |                    |                    |имущества (п. 1     |                   |
   |                    |                    |ст. 277 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |Участник, ведущий   |Участник, ведущий   |N 58—ФЗ            |
   |определения         |учет доходов и      |учет доходов и      |                   |
   |налоговой базы по   |расходов            |расходов            |                   |
   |доходам, полученным |товарищества,       |товарищества,       |                   |
   |участниками договора|определяет          |определяет          |                   |
   |простого            |нарастающим итогом  |нарастающим итогом  |                   |
   |товарищества        |по результатам      |по результатам      |                   |
   |(ст. 278 НК РФ)     |каждого отчетного   |каждого отчетного   |                   |
   |                    |(налогового) периода|(налогового) периода|                   |
   |                    |доход каждого       |прибыль каждого     |                   |
   |                    |участника в доходе  |участника в прибыли |                   |
   |                    |товарищества (п. 3  |товарищества (п. 3  |                   |
   |                    |ст. 278 НК РФ)      |ст. 278 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Ставки налога       |Общая налоговая     |Общая ставка        |N 95—ФЗ            |
   |(ст. 284 НК РФ)     |ставка              |устанавливается в   |                   |
   |                    |устанавливается в   |размере 24%:        |                   |
   |                    |размере 24%:        |— в федеральный     |                   |
   |                    |— в федеральный     |бюджет — 6,5%;      |                   |
   |                    |бюджет — 5%;        |— в бюджеты         |                   |
   |                    |— в бюджеты         |субъектов РФ —      |                   |
   |                    |субъектов РФ — 17%; |17,5%.              |                   |
   |                    |— в местные бюджеты |Ставка налога,      |                   |
   |                    |— 2%.               |подлежащего         |                   |
   |                    |Законами субъектов  |зачислению в бюджеты|                   |
   |                    |РФ ставка может быть|субъектов РФ, может |                   |
   |                    |понижена для        |быть понижена для   |                   |
   |                    |отдельных категорий |отдельных категорий |                   |
   |                    |налогоплательщиков в|налогоплательщиков, |                   |
   |                    |отношении налогов,  |но не ниже 13,5%    |                   |
   |                    |зачисляемых в       |                    |                   |
   |                    |бюджеты             |                    |                   |
   |                    |субъектов РФ, но не |                    |                   |
   |                    |ниже 13% (п. 1      |                    |                   |
   |                    |ст. 248 НК РФ)      |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Налоговая ставка по |Налоговая ставка по |N 95—ФЗ. Подробнее |
   |                    |доходам в виде      |доходам в виде      |см. с. 461         |
   |                    |дивидендов — 6%     |дивидендов — 9%     |                   |
   |                    |(пп. 1 п. 3 НК РФ)  |(пп. 1 п. 3 НК РФ)  |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Ставки налога по    |Ставки налога по    |N N 107—ФЗ, 58—ФЗ  |
   |                    |операциям с         |операциям с         |                   |
   |                    |отдельными видами   |отдельными видами   |                   |
   |                    |долговых            |долговых            |                   |
   |                    |обязательств (п. 4  |обязательств (п. 4  |                   |
   |                    |ст. 248 НК РФ):     |ст. 248 НК РФ):     |                   |
   |                    |1) 15% — по доходу в|1) 15% — по доходу в|                   |
   |                    |виде процентов по   |виде процентов по   |                   |
   |                    |государственным и   |государственным и   |                   |
   |                    |муниципальным ценным|муниципальным ценным|                   |
   |                    |бумагам (кроме      |бумагам (за         |                   |
   |                    |ценных бумаг,       |исключением ценных  |                   |
   |                    |указанных в пп. 2   |бумаг, указанных в  |                   |
   |                    |п. 4 ст. 284 НК РФ),|пп. 2 и 3 п. 4      |                   |
   |                    |условиями выпуска и |ст. 284 НК РФ, и    |                   |
   |                    |обращения которых   |процентного дохода, |                   |
   |                    |предусмотрено       |полученного         |                   |
   |                    |получение дохода в  |российскими         |                   |
   |                    |виде процентов;     |организациями по    |                   |
   |                    |2) 0% — по доходу в |государственным и   |                   |
   |                    |виде процентов по   |муниципальным ценным|                   |
   |                    |государственным и   |бумагам, размещаемым|                   |
   |                    |муниципальным       |за пределами РФ, за |                   |
   |                    |облигациям,         |исключением         |                   |
   |                    |эмитированным до    |процентного дохода, |                   |
   |                    |20 января 1997 г.   |полученного         |                   |
   |                    |включительно, а     |первичными          |                   |
   |                    |также по доходу в   |владельцами         |                   |
   |                    |виде процентов по   |государственных     |                   |
   |                    |облигациям          |ценных бумаг        |                   |
   |                    |государственного    |Российской          |                   |
   |                    |валютного           |Федерации, которые  |                   |
   |                    |облигационного займа|были получены ими в |                   |
   |                    |1999 г.,            |обмен на            |                   |
   |                    |эмитированным при   |государственные     |                   |
   |                    |осуществлении       |краткосрочные       |                   |
   |                    |новации облигаций   |бескупонные         |                   |
   |                    |внутреннего         |облигации в порядке,|                   |
   |                    |государственного    |установленном       |                   |
   |                    |валютного займа     |Правительством РФ), |                   |
   |                    |серии III,          |условиями выпуска и |                   |
   |                    |эмитированных в     |обращения которых   |                   |
   |                    |целях обеспечения   |предусмотрено       |                   |
   |                    |условий, необходимых|получение дохода в  |                   |
   |                    |для урегулирования  |виде процентов, а   |                   |
   |                    |внутреннего         |также по доходам в  |                   |
   |                    |валютного долга     |виде процентов по   |                   |
   |                    |бывшего Союза ССР и |облигациям с        |                   |
   |                    |внутреннего и       |ипотечным покрытием,|                   |
   |                    |внешнего валютного  |эмитированным после |                   |
   |                    |долга Российской    |1 января 2007 г., и |                   |
   |                    |Федерации           |доходам учредителей |                   |
   |                    |                    |доверительного      |                   |
   |                    |                    |управления ипотечным|                   |
   |                    |                    |покрытием,          |                   |
   |                    |                    |полученным на       |                   |
   |                    |                    |основании           |                   |
   |                    |                    |приобретения        |                   |
   |                    |                    |ипотечных           |                   |
   |                    |                    |сертификатов        |                   |
   |                    |                    |участия, выданных   |                   |
   |                    |                    |управляющим         |                   |
   |                    |                    |ипотечным покрытием |                   |
   |                    |                    |после 1 января      |                   |
   |                    |                    |2007 г.;            |                   |
   |                    |                    |2) 9% — по доходам в|                   |
   |                    |                    |виде процентов по   |                   |
   |                    |                    |муниципальным ценным|                   |
   |                    |                    |бумагам,            |                   |
   |                    |                    |эмитированным на    |                   |
   |                    |                    |срок не менее трех  |                   |
   |                    |                    |лет до 1 января     |                   |
   |                    |                    |2007 г., а также по |                   |
   |                    |                    |доходам в виде      |                   |
   |                    |                    |процентов по        |                   |
   |                    |                    |облигациям с        |                   |
   |                    |                    |ипотечным покрытием,|                   |
   |                    |                    |эмитированным до    |                   |
   |                    |                    |1 января 2007 г., и |                   |
   |                    |                    |доходам учредителей |                   |
   |                    |                    |доверительного      |                   |
   |                    |                    |управления ипотечным|                   |
   |                    |                    |покрытием,          |                   |
   |                    |                    |полученным на       |                   |
   |                    |                    |основании           |                   |
   |                    |                    |приобретения        |                   |
   |                    |                    |ипотечных           |                   |
   |                    |                    |сертификатов        |                   |
   |                    |                    |участия, выданных   |                   |
   |                    |                    |управляющим         |                   |
   |                    |                    |ипотечным покрытием |                   |
   |                    |                    |до 1 января 2007 г.;|                   |
   |                    |                    |3) 0% — по доходу в |                   |
   |                    |                    |виде процентов по   |                   |
   |                    |                    |государственным и   |                   |
   |                    |                    |муниципальным       |                   |
   |                    |                    |облигациям,         |                   |
   |                    |                    |эмитированным до    |                   |
   |                    |                    |20 января 1997 г.   |                   |
   |                    |                    |включительно, а     |                   |
   |                    |                    |также по доходу в   |                   |
   |                    |                    |виде процентов по   |                   |
   |                    |                    |облигациям          |                   |
   |                    |                    |государственного    |                   |
   |                    |                    |валютного           |                   |
   |                    |                    |облигационного займа|                   |
   |                    |                    |1999 г.,            |                   |
   |                    |                    |эмитированным при   |                   |
   |                    |                    |осуществлении       |                   |
   |                    |                    |новации облигаций   |                   |
   |                    |                    |внутреннего         |                   |
   |                    |                    |государственного    |                   |
   |                    |                    |валютного займа     |                   |
   |                    |                    |серии III,          |                   |
   |                    |                    |эмитированных в     |                   |
   |                    |                    |целях обеспечения   |                   |
   |                    |                    |условий, необходимых|                   |
   |                    |                    |для урегулирования  |                   |
   |                    |                    |внутреннего         |                   |
   |                    |                    |валютного долга     |                   |
   |                    |                    |бывшего Союза ССР и |                   |
   |                    |                    |внутреннего и       |                   |
   |                    |                    |внешнего валютного  |                   |
   |                    |                    |долга Российской    |                   |
   |                    |                    |Федерации           |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Исчисление суммы    |Показатели для      |Показатели для      |N 58—ФЗ. Этот      |
   |налога при наличии  |расчета определяются|расчета определяются|вопрос подробно    |
   |обособленных        |на конец отчетного  |за отчетный         |рассмотрен на      |
   |подразделений       |периода (п. 2       |(налоговый) период  |с. 345             |
   |(ст. 288 НК РФ)     |ст. 288 НК РФ)      |(п. 2 ст. 288 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+                   |
   |Особенности         |К доходам от        |К доходам от        |                   |
   |налогообложения     |источников в РФ,    |источников в РФ,    |                   |
   |иностранных         |подлежащим          |подлежащим          |                   |
   |организаций, не     |налогообложению у   |налогообложению у   |                   |
   |осуществляющих      |источника выплаты   |источника выплаты   |                   |
   |деятельность через  |дохода, относятся в |дохода, относятся в |                   |
   |постоянное          |том числе доходы от |том числе доходы от |                   |
   |представительство в |международных       |международных       |                   |
   |РФ и получающих     |перевозок (пп. 8    |перевозок (в том    |                   |
   |доходы от источников|п. 1 ст. 309 НК РФ) |числе демереджи и   |                   |
   |в РФ (ст. 309 НК РФ)|                    |прочие платежи,     |                   |
   |                    |                    |возникающие при     |                   |
   |                    |                    |перевозках) (пп. 8  |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 309 НК РФ) |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Состав прямых       |К прямым расходам   |К прямым расходам   |N 58—ФЗ. Необходимо|
   |расходов (ст. 318   |относятся:          |могут быть отнесены,|внести изменения в |
   |НК РФ)              |— материальные      |в частности:        |учетную политику и |
   |                    |затраты;            |— материальные      |определить перечень|
   |                    |— расходы на оплату |затраты;            |прямых затрат      |
   |                    |труда               |— расходы на оплату |                   |
   |                    |производственного   |труда               |                   |
   |                    |персонала и суммы   |производственного   |                   |
   |                    |ЕСН, начисленного на|персонала, суммы ЕСН|                   |
   |                    |указанные расходы;  |и взносов на        |                   |
   |                    |— суммы амортизации |обязательное        |                   |
   |                    |по основным         |пенсионное          |                   |
   |                    |средствам,          |страхование,        |                   |
   |                    |используемым в      |начисленные на      |                   |
   |                    |производстве.       |указанные расходы;  |                   |
   |                    |Все остальные       |— суммы амортизации |                   |
   |                    |расходы являются    |по основным         |                   |
   |                    |косвенными (п. 1    |средствам,          |                   |
   |                    |ст. 318 НК РФ)      |используемым в      |                   |
   |                    |                    |производстве.       |                   |
   |                    |                    |Налогоплательщик    |                   |
   |                    |                    |самостоятельно      |                   |
   |                    |                    |определяет в учетной|                   |
   |                    |                    |политике для целей  |                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |перечень прямых     |                   |
   |                    |                    |расходов, связанных |                   |
   |                    |                    |с производством     |                   |
   |                    |                    |товаров (выполнением|                   |
   |                    |                    |работ, оказанием    |                   |
   |                    |                    |услуг)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Распределение прямых|В ст. 319 НК РФ     |Налогоплательщик    |N 58—ФЗ. Необходимо|
   |расходов на остатки |закреплены три      |самостоятельно      |внести изменения в |
   |незавершенного      |метода распределения|определяет порядок  |учетную политику и |
   |производства        |в зависимости от    |распределения прямых|закрепить в ней    |
   |                    |вида деятельности   |расходов на         |порядок            |
   |                    |налогоплательщика   |незавершенное       |распределения      |
   |                    |                    |производство и на   |прямых расходов на |
   |                    |                    |изготовленную в     |остатки            |
   |                    |                    |текущем месяце      |незавершенного     |
   |                    |                    |продукцию           |производства       |
   |                    |                    |(выполненные работы,|                   |
   |                    |                    |оказанные услуги).  |                   |
   |                    |                    |Этот порядок        |                   |
   |                    |                    |закрепляется в      |                   |
   |                    |                    |учетной политике в  |                   |
