"Практическая бухгалтерия", 2005, N 11

ПАРТНЕРСКИЕ ОТНОШЕНИЯ СОХРАНИТ ОТСТУПНОЕ

Сейчас у организаций большой выбор способов расчета с кредитором при отсутствии денежных средств. От прощения долга до его замены. В одном ряду с ними стоит отступное.

Этот вид расчета распространен у предприятий, которые по тем или иным причинам не могут выполнить первоначально данные обещания. Например, фирма привезла покупателю только один станок из двух обещанных. Свое обязательство перед клиентом она не смогла выполнить, поскольку разорвала контракт с зарубежным партнером, у которого закупала такие станки. Чтобы погасить задолженность, фирма может предложить, в частности, собрать, установить и наладить другое оборудование покупателя. Такой подход поможет избежать конфликтов с партнером.

Возьмите, что есть

Согласно ст. 409 Гражданского кодекса отступное - это одна из форм прекращения обязательств по сделке. В качестве откупа можно предложить все, чем богат должник с точки зрения гражданского права: оборудование, материалы, ценные бумаги, иное имущество, а также имущественные права, работы, услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности (ст. 128 ГК РФ). Если партнер согласен на предлагаемую замену, стороны оформляют соглашение. В нем записывают размер, сроки и порядок предоставления отступного. Также указывают то обязательство, заменой которого будет отступное.

Для того чтобы подтвердить факт прекращения обязательства отступным, нужно составить акт, который отражает приемку-передачу имущества.

Считается, что отступное должно полностью покрыть первоначальное обязательство. В то же время ст. 407 Гражданского кодекса допускает частичное возмещение при условии, что такое обстоятельство будет оговорено сторонами. Об этом также говорится в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 6 мая 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-1/867.

Будьте внимательны

Отступное очень напоминает соглашение о новации, поэтому существует вероятность их спутать. Как новация, так и отступное заменяют первоначальное обязательство, но разными способами. Особенность новации состоит в том, что возникает новое обязательство, которое прекращает действие старого (ст. 414 ГК РФ). То есть кредитор вправе требовать исполнения вновь возникшего обязательства. Суть отступного несколько иная. Откупаясь от кредитора, должник планирует закрыть договор.

Важным является время прекращения обязательства. При новации "старый" долг перестает существовать сразу после заключения соглашения о новом обязательстве.

Если заключено соглашение об отступном, кредиторская задолженность исчезнет только после реального предоставления имущества. До этого заинтересованная сторона, заключая соглашение об отступном, берет на себя обязательство не требовать первоначального долга (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2005 г. по делу N Ф08-2280/2005).

Арбитражные споры

Часто за неисполнение обязательства должник обязан уплатить кредитору определенную сумму или передать имущество. При этом в договоре они не обозначены как отступное. Поэтому компенсация потерь кредитора рассматривается как неустойка. Отметим, что судьи на основании п. 3 ст. 396 Гражданского кодекса усматривают в простой неустойке признаки отступного. Причем ее уплата влечет прекращение обязательства (Постановление ФАС Московского округа от 17 мая 2005 г. по делу N КГ-А40/3838-05).

Отдельно следует сказать о недвижимости как о предмете отступного. Если должник рассчитался с кредитором таким образом, то переход прав собственности подлежит государственной регистрации. Само соглашение об отступном регистрировать не нужно (Постановление ФАС Центрального округа от 4 марта 2005 г. по делу N А23-1677/04Г-17-72).

Продавец получает отступное

Отгрузив товар, кредитор принимает к учету выручку, которая и будет объектом обложения налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ) и НДС (ст. 146 НК РФ). Момент перечисления платежей зависит от способа расчета налогов.

Если фирма применяет по налогу на прибыль метод начисления, она определяет сумму платежа в момент передачи товара покупателю. Аналогично определяют базу по НДС, если предприятие считает налог "по отгрузке".

В обратной ситуации, когда НДС и прибыль считают "по оплате", срок перечисления платежей наступит в момент получения отступного. То есть независимо от способа расчета налогов их сумма не поменяется. Различным будет лишь время перечисления платежей в бюджет.

Нередко кредитор соглашается получить имущество на меньшую сумму под угрозой не получить ничего. Налоги он все равно посчитает, исходя из условий первоначального договора. Та часть стоимости товара, которая не покрывается полученным имуществом, считается безвозмездно переданной. Такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете безвозмездно переданное имущество относят на внереализационные расходы. Поэтому возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02). Умножив эту величину на ставку налога на прибыль, бухгалтер получит постоянный налоговый актив.

