"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

Вопрос: Организация осуществляет реализацию товаров на экспорт. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете таких операций и применения налоговой ставки 0%?

Ответ: Пунктом 1 ст. 164 НК РФ установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется ставка налога в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ при осуществлении экспортных операций налоговые вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

На основании Письма Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51 налогоплательщик обязан вести раздельный учет НДС, уплаченного по товарам, использованным при производстве и реализации товаров для внутреннего рынка и на экспорт. В Письме также отмечается, что порядок ведения такого раздельного учета НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может определить его самостоятельно, отразив данный порядок в приказе об учетной политике.

Письмом Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51 предусмотрено, что критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Налоговым кодексом правила раздельного учета "входного" НДС не установлены. Налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения такого учета и отразить ее в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Раздельный учет должен быть организован так, чтобы подтвердить обоснованность применения налоговых вычетов по материальным ресурсам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции внутри страны и на экспорт.

Заметим, что "порог существенности" (5%), установленный п. 4 ст. 170 НК РФ для раздельного учета "входного" НДС по облагаемым и не облагаемым налогом операциям, в рассматриваемом случае не применяется. Дело в том, что экспортные операции облагаются НДС, хотя и по ставке 0%.

Раздельный учет НДС должен обеспечивать возможность правильного исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. В методике раздельного учета затрат необходимо предусматривать порядок распределения товаров (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС на группы:

1) по принадлежности к экспорту

- на предназначенные для реализации товары на внутреннем рынке;

- на предназначенные для реализации товары на экспорт;

2) по признаку оплаты

- на оплаченные поставщикам товары (работы, услуги);

- на не оплаченные поставщикам товары (работы, услуги);

3) по признаку подтвержденности экспорта

- на товары, факт экспорта которых подтвержден;

- на товары, факт экспорта которых не подтвержден.

Ведение аналитического учета в разрезе указанных групп можно обеспечить, используя субсчета первого и второго порядка. Общие суммы НДС можно учитывать на отдельном субсчете "НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам" счета 19.

После распределения НДС суммы налога переносятся внутренней проводкой на субсчета первого порядка "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" и "НДС по операциям, облагаемым по ставкам 18% и 10%".

При разработке методики распределения необходимо определить, по каким видам расходов должны распределяться соответствующие суммы НДС.

В отношении прямых (с точки зрения учета затрат) расходов необходимость распределения "входного" НДС сомнений не вызывает. А вот по поводу общехозяйственных и общепроизводственных, то есть косвенных расходов, мнения специалистов разделяются. Прямой нормы, предусматривающей обязанность делить НДС по таким расходам, Налоговый кодекс не содержит.

Однако, на наш взгляд, в большей степени экономически обоснованным является вариант с распределением косвенных расходов. Но практическая реализация его вызывает методологические трудности, поэтому организация имеет право сделать выбор: подвергать распределению или нет косвенные расходы.

При выборе того или иного варианта следует быть готовым отстаивать его обоснованность в возможном споре с налоговыми органами.

Одним из вариантов раздельного учета является вариант, при котором некоторые виды затрат и соответствующие суммы НДС возможно определить прямым пересчетом исходя из фактической стоимости товара, а суммы НДС по косвенным расходам, используемым в процессе производства продукции, облагаемой по ставкам 18% (10%) и 0%, делятся в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженной продукции, облагаемой по ставке 0%, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных в том же месяце.

Для расчета берутся косвенные расходы, произведенные в месяце отгрузки экспортной продукции.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и получения налоговых вычетов при реализации товаров в налоговые органы представляются следующие документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, в ГТД должны присутствовать два штампа: "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен полностью".

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

В том налоговом периоде, когда товар отгружается на экспорт, что подтверждается отметкой "Выпуск разрешен", проставленной региональным таможенным органом на ГТД, организация должна заполнить по каждой ГТД разд. 3 "Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%, утвержденной Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н. Заполнение этого раздела будет свидетельствовать о том, что налогоплательщик осуществил в данном налоговом периоде реализацию товаров, облагаемых по ставке 0%.

В результате в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта налогоплательщик имеет право не включать такую реализацию в объект налогообложения по ставкам 10% или 18%.

Одновременно в этот же период налогоплательщик не имеет права принять к вычету НДС, уплаченный по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров, по которым предполагается применение нулевой ставки НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

НДС с экспортных авансов рассчитывают согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Налог, начисленный с аванса под предстоящий экспорт товаров, отражается по строкам 180 - 210 разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а затем переносится в п. 17 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации.