   |                    |                    |целях               |                   |
   |                    |                    |налогообложения и   |                   |
   |                    |                    |подлежит применению |                   |
   |                    |                    |не менее двух лет   |                   |
   |                    |                    |подряд (п. 1 ст. 319|                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Налогоплательщики,  |Решение о          |
   |                    |                    |оказывающие услуги, |распределении (либо|
   |                    |                    |вправе относить     |о нераспределении) |
   |                    |                    |сумму прямых        |прямых расходов на |
   |                    |                    |расходов,           |остатки НЗП нужно  |
   |                    |                    |осуществленных в    |закрепить в приказе|
   |                    |                    |текущем отчетном    |об учетной политике|
   |                    |                    |(налоговом) периоде,|                   |
   |                    |                    |в полном объеме на  |                   |
   |                    |                    |уменьшение доходов  |                   |
   |                    |                    |от производства и   |                   |
   |                    |                    |реализации данного  |                   |
   |                    |                    |отчетного           |                   |
   |                    |                    |(налогового) периода|                   |
   |                    |                    |без распределения на|                   |
   |                    |                    |остатки             |                   |
   |                    |                    |незавершенного      |                   |
   |                    |                    |производства (п. 2  |                   |
   |                    |                    |ст. 318 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Формирование        |Стоимость           |Налогоплательщик    |N 58—ФЗ. Необходимо|
   |стоимости           |приобретения товаров|самостоятельно      |внести изменения в |
   |приобретения товаров|формируется только  |выбирает порядок    |учетную политику и |
   |                    |исходя из цены      |формирования        |закрепить в ней    |
   |                    |приобретения в      |стоимости           |порядок            |
   |                    |соответствии с      |приобретения        |формирования       |
   |                    |договором (ст. 320  |товаров: с учетом   |стоимости          |
   |                    |НК РФ)              |расходов, связанных |приобретения       |
   |                    |                    |с их приобретением, |товаров            |
   |                    |                    |или без учета этих  |                   |
   |                    |                    |расходов. Выбранный |                   |
   |                    |                    |порядок закрепляется|                   |
   |                    |                    |в учетной политике и|                   |
   |                    |                    |применяется в       |                   |
   |                    |                    |течение не менее    |                   |
   |                    |                    |двух лет (ст. 320   |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                 С 15 июля 2005 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Учет амортизируемого|          —         |Организация,        |N 58—ФЗ. В части   |
   |имущества,          |                    |получившая          |имущества,         |
   |полученного от      |                    |имущество, начисляет|полученного от     |
   |собственника по     |                    |по нему амортизацию |собственника по    |
   |инвестиционному     |                    |в течение срока     |инвестиционному    |
   |соглашению в сфере  |                    |действия            |соглашению в сфере |
   |деятельности по     |                    |инвестиционного или |деятельности по    |
   |оказанию            |                    |концессионного      |оказанию           |
   |коммунальных услуг  |                    |соглашения (п. 1    |коммунальных услуг,|
   |или по              |                    |ст. 256 НК РФ)      |аналогичная норма  |
   |концессионному      |                    |                    |введена в действие |
   |соглашению          |                    |                    |с 1 января 2005 г. |
   |                    |                    |                    |Законом N 110—ФЗ   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                С 1 января 2006 г.                                |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Доходы в виде       |Не облагаются       |Не облагаются       |N 58—ФЗ            |
   |стоимости           |налогом ценности,   |налогом ценности,   |                   |
   |материальных        |полученные          |полученные при      |                   |
   |ценностей,          |сельхозтоваропроиз— |ликвидации объектов,|                   |
   |полученных          |водителями от       |указанных в пп. 18  |                   |
   |при ликвидации      |разборки объектов,  |п. 1 ст. 251 НК РФ  |                   |
   |основных средств    |указанных в пп. 19  |                    |                   |
   |(п. 13 ст. 250      |п. 1 ст. 251 НК РФ  |                    |                   |
   |НК РФ)              |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде       |Правила оценки таких|Оценка стоимости    |N 58—ФЗ            |
   |стоимости продукции |доходов не          |указанной продукции |                   |
   |СМИ и книжной       |предусмотрены       |производится в      |                   |
   |продукции,          |                    |соответствии с      |                   |
   |подлежащей замене   |                    |порядком оценки     |                   |
   |при возврате либо   |                    |готовой продукции,  |                   |
   |при списании такой  |                    |установленным       |                   |
   |продукции по        |                    |ст. 319 НК РФ       |                   |
   |основаниям,         |                    |                    |                   |
   |предусмотренным     |                    |                    |                   |
   |пп. 43, 44 п. 1     |                    |                    |                   |
   |ст. 264 (п. 21      |                    |                    |                   |
   |ст. 250 НК РФ)      |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде       |Не облагаются       |Не облагаются       |N 58—ФЗ            |
   |имущества,          |налогом доходы в    |налогом доходы в    |                   |
   |имущественных прав, |пределах            |пределах вклада     |                   |
   |получаемые при      |первоначального     |(взноса)            |                   |
   |выходе из           |взноса              |                    |                   |
   |хозяйственного      |                    |                    |                   |
   |общества            |                    |                    |                   |
   |(товарищества) либо |                    |                    |                   |
   |при его ликвидации  |                    |                    |                   |
   |(пп. 4 п. 1 ст. 251 |                    |                    |                   |
   |НК РФ)              |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде       |Не облагаются доходы|Не облагаются доходы|N 58—ФЗ            |
   |имущества,          |в пределах          |в пределах вклада   |                   |
   |имущественных       |первоначального     |участника           |                   |
   |и (или)             |взноса участника    |                    |                   |
   |неимущественных     |                    |                    |                   |
   |прав, полученных    |                    |                    |                   |
   |участником договора |                    |                    |                   |
   |простого            |                    |                    |                   |
   |товарищества (пп. 5 |                    |                    |                   |
   |п. 1 ст. 251 НК РФ) |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы в виде       |Такие доходы        |Такие доходы        |N 58—ФЗ            |
   |полученных грантов  |освобождаются от    |освобождаются от    |                   |
   |(пп. 14 п. 1 ст. 251|налогообложения,    |налогообложения,    |                   |
   |НК РФ)              |если гранты         |если гранты         |                   |
   |                    |предоставляются     |предоставляются     |                   |
   |                    |физическими лицами, |российскими         |                   |
   |                    |некоммерческими     |физическими лицами, |                   |
   |                    |организациями, в том|некоммерческими     |                   |
   |                    |числе иностранными и|организациями, а    |                   |
   |                    |международными      |также иностранными и|                   |
   |                    |организациями и     |международными      |                   |
   |                    |объединениями по    |организациями и     |                   |
   |                    |перечню таких       |объединениями по    |                   |
   |                    |организаций,        |перечню таких       |                   |
   |                    |утверждаемому       |организаций,        |                   |
   |                    |Правительством РФ,  |утверждаемому       |                   |
   |                    |на осуществление    |Правительством РФ,  |                   |
   |                    |конкретных программ |на осуществление    |                   |
   |                    |в области           |конкретных программ |                   |
   |                    |образования,        |в области           |                   |
   |                    |искусства, культуры,|образования,        |                   |
   |                    |охраны окружающей   |искусства, культуры,|                   |
   |                    |среды, а также на   |охраны здоровья     |                   |
   |                    |проведение          |населения           |                   |
   |                    |конкретных научных  |(направления — СПИД,|                   |
   |                    |исследований        |наркомания, детская |                   |
   |                    |                    |онкология, включая  |                   |
   |                    |                    |онкогематологию,    |                   |
   |                    |                    |детская             |                   |
   |                    |                    |эндокринология,     |                   |
   |                    |                    |гепатит и           |                   |
   |                    |                    |туберкулез), охраны |                   |
   |                    |                    |окружающей среды,   |                   |
   |                    |                    |защиты прав и свобод|                   |
   |                    |                    |гражданина,         |                   |
   |                    |                    |предусмотренных     |                   |
   |                    |                    |законодательством   |                   |
   |                    |                    |РФ, социального     |                   |
   |                    |                    |обслуживания        |                   |
   |                    |                    |малоимущих и        |                   |
   |                    |                    |социально не        |                   |
   |                    |                    |защищенных категорий|                   |
   |                    |                    |граждан, а также на |                   |
   |                    |                    |проведение          |                   |
   |                    |                    |конкретных научных  |                   |
   |                    |                    |исследований        |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы от           |Облагались налогом в|Не облагаются       |N 58—ФЗ            |
   |инвестирования      |общем порядке       |налогом доходы от   |                   |
   |средств пенсионных  |                    |инвестирования      |                   |
   |накоплений,         |                    |средств пенсионных  |                   |
   |полученных          |                    |накоплений,         |                   |
   |страховщиками в     |                    |предназначенных для |                   |
   |рамках обязательного|                    |финансирования      |                   |
   |пенсионного         |                    |накопительной части |                   |
   |страхования (пп. 31 |                    |трудовой пенсии     |                   |
   |п. 1 ст. 251 НК РФ) |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок             |Под документально   |Под документально   |N 58—ФЗ            |
   |документального     |подтвержденными     |подтвержденными     |                   |
   |подтверждения       |расходами понимаются|расходами понимаются|                   |
   |расходов (ст. 252   |затраты,            |затраты,            |                   |
   |НК РФ)              |подтвержденные      |подтвержденные      |                   |
   |                    |документами,        |документами,        |                   |
   |                    |оформленными в      |оформленными в      |                   |
   |                    |соответствии с      |соответствии с      |                   |
   |                    |законодательством РФ|законодательством   |                   |
   |                    |                    |РФ, либо            |                   |
   |                    |                    |документами,        |                   |
   |                    |                    |оформленными в      |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |обычаями делового   |                   |
   |                    |                    |оборота,            |                   |
   |                    |                    |применяемыми в      |                   |
   |                    |                    |иностранном         |                   |
   |                    |                    |государстве, на     |                   |
   |                    |                    |территории которого |                   |
   |                    |                    |были произведены    |                   |
   |                    |                    |соответствующие     |                   |
   |                    |                    |расходы, и (или)    |                   |
   |                    |                    |документами,        |                   |
   |                    |                    |косвенно            |                   |
   |                    |                    |подтверждающими     |                   |
   |                    |                    |произведенные       |                   |
   |                    |                    |расходы (в том числе|                   |
   |                    |                    |таможенная          |                   |
   |                    |                    |декларация, приказ о|                   |
   |                    |                    |командировке,       |                   |
   |                    |                    |проездные документы,|                   |
   |                    |                    |отчет о выполненной |                   |
   |                    |                    |работе в            |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |договором)          |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Капитальные вложения|Специальных норм нет|1. Доходы в виде    |N 58—ФЗ. Об учете  |
   |в форме неотделимых |                    |таких капитальных   |таких капитальных  |
   |улучшений           |                    |вложений не         |вложений в 2005 г. |
   |арендованного       |                    |облагаются налогом у|см. на с. 88       |
   |имущества,          |                    |арендодателя (пп. 32|                   |
   |произведенных       |                    |п. 1 ст. 251 НК РФ).|                   |
   |арендатором         |                    |2. Такие капитальные|                   |
   |                    |                    |вложения признаются |                   |
   |                    |                    |амортизируемым      |                   |
   |                    |                    |имуществом при      |                   |
   |                    |                    |условии, что они    |                   |
   |                    |                    |произведены с       |                   |
   |                    |                    |согласия            |                   |
   |                    |                    |арендодателя (п. 1  |                   |
   |                    |                    |ст. 256 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |3. Капитальные      |                   |
   |                    |                    |вложения, стоимость |                   |
   |                    |                    |которых возмещается |                   |
   |                    |                    |арендатору          |                   |
   |                    |                    |арендодателем,      |                   |
   |                    |                    |амортизируются      |                   |
   |                    |                    |арендодателем (п. 1 |                   |
   |                    |                    |ст. 258 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |Порядок их          |                   |
   |                    |                    |возмещения определен|                   |
   |                    |                    |в п. 2 ст. 259      |                   |
   |                    |                    |НК РФ.              |                   |
   |                    |                    |4. Капитальные      |                   |
   |                    |                    |вложения, стоимость |                   |
   |                    |                    |которых не          |                   |
   |                    |                    |возмещается         |                   |
   |                    |                    |арендодателем,      |                   |
   |                    |                    |амортизируются      |                   |
   |                    |                    |арендатором (п. 1   |                   |
   |                    |                    |ст. 258 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |Порядок их          |                   |
   |                    |                    |амортизации         |                   |
   |                    |                    |определен в п. 1    |                   |
   |                    |                    |ст. 258 и п. 2      |                   |
   |                    |                    |ст. 259 НК РФ       |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Целевые взносы и    |Не облагаются       |Исключены из перечня|N 58—ФЗ            |
   |отчисления в        |налогом как целевые |целевых поступлений,|                   |
   |публично—правовые   |поступления на      |освобождаемых от    |                   |
   |профессиональные    |содержание          |налогообложения     |                   |
