"Учет. Налоги. Право", 2005, N 40

КРЕДИТ ПОД ПОСТАВКУ ТОВАРОВ

По общему правилу проценты по банковским кредитам учитываются в составе расходов (п. 14 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их использованию", пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако порядок отражения процентов в бухучете меняется, если кредит использован в качестве предоплаты товаров, работ или услуг. Ведь перечисленный аванс не является расходом (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поэтому проценты по кредиту в этом случае увеличивают задолженность поставщика, которому перечислена предоплата. В дальнейшем они включаются в стоимость товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

А как быть с начисленными процентами, если поставщик не отгрузил товар и вернул аванс?

Пример. 1 августа 2005 г. организация взяла в банке кредит в сумме 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 14 процентов годовых. Кредитным договором предусмотрено ежемесячное начисление и перечисление процентов.

В тот же день полученные средства были направлены в качестве предоплаты по договору поставки. Отгрузка товаров планировалась в октябре 2005 г. Однако поставщик товар не отгрузил и в конце этого месяца вернул аванс покупателю. В ноябре 2005 г. организация нашла другого поставщика и перечислила ему аванс под поставку товаров.

В бухгалтерском учете начисленные за август и сентябрь проценты не будут включены в расходы. Планом счетов прямо не установлено, на какой счет их следует относить в этом случае. Из текста п. 15 ПБУ 15/01 следует, что проценты должны увеличивать дебиторскую задолженность, образовавшуюся в связи с предварительной оплатой. Следовательно, бухгалтер сделает проводки:

Дебет 60-2 Кредит 66-2

2378,08 руб.

(200 000 руб. x 14% x 31 дн. / 365 дн.)

- начислены проценты за август;

Дебет 60-2 Кредит 66-2

2301,37 руб.

(200 000 руб. x 14% x 30 дн. / 365 дн.)

- начислены проценты за сентябрь.

В налоговом учете в сентябре 2005 г. настанет момент признания расходов по процентам (п. 8 ст. 272 НК РФ). В результате появится налогооблагаемая временная разница на сумму 4679,45 руб. (2378,08 + 2301,37), которая формирует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 68 Кредит 77

1123,07 руб.

(4679,45 руб. x 24%)

- отражено ОНО с разницы по процентам.

В октябре 2005 г. поставщик возвращает аванс. Поэтому проценты, учтенные на счете 60 субсчет "Авансы выданные", следует отнести в состав операционных расходов:

Дебет 51 Кредит 60-2

200 000 руб.

- возвращена поставщиком предоплата;

Дебет 91-2 Кредит 60-2

4679,45 руб.

- отнесены на расходы проценты, начисленные за август и

сентябрь;

Дебет 77 Кредит 68

1123,07 руб.

- погашено ОНО.

В этом же месяце также будут признаны в составе расходов проценты по кредиту, начисленные за октябрь:

Дебет 91-2 Кредит 66

2378,08 руб.

(200 000 руб. x 14% x 31 дн. / 365 дн.)

- отражены расходы в виде процентов за октябрь.

В налоговом учете эти расходы будут учтены только в декабре 2005 г. Поэтому появится отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02):

Дебет 09 Кредит 68

570,74 руб.

(2378,08 руб. x 24%)

- отражен ОНА.

Отложенный налоговый актив будет погашен обратной проводкой в декабре.

В ноябре организация вновь перечисляет кредитные средства в качестве аванса другому поставщику. Как же в этом случае учесть проценты за предыдущие месяцы? Нужно ли делать в бухучете корректировочные записи?

Официальная позиция. Корреспондент "УНП" с указанным вопросом обратился в отдел методологии бухгалтерского учета Минфина России. "Применение пункта 15 ПБУ 15/01 не соответствует принципу рациональности ведения бухгалтерского учета (ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). Поэтому организация может списывать проценты по кредиту в состав операционных расходов с момента получения кредита вне зависимости от целей его использования. Это позволяет сделать пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Как видите, мнение финансистов достаточно кардинальное. На наш взгляд, применять правило п. 15 ПБУ 15/01 все-таки нужно. Ведь только при его соблюдении стоимость товарно-материальных ценностей будет сформирована верно. В нее войдут проценты, начисленные с даты выдачи аванса поставщику по день получения товаров, работ или услуг. Таким образом, в нашем примере записи с августа по октябрь сохранятся без изменений. Но с месяца перечисления аванса другому поставщику проценты будут относиться на увеличение дебиторской задолженности. А после отгрузки поставщиком товаров войдут в их первоначальную стоимость.

Д.В.Гарнов

Главный аудитор

группы внутреннего контроля

ЗАО "Зерновая компания "Разгуляй"

Подписано в печать

28.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——