Рассмотрим две возможные ситуации.

1. Экспорт подтвержден в течение 180 дней со дня оформления ГТД.

НДС, исчисленный с авансов под экспортную поставку, налоговые органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден факт экспорта, согласно п. 9 ст. 167 НК РФ (Письма Минфина России от 28.12.2004 N 03-04-08/147, от 19.08.2004 N 03-04-08/51, Письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60858). Таким образом, после того как пакет документов будет собран или истечет 180 дней с момента оформления ГТД, налог исчисленный с авансов, можно принять к вычету.

Если организация собрала весь пакет документов до истечения 180 дней, необходимо заполнить налоговую декларацию по НДС по ставке 0% и представить ее в налоговый орган по месту учета.

Для принятия НДС к вычету с экспортного аванса следует заполнить строки 280 - 300 разд. 1 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" налоговой декларации по НДС.

При этом делаются проводки:

Дт 68, субсчет "НДС к возмещению", Кт 76 "НДС, начисленный с экспортных авансов" - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дт 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению", Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" - отражена сумма НДС, уплаченная поставщикам по экспортному товару, впоследствии подлежащая возмещению из бюджета. Показывается по строкам 170, 180 разд. 1 декларации по нулевой ставке.

В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня подачи налоговой декларации. По результатам камеральной налоговой проверки выносится решение.

После получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещении НДС из бюджета экспортер уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму НДС:

Дт 68 "Расчеты с бюджетом" Кт 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - НДС зачтен в счет платежей в бюджет.

Возврат (зачет) производится не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации (п. 4 ст. 176 НК РФ).

При отсутствии задолженности перед бюджетом НДС поступит на расчетный счет:

Дт 51 Кт 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению".

2. Налоговый орган отказал в возмещении НДС.

С момента подачи декларации и документов, подтверждающих экспорт, налоговый орган имеет право в течение трех месяцев осуществить проверку указанных документов (п. 4 ст. 176 НК РФ).

В ходе проверки налоговым органом могут быть затребованы следующие документы:

- договоры с поставщиками экспортной продукции;

- счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные на поставку экспортной продукции;

- платежные поручения, выписки банка и другие документы, свидетельствующие об оплате продукции;

- книги покупок и книги продаж;

- бухгалтерские регистры, отражающие данные раздельного учета.

Если налоговый орган отказал в возмещении НДС, то предприятие имеет право обжаловать его решение в вышестоящем налоговом органе (вышестоящему должностному лицу) или в суде в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.

Наиболее часто основными причинами, по которым налоговые органы отказывают экспортерам в возмещении НДС, являются следующие:

- поставщик товара не уплатил НДС в бюджет;

- отсутствует поставщик по юридическому адресу;

- нет квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной;

- валютная выручка поступила от третьего лица;

- нет ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ;

- счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, оформлены с нарушениями;

- отсутствует отметка "Товар вывезен" на добавочных листах ГТД;

- не подтверждена оплата поставщикам экспортного товара.

Если экспортная сделка не подтверждена и налоговый орган вынес решение об отказе в возмещении НДС, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна заплатить НДС в бюджет. При этом применяется ставка налога 18%.

Организация должна представить уточненную налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором состоялась реализация. В ней следует отразить сумму НДС с реализации товара и сумму НДС, подлежащую вычету (в том числе НДС, исчисленный с авансов).

Исходя из экономической сущности налог на добавленную стоимость является косвенным налогом и предъявляется продавцом дополнительно к цене реализуемого товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Следовательно, в расходы, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, он не включается.

При этом делаются проводки:

Сторно Дт 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению", Кт 19, субсчет "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%" - отсторнирована сумма НДС, ранее принятая к вычету при экспорте товаров;

Сторно Дт 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС по экспортным сделкам", Кт 68, субсчет "НДС по экспорту к возмещению" - восстановлен "входной" НДС товарам, по которым факт экспорта не подтвержден (вынесено решение об отказе);

Дт 19, субсчет "НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%", Кт 19, субсчет "НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%";

Дт 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС по основной деятельности", Кт 19, субсчет "НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%" - принят к вычету НДС по основной деятельности;

Дт 91 "Прочие доходы и расходы", Кт 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС по основной деятельности" - начислен НДС по ставке 18% с реализации товаров, экспорт которых не подтвержден;

Дт 68 "Расчеты с бюджетом", Кт 51 "Расчетный счет" - перечислен НДС в бюджет.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——