   |объединения,        |некоммерческих      |                    |                   |
   |построенные на      |организаций         |                    |                   |
   |принципе            |                    |                    |                   |
   |обязательного       |                    |                    |                   |
   |членства (пп. 1 п. 2|                    |                    |                   |
   |ст. 251 НК РФ)      |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Состав материальных |          —         |В состав            |N 58—ФЗ            |
   |расходов (п. 1      |                    |материальных        |                   |
   |ст. 254 НК РФ)      |                    |расходов            |                   |
   |                    |                    |дополнительно       |                   |
   |                    |                    |включены:           |                   |
   |                    |                    |1) затраты на       |                   |
   |                    |                    |приобретение средств|                   |
   |                    |                    |индивидуальной и    |                   |
   |                    |                    |коллективной защиты,|                   |
   |                    |                    |предусмотренных     |                   |
   |                    |                    |законодательством   |                   |
   |                    |                    |(пп. 3 п. 1 ст. 254 |                   |
   |                    |                    |НК РФ);             |                   |
   |                    |                    |2) расходы,         |                   |
   |                    |                    |связанные с         |                   |
   |                    |                    |формированием       |                   |
   |                    |                    |санитарно—защитных  |                   |
   |                    |                    |зон в соответствии с|                   |
   |                    |                    |действующими        |                   |
   |                    |                    |государственными    |                   |
   |                    |                    |санитарно—          |                   |
   |                    |                    |эпидемиологическими |                   |
   |                    |                    |правилами и         |                   |
   |                    |                    |нормативами (пп. 7  |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 254 НК РФ) |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Оценка материально— |Стоимость           |Стоимость           |N 58—ФЗ            |
   |производственных    |материально—        |материально—        |                   |
   |запасов,            |производственных    |производственных    |                   |
   |приобретенных за    |запасов определяется|запасов определяется|                   |
   |плату (п. 2 ст. 254 |исходя из цен их    |исходя из цен их    |                   |
   |НК РФ)              |приобретения (без   |приобретения (без   |                   |
   |                    |учета сумм налогов, |учета НДС и акцизов,|                   |
   |                    |подлежащих вычету   |за исключением      |                   |
   |                    |либо включаемых в   |случаев,            |                   |
   |                    |расходы в           |предусмотренных     |                   |
   |                    |соответствии с      |НК РФ), включая     |                   |
   |                    |НК РФ), включая     |затраты, связанные с|                   |
   |                    |затраты, связанные с|их приобретением    |                   |
   |                    |их приобретением    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Стоимость           |Нет специальной     |Определяется как    |N 58—ФЗ. Об учете  |
   |материально—        |нормы               |сумма налога,       |таких материально— |
   |производственных    |                    |исчисленная с дохода|производственных   |
   |запасов в виде      |                    |в виде стоимости    |запасов в 2005 г.  |
   |излишков, выявленных|                    |этих материально—   |см. на с. 105      |
   |в ходе              |                    |производственных    |                   |
   |инвентаризации      |                    |запасов             |                   |
   |и (или) полученных  |                    |                    |                   |
   |при ликвидации      |                    |                    |                   |
   |основных средств    |                    |                    |                   |
   |(п. 2 ст. 254 НК РФ)|                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Технологические     |Определения         |Технологическими    |N 58—ФЗ            |
   |потери при          |технологических     |признаются потери   |                   |
   |производстве и (или)|потерь нет          |при производстве    |                   |
   |транспортировке     |                    |и (или)             |                   |
   |(пп. 3 п. 7 ст. 254 |                    |транспортировке     |                   |
   |НК РФ)              |                    |товаров (работ,     |                   |
   |                    |                    |услуг),             |                   |
   |                    |                    |обусловленные       |                   |
   |                    |                    |технологическими    |                   |
   |                    |                    |особенностями       |                   |
   |                    |                    |производственного   |                   |
   |                    |                    |цикла и (или)       |                   |
   |                    |                    |процесса            |                   |
   |                    |                    |транспортировки, а  |                   |
   |                    |                    |также               |                   |
   |                    |                    |физико—химическими  |                   |
   |                    |                    |характеристиками    |                   |
   |                    |                    |применяемого сырья  |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Состав расходов на  |          —         |Включены новые виды |N 58—ФЗ            |
   |оплату труда        |                    |расходов:           |                   |
   |(ст. 255 НК РФ)     |                    |1) расходы на       |                   |
   |                    |                    |приобретение и      |                   |
   |                    |                    |изготовление        |                   |
   |                    |                    |форменной одежды и  |                   |
   |                    |                    |обуви, которые      |                   |
   |                    |                    |свидетельствуют о   |                   |
   |                    |                    |принадлежности      |                   |
   |                    |                    |работников к данной |                   |
   |                    |                    |организации (п. 5   |                   |
   |                    |                    |ст. 255 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |2) стоимость проезда|                   |
   |                    |                    |и провоза багажа    |                   |
   |                    |                    |работников,         |                   |
   |                    |                    |проживающих на      |                   |
   |                    |                    |Крайнем Севере, и   |                   |
   |                    |                    |членов их семей при |                   |
   |                    |                    |переезде к новому   |                   |
   |                    |                    |месту жительства в  |                   |
   |                    |                    |связи с расторжением|                   |
   |                    |                    |трудового договора с|                   |
   |                    |                    |работником (п. 12.1 |                   |
   |                    |                    |ст. 255 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |3) расходы на оплату|                   |
   |                    |                    |проезда к месту     |                   |
   |                    |                    |учебы и обратно     |                   |
   |                    |                    |(п. 13 ст. 255      |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Первоначальная      |Определяется как    |Определяется как    |N 58—ФЗ            |
   |стоимость основного |сумма расходов на   |сумма расходов на   |                   |
   |средства (п. 1      |его приобретение,   |его приобретение,   |                   |
   |ст. 257 НК РФ)      |сооружение,         |сооружение,         |                   |
   |                    |изготовление,       |изготовление,       |                   |
   |                    |доставку и доведение|доставку и доведение|                   |
   |                    |до состояния, в     |до состояния, в     |                   |
   |                    |котором оно пригодно|котором оно пригодно|                   |
   |                    |для использования,  |для использования,  |                   |
   |                    |за исключением сумм |за исключением НДС и|                   |
   |                    |налогов, подлежащих |акцизов, кроме      |                   |
   |                    |вычету или          |случаев,            |                   |
   |                    |учитываемых в       |предусмотренных     |                   |
   |                    |составе расходов в  |НК РФ               |                   |
   |                    |соответствии с НК РФ|                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Первоначальная      |Определяется как    |Определяется как    |N 58—ФЗ            |
   |стоимость           |сумма расходов на   |сумма расходов на   |                   |
   |амортизируемого     |его приобретение    |его приобретение    |                   |
   |нематериального     |(создание) и        |(создание) и        |                   |
   |актива (п. 3 ст. 257|доведение до        |доведение до        |                   |
   |НК РФ)              |состояния, в котором|состояния, в котором|                   |
   |                    |он пригоден для     |он пригоден для     |                   |
   |                    |использования, за   |использования, за   |                   |
   |                    |исключением сумм    |исключением НДС и   |                   |
   |                    |налогов, подлежащих |акцизов, кроме      |                   |
   |                    |вычету или          |случаев,            |                   |
   |                    |учитываемых в       |предусмотренных     |                   |
   |                    |составе расходов в  |НК РФ               |                   |
   |                    |соответствии с НК РФ|                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Единовременное      |Не предусмотрено    |Налогоплательщик    |N 58—ФЗ            |
   |списание расходов в |                    |имеет право включать|                   |
   |виде капитальных    |                    |в состав расходов   |                   |
   |вложений            |                    |отчетного           |                   |
   |                    |                    |(налогового) периода|                   |
   |                    |                    |расходы на          |                   |
   |                    |                    |капитальные вложения|                   |
   |                    |                    |в размере не более  |                   |
   |                    |                    |10% первоначальной  |                   |
   |                    |                    |стоимости           |                   |
   |                    |                    |приобретенных       |                   |
   |                    |                    |основных средств    |                   |
   |                    |                    |и (или) расходов на |                   |
   |                    |                    |достройку,          |                   |
   |                    |                    |дооборудование,     |                   |
   |                    |                    |модернизацию,       |                   |
   |                    |                    |техническое         |                   |
   |                    |                    |перевооружение,     |                   |
   |                    |                    |частичную ликвидацию|                   |
   |                    |                    |основных средств    |                   |
   |                    |                    |(п. 1 ст. 259       |                   |
   |                    |                    |НК РФ).             |                   |
   |                    |                    |Указанные расходы   |                   |
   |                    |                    |признаются в том    |                   |
   |                    |                    |периоде, на который |                   |
   |                    |                    |приходится дата     |                   |
   |                    |                    |начала амортизации  |                   |
   |                    |                    |(дата изменения     |                   |
   |                    |                    |стоимости) основных |                   |
   |                    |                    |средств (п. 3       |                   |
   |                    |                    |ст. 272 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |В дальнейшем при    |                   |
   |                    |                    |начислении          |                   |
   |                    |                    |амортизации не      |                   |
   |                    |                    |учитывается         |                   |
   |                    |                    |включенная в состав |                   |
   |                    |                    |расходов сумма      |                   |
   |                    |                    |капитальных вложений|                   |
   |                    |                    |(п. 2 ст. 259 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение срока   |Нет специальной     |По таким основным   |N 58—ФЗ            |
   |полезного           |нормы               |средствам срок      |                   |
   |использования по    |                    |полезного           |                   |
   |основным средствам, |                    |использования можно |                   |
   |полученным в виде   |                    |определить равным   |                   |
   |вклада в уставный   |                    |оставшемуся сроку   |                   |
   |(складочный) капитал|                    |полезного           |                   |
   |                    |                    |использования по    |                   |
   |                    |                    |данным предыдущего  |                   |
   |                    |                    |собственника (п. 14 |                   |
   |                    |                    |ст. 259 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Применение          |          —         |Эти                 |N 117—ФЗ           |
   |специального        |                    |налогоплательщики   |                   |
   |коэффициента при    |                    |вправе в отношении  |                   |
   |начислении          |                    |собственных основных|                   |
   |амортизации         |                    |средств к основной  |                   |
   |резидентами         |                    |норме амортизации   |                   |
   |промышленно—        |                    |применять           |                   |
   |производственных    |                    |специальный         |                   |
   |особых экономических|                    |коэффициент, но не  |                   |
   |зон                 |                    |выше 2 (п. 7 ст. 259|                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на освоение |          —         |Абзац 5 п. 1 ст. 261|N 58—ФЗ            |
   |природных ресурсов  |                    |НК РФ дополнен      |                   |
   |(ст. 261 НК РФ)     |                    |расходами на        |                   |
   |                    |                    |переселение и       |                   |
   |                    |                    |выплату компенсаций |                   |
   |                    |                    |за снос жилья в     |                   |
   |                    |                    |процессе разработки |                   |
   |                    |                    |месторождений       |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на НИОКР    |Расходы на НИОКР,   |Расходы на НИОКР,   |N 58—ФЗ. Подробно  |
   |(ст. 262 НК РФ)     |которые используются|которые используются|см. с. 68          |
   |                    |в производстве      |в производстве      |                   |
   |                    |и (или) при         |и (или) при         |                   |
   |                    |реализации товаров  |реализации товаров  |                   |
   |                    |(выполнении работ,  |(выполнении работ,  |                   |
   |                    |оказании услуг),    |оказании услуг),    |                   |
   |                    |равномерно          |равномерно          |                   |
   |                    |включаются в состав |включаются в состав |                   |
   |                    |расходов в течение  |расходов в течение  |                   |
   |                    |трех лет            |двух лет            |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Расходы на НИОКР,   |Расходы на НИОКР,   |N 58—ФЗ. Подробно  |
   |                    |которые не дали     |которые не дали     |см. с. 91          |
   |                    |положительного      |положительного      |                   |
   |                    |результата,         |результата,         |                   |
   |                    |равномерно          |равномерно          |                   |
   |                    |включаются в состав |включаются в состав |                   |
   |                    |расходов в течение  |расходов в течение  |                   |
   |                    |трех лет в размере, |трех лет в размере  |                   |
   |                    |не превышающем 70%  |фактически          |                   |
   |                    |фактически          |осуществленных      |                   |
   |                    |осуществленных      |расходов            |                   |
   |                    |расходов            |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Расходы на НИОКР (в |N 117—ФЗ           |
   |                    |                    |том числе не давшие |                   |
   |                    |                    |положительного      |                   |
   |                    |                    |результата),        |                   |
   |                    |                    |произведенные       |                   |
   |                    |                    |организациями,      |                   |
   |                    |                    |зарегистрированными |                   |
   |                    |                    |и работающими на    |                   |