Пример 1. ООО "Конструкция" (продавец) и ООО "Стром" (покупатель) заключили договор купли-продажи. Продавец отгрузил покупателю цемент на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), его себестоимость - 80 000 руб. Покупатель в установленный срок не оплатил товар, а предложил продавцу в качестве отступного кирпич.

Организации заключили соглашение, согласно которому стоимость кирпича составила 112 100 руб. (в том числе НДС - 17 100 руб.).

В бухгалтерском учете "Конструкции" операции по реализации товара отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - реализован цемент;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость цемента;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (118 000 - 18 000 - 80 000) - отражен финансовый результат от реализации цемента.

Стоимостью товара, полученного от ООО "Стром", закрывается дебиторская задолженность.

Дебет 41 Кредит 60

- 95 000 руб. (112 100 - 17 100) - оприходован кирпич;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 100 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

- 112 100 руб. - отражено погашение обязательства;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 17 100 руб. - принят к зачету НДС по кирпичу.

Так как дебиторская задолженность погашена не полностью, разницу в учете отражают следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 5900 руб. (118 000 - 112 100) - определено превышение суммы первоначального обязательства над ценой соглашения об отступном.

Поскольку в налоговом учете эта сумма не уменьшает прибыли, бухгалтер "Конструкции" отразил постоянный налоговый актив.

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 99

- 1416 руб. (5900 руб. x 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Учет у должника

Передача имущества в виде отступного считается реализацией, которая увеличивает базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Об этом также сообщили налоговые инспекторы в Письме УФНС по г. Москве от 21 февраля 2005 г. N 19-11/10539. Кроме того, передачу ценностей нужно учесть при расчете налога на прибыль (ст. 249 НК РФ).

Предположим, что должник передает имущество на меньшую сумму. НДС и налог на прибыль он заплатит с этой величины. Оставшаяся разница между стоимостью полученных товаров и переданных ценностей является кредиторской задолженностью. Поскольку она уже никогда не будет погашена, долг списывают после заключения соглашения об отступном. Эта величина признается внереализационным доходом организации (п. 18 ст. 250 НК РФ) и увеличивает облагаемую прибыль.

Сумму входного НДС, который относится к списанной кредиторской задолженности, включают во внереализационные расходы (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). В итоге налоговую прибыль увеличит сумма долга без НДС.

Пример 2. Продолжим предыдущий пример. Вначале бухгалтер фирмы "Стром" отразил приход цемента от "Конструкции":

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходован цемент;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС.

Далее бухгалтер отразил реализацию кирпича (его себестоимость - 90 000 руб.):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 112 100 руб. - отражена поставка кирпича;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 90 000 руб. - списана себестоимость кирпича;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 17 100 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 5000 руб. (112 100 - 17 100 - 90 000) - отражен финансовый результат от операции по реализации кирпича;

Дебет 60 Кредит 62

- 112 100 руб. - произведен взаимозачет задолженностей;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 17 100 руб. - предъявлен к вычету НДС.

"Прощенная" кредиторская задолженность включена в состав внереализационных доходов:

Дебет 60 Кредит 91-1

- 5900 руб. (118 000 - 112 100) - увеличен внереализационный доход.

Сумма НДС в части неоплаченной кредиторской задолженности признается внереализационным расходом:

Дебет 91-2 Кредит 19

- 900 руб. - списан НДС по неоплаченному цементу;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 5000 руб. - отражен финансовый результат.

Отступное при спецрежиме

У организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, тоже есть возможность завершить сделку отступным. Минфин разъяснил им, как потом учитывать эту операцию. В таком случае "упрощенцы" должны заключать соглашение с указанием цены сделки (соответствующей уровню рыночных цен). Эта сумма будет являться доходом предприятия, полученным в ходе реализации. Ее и нужно учесть при расчете единого налога (Письмо Минфина России от 27 июля 2005 г. N 03-11-04/2/34).

Тем, кто переведен на уплату ЕНВД, нужно проявить особую внимательность. Дело в том, что под "вмененный" режим подпадают только определенные виды деятельности. Они перечислены в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса. Передача имущества в качестве отступного в этом списке не поименована. Это означает, что по такой реализации фирме придется платить "общие" налоги. Поэтому подобные операции налоговые инспекторы проверяют с особой тщательностью.

О.Харламова

Эксперт ПБ

Подписано в печать

28.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——