   |                    |                    |территориях особых  |                   |
   |                    |                    |экономических зон,  |                   |
   |                    |                    |признаются в том    |                   |
   |                    |                    |отчетном (налоговом)|                   |
   |                    |                    |периоде, в котором  |                   |
   |                    |                    |они были            |                   |
   |                    |                    |осуществлены, в     |                   |
   |                    |                    |размере фактических |                   |
   |                    |                    |затрат              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на          |          —         |Если лизинговое     |N 58—ФЗ            |
   |приобретение        |                    |имущество           |                   |
   |лизингового         |                    |учитывается у       |                   |
   |имущества           |                    |лизингополучателя,  |                   |
   |                    |                    |лизингодатель       |                   |
   |                    |                    |признает в составе  |                   |
   |                    |                    |расходов затраты на |                   |
   |                    |                    |приобретение        |                   |
   |                    |                    |лизингового         |                   |
   |                    |                    |имущества (пп. 10   |                   |
   |                    |                    |п. 1 ст. 264 НК РФ).|                   |
   |                    |                    |При методе          |                   |
   |                    |                    |начисления расходы  |                   |
   |                    |                    |признаются в тех    |                   |
   |                    |                    |периодах, в которых |                   |
   |                    |                    |договором           |                   |
   |                    |                    |предусмотрены       |                   |
   |                    |                    |лизинговые платежи, |                   |
   |                    |                    |в сумме,            |                   |
   |                    |                    |пропорциональной    |                   |
   |                    |                    |сумме лизинговых    |                   |
   |                    |                    |платежей (п. 8.1    |                   |
   |                    |                    |ст. 272 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Взносы, уплачиваемые|          —         |Включены в состав   |N 58—ФЗ            |
   |организациям,       |                    |прочих расходов     |                   |
   |представляющим      |                    |(пп. 30 п. 1 ст. 264|                   |
   |платежные системы и |                    |НК РФ)              |                   |
   |электронные системы |                    |                    |                   |
   |передачи информации |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на цели     |Целями социальной   |Целями социальной   |N 58—ФЗ            |
   |социальной защиты   |защиты инвалидов    |защиты инвалидов в  |                   |
   |инвалидов (пп. 38   |признаются улучшение|соответствии с      |                   |
   |п. 1 ст. 264 НК РФ) |условий труда       |законодательством РФ|                   |
   |                    |инвалидов, создание |о социальной защите |                   |
   |                    |рабочих мест для    |инвалидов           |                   |
   |                    |инвалидов (включая  |признаются:         |                   |
   |                    |закупку и монтаж    |— улучшение условий |                   |
   |                    |оборудования и      |и охраны труда      |                   |
   |                    |организацию труда   |инвалидов;          |                   |
   |                    |рабочих—надомников),|— создание и        |                   |
   |                    |обучение (в том     |сохранение рабочих  |                   |
   |                    |числе новым         |мест для инвалидов  |                   |
   |                    |профессиям и приемам|(закупка и монтаж   |                   |
   |                    |труда) и            |оборудования, в том |                   |
   |                    |трудоустройство     |числе организация   |                   |
   |                    |инвалидов, защита   |труда               |                   |
   |                    |прав и законных     |рабочих—надомников);|                   |
   |                    |интересов инвалидов,|— обучение (в том   |                   |
   |                    |мероприятия по их   |числе новым         |                   |
   |                    |реабилитации        |профессиям и приемам|                   |
   |                    |(включая            |труда) и            |                   |
   |                    |приобретение и      |трудоустройство     |                   |
   |                    |обслуживание        |инвалидов;          |                   |
   |                    |технических средств |— изготовление и    |                   |
   |                    |реабилитации,       |ремонт протезных    |                   |
   |                    |собак—проводников,  |изделий;            |                   |
   |                    |путевок в           |— приобретение и    |                   |
   |                    |санаторно—курортные |обслуживание        |                   |
   |                    |учреждения),        |технических средств |                   |
   |                    |обеспечение         |реабилитации        |                   |
   |                    |инвалидам равных с  |(включая            |                   |
   |                    |другими гражданами  |приобретение        |                   |
   |                    |возможностей        |собак—проводников); |                   |
   |                    |(включая            |— санаторно—        |                   |
   |                    |транспортное        |курортное           |                   |
   |                    |обслуживание        |обслуживание        |                   |
   |                    |инвалидов,          |инвалидов, а также  |                   |
   |                    |организацию отдыха  |лиц, сопровождающих |                   |
   |                    |детей—инвалидов) в  |инвалидов I группы и|                   |
   |                    |соответствии с      |детей—инвалидов;    |                   |
   |                    |законодательством РФ|— защита прав и     |                   |
   |                    |о социальной защите |законных интересов  |                   |
   |                    |инвалидов, включая  |инвалидов;          |                   |
   |                    |взносы на содержание|— мероприятия по    |                   |
   |                    |общественных        |интеграции инвалидов|                   |
   |                    |организаций         |в общество (включая |                   |
   |                    |инвалидов           |культурные,         |                   |
   |                    |                    |спортивные и иные   |                   |
   |                    |                    |подобные            |                   |
   |                    |                    |мероприятия);       |                   |
   |                    |                    |— обеспечение       |                   |
   |                    |                    |инвалидам равных с  |                   |
   |                    |                    |другими гражданами  |                   |
   |                    |                    |возможностей        |                   |
   |                    |                    |(включая            |                   |
   |                    |                    |транспортное        |                   |
   |                    |                    |обслуживание лиц,   |                   |
   |                    |                    |сопровождающих      |                   |
   |                    |                    |инвалидов I группы и|                   |
   |                    |                    |детей—инвалидов);   |                   |
   |                    |                    |— приобретение и    |                   |
   |                    |                    |распространение     |                   |
   |                    |                    |среди инвалидов     |                   |
   |                    |                    |печатных изданий    |                   |
   |                    |                    |общественных        |                   |
   |                    |                    |организаций         |                   |
   |                    |                    |инвалидов;          |                   |
   |                    |                    |— приобретение и    |                   |
   |                    |                    |распространение     |                   |
   |                    |                    |среди инвалидов     |                   |
   |                    |                    |видеоматериалов с   |                   |
   |                    |                    |субтитрами и        |                   |
   |                    |                    |сурдопереводом;     |                   |
   |                    |                    |взносы на содержание|                   |
   |                    |                    |общественных        |                   |
   |                    |                    |организаций         |                   |
   |                    |                    |инвалидов           |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Общественным        |Создание резервов  |
   |                    |                    |организациям        |должно быть        |
   |                    |                    |инвалидов и         |предусмотрено в    |
   |                    |                    |организациям,       |учетной политике   |
   |                    |                    |использующим труд   |для целей          |
   |                    |                    |инвалидов,          |налогообложения    |
   |                    |                    |предоставлена       |                   |
   |                    |                    |возможность         |                   |
   |                    |                    |формировать резервы |                   |
   |                    |                    |предстоящих расходов|                   |
   |                    |                    |в целях социальной  |                   |
   |                    |                    |защиты инвалидов    |                   |
   |                    |                    |(пп. 39.2 п. 1      |                   |
   |                    |                    |ст. 264 НК РФ).     |                   |
   |                    |                    |Порядок формирования|                   |
   |                    |                    |резервов установлен |                   |
   |                    |                    |в ст. 267.1 НК РФ   |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы, связанные с|Включаются в состав |Включаются в состав |N 58—ФЗ            |
   |содержанием         |прочих расходов     |прочих расходов,    |                   |
   |помещений           |                    |если подобные       |                   |
   |общественного       |                    |расходы не          |                   |
   |питания,            |                    |учитываются в       |                   |
   |обслуживающих       |                    |соответствии со     |                   |
   |трудовые коллективы |                    |ст. 275.1 НК РФ     |                   |
   |(пп. 48 п. 1 ст. 264|                    |                    |                   |
   |НК РФ)              |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на рекламу  |К ненормируемым     |К ненормируемым     |N 58—ФЗ            |
   |(п. 4 ст. 264 НК РФ)|расходам на рекламу |расходам на рекламу |                   |
   |                    |относятся в том     |относятся в том     |                   |
   |                    |числе расходы на    |числе расходы на    |                   |
   |                    |изготовление        |изготовление        |                   |
   |                    |рекламных брошюр и  |рекламных брошюр и  |                   |
   |                    |каталогов,          |каталогов,          |                   |
   |                    |содержащих          |содержащих          |                   |
   |                    |информацию о работах|информацию о        |                   |
   |                    |и услугах,          |реализуемых товарах,|                   |
   |                    |выполняемых и       |выполняемых работах,|                   |
   |                    |оказываемых         |оказываемых услугах,|                   |
   |                    |организацией,       |товарных знаках и   |                   |
   |                    |и (или) о самой     |знаках обслуживания |                   |
   |                    |организации         |и (или) о самой     |                   |
   |                    |                    |организации         |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде      |Расходом признается |Расходом признается |N 58—ФЗ            |
   |процентов по        |только сумма        |только сумма        |                   |
   |долговым            |процентов,          |процентов,          |                   |
   |обязательствам      |начисленных за      |начисленных за      |                   |
   |(пп. 2 п. 1 ст. 265 |фактическое время   |фактическое время   |                   |
   |НК РФ)              |пользования заемными|пользования заемными|                   |
   |                    |средствами          |средствами          |                   |
   |                    |(фактическое время  |(фактическое время  |                   |
   |                    |нахождения долговых |нахождения долговых |                   |
   |                    |ценных бумаг у      |ценных бумаг у      |                   |
   |                    |третьих лиц), и     |третьих лиц), и     |                   |
   |                    |доходности,         |первоначальной      |                   |
   |                    |установленной       |доходности,         |                   |
   |                    |эмитентом           |установленной       |                   |
   |                    |(ссудодателем)      |эмитентом           |                   |
   |                    |                    |(ссудодателем) в    |                   |
   |                    |                    |условиях эмиссии    |                   |
   |                    |                    |(выпуска, договора),|                   |
   |                    |                    |но не выше          |                   |
   |                    |                    |фактической         |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы на          |В составе           |В составе           |N 58—ФЗ            |
   |проведение собраний |внереализационных   |внереализационных   |                   |
   |акционеров (пп. 16  |расходов учитываются|расходов учитываются|                   |
   |п. 1 ст. 265 НК РФ) |расходы на          |расходы на          |                   |
   |                    |проведение          |проведение собраний |                   |
   |                    |ежегодного собрания |акционеров          |                   |
   |                    |акционеров          |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде      |          —         |Включены в состав   |N 58—ФЗ. О порядке |
   |премии (скидки),    |                    |внереализационных   |учета таких        |
   |выплаченной         |                    |расходов (пп. 19.1  |расходов до        |
   |(предоставленной)   |                    |п. 1 ст. 265 НК РФ) |1 января 2006 г.   |
   |продавцом покупателю|                    |                    |см. Письмо         |
   |вследствие          |                    |                    |Минфина России от  |
   |выполнения          |                    |                    |24.01.2005         |
   |определенных условий|                    |                    |N 03—03—01—04/1/24,|
   |договора, в         |                    |                    |а также с. 353     |
   |частности объема    |                    |                    |                   |
   |покупок             |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Расходы в виде      |          —         |Включены в состав   |N 58—ФЗ            |
   |целевых отчислений  |                    |внереализационных   |                   |
   |от лотерей,         |                    |расходов (пп. 19.2  |                   |
   |осуществляемые в    |                    |п. 1 ст. 265 НК РФ) |                   |
   |размере и порядке,  |                    |                    |                   |
   |которые             |                    |                    |                   |
   |предусмотрены       |                    |                    |                   |
   |законодательством РФ|                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение расходов|          —         |Доходы от реализации|N 58—ФЗ. О порядке |
   |при реализации      |                    |имущественных прав  |учета расходов при |
   |имущественных прав  |                    |(долей, паев) можно |реализации долей в |
   |                    |                    |уменьшить на цену их|уставных капиталах |
   |                    |                    |приобретения и на   |других организаций |
   |                    |                    |сумму расходов,     |в 2005 г. см. на   |
   |                    |                    |связанных с их      |с. 236             |
   |                    |                    |приобретением и     |                   |
   |                    |                    |реализацией.        |                   |
   |                    |                    |При реализации права|                   |
   |                    |                    |требования долга    |                   |
   |                    |                    |налоговая база      |                   |
   |                    |                    |определяется с      |                   |
   |                    |                    |учетом положений    |                   |
   |                    |                    |ст. 277 НК РФ       |                   |
   |                    |                    |(пп. 2.1 п. 1       |                   |
   |                    |                    |ст. 268 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |Порядок нормирования|По обязательствам,  |N 58—ФЗ. Об учете  |
   |отнесения процентов |процентов по        |выраженным в        |доходов и расходов |
   |по долговым         |долговым            |условных единицах,  |по долговым        |
   |обязательствам к    |обязательствам,     |при расчете         |обязательствам,    |
   |расходам (ст. 269   |выраженным в        |предельной величины |выраженным в       |
   |НК РФ)              |условных единицах,  |процентов           |условных единицах, |
   |                    |не определен        |учитываются как сами|подробно см. на    |
   |                    |                    |проценты, так и     |с. 288             |
   |                    |                    |суммовые разницы    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Порядок определения |Под ставкой         |N 58—ФЗ. О порядке |
   |                    |ставки ЦБ РФ не     |рефинансирования    |определения ставки |
   |                    |определен           |Банка России в целях|Банка России в     |
   |                    |                    |нормирования        |2005 г. см. на     |
   |                    |                    |процентов           |с. 287             |
   |                    |                    |понимается:         |                   |
   |                    |                    |— по долговым       |                   |
   |                    |                    |обязательствам, не  |                   |
   |                    |                    |содержащим условия  |                   |
   |                    |                    |об изменении        |                   |
   |                    |                    |процентной ставки в |                   |
   |                    |                    |течение всего срока |                   |
   |                    |                    |действия долгового  |                   |
   |                    |                    |обязательства, —    |                   |
   |                    |                    |ставка,             |                   |
   |                    |                    |действовавшая на    |                   |
   |                    |                    |дату привлечения    |                   |
   |                    |                    |денежных средств;   |                   |
   |                    |                    |— по прочим долговым|                   |
   |                    |                    |обязательствам —    |                   |
   |                    |                    |ставка, действующая |                   |
   |                    |                    |на дату признания   |                   |
   |                    |                    |расходов в виде     |                   |
   |                    |                    |процентов           |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Контролируемой      |Контролируемой      |N 58—ФЗ            |
   |                    |задолженностью      |задолженностью      |                   |
   |                    |признается          |признается          |                   |
   |                    |задолженность перед |задолженность перед:|                   |
   |                    |иностранной         |— иностранной       |                   |
   |                    |организацией, прямо |организацией, прямо |                   |
   |                    |или косвенно        |или косвенно        |                   |
   |                    |владеющей более 20% |владеющей более 20% |                   |
   |                    |уставного           |уставного           |                   |
   |                    |(складочного)       |(складочного)       |                   |
   |                    |капитала (фонда)    |капитала (фонда)    |                   |
   |                    |организации         |организации;        |                   |
   |                    |                    |— российской        |                   |
   |                    |                    |организацией,       |                   |
   |                    |                    |являющейся          |                   |
   |                    |                    |аффилированным лицом|                   |
   |                    |                    |указанной           |                   |
   |                    |                    |иностранной         |                   |
   |                    |                    |организации;        |                   |
   |                    |                    |— любым иным лицом, |                   |
   |                    |                    |если в отношении    |                   |
   |                    |                    |этого долгового     |                   |
   |                    |                    |обязательства       |                   |
   |                    |                    |гарантом            |                   |
   |                    |                    |(поручителем)       |                   |
   |                    |                    |выступает указанная |                   |
   |                    |                    |иностранная         |                   |
   |                    |                    |организация или ее  |                   |
   |                    |                    |аффилированное лицо |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Признание расходов  |Расходы признаются в|Расходы признаются в|N 58—ФЗ            |
   |при методе          |том отчетном        |том отчетном        |                   |
   |начисления (ст. 272 |(налоговом) периоде,|(налоговом) периоде,|                   |
   |НК РФ)              |в котором эти       |в котором эти       |                   |
   |                    |расходы возникают   |расходы возникают   |                   |
   |                    |исходя из условий   |исходя из условий   |                   |
   |                    |сделок (п. 1 ст. 272|сделок. Если сделка |                   |
   |                    |НК РФ)              |не содержит таких   |                   |
   |                    |                    |условий и связь     |                   |
   |                    |                    |между доходами и    |                   |
   |                    |                    |расходами не может  |                   |
   |                    |                    |быть определена     |                   |
   |                    |                    |четко или           |                   |
   |                    |                    |определяется        |                   |
   |                    |                    |косвенным путем,    |                   |
   |                    |                    |расходы             |                   |
   |                    |                    |распределяются      |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |самостоятельно (п. 1|                   |
   |                    |                    |ст. 272 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Применение кассового|          —         |В случае заключения |N 58—ФЗ            |
   |метода (ст. 273     |                    |договора            |                   |
   |НК РФ)              |                    |доверительного      |                   |
   |                    |                    |управления          |                   |
   |                    |                    |имуществом или      |                   |
   |                    |                    |договора простого   |                   |
   |                    |                    |товарищества        |                   |
   |                    |                    |участники указанных |                   |
   |                    |                    |договоров,          |                   |
   |                    |                    |определяющие доходы |                   |
   |                    |                    |и расходы по        |                   |
   |                    |                    |кассовому методу,   |                   |
   |                    |                    |обязаны перейти на  |                   |
   |                    |                    |метод начисления с  |                   |
   |                    |                    |начала того года, в |                   |
   |                    |                    |котором был заключен|                   |
   |                    |                    |договор (п. 4       |                   |
   |                    |                    |ст. 273 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |Налоговая база      |Налоговая база      |N 58—ФЗ            |
   |определения         |определяется        |определяется        |                   |
   |налоговой базы по   |отдельно в отношении|отдельно в отношении|                   |
   |деятельности,       |обособленных        |всех подразделений, |                   |
   |связанной с         |подразделений,      |осуществляющих      |                   |
   |использованием      |осуществляющих      |деятельность,       |                   |
   |объектов            |деятельность,       |связанную с         |                   |
   |обслуживающих       |связанную с         |использованием      |                   |
   |производств и       |использованием      |объектов            |                   |
   |хозяйств (ст. 275.1 |объектов            |обслуживающих       |                   |
   |НК РФ)              |обслуживающих       |производств и       |                   |
   |                    |производств и       |хозяйств            |                   |
   |                    |хозяйств            |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |К обслуживающим     |К обслуживающим     |N 58—ФЗ            |
   |                    |производствам и     |производствам и     |                   |
   |                    |хозяйствам относятся|хозяйствам относятся|                   |
   |                    |объекты,            |объекты,            |                   |
   |                    |осуществляющие      |осуществляющие      |                   |
   |                    |реализацию услуг как|реализацию товаров, |                   |
   |                    |своим работникам,   |работ, услуг как    |                   |
   |                    |так и сторонним     |своим работникам,   |                   |
   |                    |лицам               |так и сторонним     |                   |
   |                    |                    |лицам               |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Если подразделением |N 58—ФЗ            |
   |                    |                    |получен убыток и на |                   |
   |                    |                    |территории          |                   |
   |                    |                    |муниципального      |                   |
   |                    |                    |образования нет     |                   |
   |                    |                    |специализированных  |                   |
   |                    |                    |организаций,        |                   |
   |                    |                    |осуществляющих      |                   |
   |                    |                    |аналогичную         |                   |
   |                    |                    |деятельность, для   |                   |
   |                    |                    |целей               |                   |
   |                    |                    |налогообложения     |                   |
   |                    |                    |принимаются         |                   |
   |                    |                    |фактические расходы |                   |
   |                    |                    |в пределах          |                   |
   |                    |                    |нормативов,         |                   |
   |                    |                    |утвержденных        |                   |
   |                    |                    |органами власти     |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |Доверительный       |Доверительный       |N 58—ФЗ            |
   |налоговой базы      |управляющий обязан  |управляющий обязан  |                   |
   |участниками договора|ежемесячно          |ежемесячно          |                   |
   |доверительного      |предоставлять       |предоставлять       |                   |
   |управления          |учредителю          |учредителю          |                   |
   |имуществом (ст. 276 |управления          |управления          |                   |
   |НК РФ)              |(выгодоприобретате— |(выгодоприобретате— |                   |
   |                    |лю) сведения о      |лю) сведения о      |                   |
   |                    |полученном          |полученных доходах и|                   |
   |                    |финансовом          |расходах            |                   |
   |                    |результате для учета|для учета их        |                   |
   |                    |его учредителем     |учредителем         |                   |
   |                    |управления          |управления          |                   |
   |                    |(выгодоприобретате— |(выгодоприобретате— |                   |
   |                    |лем) при определении|лем) при определении|                   |
   |                    |налоговой базы (п. 2|налоговой базы в    |                   |
   |                    |ст. 276 НК РФ)      |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |гл. 25 НК РФ.       |                   |
   |                    |                    |По ценным бумагам   |                   |
   |                    |                    |доходы и расходы    |                   |
   |                    |                    |определяются        |                   |
   |                    |                    |доверительным       |                   |
   |                    |                    |управляющим в       |                   |
   |                    |                    |соответствии со     |                   |
   |                    |                    |ст. 280 НК РФ (п. 2 |                   |
   |                    |                    |ст. 276 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Доходы учредителя   |Доходы учредителя   |N 58—ФЗ            |
   |                    |управления          |управления          |                   |
   |                    |включаются в состав |включаются в состав |                   |
   |                    |его                 |его выручки или     |                   |
   |                    |внереализационных   |внереализационных   |                   |
   |                    |доходов. Расходы,   |доходов в           |                   |
   |                    |связанные с         |зависимости от      |                   |
   |                    |осуществлением      |полученного вида    |                   |
   |                    |договора, признаются|дохода. Расходы,    |                   |
   |                    |внереализационными  |связанные с         |                   |
   |                    |расходами учредителя|осуществлением      |                   |
   |                    |управления (п. 3    |договора, признаются|                   |
   |                    |ст. 276 НК РФ)      |расходами,          |                   |
   |                    |                    |связанными с        |                   |
   |                    |                    |производством, или  |                   |
   |                    |                    |внереализационными  |                   |
   |                    |                    |расходами учредителя|                   |
   |                    |                    |управления в        |                   |
   |                    |                    |зависимости от вида |                   |
   |                    |                    |осуществленных      |                   |
   |                    |                    |расходов (п. 3      |                   |
   |                    |                    |ст. 276 НК РФ)      |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Убытки, полученные в|Убытки, полученные в|N 58—ФЗ            |
   |                    |течение срока       |течение срока       |                   |
   |                    |действия договора,  |действия договора,  |                   |
   |                    |не признаются       |не признаются       |                   |
   |                    |убытками учредителя,|убытками учредителя |                   |
   |                    |но признаются       |(выгодоприобретате— |                   |
   |                    |убытком в целях     |ля) (п. 4 ст. 276   |                   |
   |                    |налогообложения у   |НК РФ)              |                   |
   |                    |выгодоприобретателя |                    |                   |
   |                    |(п. 4 ст. 276 НК РФ)|                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |Для определения     |Для определения     |N 58—ФЗ. При       |
   |налоговой базы по   |расчетной цены акции|расчетной цены акции|совершении сделок с|
   |операциям с ценными |может быть          |налогоплательщиком  |акциями,           |
   |бумагами (ст. 280   |использована        |самостоятельно или с|не обращающимися на|
   |НК РФ)              |стоимость чистых    |привлечением        |рынке ценных бумаг,|
   |                    |активов эмитента,   |оценщика должны     |необходимо         |
   |                    |приходящаяся на     |использоваться      |установить порядок |
   |                    |соответствующую     |методы оценки       |определения        |
   |                    |акцию, для          |стоимости,          |расчетной цены     |
   |                    |определения рыночной|предусмотренные     |акций и закрепить  |
   |                    |цены долговой ценной|законодательством   |его в учетной      |
   |                    |бумаги может быть   |РФ. Для определения |политике для целей |
   |                    |использована        |расчетной цены      |налогообложения    |
   |                    |рыночная величина   |долговой ценной     |                   |
   |                    |ставки ссудного     |бумаги может быть   |                   |
   |                    |процента на         |использована        |                   |
   |                    |соответствующий срок|ставка              |                   |
   |                    |в соответствующей   |рефинансирования    |                   |
   |                    |валюте (п. 6 ст. 280|ЦБ РФ. В случае,    |                   |
   |                    |НК РФ)              |когда               |                   |
   |                    |                    |налогоплательщик    |                   |
   |                    |                    |определяет расчетную|                   |
   |                    |                    |цену акции          |                   |
   |                    |                    |самостоятельно,     |                   |
   |                    |                    |используемый метод  |                   |
   |                    |                    |оценки стоимости    |                   |
   |                    |                    |должен быть         |                   |
   |                    |                    |закреплен в учетной |                   |
   |                    |                    |политике            |                   |
   |                    |                    |налогоплательщика   |                   |
   |                    |                    |(п. 6 ст. 280 НК РФ)|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Операции с          |При реализации или  |При реализации или  |N 58—ФЗ            |
   |государственными и  |ином выбытии цена   |ином выбытии цена   |                   |
   |муниципальными      |эмиссионных         |эмиссионных         |                   |
   |ценными бумагами    |государственных и   |государственных и   |                   |
   |                    |муниципальных ценных|муниципальных ценных|                   |
   |                    |бумаг учитывается   |бумаг учитывается   |                   |
   |                    |без процентного     |без процентного     |                   |
   |                    |(купонного) дохода, |(купонного) дохода, |                   |
   |                    |приходящегося на    |который облагается  |                   |
   |                    |время владения этими|по ставке иной, чем |                   |
   |                    |ценными бумагами    |предусмотрено п. 1  |                   |
   |                    |(ст. 281 НК РФ)     |ст. 284 НК РФ,      |                   |
   |                    |                    |приходящегося на    |                   |
   |                    |                    |время владения этими|                   |
   |                    |                    |ценными бумагами    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Ставка 15%          |Расширен перечень   |N 58—ФЗ            |
   |                    |применяется к       |ценных бумаг, по    |                   |
   |                    |доходам в виде      |которым применяется |                   |
   |                    |процентов по        |эта ставка (пп. 1   |                   |
   |                    |государственным и   |п. 4 ст. 284 НК РФ) |                   |
   |                    |муниципальным ценным|                    |                   |
   |                    |бумагам, за         |                    |                   |
   |                    |исключением ценных  |                    |                   |
   |                    |бумаг, перечисленных|                    |                   |
   |                    |в пп. 2 и 3 п. 4    |                    |                   |
   |                    |ст. 280 НК РФ       |                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Налог с доходов по  |Налог с доходов по  |N 58—ФЗ            |
   |                    |государственным и   |государственным и   |                   |
   |                    |муниципальным ценным|муниципальным ценным|                   |
   |                    |бумагам, при        |бумагам, при        |                   |
   |                    |обращении которых из|обращении которых   |                   |
   |                    |цены сделки         |предусмотрено       |                   |
   |                    |исключается         |признание доходом,  |                   |
   |                    |накопленный купонный|полученным продавцом|                   |
   |                    |(процентный) доход, |в виде процентов,   |                   |
   |                    |подлежащих          |сумм накопленного   |                   |
   |                    |налогообложению в   |купонного           |                   |
   |                    |соответствии с п. 4 |(процентного)       |                   |
   |                    |ст. 284 НК РФ у     |дохода, подлежащих  |                   |
   |                    |получателя доходов, |налогообложению в   |                   |
   |                    |уплачивается в      |соответствии с п. 4 |                   |
   |                    |бюджет              |ст. 284 НК РФ у     |                   |
   |                    |налогоплательщиком —|получателя доходов, |                   |
   |                    |получателем дохода в|уплачивается в      |                   |
   |                    |течение 10 дней по  |бюджет              |                   |
   |                    |окончании месяца, в |налогоплательщиком —|                   |
   |                    |котором получен     |получателем дохода в|                   |
   |                    |доход (п. 4 ст. 287 |течение 10 дней по  |                   |
   |                    |НК РФ)              |окончании           |                   |
   |                    |                    |соответствующего    |                   |
   |                    |                    |месяца отчетного    |                   |
   |                    |                    |(налогового)        |                   |
   |                    |                    |периода, в котором  |                   |
   |                    |                    |получен доход,      |                   |
   |                    |                    |исходя из дат,      |                   |
   |                    |                    |признаваемых датами |                   |
   |                    |                    |получения дохода в  |                   |
   |                    |                    |соответствии со     |                   |
   |                    |                    |ст. ст. 271 и 273   |                   |
   |                    |                    |НК РФ (п. 4 ст. 287 |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Определение         |          —         |Статья 282 НК РФ    |N 58—ФЗ. Учитывая, |
   |налоговой базы по   |                    |полностью изменена  |что                |
   |сделкам РЕПО с      |                    |                    |законодательством  |
   |ценными бумагами    |                    |                    |не предусмотрено   |
   |(ст. 282 НК РФ)     |                    |                    |специальных        |
   |                    |                    |                    |переходных         |
   |                    |                    |                    |положений по       |
   |                    |                    |                    |сделкам РЕПО,      |
   |                    |                    |                    |заключенным в      |
   |                    |                    |                    |2005 г. и          |
   |                    |                    |                    |переходящим на     |
   |                    |                    |                    |2006 г.            |
   |                    |                    |                    |(завершающимся в   |
   |                    |                    |                    |2006 г.), налоговая|
   |                    |                    |                    |база по таким      |
   |                    |                    |                    |сделкам            |
   |                    |                    |                    |определяется в     |
   |                    |                    |                    |соответствии со    |
   |                    |                    |                    |ст. 282 НК РФ в    |
   |                    |                    |                    |редакции,          |
   |                    |                    |                    |действовавшей в    |
   |                    |                    |                    |2005 г. (Письмо    |
   |                    |                    |                    |Минфина России от  |
   |                    |                    |                    |06.07.2005         |
   |                    |                    |                    |N 03—03—02/17)     |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Перенос убытков на  |Совокупная сумма    |Совокупная сумма    |N 58—ФЗ. С 1 января|
   |будущее (ст. 283    |переносимого убытка |переносимого убытка |2007 г. ограничение|
   |НК РФ)              |ни в каком отчетном |ни в каком отчетном |по сумме           |
   |                    |(налоговом) периоде |(налоговом) периоде |переносимого убытка|
   |                    |не может превышать  |не может превышать  |вообще снимается   |
   |                    |30% налоговой базы  |50% налоговой базы  |                   |
   |                    |                    |(ст. 5 Закона       |                   |
   |                    |                    |N 58—ФЗ)            |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Для организаций,    |N 117—ФЗ           |
   |                    |                    |имеющих статус      |                   |
   |                    |                    |резидента           |                   |
   |                    |                    |промышленно—        |                   |
   |                    |                    |производственной    |                   |
   |                    |                    |особой экономической|                   |
   |                    |                    |зоны, ограничение по|                   |
   |                    |                    |сумме переносимого  |                   |
   |                    |                    |убытка не           |                   |
   |                    |                    |применяется         |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Порядок уплаты      |          —         |При наличии         |N 58—ФЗ            |
   |налога при наличии  |                    |нескольких          |                   |
   |обособленных        |                    |обособленных        |                   |
   |подразделений       |                    |подразделений на    |                   |
   |(ст. 288 НК РФ)     |                    |территории одного   |                   |
   |                    |                    |субъекта РФ         |                   |
   |                    |                    |распределение       |                   |
   |                    |                    |прибыли по каждому  |                   |
   |                    |                    |из этих             |                   |
   |                    |                    |подразделений можно |                   |
   |                    |                    |не производить.     |                   |
   |                    |                    |Сумму налога,       |                   |
   |                    |                    |подлежащую уплате в |                   |
   |                    |                    |бюджет субъекта РФ, |                   |
   |                    |                    |можно определять    |                   |
   |                    |                    |совокупно по всем   |                   |
   |                    |                    |подразделениям,     |                   |
   |                    |                    |находящимся на      |                   |
   |                    |                    |территории этого    |                   |
   |                    |                    |субъекта РФ.        |                   |
   |                    |                    |Налогоплательщик    |                   |
   |                    |                    |самостоятельно      |                   |
   |                    |                    |выбирает то         |                   |
   |                    |                    |подразделение, через|                   |
   |                    |                    |которое будет       |                   |
   |                    |                    |производиться уплата|                   |
   |                    |                    |налога, уведомив о  |                   |
   |                    |                    |принятом решении    |                   |
   |                    |                    |налоговые органы по |                   |
   |                    |                    |месту нахождения    |                   |
   |                    |                    |всех остальных      |                   |
   |                    |                    |подразделений (п. 2 |                   |
   |                    |                    |ст. 288 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |Не включаются в     |N 58—ФЗ            |
   |определения доходов |                    |доходы банка        |                   |
   |и расходов банков   |                    |страховые выплаты,  |                   |
   |                    |                    |полученные по       |                   |
   |                    |                    |договорам           |                   |
   |                    |                    |страхования на      |                   |
   |                    |                    |случай смерти или   |                   |
   |                    |                    |наступления         |                   |
   |                    |                    |инвалидности        |                   |
   |                    |                    |заемщика банка, в   |                   |
   |                    |                    |пределах суммы      |                   |
   |                    |                    |задолженности       |                   |
   |                    |                    |заемщика по заемным |                   |
   |                    |                    |(кредитным)         |                   |
   |                    |                    |средствам и         |                   |
   |                    |                    |начисленным         |                   |
   |                    |                    |процентам,          |                   |
   |                    |                    |погашаемой          |                   |
   |                    |                    |(прощаемой) банком  |                   |
   |                    |                    |за счет указанных   |                   |
   |                    |                    |страховых выплат    |                   |
   |                    |                    |(п. 3 ст. 290 НК РФ)|                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |К расходам банков   |N 58—ФЗ            |
   |                    |                    |относятся суммы     |                   |
   |                    |                    |страховых взносов по|                   |
   |                    |                    |договорам           |                   |
   |                    |                    |страхования на      |                   |
   |                    |                    |случай смерти или   |                   |
   |                    |                    |наступления         |                   |
   |                    |                    |инвалидности        |                   |
   |                    |                    |заемщика банка, в   |                   |
   |                    |                    |которых банк        |                   |
   |                    |                    |является            |                   |
   |                    |                    |выгодоприобретате—  |                   |
   |                    |                    |лем, при условии    |                   |
   |                    |                    |компенсации данных  |                   |
   |                    |                    |расходов заемщиками |                   |
   |                    |                    |(пп. 20.2 п. 2      |                   |
   |                    |                    |ст. 291 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности для     |В п. 3 ст. 321.1    |К этим расходам     |N 58—ФЗ            |
   |бюджетных учреждений|НК РФ определены    |добавлены расходы по|                   |
   |(ст. 321.1 НК РФ)   |расходы, которые    |всем видам ремонта  |                   |
   |                    |учитываются в целях |основных средств.   |                   |
   |                    |налогообложения     |Если в сметах       |                   |
   |                    |пропорционально     |доходов и расходов  |                   |
   |                    |объему средств,     |не предусмотрено    |                   |
   |                    |полученных от       |финансирование      |                   |
   |                    |предпринимательской |расходов по оплате  |                   |
   |                    |деятельности, если в|коммунальных услуг, |                   |
   |                    |сметах доходов и    |услуг связи (за     |                   |
   |                    |расходов            |исключением         |                   |
   |                    |предусмотрено их    |мобильной связи) и  |                   |
   |                    |финансирование за   |на ремонт основных  |                   |
   |                    |счет двух           |средств,            |                   |
   |                    |источников: оплата  |приобретенных       |                   |
   |                    |коммунальных услуг, |(созданных) за счет |                   |
   |                    |услуг связи,        |бюджетных средств,  |                   |
   |                    |транспортных        |указанные расходы   |                   |
   |                    |расходов по         |учитываются при     |                   |
   |                    |обслуживанию        |определении         |                   |
   |                    |административно—    |налоговой базы по   |                   |
   |                    |управленческого     |предпринимательской |                   |
   |                    |персонала           |деятельности при    |                   |
   |                    |                    |условии, что        |                   |
   |                    |                    |эксплуатация        |                   |
   |                    |                    |указанных основных  |                   |
   |                    |                    |средств связана с   |                   |
   |                    |                    |ведением такой      |                   |
   |                    |                    |предпринимательской |                   |
   |                    |                    |деятельности (п. 3  |                   |
   |                    |                    |ст. 321.1 НК РФ)    |                   |
   L————————————————————+————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Приложение 6

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Хронология вступления в силу основных поправок,

внесенных в Налоговый кодекс РФ Федеральными законами

от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 20.08.2004 N 103-ФЗ,

от 20.08.2004 N 112-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ,

от 29.12.2004 N 203-ФЗ, от 29.12.2004 N 204-ФЗ,

от 30.12.2004 N 212-ФЗ, от 30.06.2005 N 71-ФЗ,

от 01.07.2005 N 78-ФЗ

     
   —————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |        Норма       |        Было        |        Стало       |  Внесено Законом  |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                 С 1 января 2004 г.                               |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Доходы, полученные  |          —         |Не облагаются НДФЛ  |N 212—ФЗ           |
   |от акционерных      |                    |доходы, полученные  |                   |
   |обществ или от      |                    |при реорганизации,  |                   |
   |других организаций  |                    |предусматривающей   |                   |
   |акционерами этих    |                    |распределение акций |                   |
   |акционерных обществ |                    |(долей, паев)       |                   |
   |или участниками     |                    |создаваемых         |                   |
   |других организаций  |                    |организаций среди   |                   |
   |(п. 19 ст. 217      |                    |акционеров          |                   |
   |НК РФ)              |                    |(участников,        |                   |
   |                    |                    |пайщиков)           |                   |
   |                    |                    |реорганизуемых      |                   |
   |                    |                    |организаций и (или) |                   |
   |                    |                    |конвертацию (обмен) |                   |
   |                    |                    |акций (долей, паев) |                   |
   |                    |                    |реорганизуемой      |                   |
   |                    |                    |организации в акции |                   |
   |                    |                    |(доли, паи)         |                   |
   |                    |                    |создаваемой         |                   |
   |                    |                    |организации либо    |                   |
   |                    |                    |организации, к      |                   |
   |                    |                    |которой             |                   |
   |                    |                    |осуществляется      |                   |
   |                    |                    |присоединение, в    |                   |
   |                    |                    |виде дополнительно и|                   |
   |                    |                    |(или) взамен        |                   |
   |                    |                    |полученных акций    |                   |
   |                    |                    |(долей, паев)       |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                  С 1 января 2005 г.                              |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Особенности         |Особенности были    |Введена новая       |N 204—ФЗ           |
   |определения         |предусмотрены п. п. |ст. 213.1           |                   |
   |налоговой базы по   |5 и 6 ст. 213 НК РФ |"Особенности        |                   |
   |договорам           |                    |определения         |                   |
   |негосударственного  |                    |налоговой базы по   |                   |
   |пенсионного         |                    |договорам           |                   |
   |обеспечения         |                    |негосударственного  |                   |
   |                    |                    |пенсионного         |                   |
   |                    |                    |обеспечения и       |                   |
   |                    |                    |договорам           |                   |
   |                    |                    |обязательного       |                   |
   |                    |                    |пенсионного         |                   |
   |                    |                    |страхования,        |                   |
   |                    |                    |заключаемым с       |                   |
   |                    |                    |негосударственными  |                   |
   |                    |                    |пенсионными фондами"|                   |
   |                    |                    |НК РФ               |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Материальная выгода,|Облагалась НДФЛ как |Освобождена от      |N 212—ФЗ           |
   |полученная в связи с|материальная выгода,|обложения НДФЛ      |                   |
   |операциями с        |полученная от       |(пп. 1 п. 1 ст. 212 |                   |
   |кредитными картами в|экономии на         |НК РФ)              |                   |
   |течение             |процентах при       |                    |                   |
   |беспроцентного      |пользовании заемными|                    |                   |
   |периода,            |(кредитными)        |                    |                   |
   |установленного в    |средствами          |                    |                   |
   |договоре о          |                    |                    |                   |
   |предоставлении      |                    |                    |                   |
   |кредитной карты     |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |При реализации акций|N 58—ФЗ            |
   |определения         |                    |(долей, паев),      |                   |
   |налоговой базы по   |                    |полученных          |                   |
   |операциям с ценными |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |бумагами            |                    |при реорганизации   |                   |
   |(ст. 214.1 НК РФ)   |                    |организаций,        |                   |
   |                    |                    |расходами на их     |                   |
   |                    |                    |приобретение        |                   |
   |                    |                    |признается          |                   |
   |                    |                    |стоимость,          |                   |
   |                    |                    |определяемая в      |                   |
   |                    |                    |соответствии с      |                   |
   |                    |                    |п. п. 4 — 6 ст. 277 |                   |
   |                    |                    |НК РФ, при условии  |                   |
   |                    |                    |документального     |                   |
   |                    |                    |подтверждения       |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |расходов на         |                   |
   |                    |                    |приобретение акций  |                   |
   |                    |                    |(долей, паев)       |                   |
   |                    |                    |реорганизуемых      |                   |
   |                    |                    |организаций (п. 3   |                   |
   |                    |                    |ст. 214.1 НК РФ)    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы, не          |Не облагаются НДФЛ  |Не облагаются НДФЛ  |N 212—ФЗ           |
   |облагаемые НДФЛ     |доходы в виде       |доходы в виде       |                   |
   |(ст. 217 НК РФ)     |благотворительной   |благотворительной   |                   |
   |                    |или гуманитарной    |или гуманитарной    |                   |
   |                    |помощи, если помощь |помощи, если помощь |                   |
   |                    |оказана             |оказана             |                   |
   |                    |зарегистрированными |зарегистрированными |                   |
   |                    |в установленном     |в установленном     |                   |
   |                    |порядке российскими |порядке российскими |                   |
   |                    |и иностранными      |и иностранными      |                   |
   |                    |благотворительными  |благотворительными  |                   |
   |                    |организациями       |организациями       |                   |
   |                    |(фондами,           |(фондами,           |                   |
   |                    |объединениями),     |объединениями), в   |                   |
   |                    |включенными в       |соответствии с      |                   |
   |                    |перечни,            |законодательством   |                   |
   |                    |утверждаемые        |РФ о                |                   |
   |                    |Правительством      |благотворительной   |                   |
   |                    |Российской Федерации|деятельности в РФ   |                   |
   |                    |(п. 8 ст. 217 НК РФ)|                    |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Не облагаются НДФЛ  |N 103—ФЗ           |
   |                    |                    |суммы, уплаченные   |                   |
   |                    |                    |общественными       |                   |
   |                    |                    |организациями       |                   |
   |                    |                    |инвалидов за лечение|                   |
   |                    |                    |и медицинское       |                   |
   |                    |                    |обслуживание        |                   |
   |                    |                    |инвалидов (п. 10    |                   |
   |                    |                    |ст. 217 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Не облагаются НДФЛ  |N 103—ФЗ           |
   |                    |                    |суммы материальной  |                   |
   |                    |                    |помощи, оказываемой |                   |
   |                    |                    |инвалидам           |                   |
   |                    |                    |общественными       |                   |
   |                    |                    |организациями       |                   |
   |                    |                    |инвалидов (п. 28    |                   |
   |                    |                    |ст. 217 НК РФ)      |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Стандартные         |Размер вычета —     |Размер вычета —     |N 203—ФЗ           |
   |налоговые вычеты на |300 руб. каждый     |600 руб. каждый     |                   |
   |содержание детей    |месяц.              |месяц.              |                   |
   |(пп. 4 п. 1 ст. 218 |Предоставляется     |Предоставляется     |                   |
   |НК РФ)              |родителям или       |родителям или       |                   |
   |                    |супругам родителей, |супругам родителей, |                   |
   |                    |опекунам или        |опекунам или        |                   |
   |                    |попечителям.        |попечителям,        |                   |
   |                    |Действует до месяца,|приемным родителям. |                   |
   |                    |в котором доход,    |Действует до месяца,|                   |
   |                    |исчисленный         |в котором доход,    |                   |
   |                    |нарастающим итогом с|исчисленный         |                   |
   |                    |начала налогового   |нарастающим итогом с|                   |
   |                    |периода, превысил   |начала налогового   |                   |
   |                    |20 000 руб.         |периода, превысил   |                   |
   |                    |                    |40 000 руб.         |                   |
   |                    |                    |Указанный налоговый |                   |
   |                    |                    |вычет удваивается в |                   |
   |                    |                    |случае, если ребенок|                   |
   |                    |                    |в возрасте до 18 лет|                   |
   |                    |                    |является            |                   |
   |                    |                    |ребенком—инвалидом, |                   |
   |                    |                    |а также в случае,   |                   |
   |                    |                    |если учащийся очной |                   |
   |                    |                    |формы обучения,     |                   |
   |                    |                    |аспирант, ординатор,|                   |
   |                    |                    |студент в возрасте  |                   |
   |                    |                    |до 24 лет является  |                   |
   |                    |                    |инвалидом I или II  |                   |
   |                    |                    |группы              |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Имущественный вычет |При продаже жилых   |При продаже жилых   |N 112—ФЗ           |
   |при продаже         |домов, квартир, дач,|домов, квартир,     |                   |
   |имущества           |садовых домиков или |включая             |                   |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 220 |земельных участков, |приватизированные   |                   |
   |НК РФ)              |находившихся в      |жилые помещения,    |                   |
   |                    |собственности       |дач, садовых домиков|                   |
   |                    |налогоплательщика   |или земельных       |                   |
   |                    |менее пяти лет,     |участков и долей в  |                   |
   |                    |вычет               |указанном имуществе,|                   |
   |                    |предоставляется в   |находившихся в      |                   |
   |                    |сумме, полученной от|собственности       |                   |
   |                    |продажи, но не более|налогоплательщика   |                   |
   |                    |1 000 000 руб.      |менее трех лет,     |                   |
   |                    |При продаже иного   |вычет               |                   |
   |                    |имущества, доли (ее |предоставляется в   |                   |
   |                    |части) в уставном   |сумме, полученной от|                   |
   |                    |капитале            |продажи, но не более|                   |
   |                    |организации, которые|1 000 000 руб.      |                   |
   |                    |находились в        |При продаже иного   |                   |
   |                    |собственности       |имущества,          |                   |
   |                    |налогоплательщика   |находившегося в     |                   |
   |                    |менее трех лет,     |собственности       |                   |
   |                    |вычет               |налогоплательщика   |                   |
   |                    |предоставляется в   |менее трех лет,     |                   |
   |                    |сумме, полученной от|вычет               |                   |
   |                    |продажи, но не более|предоставляется в   |                   |
   |                    |125 000 руб.        |сумме, полученной от|                   |
   |                    |При продаже жилых   |продажи, но не более|                   |
   |                    |домов, квартир, дач,|125 000 руб.        |                   |
   |                    |садовых домиков и   |При продаже жилых   |                   |
   |                    |земельных участков, |домов, квартир,     |                   |
   |                    |находившихся в      |включая             |                   |
   |                    |собственности       |приватизированные   |                   |
   |                    |налогоплательщика   |жилые помещения,    |                   |
   |                    |пять лет и более, а |дач, садовых домиков|                   |
   |                    |также при продаже   |и земельных участков|                   |
   |                    |иного имущества,    |и долей в указанном |                   |
   |                    |доли (ее части) в   |имуществе,          |                   |
   |                    |уставном капитале   |находившихся в      |                   |
   |                    |организации, которые|собственности       |                   |
   |                    |находились в        |налогоплательщика   |                   |
   |                    |собственности       |три года и более, а |                   |
   |                    |налогоплательщика   |также при продаже   |                   |
   |                    |три года и более,   |иного имущества,    |                   |
   |                    |имущественный       |находившегося в     |                   |
   |                    |налоговый вычет     |собственности       |                   |
   |                    |предоставляется в   |налогоплательщика   |                   |
   |                    |полной сумме,       |три года и более,   |                   |
   |                    |полученной при      |имущественный       |                   |
   |                    |продаже указанного  |налоговый вычет     |                   |
   |                    |имущества, доли (ее |предоставляется в   |                   |
   |                    |части) в уставном   |сумме, полученной   |                   |
   |                    |капитале организации|при продаже         |                   |
   |                    |                    |указанного имущества|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вместо использования|Вместо использования|N 112—ФЗ           |
   |                    |права на получение  |права на получение  |                   |
   |                    |имущественного      |имущественного      |                   |
   |                    |налогового вычета   |налогового вычета   |                   |
   |                    |налогоплательщик    |налогоплательщик    |                   |
   |                    |вправе уменьшить    |вправе уменьшить    |                   |
   |                    |сумму своих доходов |сумму своих доходов |                   |
   |                    |на сумму фактически |на сумму фактически |                   |
   |                    |произведенных им и  |произведенных им и  |                   |
   |                    |документально       |документально       |                   |
   |                    |подтвержденных      |подтвержденных      |                   |
   |                    |расходов, связанных |расходов, связанных |                   |
   |                    |с получением этих   |с получением этих   |                   |
   |                    |доходов, за         |доходов, за         |                   |
   |                    |исключением         |исключением         |                   |
   |                    |реализации          |реализации          |                   |
   |                    |налогоплательщиком  |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |принадлежащих ему   |принадлежащих ему   |                   |
   |                    |ценных бумаг        |ценных бумаг. При   |                   |
   |                    |                    |продаже доли (ее    |                   |
   |                    |                    |части) в уставном   |                   |
   |                    |                    |капитале организации|                   |
   |                    |                    |налогоплательщик    |                   |
   |                    |                    |также вправе        |                   |
   |                    |                    |уменьшить сумму     |                   |
   |                    |                    |своих доходов на    |                   |
   |                    |                    |сумму фактически    |                   |
   |                    |                    |произведенных им и  |                   |
   |                    |                    |документально       |                   |
   |                    |                    |подтвержденных      |                   |
   |                    |                    |расходов, связанных |                   |
   |                    |                    |с получением этих   |                   |
   |                    |                    |доходов             |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Имущественный вычет |Вычет               |Вычет               |N 112—ФЗ           |
   |при приобретении    |предоставляется в   |предоставляется в   |                   |
   |жилья               |части расходов на   |части расходов на   |                   |
   |(пп. 2 п. 1 ст. 220 |погашение процентов |погашение процентов |                   |
   |НК РФ)              |по ипотечным        |по целевым займам   |                   |
   |                    |кредитам            |(кредитам),         |                   |
   |                    |                    |полученным и        |                   |
   |                    |                    |израсходованным на  |                   |
   |                    |                    |строительство       |                   |
   |                    |                    |(приобретение) жилья|                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Вычет               |По желанию          |Форма Уведомления  |
   |                    |предоставляется     |налогоплательщика   |о подтверждении    |
   |                    |налоговым органом по|вычет может быть    |налоговым органом  |
   |                    |окончании налогового|предоставлен до     |права              |
   |                    |периода (п. 2       |окончания налогового|налогоплательщика  |
   |                    |ст. 220 НК РФ)      |периода по месту    |на имущественный   |
   |                    |                    |работы. Основанием  |налоговый вычет    |
   |                    |                    |для предоставления  |утверждена Приказом|
   |                    |                    |вычета в этом случае|ФНС от 07.12.2004  |
   |                    |                    |является            |N САЭ—3—04/147@    |
   |                    |                    |подтверждение права |                   |
   |                    |                    |на вычет, выданное  |                   |
   |                    |                    |налоговым органом по|                   |
   |                    |                    |утвержденной форме  |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Имущественный вычет |          —         |При реализации акций|N 58—ФЗ            |
   |при реализации акций|                    |(долей, паев),      |                   |
   |(долей, паев)       |                    |полученных          |                   |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 220 |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |НК РФ)              |                    |при реорганизации   |                   |
   |                    |                    |организаций, срок их|                   |
   |                    |                    |нахождения в        |                   |
   |                    |                    |собственности       |                   |
   |                    |                    |налогоплательщика   |                   |
   |                    |                    |исчисляется с даты  |                   |
   |                    |                    |приобретения в      |                   |
   |                    |                    |собственность акций |                   |
   |                    |                    |(долей, паев)       |                   |
   |                    |                    |реорганизуемых      |                   |
   |                    |                    |организаций         |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Профессиональные    |          —         |К расходам отнесена |N 127—ФЗ           |
   |налоговые вычеты    |                    |государственная     |                   |
   |(ст. 221 НК РФ)     |                    |пошлина, которая    |                   |
   |                    |                    |уплачена в связи с  |                   |
   |                    |                    |профессиональной    |                   |
   |                    |                    |деятельностью       |                   |
   |                    |                    |налогоплательщика   |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налоговая ставка 35%|Применяется в       |Применяется в       |N 112—ФЗ.          |
   |(п. 2 ст. 224 НК РФ)|отношении доходов в |отношении доходов в |Доходы в виде      |
   |                    |виде суммы экономии |виде суммы экономии |материальной       |
   |                    |на процентах при    |на процентах при    |выгоды, полученной |
   |                    |получении           |получении           |от экономии на     |
   |                    |налогоплательщиками |налогоплательщиками |процентах за       |
   |                    |заемных средств     |заемных (кредитных) |пользование        |
   |                    |                    |средств, за         |целевыми займами   |
   |                    |                    |исключением доходов |(кредитами),       |
   |                    |                    |в виде материальной |полученными и      |
   |                    |                    |выгоды, полученной  |фактически         |
   |                    |                    |от экономии на      |израсходованными на|
   |                    |                    |процентах за        |новое строительство|
   |                    |                    |пользование целевыми|либо приобретение  |
   |                    |                    |займами (кредитами),|жилья, с 1 января  |
   |                    |                    |полученными и       |2005 г. облагаются |
   |                    |                    |фактически          |НДФЛ по ставке 13% |
   |                    |                    |израсходованными на |                   |
   |                    |                    |новое строительство |                   |
   |                    |                    |либо приобретение   |                   |
   |                    |                    |жилья               |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налоговая ставка в  |Ставка 6%           |Ставка 9%           |N 95—ФЗ.           |
   |отношении доходов в |                    |                    |Подробнее см.      |
   |виде дивидендов     |                    |                    |с. 461             |
   |(п. 4 ст. 224 НК РФ)|                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Налоговая ставка в  |Общая ставка — 13%  |Ставка 9%           |N 112—ФЗ           |
   |отношении доходов в |                    |(п. 5 ст. 224 НК РФ)|                   |
   |виде процентов по   |                    |                    |                   |
   |облигациям с        |                    |                    |                   |
   |ипотечным покрытием,|                    |                    |                   |
   |эмитированным до    |                    |                    |                   |
   |1 января 2007 г., а |                    |                    |                   |
   |также по доходам    |                    |                    |                   |
   |учредителей         |                    |                    |                   |
   |доверительного      |                    |                    |                   |
   |управления ипотечным|                    |                    |                   |
   |покрытием,          |                    |                    |                   |
   |полученным на       |                    |                    |                   |
   |основании           |                    |                    |                   |
   |приобретения        |                    |                    |                   |
   |ипотечных           |                    |                    |                   |
   |сертификатов        |                    |                    |                   |
   |участия, выданных   |                    |                    |                   |
   |управляющим         |                    |                    |                   |
   |ипотечным покрытием |                    |                    |                   |
   |до 1 января 2007 г. |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                 С 1 января 2006 г.                               |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Выплаты             |          —         |Отнесены к доходам  |N 204—ФЗ           |
   |правопреемникам     |                    |от источников в РФ  |                   |
   |умерших             |                    |(пп. 9.1 п. 1       |                   |
   |застрахованных лиц в|                    |ст. 208 НК РФ)      |                   |
   |случаях,            |                    |                    |                   |
   |предусмотренных     |                    |                    |                   |
   |законодательством РФ|                    |                    |                   |
   |об обязательном     |                    |                    |                   |
   |пенсионном          |                    |                    |                   |
   |страховании         |                    |                    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Особенности         |          —         |1. К расходам,      |N 58—ФЗ            |
   |определения         |                    |уменьшающим доходы  |                   |
   |налоговой базы по   |                    |по операциям с      |                   |
   |операциям с ценными |                    |ценными бумагами,   |                   |
   |бумагами            |                    |отнесен налог на    |                   |
   |(ст. 214.1 НК РФ)   |                    |наследование и (или)|                   |
   |                    |                    |дарение, уплаченный |                   |
   |                    |                    |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |                    |при получении ценных|                   |
   |                    |                    |бумаг в             |                   |
   |                    |                    |собственность (п. 3 |                   |
   |                    |                    |ст. 214.1 НК РФ).   |                   |
   |                    |                    |2. При реализации   |                   |
   |                    |                    |акций, полученных в |                   |
   |                    |                    |результате обмена   |                   |
   |                    |                    |(конвертации), в    |                   |
   |                    |                    |качестве            |                   |
   |                    |                    |документально       |                   |
   |                    |                    |подтвержденных      |                   |
   |                    |                    |расходов признаются |                   |
   |                    |                    |расходы по          |                   |
   |                    |                    |приобретению акций, |                   |
   |                    |                    |которыми владел     |                   |
   |                    |                    |налогоплательщик до |                   |
   |                    |                    |их обмена           |                   |
   |                    |                    |(конвертации) (п. 3 |                   |
   |                    |                    |ст. 241.1 НК РФ)    |                   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Доходы, не          |Не облагаются НДФЛ  |Не облагаются НДФЛ  |N 78—ФЗ            |
   |облагаемые НДФЛ     |доходы в денежной и |доходы в денежной и |                   |
   |(ст. 217)           |натуральной формах, |натуральной формах, |                   |
   |                    |получаемые от       |получаемые от       |                   |
   |                    |физических лиц в    |физических лиц в    |                   |
   |                    |порядке наследования|порядке:            |                   |
   |                    |или дарения, за     |1) наследования, за |                   |
   |                    |исключением         |исключением         |                   |
   |                    |вознаграждения,     |вознаграждения,     |                   |
   |                    |выплачиваемого      |выплачиваемого      |                   |
   |                    |наследникам         |наследникам         |                   |
   |                    |(правопреемникам)   |(правопреемникам)   |                   |
   |                    |авторов произведений|авторов произведений|                   |
   |                    |науки, литературы,  |науки, литературы,  |                   |
   |                    |искусства, а также  |искусства, а также  |                   |
   |                    |открытий,           |открытий,           |                   |
   |                    |изобретений и       |изобретений и       |                   |
   |                    |промышленных        |промышленных        |                   |
   |                    |образцов (п. 18     |образцов (п. 18     |                   |
   |                    |ст. 217 НК РФ)      |ст. 217 НК РФ);     |                   |
   |                    |                    |2) дарения, за      |                   |
   |                    |                    |исключением случаев |                   |
   |                    |                    |дарения недвижимого |                   |
   |                    |                    |имущества,          |                   |
   |                    |                    |транспортных        |                   |
   |                    |                    |средств, акций,     |                   |
   |                    |                    |долей, паев.        |                   |
   |                    |                    |При этом доходы,    |                   |
   |                    |                    |полученные в порядке|                   |
   |                    |                    |дарения от близких  |                   |
   |                    |                    |родственников,      |                   |
   |                    |                    |освобождаются от    |                   |
   |                    |                    |налогообложения в   |                   |
   |                    |                    |полном объеме       |                   |
   |                    |                    |(п. 18.1 ст. 217    |                   |
   |                    |                    |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |Не облагаются НДФЛ  |Не облагаются НДФЛ  |N 71—ФЗ            |
   |                    |подарки, призы,     |подарки, призы,     |                   |
   |                    |материальная помощь,|материальная помощь,|                   |
   |                    |выигрыши в сумме, не|выигрыши в сумме, не|                   |
   |                    |превышающей         |превышающей         |                   |
   |                    |2000 руб.           |4000 руб.           |                   |
   |                    |(п. 28 ст. 217      |(п. 28 ст. 217      |                   |
   |                    |НК РФ)              |НК РФ)              |                   |
   |                    +————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                    |          —         |Не облагается НДФЛ  |В соответствии со  |
   |                    |                    |помощь (в денежной и|ст. 2 Закона       |
   |                    |                    |натуральной формах),|N 71—ФЗ доходы в   |
   |                    |                    |а также подарки,    |виде помощи (в     |
   |                    |                    |которые получены    |денежной и         |
   |                    |                    |ветеранами ВОВ,     |натуральной        |
   |                    |                    |инвалидами ВОВ,     |формах), а также в |
   |                    |                    |вдовами             |виде подарков,     |
   |                    |                    |военнослужащих,     |полученные в       |
   |                    |                    |погибших в период   |2005 г. ветеранами |
   |                    |                    |войны с Финляндией, |ВОВ, инвалидами    |
   |                    |                    |ВОВ, войны с        |ВОВ, вдовами       |
   |                    |                    |Японией, вдовами    |военнослужащих,    |
   |                    |                    |умерших инвалидов   |погибших в период  |
   |                    |                    |ВОВ и бывшими       |войны с Финляндией,|
   |                    |                    |узниками нацистских |ВОВ, войны с       |
   |                    |                    |концлагерей, тюрем  |Японией, вдовами   |
   |                    |                    |и гетто, а также    |умерших инвалидов  |
   |                    |                    |бывшими             |ВОВ и бывшими      |
   |                    |                    |несовершеннолетними |узниками нацистских|
   |                    |                    |узниками            |концлагерей, тюрем |
   |                    |                    |концлагерей, гетто и|и гетто, а также   |
   |                    |                    |других мест         |бывшими            |
   |                    |                    |принудительного     |несовершеннолетними|
   |                    |                    |содержания,         |узниками           |
   |                    |                    |созданных фашистами |концлагерей, гетто |
   |                    |                    |и их союзниками в   |и других мест      |
   |                    |                    |период Второй       |принудительного    |
   |                    |                    |мировой войны, в    |содержания,        |
   |                    |                    |части, не           |созданных фашистами|
   |                    |                    |превышающей         |и их союзниками в  |
   |                    |                    |10 000 руб. за      |период Второй      |
   |                    |                    |налоговый период    |мировой войны, в   |
   |                    |                    |(п. 33 ст. 217      |связи с 60—летием  |
   |                    |                    |НК РФ)              |Победы в Великой   |
   |                    |                    |                    |Отечественной войне|
   |                    |                    |                    |1941 — 1945 гг. не |
   |                    |                    |                    |подлежат           |
   |                    |                    |                    |налогообложению    |
   |                    |                    |                    |(освобождаются от  |
   |                    |                    |                    |налогообложения)   |
   +————————————————————+————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |                                 С 1 января 2007 г.                               |
   +————————————————————T————————————————————T————————————————————T———————————————————+
   |Определение         |Доход (убыток) по   |Доход (убыток) по   |N 58—ФЗ.           |
   |налоговой базы по   |операциям           |операциям           |Имущественный вычет|
   |операциям с ценными |купли—продажи ценных|купли—продажи ценных|по операциям с     |
   |бумагами            |бумаг определяется  |бумаг определяется  |ценными бумагами   |
   |(ст. 214.1 НК РФ)   |как разница между   |как разница между   |будет              |
   |                    |суммами доходов,    |суммами доходов,    |предоставляться в  |
   |                    |полученными от      |полученными от      |общеустановленном  |
   |                    |реализации ценных   |реализации ценных   |порядке в          |
   |                    |бумаг, и            |бумаг, и            |соответствии с     |
   |                    |документально       |документально       |пп. 1 п. 1 ст. 220 |
   |                    |подтвержденными     |подтвержденными     |НК РФ              |
   |                    |расходами на        |расходами на        |                   |
   |                    |приобретение,       |приобретение,       |                   |
   |                    |реализацию и        |реализацию и        |                   |
   |                    |хранение ценных     |хранение ценных     |                   |
   |                    |бумаг, фактически   |бумаг, фактически   |                   |
   |                    |произведенными      |произведенными      |                   |
   |                    |налогоплательщиком, |налогоплательщиком  |                   |
   |                    |либо имущественными |                    |                   |
   |                    |вычетами,           |                    |                   |
   |                    |принимаемыми в      |                    |                   |
   |                    |уменьшение доходов  |                    |                   |
   |                    |от сделки           |                    |                   |
   |                    |купли—продажи в     |                    |                   |
   |                    |порядке,            |                    |                   |
   |                    |предусмотренном п. 3|                    |                   |
   |                    |ст. 214.1 НК РФ     |                    |                   |
   L————————————————————+————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Подписано в печать

31.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————